Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С.В.
судей Усаниной Н.А., Ходыревой Л.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Плешивцевой Ю.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Красиловой О.А. по дов. от 22.05.2013,
от заинтересованного лица: Москалевой С.В. по дов. от 24.12.2012,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 по делу N А03-8249/2013 (судья Тэрри Р.В.) по заявлению потребительского общества "Озерское" (ИНН 2277006670, ОГРН 1022202733860), Алтайский край, р.п. Тальменка, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю, о признании решения N РА-11-20 от 29.03.2013 недействительным,
установил:
Потребительское общество "Озерское" (далее - ПО "Озерское", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 4 по Алтайскому краю, налоговый орган, Инспекция) о признании решения N РА-11-20 от 29.03.2013 недействительным.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 30.07.2013) заявленные требования удовлетворены - суд признал недействительным решение N РА-11-20 от 29.03.2013 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 181 703 руб., пени 39 701,46 руб., штраф 18 170,30 руб., единый социальный налог 3 757 руб., пени 863,94 руб., штраф 375,70 руб., налог на добавленную стоимость 436 959 руб., пени 118 216 руб., штраф 25 557,50 руб., штраф по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 66 154,95 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 9 616,50 руб.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В апелляционной жалобе Инспекция приводит следующие доводы:
- - продажа заявителем товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров поставки, товар доставлялся транспортом поставщика, покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата товаров производилась на расчетный счет общества;
- - реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД не применяется;
- - обязанность налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц не связана с окончанием налогового периода.
Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
В представленном до начала судебного заседания отзыве ПО "Озерское" просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, настаивал на ее удовлетворении; представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Алтайскому краю была проведена выездная налоговая проверка ПО "Озерское" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 27.09.2012.
Результаты проверки оформлены актом N АП-11-20 от 28.02.2013.
29.03.2013 Инспекцией принято решение N РА-11-20, которым ПО "Озерское" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 177 490,96 руб.
Также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц в сумме 625 369 руб., а также соответствующие пени в сумме 257 635,74 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 17.05.2013 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 4 по Алтайскому краю от 29.03.2013 N РА-11-20 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" утверждено.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
В силу статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
На основании статьи 346.28 НК РФ ПО "Озерское" в проверяемом периоде являлась плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении всей осуществляемой ею деятельности в виде розничной торговли продуктами питания, моющими средствами и другими товарами.
Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Вместе с тем, следует отметить, что Президиум в названном Постановлении не анализирует такие понятия, как "договор розничной купли-продажи" и "розничная торговля".
То есть, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определяющими являются статус розничного продавца и порядок оформления сделки.
При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме - наличными деньгами, в безналичной или смешанной форме. Каких-либо ограничений по форме расчетов при реализации товаров в законодательстве (пункт 1 статьи 492 ГК РФ, абзац 12 статьи 346.27 НК РФ) не предусмотрено.
В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В Налоговом кодексе Российской Федерации понятия договора купли-продажи и договора поставки не даны, следовательно, используются понятия гражданского законодательства.
Согласно части 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В соответствии с требованием статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Основное различие данных видов договоров состоит в том, для какой цели приобретены товары у продавца: для обеспечения своей деятельности (собственного потребления) покупателя или для последующей перепродажи и получения прибыли от этой перепродажи.
В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано, что квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса).
Налоговый орган при проверке установил, что общество осуществляло в проверяемом периоде (2009 - 2011 годы) деятельность на основании договоров поставки, которая не подпадает под налогообложение в виде ЕНВД.
При этом Инспекция исходила из того, что между обществом и покупателями-организациями в письменной форме заключались договоры купли-продажи и договоры поставки, обществом покупателям выставлялись счета-фактуры, оформлялись товарные накладные, оплата производилась безналичным путем, товар обществом доставлялся покупателям.
Инспекция ссылается также и на иные признаки договора поставки: цена поставки, сроки доставки, способ доставки.
Налоговый орган также установил, что счета-фактуры на товар выставлялись без НДС.
Согласно выпискам банков, поступавшая сумма на счет заявителя являлась доходом заявителя и была идентична суммам, указанным в договорах как "цена контракта".
Кроме этого, согласно свидетельским показаниям сотрудников контрагентов общества налоговым органом установлено, что доставку товаров осуществляло именно общество.
На основании указанных установленных при проверке обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что обществу следовало применять общую систему налогообложения, то есть исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог со своих доходов, а также с сумм выплат, производимых в пользу наемных работников, в связи с чем произвела доначисление данных налогов, исчислила пени, привлекла общество к налоговой ответственности.
Не соглашаясь с позицией Инспекции, суд первой инстанции, принимая во внимание вышеназванные нормы права, а также разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исследовав представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу о том, что товары приобретались контрагентами для обеспечения деятельности организации, для коллективного потребления этих товаров, а не для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли.
Действительно при реализации товара невозможно проконтролировать цели использования приобретенного товара, в частности, когда товар приобретается небольшими партиями и используется покупателем, как для личных нужд, так и в предпринимательских целях.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что в такой ситуации в целях применения единого налога на вмененный доход, важным является осуществление розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в подпунктах 6, 7 пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ (Постановление от 05.07.2011 N 1066/11).
Кроме того, факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли, должен доказать налоговый орган.
В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.
В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что продукты питания, моющие средства и другие товары реализовывались заявителем государственным учреждениям КГУ НПО "Профессиональный лицей N 6", КГСУСО "Территориальный центр социальной помощи семье и детям Тальменского района", КГСУСО "Тальменский дом-интернат для престарелых и инвалидов", Отделу образования Администрации Тальменского района.
Реализованный обществом товар изначально не предназначен для использования контрагентами в предпринимательской деятельности, в частности - дальнейшей реализации, а использовался исключительно для нужд указанных бюджетных учреждений. Данные обстоятельства не опровергнуты руководителями данных организаций при допросе их в качестве свидетелей.
Ссылка апеллянта на иные признаки договора поставки: цену поставки, способ расчета, сроки доставки, способ доставки, не может быть принята во внимание, поскольку данные признаки договора поставки существенного значения в данном случае иметь не могут, так как налоговый орган не доказал приобретение товара большими партиями одним и тем же покупателем и использование этого товара с целью дальнейшей перепродажи.
При этом разрыв во времени оплаты и приобретения товара, а также расчет в безналичном порядке допускается и в розничной торговле; стоимость доставки не была включена в стоимость товаров.
Представитель Инспекции подтвердил, что осуществляет торговлю общество через магазины, расположенные в Тальменком районе Алтайского края с. Озерки, ст. Озерки, с. Наумово, площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; торговля через склады, оптовые торговые точки не осуществляется.
Как указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Поскольку в данном случае налоговый орган не представил доказательств осуществления обществом розничной торговли не только через указанные объекты, суд правомерно счел, что уплачиваемый налогоплательщиком - продавцом ЕНВД охватывает, в том числе и сделки по реализации товаров юридическим лицам.
Из материалов дела также следует, что товар продавался по тем же розничным ценам, указанным в ценниках, что и для покупателей - физических лиц, счета-фактуры оформлялись без выделения НДС.
Довод налогового органа относительно необходимости применения Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что представленные в материалы дела договоры поставки (договоры купли-продажи) по существу являются муниципальными контрактами и заключались обществом с бюджетными учреждениями по итогам конкурса на право заключить муниципальный контракт на поставку товаров в рамках Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал на то, что общество, применяя ЕНВД по спорному виду деятельности в проверяемом периоде, также руководствовалось ответом Управления ФНС России по Алтайскому краю N 12-49/09495 на запрос Алтайского краевого союза потребительских обществ, членом которого является ПО "Озерское", о разъяснении порядка налогообложения сделок по реализации товаров государственным учреждениям (л.д. 64 - 65 т. 1), что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о возникновении между обществом и его контрагентами - бюджетными организациями отношений, вытекающих из договора розничной купли-продажи, которые в силу положений статей 346.26, 346.27 НК РФ не подпадают под общий режим налогообложения, в связи с чем деятельность общества по продаже товаров в рамках спорных договоров относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим (ЕНВД), бесспорных доказательств обратного налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах привлечение общества к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС, ЕСН, налогу на прибыль является неправомерным.
Налоговый орган, кроме того, привлек ПО "Озерское" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в бюджет НДФЛ, начиная с сентября 2010 года по сентябрь 2012 года.
Общество оспаривает правомерность решения Инспекции по данному эпизоду в части привлечения к ответственности за установленные нарушения за период с сентября 2010 года по декабрь 2012 года (включительно), сумма штрафа составляет 9916,50 руб.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду в оспариваемой обществом части, исходил из того, что ответственность за указанное налоговое правонарушение введена в действие Законом Российской Федерации N 229-ФЗ от 27.07.2010, который был официально опубликован 02.08.2010 и вступил в силу с 01.01.2011.
В обоснование апелляционной жалобы ссылается, что обязанность налогового агента по удержанию с доходов физических лиц налога и его перечислению в бюджет не связана с окончанием налогового периода, поскольку указанные обязанности налогового органа предусмотрены статьей 226 НК РФ.
Апелляционный суд исходит из следующего.
На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (в ранее действующей редакции).
Редакция данной статьи была изменена Федеральным законом Российской Федерации от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
В новой редакции данная статья звучит следующим образом: неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Суд апелляционной инстанции считает, что в решении суда верно указано, что новая редакция статьи действует с 01.01.2011 (а не с 02.09.2010 - по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования, как считает апеллянт), поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодов по НДФЛ является календарный год.
При указанных обстоятельствах, поскольку НДФЛ не был перечислен налоговым агентом за период с сентября 2010 года по декабрь 2012 года (включительно) - в момент действия прежней редакции пункта 1 статьи 123 НК РФ -, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения ПО "Озерское" к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление данного налога за указанный период, сумма штрафа составляет 9916,50 руб.
Судом первой инстанции, кроме того, установлено, что из решения налогового органа не ясно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату этих налогов, отсутствуют сведения о вине налогоплательщика.
Доводов, опровергающих данные выводы суда, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.
В целом доводы Инспекции, аналогичные доводам, приводимым в суде первой инстанции, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана основанная на материалах дела надлежащая оценка, оснований для пересмотра которой у апелляционного суда не имеется.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 по делу N А03-8249/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.В.КРИВОШЕИНА
Судьи
Н.А.УСАНИНА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.10.2013 ПО ДЕЛУ N А03-8249/2013
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 октября 2013 г. по делу N А03-8249/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С.В.
судей Усаниной Н.А., Ходыревой Л.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Плешивцевой Ю.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Красиловой О.А. по дов. от 22.05.2013,
от заинтересованного лица: Москалевой С.В. по дов. от 24.12.2012,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 по делу N А03-8249/2013 (судья Тэрри Р.В.) по заявлению потребительского общества "Озерское" (ИНН 2277006670, ОГРН 1022202733860), Алтайский край, р.п. Тальменка, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю, о признании решения N РА-11-20 от 29.03.2013 недействительным,
установил:
Потребительское общество "Озерское" (далее - ПО "Озерское", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 4 по Алтайскому краю, налоговый орган, Инспекция) о признании решения N РА-11-20 от 29.03.2013 недействительным.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 (с учетом определения об исправлении арифметической ошибки от 30.07.2013) заявленные требования удовлетворены - суд признал недействительным решение N РА-11-20 от 29.03.2013 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 181 703 руб., пени 39 701,46 руб., штраф 18 170,30 руб., единый социальный налог 3 757 руб., пени 863,94 руб., штраф 375,70 руб., налог на добавленную стоимость 436 959 руб., пени 118 216 руб., штраф 25 557,50 руб., штраф по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 66 154,95 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 9 616,50 руб.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В апелляционной жалобе Инспекция приводит следующие доводы:
- - продажа заявителем товаров бюджетным учреждениям относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров поставки, товар доставлялся транспортом поставщика, покупателям выставлялись счета-фактуры, оплата товаров производилась на расчетный счет общества;
- - реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД не применяется;
- - обязанность налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц не связана с окончанием налогового периода.
Более подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
В представленном до начала судебного заседания отзыве ПО "Озерское" просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на законность и обоснованность принятого судом первой инстанции судебного акта.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, настаивал на ее удовлетворении; представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Алтайскому краю была проведена выездная налоговая проверка ПО "Озерское" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2009 по 27.09.2012.
Результаты проверки оформлены актом N АП-11-20 от 28.02.2013.
29.03.2013 Инспекцией принято решение N РА-11-20, которым ПО "Озерское" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 177 490,96 руб.
Также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц в сумме 625 369 руб., а также соответствующие пени в сумме 257 635,74 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 17.05.2013 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 4 по Алтайскому краю от 29.03.2013 N РА-11-20 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" утверждено.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие субъектом Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
В силу статьи 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
На основании статьи 346.28 НК РФ ПО "Озерское" в проверяемом периоде являлась плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении всей осуществляемой ею деятельности в виде розничной торговли продуктами питания, моющими средствами и другими товарами.
Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Вместе с тем, следует отметить, что Президиум в названном Постановлении не анализирует такие понятия, как "договор розничной купли-продажи" и "розничная торговля".
То есть, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определяющими являются статус розничного продавца и порядок оформления сделки.
При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме - наличными деньгами, в безналичной или смешанной форме. Каких-либо ограничений по форме расчетов при реализации товаров в законодательстве (пункт 1 статьи 492 ГК РФ, абзац 12 статьи 346.27 НК РФ) не предусмотрено.
В соответствии со статьей 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В Налоговом кодексе Российской Федерации понятия договора купли-продажи и договора поставки не даны, следовательно, используются понятия гражданского законодательства.
Согласно части 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В соответствии с требованием статьи 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Основное различие данных видов договоров состоит в том, для какой цели приобретены товары у продавца: для обеспечения своей деятельности (собственного потребления) покупателя или для последующей перепродажи и получения прибыли от этой перепродажи.
В пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано, что квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Кодекса, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Кодекса).
Налоговый орган при проверке установил, что общество осуществляло в проверяемом периоде (2009 - 2011 годы) деятельность на основании договоров поставки, которая не подпадает под налогообложение в виде ЕНВД.
При этом Инспекция исходила из того, что между обществом и покупателями-организациями в письменной форме заключались договоры купли-продажи и договоры поставки, обществом покупателям выставлялись счета-фактуры, оформлялись товарные накладные, оплата производилась безналичным путем, товар обществом доставлялся покупателям.
Инспекция ссылается также и на иные признаки договора поставки: цена поставки, сроки доставки, способ доставки.
Налоговый орган также установил, что счета-фактуры на товар выставлялись без НДС.
Согласно выпискам банков, поступавшая сумма на счет заявителя являлась доходом заявителя и была идентична суммам, указанным в договорах как "цена контракта".
Кроме этого, согласно свидетельским показаниям сотрудников контрагентов общества налоговым органом установлено, что доставку товаров осуществляло именно общество.
На основании указанных установленных при проверке обстоятельств Инспекция пришла к выводу о том, что обществу следовало применять общую систему налогообложения, то есть исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог со своих доходов, а также с сумм выплат, производимых в пользу наемных работников, в связи с чем произвела доначисление данных налогов, исчислила пени, привлекла общество к налоговой ответственности.
Не соглашаясь с позицией Инспекции, суд первой инстанции, принимая во внимание вышеназванные нормы права, а также разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исследовав представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу о том, что товары приобретались контрагентами для обеспечения деятельности организации, для коллективного потребления этих товаров, а не для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли.
Действительно при реализации товара невозможно проконтролировать цели использования приобретенного товара, в частности, когда товар приобретается небольшими партиями и используется покупателем, как для личных нужд, так и в предпринимательских целях.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что в такой ситуации в целях применения единого налога на вмененный доход, важным является осуществление розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в подпунктах 6, 7 пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ (Постановление от 05.07.2011 N 1066/11).
Кроме того, факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли, должен доказать налоговый орган.
В пункте 124 Государственного стандарта России ГОСТ 51303-99 "Торговля. Термины и определения" указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров.
В рассматриваемом случае судом первой инстанции установлено, что продукты питания, моющие средства и другие товары реализовывались заявителем государственным учреждениям КГУ НПО "Профессиональный лицей N 6", КГСУСО "Территориальный центр социальной помощи семье и детям Тальменского района", КГСУСО "Тальменский дом-интернат для престарелых и инвалидов", Отделу образования Администрации Тальменского района.
Реализованный обществом товар изначально не предназначен для использования контрагентами в предпринимательской деятельности, в частности - дальнейшей реализации, а использовался исключительно для нужд указанных бюджетных учреждений. Данные обстоятельства не опровергнуты руководителями данных организаций при допросе их в качестве свидетелей.
Ссылка апеллянта на иные признаки договора поставки: цену поставки, способ расчета, сроки доставки, способ доставки, не может быть принята во внимание, поскольку данные признаки договора поставки существенного значения в данном случае иметь не могут, так как налоговый орган не доказал приобретение товара большими партиями одним и тем же покупателем и использование этого товара с целью дальнейшей перепродажи.
При этом разрыв во времени оплаты и приобретения товара, а также расчет в безналичном порядке допускается и в розничной торговле; стоимость доставки не была включена в стоимость товаров.
Представитель Инспекции подтвердил, что осуществляет торговлю общество через магазины, расположенные в Тальменком районе Алтайского края с. Озерки, ст. Озерки, с. Наумово, площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; торговля через склады, оптовые торговые точки не осуществляется.
Как указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в подпунктах 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.
Поскольку в данном случае налоговый орган не представил доказательств осуществления обществом розничной торговли не только через указанные объекты, суд правомерно счел, что уплачиваемый налогоплательщиком - продавцом ЕНВД охватывает, в том числе и сделки по реализации товаров юридическим лицам.
Из материалов дела также следует, что товар продавался по тем же розничным ценам, указанным в ценниках, что и для покупателей - физических лиц, счета-фактуры оформлялись без выделения НДС.
Довод налогового органа относительно необходимости применения Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства того, что представленные в материалы дела договоры поставки (договоры купли-продажи) по существу являются муниципальными контрактами и заключались обществом с бюджетными учреждениями по итогам конкурса на право заключить муниципальный контракт на поставку товаров в рамках Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал на то, что общество, применяя ЕНВД по спорному виду деятельности в проверяемом периоде, также руководствовалось ответом Управления ФНС России по Алтайскому краю N 12-49/09495 на запрос Алтайского краевого союза потребительских обществ, членом которого является ПО "Озерское", о разъяснении порядка налогообложения сделок по реализации товаров государственным учреждениям (л.д. 64 - 65 т. 1), что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о возникновении между обществом и его контрагентами - бюджетными организациями отношений, вытекающих из договора розничной купли-продажи, которые в силу положений статей 346.26, 346.27 НК РФ не подпадают под общий режим налогообложения, в связи с чем деятельность общества по продаже товаров в рамках спорных договоров относится к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим (ЕНВД), бесспорных доказательств обратного налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах привлечение общества к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС, ЕСН, налогу на прибыль является неправомерным.
Налоговый орган, кроме того, привлек ПО "Озерское" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в бюджет НДФЛ, начиная с сентября 2010 года по сентябрь 2012 года.
Общество оспаривает правомерность решения Инспекции по данному эпизоду в части привлечения к ответственности за установленные нарушения за период с сентября 2010 года по декабрь 2012 года (включительно), сумма штрафа составляет 9916,50 руб.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду в оспариваемой обществом части, исходил из того, что ответственность за указанное налоговое правонарушение введена в действие Законом Российской Федерации N 229-ФЗ от 27.07.2010, который был официально опубликован 02.08.2010 и вступил в силу с 01.01.2011.
В обоснование апелляционной жалобы ссылается, что обязанность налогового агента по удержанию с доходов физических лиц налога и его перечислению в бюджет не связана с окончанием налогового периода, поскольку указанные обязанности налогового органа предусмотрены статьей 226 НК РФ.
Апелляционный суд исходит из следующего.
На основании статьи 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (в ранее действующей редакции).
Редакция данной статьи была изменена Федеральным законом Российской Федерации от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
В новой редакции данная статья звучит следующим образом: неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Суд апелляционной инстанции считает, что в решении суда верно указано, что новая редакция статьи действует с 01.01.2011 (а не с 02.09.2010 - по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования, как считает апеллянт), поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодов по НДФЛ является календарный год.
При указанных обстоятельствах, поскольку НДФЛ не был перечислен налоговым агентом за период с сентября 2010 года по декабрь 2012 года (включительно) - в момент действия прежней редакции пункта 1 статьи 123 НК РФ -, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения ПО "Озерское" к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление данного налога за указанный период, сумма штрафа составляет 9916,50 руб.
Судом первой инстанции, кроме того, установлено, что из решения налогового органа не ясно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату этих налогов, отсутствуют сведения о вине налогоплательщика.
Доводов, опровергающих данные выводы суда, апелляционная жалоба налогового органа не содержит.
В целом доводы Инспекции, аналогичные доводам, приводимым в суде первой инстанции, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана основанная на материалах дела надлежащая оценка, оснований для пересмотра которой у апелляционного суда не имеется.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 22.07.2013 по делу N А03-8249/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.В.КРИВОШЕИНА
Судьи
Н.А.УСАНИНА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)