Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 29 октября 2012 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Шуровой Л.Ф.
судей Ермакова М.Н., Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бакаевым В.Н.
Техническую часть фиксации видеоконференцсвязи осуществляют:
- от Арбитражного суда Рязанской области - секретарь с/з Тригой Н.С.;
- от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н.
В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Рязанской области Афанасьевой И.В.
При участии в заседании:
от Муниципального казенного предприятия "Клепиковская районная аптека" 391030, Рязанская область, г. Спас-Клепики, ул. Московская, д. 25а ОГРН 1026200556910
- Лобанова В.В. - директора, распоряжение от 12.04.2004;
- Соловьева Д.С. - представителя, дов. от 19.10.2012 б/н
от Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области 393303, Рязанская область, г. Касимов, мкр. Приокский, д. 12а Кончиной Е.А. - представителя, дов. от 17.01.2012 N 03-29/0122
от третьих лиц
не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 (судья Котлова Л.И.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н.) по делу N А54-4378/2010,
установил:
Муниципальное казенное предприятие "Клепиковская районная аптека" (далее - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 133 433,20 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 28 179,38 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 4 835,19 руб.; начисления НДС в сумме 427 692,68 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 127 818,66 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 7 657,85 руб., по ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 76 145,1 руб.; начисления ЕСН в сумме 38 712,7 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 9 188,38 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 8 574,93 руб.; начисления ЕНВД в сумме 23 472 руб., пени за несвоевременную уплату ЕНВД в сумме 6 190,15 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 424,74 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 133 433,20 руб., по НДС в сумме 427 692,68 руб., по ЕСН в сумме 38 712,70 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 28 179,38 руб., по НДС в сумме 127 818,66 руб., по ЕСН в сумме 9188, 38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 21 067,97 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 76 145,10 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой на вышеназванные судебные акты, в которой, ссылаясь на нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2010 N 14-12/950 дсп в части предложения Предприятию уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 123 833,21 руб., по НДС в сумме 392 810,85 руб., по ЕСН в сумме 29 861,89 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 25 148,47 руб., пени по НДС в сумме 114 858,93 руб., пени по ЕСН в сумме 7 846,06 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 17 420,77 руб., по ст. 119 НК РФ в общей сумме 70 416,51 руб., отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
В отзыве на кассационную жалобу Предприятие просит кассационную коллегию отказать в ее удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, опровергаются представленными в материалах дела доказательствами и положениями действующего законодательства.
Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые решение и постановление по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка МКП "Клепиковская районная аптека" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 10.03.2010, по результатам которой составлен акт от 07.06.2010 N 14-21/695дсп и вынесено решение от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп.
Названным решением Предприятие привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 3 182,04 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 9 069,06 руб., за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 2 302,44 руб., за неуплату ЕНВД в виде штрафа в сумме 424,74 руб., а также по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по ЕСН, НДС, налогу на прибыль организаций в виде штрафа в общей сумме 122 711,68 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 159 102,12 руб., НДС в сумме 497 570,27 руб., ЕСН в сумме 57 561,40 руб., ЕНВД в сумме 23 472 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов, в т.ч. по налогу на прибыль организаций в сумме 32 328,66 руб., по НДС в сумме 147 652,56 руб., по ЕСН в сумме 10 086,25 руб., по ЕНВД в сумме 6 190,15 руб.
Решением УФНС России по Рязанской области от 16.08.2010 N 15-12/2769дсп оспариваемое решение Инспекции изменено путем его отмены в части доначисления Предприятию ЕНВД в сумме 11 736 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Полагая, что решение Инспекции от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп (в редакции решения УФНС России по Рязанской области от 16.08.2010 N 15-12/2769дсп) частично не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Разрешая спор по существу и удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления Предприятию налога на прибыль организаций в сумме 112 907,95 руб., НДС в сумме 334 836,33 руб., ЕСН в сумме 21 356,23 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, суд установил, что в 2007-2008 г.г. МКП "Клепиковская районная аптека" осуществляло реализацию медицинских товаров для потребления бюджетным учреждениям: МУЗ "Клепиковская ЦРБ" (для лечения и профилактики заболеваний пациентов больницы), МУЗ "Тумская ЦРБ" (для оказания экстренной медицинской помощи в отделениях ЛПУ), Управлению образования и молодежной политики администрации муниципального образования - Клепиковский муниципальный район Рязанской области (для комплектования аптечек с целью оказания экстренной помощи, аскорбиновую кислоту - для витаминизации блюд горячего питания обучающихся образовательных учреждений района), ФГУ "Национальный парк "Мещерский" (исключительно для комплектации медицинских аптечек, выдаваемых в подразделениях парка в соответствии с требованиями по охране труда), филиалу "Клепикирайгаз" ОАО "Рязаньоблгаз" (для пополнения медицинских аптечек, для лечения сотрудников и оказания первой медицинской помощи). Товар забирался покупателями на своем транспорте по выписанным товарным накладным, с применением безналичной формы оплаты.
Поскольку доказательств того, что товары проданы вышеназванным контрагентам для осуществления предпринимательской деятельности Инспекция не представила, суд пришел к выводу о том, что фактически в данном случае Предприятием осуществлялась розничная продажа товаров, которая в силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ подлежит обложению ЕНВД. Соответственно, по мнению суда, доначисление Инспекцией налогов, начисление пени и применение штрафных санкций по общей системе налогообложения является незаконным.
Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом, поскольку он не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и сделан без учета и оценки всей совокупности доказательств.
В проверяемый период в силу п. п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
На основании ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Реализация товаров по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11 и от 05.07.2011 N 1066/11)
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В статье 506 ГК РФ дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
В силу п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Таким образом, для правильной квалификации спорных правоотношений суду необходимо было проанализировать существенные условия договоров заключенных Предприятием с бюджетными учреждениями.
Из материалов дела следует, что между Предприятием и МУЗ "Клепиковская ЦРБ", отделом образования Клепиковский муниципальный район, ГУ "Национальный парк" "Мещерский", ОАО "Рязаньоблснаб" филиал "Клепикирайгаз", МУЗ "Тумская районная больница" заключались договоры поставки, купли-продажи и муниципальные контракты. По условиям договоров Предприятие обязалось поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они - принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации, письменной заявке, либо по телефону. Цена товара включает налоги, сборы, расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку, страховку. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.
В отношении муниципальных контрактов Предприятием соблюдалась процедура их заключения, предусмотренная Федеральным законом от 21.07.2005 N 94 "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела журнал регистрации поступления котировочных заявок и протоколы рассмотрения котировочных заявок.
На оплату реализованного товара Предприятием выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
Поставка товара производилась путем выборки покупателями из места нахождения поставщика на собственном транспорте по выписанным товарным накладным.
По мнению кассационной коллегии, названные обстоятельства свидетельствуют о том, что отношения между Предприятием и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД.
Суд кассационной инстанции не может согласиться также с выводом суда о необоснованности доначисления Предприятию налога на прибыль организаций в сумме в сумме 10 925,26 руб., НДС в сумме 57 974,52 руб., ЕСН в сумме 8 505,66 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, в 2007-2008 г.г. МКП "Клепиковская районная аптека" через аптечные пункты производило отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан в рамках договора об оказании услуг от 26.12.2006, агентского договора от 19.12.2007 N 05/Р-А, заключенных с ЗАО "Р-Фарм", договора от 18.01.2007 N 04/61-07, заключенного с ЗАО фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", агентского договора от 25.12.2007 N 5, заключенного с ЗАО "Аптека-Холдинг", и договора об оказании услуг N 30-л без даты, заключенного с ГУП РО "Аптечный склад "Рязань-Фармация".
Предметом вышеуказанных договоров является отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на государственную социальную помощь в форме обеспечения необходимыми лекарственными средствами и включенным в Федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи.
По условиям договоров Принципал поручает, а Агент производит отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на государственную социальную помощь, за что получает вознаграждение в процентах от стоимости отпущенных лекарственных средств, принадлежащих указанным организациям и включенных в реестры.
За услуги по программе ДЛО ЗАО "Р-Фарм", ЗАО фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", ЗАО "Аптека-Холдинг", ГУП РО "Аптечный склад "Рязань-Фармация") выплатили МКП "Клепиковская районная аптека" (Агенту) вознаграждение без включения НДС.
По мнению суда, Предприятие, выступая агентом и реализуя от своего имени фармацевтическую продукцию принципала, фактически осуществляло деятельность через аптечные пункты, принадлежащие МКП "Клепиковская районная аптека" на праве аренды, с площадью торгового зала менее 150 кв. м, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи, которая в силу вышеприведенных норм облагается ЕНВД.
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
По агентскому договору согласно ст. 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
С учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, направленным на извлечение дохода от оказания посреднических услуг, и такой вид деятельности согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
В данном случае доходом Предприятия в качестве объекта налогообложения является доход от посреднических услуг по реализации товара (комиссионное вознаграждение), а не доход от розничной торговли.
В п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Среди них отсутствует такой вид предпринимательской деятельности, как посреднические услуги, по нему не определены физические показатели и базовая доходность.
Следовательно, рассматриваемый вид деятельности налогоплательщика должен облагаться в общеустановленном порядке либо переведен на упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ.
Таким образом, при рассмотрении дела суд неверно квалифицировал деятельность, осуществляемую Предприятием в проверяемый период, в связи с чем его выводы относительно необоснованности произведенного Инспекцией расчета налоговых обязательств МКП "Клепиковская районная аптека" не соответствуют обстоятельствам дела.
Поскольку суду кассационной инстанции в силу ограничений, установленных ст. 286 АПК РФ, не представляется возможным проверить правильность произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств Предприятия по спорным видам деятельности, а судами первой и апелляционной инстанций данные обстоятельства не исследовались, судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 по делу N А54-4378/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области от 30.06.2010 N 14-12/950 дсп в части предложения МКП "Клепиковская районная аптека" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 123 833,21 руб., по НДС в сумме 392 810,85 руб., по ЕСН в сумме 29 861,89 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 25 148,47 руб., пени по НДС в сумме 114 858,93 руб., пени по ЕСН в сумме 7 846,06 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 17 420,77 руб., по ст. 119 НК РФ в общей сумме 70 416,51 руб. отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Л.Ф.ШУРОВА
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.А.РАДЮГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 29.10.2012 ПО ДЕЛУ N А54-4378/2010
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 октября 2012 г. по делу N А54-4378/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 29 октября 2012 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Шуровой Л.Ф.
судей Ермакова М.Н., Радюгиной Е.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бакаевым В.Н.
Техническую часть фиксации видеоконференцсвязи осуществляют:
- от Арбитражного суда Рязанской области - секретарь с/з Тригой Н.С.;
- от Федерального арбитражного суда Центрального округа - помощник судьи Бакаев В.Н.
В порядке п. 2 ч. 2 ст. 153 АПК РФ явка и полномочия лиц, явившихся в судебное заседание установлены судьей Арбитражного суда Рязанской области Афанасьевой И.В.
При участии в заседании:
от Муниципального казенного предприятия "Клепиковская районная аптека" 391030, Рязанская область, г. Спас-Клепики, ул. Московская, д. 25а ОГРН 1026200556910
- Лобанова В.В. - директора, распоряжение от 12.04.2004;
- Соловьева Д.С. - представителя, дов. от 19.10.2012 б/н
от Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области 393303, Рязанская область, г. Касимов, мкр. Приокский, д. 12а Кончиной Е.А. - представителя, дов. от 17.01.2012 N 03-29/0122
от третьих лиц
не явились, о дате и времени слушания дела извещены надлежащим образом
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 (судья Котлова Л.И.) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 (судьи Еремичева Н.В., Тиминская О.А., Тимашкова Е.Н.) по делу N А54-4378/2010,
установил:
Муниципальное казенное предприятие "Клепиковская районная аптека" (далее - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 133 433,20 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 28 179,38 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 4 835,19 руб.; начисления НДС в сумме 427 692,68 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 127 818,66 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 7 657,85 руб., по ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 76 145,1 руб.; начисления ЕСН в сумме 38 712,7 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 9 188,38 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 8 574,93 руб.; начисления ЕНВД в сумме 23 472 руб., пени за несвоевременную уплату ЕНВД в сумме 6 190,15 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 424,74 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 заявление налогоплательщика удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 133 433,20 руб., по НДС в сумме 427 692,68 руб., по ЕСН в сумме 38 712,70 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 28 179,38 руб., по НДС в сумме 127 818,66 руб., по ЕСН в сумме 9188, 38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 21 067,97 руб., по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 76 145,10 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.
Инспекция обратилась с кассационной жалобой на вышеназванные судебные акты, в которой, ссылаясь на нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части признания недействительным решения налогового органа от 30.06.2010 N 14-12/950 дсп в части предложения Предприятию уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 123 833,21 руб., по НДС в сумме 392 810,85 руб., по ЕСН в сумме 29 861,89 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 25 148,47 руб., пени по НДС в сумме 114 858,93 руб., пени по ЕСН в сумме 7 846,06 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 17 420,77 руб., по ст. 119 НК РФ в общей сумме 70 416,51 руб., отказав налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
В отзыве на кассационную жалобу Предприятие просит кассационную коллегию отказать в ее удовлетворении, полагая, что доводы жалобы являлись предметом проверки судов первой и апелляционной инстанций, опровергаются представленными в материалах дела доказательствами и положениями действующего законодательства.
Согласно ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, кассационная инстанция полагает необходимым частично отменить обжалуемые решение и постановление по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка МКП "Клепиковская районная аптека" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 10.03.2010, по результатам которой составлен акт от 07.06.2010 N 14-21/695дсп и вынесено решение от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп.
Названным решением Предприятие привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 3 182,04 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 9 069,06 руб., за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 2 302,44 руб., за неуплату ЕНВД в виде штрафа в сумме 424,74 руб., а также по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по ЕСН, НДС, налогу на прибыль организаций в виде штрафа в общей сумме 122 711,68 руб. Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в сумме 159 102,12 руб., НДС в сумме 497 570,27 руб., ЕСН в сумме 57 561,40 руб., ЕНВД в сумме 23 472 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов, в т.ч. по налогу на прибыль организаций в сумме 32 328,66 руб., по НДС в сумме 147 652,56 руб., по ЕСН в сумме 10 086,25 руб., по ЕНВД в сумме 6 190,15 руб.
Решением УФНС России по Рязанской области от 16.08.2010 N 15-12/2769дсп оспариваемое решение Инспекции изменено путем его отмены в части доначисления Предприятию ЕНВД в сумме 11 736 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.
Полагая, что решение Инспекции от 30.06.2010 N 14-21/950 дсп (в редакции решения УФНС России по Рязанской области от 16.08.2010 N 15-12/2769дсп) частично не соответствует нормам законодательства РФ о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, Предприятие обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Разрешая спор по существу и удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления Предприятию налога на прибыль организаций в сумме 112 907,95 руб., НДС в сумме 334 836,33 руб., ЕСН в сумме 21 356,23 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, суд установил, что в 2007-2008 г.г. МКП "Клепиковская районная аптека" осуществляло реализацию медицинских товаров для потребления бюджетным учреждениям: МУЗ "Клепиковская ЦРБ" (для лечения и профилактики заболеваний пациентов больницы), МУЗ "Тумская ЦРБ" (для оказания экстренной медицинской помощи в отделениях ЛПУ), Управлению образования и молодежной политики администрации муниципального образования - Клепиковский муниципальный район Рязанской области (для комплектования аптечек с целью оказания экстренной помощи, аскорбиновую кислоту - для витаминизации блюд горячего питания обучающихся образовательных учреждений района), ФГУ "Национальный парк "Мещерский" (исключительно для комплектации медицинских аптечек, выдаваемых в подразделениях парка в соответствии с требованиями по охране труда), филиалу "Клепикирайгаз" ОАО "Рязаньоблгаз" (для пополнения медицинских аптечек, для лечения сотрудников и оказания первой медицинской помощи). Товар забирался покупателями на своем транспорте по выписанным товарным накладным, с применением безналичной формы оплаты.
Поскольку доказательств того, что товары проданы вышеназванным контрагентам для осуществления предпринимательской деятельности Инспекция не представила, суд пришел к выводу о том, что фактически в данном случае Предприятием осуществлялась розничная продажа товаров, которая в силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ подлежит обложению ЕНВД. Соответственно, по мнению суда, доначисление Инспекцией налогов, начисление пени и применение штрафных санкций по общей системе налогообложения является незаконным.
Кассационная коллегия не может согласиться с указанным выводом, поскольку он не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и сделан без учета и оценки всей совокупности доказательств.
В проверяемый период в силу п. п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в отношении осуществления предпринимательской деятельности, в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
На основании ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Реализация товаров по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде ЕНВД применению не подлежит (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11 и от 05.07.2011 N 1066/11)
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В статье 506 ГК РФ дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
В силу п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
Статьей 431 ГК РФ установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Таким образом, для правильной квалификации спорных правоотношений суду необходимо было проанализировать существенные условия договоров заключенных Предприятием с бюджетными учреждениями.
Из материалов дела следует, что между Предприятием и МУЗ "Клепиковская ЦРБ", отделом образования Клепиковский муниципальный район, ГУ "Национальный парк" "Мещерский", ОАО "Рязаньоблснаб" филиал "Клепикирайгаз", МУЗ "Тумская районная больница" заключались договоры поставки, купли-продажи и муниципальные контракты. По условиям договоров Предприятие обязалось поставить покупателям товар в обусловленный срок, а они - принять и оплатить указанный товар в ассортименте, количестве и по цене, установленным в спецификации, письменной заявке, либо по телефону. Цена товара включает налоги, сборы, расходы на транспортировку, погрузку, разгрузку, страховку. В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты.
В отношении муниципальных контрактов Предприятием соблюдалась процедура их заключения, предусмотренная Федеральным законом от 21.07.2005 N 94 "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела журнал регистрации поступления котировочных заявок и протоколы рассмотрения котировочных заявок.
На оплату реализованного товара Предприятием выставлялись счета-фактуры, оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
Поставка товара производилась путем выборки покупателями из места нахождения поставщика на собственном транспорте по выписанным товарным накладным.
По мнению кассационной коллегии, названные обстоятельства свидетельствуют о том, что отношения между Предприятием и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД.
Суд кассационной инстанции не может согласиться также с выводом суда о необоснованности доначисления Предприятию налога на прибыль организаций в сумме в сумме 10 925,26 руб., НДС в сумме 57 974,52 руб., ЕСН в сумме 8 505,66 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, в 2007-2008 г.г. МКП "Клепиковская районная аптека" через аптечные пункты производило отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан в рамках договора об оказании услуг от 26.12.2006, агентского договора от 19.12.2007 N 05/Р-А, заключенных с ЗАО "Р-Фарм", договора от 18.01.2007 N 04/61-07, заключенного с ЗАО фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", агентского договора от 25.12.2007 N 5, заключенного с ЗАО "Аптека-Холдинг", и договора об оказании услуг N 30-л без даты, заключенного с ГУП РО "Аптечный склад "Рязань-Фармация".
Предметом вышеуказанных договоров является отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на государственную социальную помощь в форме обеспечения необходимыми лекарственными средствами и включенным в Федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи.
По условиям договоров Принципал поручает, а Агент производит отпуск лекарственных средств отдельным категориям граждан, имеющим право на государственную социальную помощь, за что получает вознаграждение в процентах от стоимости отпущенных лекарственных средств, принадлежащих указанным организациям и включенных в реестры.
За услуги по программе ДЛО ЗАО "Р-Фарм", ЗАО фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК", ЗАО "Аптека-Холдинг", ГУП РО "Аптечный склад "Рязань-Фармация") выплатили МКП "Клепиковская районная аптека" (Агенту) вознаграждение без включения НДС.
По мнению суда, Предприятие, выступая агентом и реализуя от своего имени фармацевтическую продукцию принципала, фактически осуществляло деятельность через аптечные пункты, принадлежащие МКП "Клепиковская районная аптека" на праве аренды, с площадью торгового зала менее 150 кв. м, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи, которая в силу вышеприведенных норм облагается ЕНВД.
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
По агентскому договору согласно ст. 1005 ГК РФ агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
С учетом предмета агентского договора его исполнение агентом является видом деятельности, отличным от розничной торговли, направленным на извлечение дохода от оказания посреднических услуг, и такой вид деятельности согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
В данном случае доходом Предприятия в качестве объекта налогообложения является доход от посреднических услуг по реализации товара (комиссионное вознаграждение), а не доход от розничной торговли.
В п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлены виды предпринимательской деятельности, подпадающие под налогообложение ЕНВД, и базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Среди них отсутствует такой вид предпринимательской деятельности, как посреднические услуги, по нему не определены физические показатели и базовая доходность.
Следовательно, рассматриваемый вид деятельности налогоплательщика должен облагаться в общеустановленном порядке либо переведен на упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения положений гл. 26.2 НК РФ.
Таким образом, при рассмотрении дела суд неверно квалифицировал деятельность, осуществляемую Предприятием в проверяемый период, в связи с чем его выводы относительно необоснованности произведенного Инспекцией расчета налоговых обязательств МКП "Клепиковская районная аптека" не соответствуют обстоятельствам дела.
Поскольку суду кассационной инстанции в силу ограничений, установленных ст. 286 АПК РФ, не представляется возможным проверить правильность произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств Предприятия по спорным видам деятельности, а судами первой и апелляционной инстанций данные обстоятельства не исследовались, судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ,
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 31.03.2012 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2012 по делу N А54-4378/2010 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 9 по Рязанской области от 30.06.2010 N 14-12/950 дсп в части предложения МКП "Клепиковская районная аптека" уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 123 833,21 руб., по НДС в сумме 392 810,85 руб., по ЕСН в сумме 29 861,89 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 25 148,47 руб., пени по НДС в сумме 114 858,93 руб., пени по ЕСН в сумме 7 846,06 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 17 420,77 руб., по ст. 119 НК РФ в общей сумме 70 416,51 руб. отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Председательствующий
Л.Ф.ШУРОВА
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.А.РАДЮГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)