Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 октября 2012 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Сапрыкиной Е.И., Швец Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.
при участии в заседании:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: представитель не явился;
- от Общества с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг": представитель не явился;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: представитель не явился
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу
на решение от 06.07.2012
по делу N А80-81/2012
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
принятое судьей Овчинниковой М.Ю.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу
о признании решения от 30.12.2011 N 45 недействительным
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу
Общество с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг" (далее - Общество, ООО "ЧукотХозТорг"), место нахождения: 689000 г. Анадырь, ул. Полярная, дом 7, зарегистрированное к качестве юридического лица 29.11.2001, внесенное в ЕГРЮЛ за ОГРН 1028700589653, ИНН 8709008808 обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с требованием о признании решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу далее - налоговый орган, инспекция) от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в полном объеме.
Решением суда первой инстанции от 06.07.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу от 30.12.2011 N 45, утвержденное решением Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 02.03.2012 N 09-69/01488, признано недействительным в полном объеме, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Общество с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг", Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу, Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимали участия в заседании суда апелляционной инстанции.
Обществом с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг" заявлено ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое на основании положений статьи 159 АПК РФ судом апелляционной инстанции удовлетворено.
Суд апелляционной инстанции в соответствии с положениями части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 22.09.2011 N 55 о проведении выездной налоговой проверки без указания метода проверки, в период с 22.09.2011 по 18.11.2011 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества и входящих в него филиалов и обособленных подразделений, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Судом установлено, что проверку осуществляли: по месту нахождения юридического лица в г. Анадырь - 1 госналогинспектор, по месту нахождения филиала и обособленных подразделений в п. Провидения Провиденского района, п. Эгвекинот Иультинского района, с. Лаврентия Чукотского района - 3 госналогинспектора.
По результатам проверки составлен акт от 06.12.2011 N 28 и вынесено решение от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 624452 руб., предложено уплатить доначисленный по результатам проверки НДС: за 2009 год в сумме 1425920 руб., за 2010 год в сумме 1276236 руб., и пени за неуплату НДС по состоянию на 30.12.2011 в сумме 2270538 руб. 16 коп. Данным решением также уменьшен, предъявленный к возмещению из бюджета, НДС в сумме 12940418 руб., в том числе: 7220560 руб. за 3 квартал 2009 года, 5719858 руб. за 3 квартал 2010 года.
Не согласившись с названным решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу.
Решением Управления от 02.03.2012 N 09-69/01488 оспариваемое решение было изменено: уменьшен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, который составил сумму 510096 руб., уменьшены пени за неуплату НДС до суммы 2032885 руб. 81 коп. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения. Изменение начисленных сумм произведено по основанию наличия в расчетах технических ошибок.
В оспариваемом решении налогового органа и решении Управления основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, начисления пени, исчисления недоимки по НДС, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС явилось то, что налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 170, статей 171 и 172 НК РФ неправомерно заявил к налоговому вычету весь "входной" НДС, уплаченный поставщикам за приобретенные товары, реализуемые при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения и деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Возражения, направленные ООО "ЧукотХозТорг" в адрес налогового органа, были рассмотрены и отклонены по тому основанию, что при осуществлении видов деятельности, как облагаемых НДС, так и необлагаемых НДС, Налоговый кодекс РФ устанавливает специальный порядок учета и предъявления к вычету НДС, а поскольку на момент оприходования обществом товара невозможно конкретно определить, какая часть приобретенного товара (работ, услуг) будет использована в облагаемой налогом деятельности, а какая - в необлагаемой, следовательно, невозможно рассчитать размер налога к вычету и размер налога, который будет учитываться в стоимости товара, общество обязано определять пропорцию как это предусмотрено абз. 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Такой способ учета сумм НДС, как принятие к вычету сумм "входного" НДС по ресурсам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в полном объеме с последующим восстановлением суммы НДС с учетом реализованной продукции действующая редакция НК РФ не предусматривает.
Не согласившись с решениями налоговых органов, общество оспорило их в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со статьей 65 и частью 5 статьи 201 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган.
Из материалов выездной налоговой проверки судом установлено, что ООО "ЧукотХозТорг" осуществляет хозяйственную деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС.
При этом реализация приобретаемых обществом товаров осуществлялась с применением двух режимов налогообложения - общего режима и специального режима в виде единого налога на вмененный доход.
В проверяемый период руководителем общества утверждена учетная политика с отражением в ней порядка ведения раздельного учета по НДС.
Утвержденный приказами Общества порядок ведения раздельного учета НДС признан налоговым органом противоречащим нормам НК РФ, регулирующим порядок уплаты и применения вычетов по НДС.
В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, то есть является количественным выражением предмета налогообложения.
Поскольку налоговая база является основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога, порядок исчисления налоговой базы регламентирован налоговым законодательством.
Статьей 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В силу пункта 3 статьи 3 Кодекса, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
В соответствии с положениями статей 38, 146 Кодекса НДС является косвенным налогом и его объектом обложения фактически является добавленная стоимость, образующаяся в результате операций по реализации товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляемым как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- - принимаются к вычету, в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. Налогоплательщик вправе разработать и применить собственный порядок ведения раздельного учета. При этом такой порядок должен обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов и позволить достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
При этом суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом (режим ОРН), должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу (режим ЕНВД), учитываться в стоимости этих товаров.
Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС. Однако, применяя названные правила, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения в зависимости от вида операции по реализации. Методика распределения устанавливается в учетной политике организации.
Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).
Судом установлено, что приказами руководителя общества от 08.01.2009 N 1, от 31.12.2009 N 1 утверждена учетная политика ООО "ЧукотХозТорг" на 2009 и 2010 годы.
Согласно разделу "Оценка товаров" товары, приобретаемые обществом, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой признается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактические затраты на приобретение товаров отражаются на счете 41 "Товары".
В рознице (Магазин "От и До" г. Анадырь, магазин "От и До" п. Эгвекинот, магазин "От и До" п. Провидения, Магазин "Муравейник", магазин "От и До" п. Лаврентия, магазин "От и До" г. Певек) устанавливается количественно-суммовой учет материалов.
В соответствии с разделом 3 учетной политики определено, что выручка от реализации для целей налогообложения НДС определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (датой реализации товаров (работ, услуг) считается наиболее ранняя: либо день отгрузки, либо день оплаты товаров (работ, услуг)).
Для целей исчисления НДС устанавливается ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вмененный доход.
Ведение раздельного учета операций по оптовой и розничной реализации товаров для правильного исчисления НДС ведется в программе "1С-Торговля".
Для целей налогообложения по НДС определена следующая методика:
- - при закупке товаров, если неизвестно, в какой деятельности они будут использованы (оптовая торговля или розничная торговля), весь "входной" НДС принимается к вычету, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;
- - при реализации впоследствии товаров, по которым принят "входной" вычет, через розничную сеть, НДС восстанавливается и уплачивается в бюджет в части реализованного товара на основании пункта 3 статьи 170 Кодекса. При этом к уплате в бюджет восстанавливается только сумма НДС, ранее принятого к вычету;
- - если по товару, проданному в розницу, НДС не был ранее принят к вычету, то сумма НДС восстанавливается с 19 счета. Сумма налога, полученная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается по строке 190 разд. 3 налоговой декларации по НДС;
- - сумма НДС, уплаченная поставщикам работ, услуг, которую невозможно распределить между различными видами деятельности (облагаемой, не облагаемой ЕНВД) (общехозяйственные, общепроизводственные расходы) распределяется пропорционально выручке (без НДС), полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме выручки. Входной НДС, относящийся к продаже, облагаемой ЕНВД, списывается на увеличение стоимости товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов дела и установлено судом, заявителем осуществлялся раздельный учет приобретенных товаров для реализации их по разным режимам налогообложения.
Согласно принятой в обществе учетной политике и плану счетов, при оприходовании все товары принимались к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости и отражались на счете 41 "Товары". Для целей синтетического учета в рабочем плане счетов обществом открыты и использовались субсчета 41.1 "Товары на складах" и 41.3 "Тара под товаром и порожняя".
Для целей аналитического учета общество разделило склады на оптовые и розничные. На розничных складах, которые находятся в принадлежащих обществу магазинах, установлен количественно - суммовой учет товаров (по наименованиям, количеству, ценам).
Первоначально, при поступлении от поставщиков, все товары оприходуются на Центральный склад (оптовый) в г. Анадыре. При этом формируются следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 41.1 Кт 60.1 - оприходован товар от поставщика по фактической себестоимости (основание - товарная накладная);
- Дт 19.3 Кт 60.1 - выделяется сумма НДС по приобретенному товару.
Далее товары передаются заявителем с центрального склада на оптовые склады в г. Анадырь, пос. Провидения, пос. Эгвекинот, с. Лаврентия и склады, расположенные в магазинах: в г. Анадырь, пос. Провидения, пос. Эгвекинот, с. Лаврентия., г. Певек.
При отгрузке товаров в магазины формируются документы "Перемещение", без отражения в бухгалтерских проводках, так как происходит движение по регистрам аналитического учета (расход со склада-отправителя, приход на склад-получатель) и регистрам партионного учета (по какому документу поступил товар, от какого поставщика, по какой себестоимости) (пример л.д. 5 - 14 т. 98).
После получения товарной накладной и счета-фактуры, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур, формируются накладные на перемещение товаров в розницу "Центральный склад, оптовые склады - розница" (документ имеет наименование "Перемещение"), остаток товара после оформления накладной "Перемещение" ставится на учет и реализуется оптом, таким образом, в течение отчетного периода (квартала), документ "Перемещение" автоматически делит полученный приход на опт и розницу, т.е. на две системы налогообложения. При этом, в документе "Перемещение" отражается наименование, количество и цена переданного для розничной торговли товара. Таким образом, документ "Перемещение" уменьшает товарный остаток на "Центральный склад, оптовые склады" и соответственно увеличивает на "Центральный склад, оптовые склады - розница". Эти операции отражаются в отчете "Ведомость по материальным расходам", где отражается остаток, приход, расход, конечный остаток по каждому виду деятельности.
Аналогичным образом происходит перемещение товара из магазина на оптовый склад. Учет перемещений ведется с помощью товарных отчетов, составляемых по итогам каждого месяца, что позволяет вести количественно - суммарный учет перемещаемых товаров.
Все передаваемые с центрального оптового склада товары могли быть реализованы как в розницу, так и оптом, то есть в зависимости от вида реализации могли попасть под режимы налогообложения, как ОРН, так и ЕНВД.
Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы Общества о том, что по ассортименту товара невозможно определить, в каком режиме налогообложения данный товар будет реализован, поскольку факт передачи товаров между складами не является реализацией.
При продаже товаров в розницу через ККМ, в конце рабочего дня при закрытии кассовой смены все чеки по каждой ККМ автоматически группируются в отчет кассовой смены, по итогам чего формируются бухгалтерские проводки:
- Дт 90.2.2 Кт 41.1 - списана себестоимость реализованного товара в розницу (основание - отчет ККМ);
- Дт 50 Кт 90.1.2 - отражена полученная выручка по розничной торговле.
Сумма списанной себестоимости товара переносится из регистров партионного учета.
При продаже товаров оптом выписывается товарная накладная, счет-фактура, товар отгружается с соответствующего оптового склада, и формируются сразу следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 90.2.1 Кт 41.1 - списана себестоимость товара, реализованного оптом; Дт 62.1 Кт 90.1.1 - отражена стоимость товара (с НДС) - выручка от продаж;
- Дт 90.3 Кт 76.Н.1 - отражена выделенная сумма НДС по реализованному товару;
- Дт 62.2 Кт 62.1 - зачтен аванс покупателя (при наличии).
Суммы списанных товаров по их себестоимости определяются по регистрам партионного учета. По итогам месяца формируются сводные проводки по НДС - ДТ 76.Н.1 Кт.68.2, подлежащие уплате по реализованному оптом товару.
Для целей раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых ЕНВД, в обществе используются счета Плана счетов бухгалтерского учета:
- 44.1 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность;
- 44.1.1 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД;
- 44.1.2 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащую распределению;
- 90. Продажи;
- 90.1 Выручка;
- 90.1.1 Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД;
- 90.1.2 Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД;
- 90.2 Себестоимость продаж;
- 90.2.1 Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД;
- 90.2.2 Себестоимость продаж, облагаемых ЕНВД;
- 90.7 Расходы на продажу;
- 90.7.1. Расходы на продажи, не облагаемые ЕНВД;
- 90.7.2 Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД;
- 90.8 Управленческие расходы;
- 90.8.1 Управленческие расходы по видам деятельности, не облагаемые ЕНВД;
- 90.8.2 Управленческие расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД.
Таким образом, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, суд установил, что документально закрепленный заявителем порядок раздельного учета сумм НДС на основании распределения затрат по факту реализации товаров не противоречит требованиям налогового законодательства.
Исключением из данного порядка являются поступающие приходные накладные за аренду, за материалы, за ремонт, за рекламу и т.п., суммы НДС по которым принимались налогоплательщиком к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку именно они используются обществом одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.
Установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а, соответственно, и входной НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В рассматриваемом случае приобретенный обществом товар реализовывался либо оптом (налогооблагаемая НДС деятельность) либо в розницу (освобождаемая от НДС деятельность), при этом, как установлено судом первой инстанции, ни одна из приобретенных единиц товара не была использована в двух видах деятельности одновременно.
Судом также из оспариваемого решения и представленных налоговым органом в качестве доказательств материалов выездной налоговой проверки установлено, что проверяющими порядок ведения раздельного учета, утвержденный обществом, не исследовался на предмет достоверности его ведения. Документы, представленные обществом в судебное заседание, в материалах выездной налоговой проверки отсутствуют, каких-либо ссылок на них в акте налоговой проверки и решении налогового органа нет.
Судом из объяснений представителя налогового органа в судебном заседании установлено, что факт ведения обществом раздельного учета налоговым органом не оспаривается, но, по выводу налогового органа, его методика противоречит нормам налогового законодательства.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод инспекции о противоречии методики ведения обществом раздельного учета, поскольку Кодекс не устанавливает правила распределения "входного" налога на добавленную стоимость, следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Судом первой инстанции установлено, что такая методика отражена в учетной политике ООО "ЧукотХозТорг".
В то же время, по данному делу инспекцией не приведено доказательств того, что применение данной методики раздельного учета общества в проверяемый период привело к занижению налогооблагаемой базы, неполной уплате налогов и получению обществом необоснованной налоговой выгоды.
При этом передача обществом товаров со склада в магазины не является передачей товаров для деятельности, подлежащей обложению только ЕНВД, поскольку реализация товара через магазин может быть и розничная и оптовая.
Следовательно, в момент приобретения, принятия к учету и передаче товара с центрального склада, налогоплательщик не мог знать, какая именно часть товара будет продана оптом, то есть по общему режиму налогообложения, а какая - в розницу, то есть по специальному режиму налогообложения - ЕНВД.
Указанная методика отвечает требованиям Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" и целям налогообложения в части ведения раздельного учета.
Из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, выставленных продавцами товаров. То обстоятельство, что абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения и обязанность налогоплательщика в данной ситуации вести какой - то особый учет поступивших и реализуемых товаров и исчислять пропорцию между видами отгруженного товара.
Каждая конкретная единица приобретенного для перепродажи товара из переданных со склада в магазин, либо со склада покупателю могла быть реализована только один раз - в розницу либо оптом, то есть в рамках одного из режимов налогообложения, в связи с чем, у Общества не имелось необходимости в исчислении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции.
Из оспариваемого решения и материалов выездной налоговой проверки следует, что у налоговых органов отсутствовали претензии к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение обществом товара.
Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, Обществом были представлены в материалы дела. Каких-либо доказательств неправильности сведений, отраженных в сменных и товарных отчетах, сумм восстановленного "входного" НДС по товарам, реализованным в режиме ЕНВД, инспекцией не представлено.
В ходе судебного заседания в части установления наличия расхождений в результате проверки налоговым органом первичных бухгалтерских документов, представленных в суд обществом, и налоговыми декларациями, поданными обществом в налоговый орган за проверяемый период, судом из объяснений представителя общества (в письменном виде) установлено, что (и это не опровергнуто налоговым органом и не противоречит материалам выездной налоговой проверки) суммы подлежащего восстановлению налога, указанные в декларациях по НДС, содержат в себе, помимо представленных в суд отчетов о продажах, следующие показатели: сумма товаров, списанных обществом для собственных нужд, сумма товаров, реализованных в кредит, показатели доп. листов отчетов о продажах, содержащие сведения о товарах, приобретенных в 2002-2003 годах с НДС по ставке 20%. При этом сумма реализации уменьшается на сумму возвратов покупателей, произведенных в соответствующем периоде и сумму НДС со счета 19. К данным пояснениям обществом приложены и исследованы судом первой инстанции подробные расчеты сумм НДС, подлежащего восстановлению в проверяемом периоде в 2009-2010 годах.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Поэтому, если налоговый орган не обращается к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
С учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, подменяя собой налоговый орган и устраняя нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
Поскольку суд, оценивая оспариваемый налогоплательщиком ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении инспекции, то в силу установленных обстоятельств иные мотивы, а именно расхождения по представленным заявителем в суд первичным документам и суммами, отраженными в налоговых декларациях по НДС за проверенный период, не могут являться основанием для признания оспариваемого решения законным.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела, а также оценив в порядке положений представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, обоснованно признал, что налоговый орган незаконно, в нарушение норм НК РФ:
- - уменьшил, предъявленный к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2009 года на сумму 7220560 руб., за 3 квартал 2010 года на сумму 5719858 руб.;
- - доначислил НДС за 2009 год в общей сумме 1425920 руб., за 2010 год в общей сумме 1276236 руб.
Кроме этого, согласно статье 75 НК РФ пеня начисляется за просрочку уплаты налога; ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, применяется за неуплату или неполную уплату налога.
Следовательно, по обоснованному выводу суда, отсутствие недоимки по налогу означает невозможность начисления пеней и применения налоговой ответственности в спорных суммах.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 06.07.2012 по делу N А80-81/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.10.2012 N 06АП-4454/2012 ПО ДЕЛУ N А80-81/2012
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 октября 2012 г. N 06АП-4454/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 03 октября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 октября 2012 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Сапрыкиной Е.И., Швец Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Стрекаловской О.О.
при участии в заседании:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу: представитель не явился;
- от Общества с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг": представитель не явился;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: представитель не явился
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу
на решение от 06.07.2012
по делу N А80-81/2012
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
принятое судьей Овчинниковой М.Ю.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Чукотскому автономному округу
о признании решения от 30.12.2011 N 45 недействительным
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг" (далее - Общество, ООО "ЧукотХозТорг"), место нахождения: 689000 г. Анадырь, ул. Полярная, дом 7, зарегистрированное к качестве юридического лица 29.11.2001, внесенное в ЕГРЮЛ за ОГРН 1028700589653, ИНН 8709008808 обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с требованием о признании решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу далее - налоговый орган, инспекция) от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в полном объеме.
Решением суда первой инстанции от 06.07.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу от 30.12.2011 N 45, утвержденное решением Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу от 02.03.2012 N 09-69/01488, признано недействительным в полном объеме, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с судебным актом, Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Общество с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг", Межрайонная ИФНС России N 1 по Чукотскому автономному округу, Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимали участия в заседании суда апелляционной инстанции.
Обществом с ограниченной ответственностью "ЧукотХозТорг" заявлено ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое на основании положений статьи 159 АПК РФ судом апелляционной инстанции удовлетворено.
Суд апелляционной инстанции в соответствии с положениями части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.
Из материалов дела следует, что на основании решения от 22.09.2011 N 55 о проведении выездной налоговой проверки без указания метода проверки, в период с 22.09.2011 по 18.11.2011 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка общества и входящих в него филиалов и обособленных подразделений, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Судом установлено, что проверку осуществляли: по месту нахождения юридического лица в г. Анадырь - 1 госналогинспектор, по месту нахождения филиала и обособленных подразделений в п. Провидения Провиденского района, п. Эгвекинот Иультинского района, с. Лаврентия Чукотского района - 3 госналогинспектора.
По результатам проверки составлен акт от 06.12.2011 N 28 и вынесено решение от 30.12.2011 N 45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 624452 руб., предложено уплатить доначисленный по результатам проверки НДС: за 2009 год в сумме 1425920 руб., за 2010 год в сумме 1276236 руб., и пени за неуплату НДС по состоянию на 30.12.2011 в сумме 2270538 руб. 16 коп. Данным решением также уменьшен, предъявленный к возмещению из бюджета, НДС в сумме 12940418 руб., в том числе: 7220560 руб. за 3 квартал 2009 года, 5719858 руб. за 3 квартал 2010 года.
Не согласившись с названным решением, общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу.
Решением Управления от 02.03.2012 N 09-69/01488 оспариваемое решение было изменено: уменьшен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, который составил сумму 510096 руб., уменьшены пени за неуплату НДС до суммы 2032885 руб. 81 коп. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения. Изменение начисленных сумм произведено по основанию наличия в расчетах технических ошибок.
В оспариваемом решении налогового органа и решении Управления основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, начисления пени, исчисления недоимки по НДС, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС явилось то, что налогоплательщик в нарушение пункта 4 статьи 170, статей 171 и 172 НК РФ неправомерно заявил к налоговому вычету весь "входной" НДС, уплаченный поставщикам за приобретенные товары, реализуемые при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения и деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Возражения, направленные ООО "ЧукотХозТорг" в адрес налогового органа, были рассмотрены и отклонены по тому основанию, что при осуществлении видов деятельности, как облагаемых НДС, так и необлагаемых НДС, Налоговый кодекс РФ устанавливает специальный порядок учета и предъявления к вычету НДС, а поскольку на момент оприходования обществом товара невозможно конкретно определить, какая часть приобретенного товара (работ, услуг) будет использована в облагаемой налогом деятельности, а какая - в необлагаемой, следовательно, невозможно рассчитать размер налога к вычету и размер налога, который будет учитываться в стоимости товара, общество обязано определять пропорцию как это предусмотрено абз. 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Такой способ учета сумм НДС, как принятие к вычету сумм "входного" НДС по ресурсам, используемым одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, в полном объеме с последующим восстановлением суммы НДС с учетом реализованной продукции действующая редакция НК РФ не предусматривает.
Не согласившись с решениями налоговых органов, общество оспорило их в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со статьей 65 и частью 5 статьи 201 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган.
Из материалов выездной налоговой проверки судом установлено, что ООО "ЧукотХозТорг" осуществляет хозяйственную деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС.
При этом реализация приобретаемых обществом товаров осуществлялась с применением двух режимов налогообложения - общего режима и специального режима в виде единого налога на вмененный доход.
В проверяемый период руководителем общества утверждена учетная политика с отражением в ней порядка ведения раздельного учета по НДС.
Утвержденный приказами Общества порядок ведения раздельного учета НДС признан налоговым органом противоречащим нормам НК РФ, регулирующим порядок уплаты и применения вычетов по НДС.
В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно статье 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения, то есть является количественным выражением предмета налогообложения.
Поскольку налоговая база является основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога, порядок исчисления налоговой базы регламентирован налоговым законодательством.
Статьей 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В силу пункта 3 статьи 3 Кодекса, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование.
В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.
В соответствии с положениями статей 38, 146 Кодекса НДС является косвенным налогом и его объектом обложения фактически является добавленная стоимость, образующаяся в результате операций по реализации товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ).
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляемым как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- - принимаются к вычету, в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Нормами главы 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. Налогоплательщик вправе разработать и применить собственный порядок ведения раздельного учета. При этом такой порядок должен обеспечить разделение необходимых физических и стоимостных показателей в целях исчисления соответствующих налогов и позволить достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.
При этом суммы "входного" НДС по товарам, реализуемым оптом (режим ОРН), должны в полном объеме приниматься к вычету, а по товарам, реализуемым в розницу (режим ЕНВД), учитываться в стоимости этих товаров.
Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС. Однако, применяя названные правила, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения в зависимости от вида операции по реализации. Методика распределения устанавливается в учетной политике организации.
Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (пункт 8).
Судом установлено, что приказами руководителя общества от 08.01.2009 N 1, от 31.12.2009 N 1 утверждена учетная политика ООО "ЧукотХозТорг" на 2009 и 2010 годы.
Согласно разделу "Оценка товаров" товары, приобретаемые обществом, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой признается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактические затраты на приобретение товаров отражаются на счете 41 "Товары".
В рознице (Магазин "От и До" г. Анадырь, магазин "От и До" п. Эгвекинот, магазин "От и До" п. Провидения, Магазин "Муравейник", магазин "От и До" п. Лаврентия, магазин "От и До" г. Певек) устанавливается количественно-суммовой учет материалов.
В соответствии с разделом 3 учетной политики определено, что выручка от реализации для целей налогообложения НДС определяется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (датой реализации товаров (работ, услуг) считается наиболее ранняя: либо день отгрузки, либо день оплаты товаров (работ, услуг)).
Для целей исчисления НДС устанавливается ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых единым налогом на вмененный доход.
Ведение раздельного учета операций по оптовой и розничной реализации товаров для правильного исчисления НДС ведется в программе "1С-Торговля".
Для целей налогообложения по НДС определена следующая методика:
- - при закупке товаров, если неизвестно, в какой деятельности они будут использованы (оптовая торговля или розничная торговля), весь "входной" НДС принимается к вычету, в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, с отражением в книге покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, установленными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;
- - при реализации впоследствии товаров, по которым принят "входной" вычет, через розничную сеть, НДС восстанавливается и уплачивается в бюджет в части реализованного товара на основании пункта 3 статьи 170 Кодекса. При этом к уплате в бюджет восстанавливается только сумма НДС, ранее принятого к вычету;
- - если по товару, проданному в розницу, НДС не был ранее принят к вычету, то сумма НДС восстанавливается с 19 счета. Сумма налога, полученная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается по строке 190 разд. 3 налоговой декларации по НДС;
- - сумма НДС, уплаченная поставщикам работ, услуг, которую невозможно распределить между различными видами деятельности (облагаемой, не облагаемой ЕНВД) (общехозяйственные, общепроизводственные расходы) распределяется пропорционально выручке (без НДС), полученной от продажи облагаемой и необлагаемой продукции в общей сумме выручки. Входной НДС, относящийся к продаже, облагаемой ЕНВД, списывается на увеличение стоимости товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов дела и установлено судом, заявителем осуществлялся раздельный учет приобретенных товаров для реализации их по разным режимам налогообложения.
Согласно принятой в обществе учетной политике и плану счетов, при оприходовании все товары принимались к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости и отражались на счете 41 "Товары". Для целей синтетического учета в рабочем плане счетов обществом открыты и использовались субсчета 41.1 "Товары на складах" и 41.3 "Тара под товаром и порожняя".
Для целей аналитического учета общество разделило склады на оптовые и розничные. На розничных складах, которые находятся в принадлежащих обществу магазинах, установлен количественно - суммовой учет товаров (по наименованиям, количеству, ценам).
Первоначально, при поступлении от поставщиков, все товары оприходуются на Центральный склад (оптовый) в г. Анадыре. При этом формируются следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 41.1 Кт 60.1 - оприходован товар от поставщика по фактической себестоимости (основание - товарная накладная);
- Дт 19.3 Кт 60.1 - выделяется сумма НДС по приобретенному товару.
Далее товары передаются заявителем с центрального склада на оптовые склады в г. Анадырь, пос. Провидения, пос. Эгвекинот, с. Лаврентия и склады, расположенные в магазинах: в г. Анадырь, пос. Провидения, пос. Эгвекинот, с. Лаврентия., г. Певек.
При отгрузке товаров в магазины формируются документы "Перемещение", без отражения в бухгалтерских проводках, так как происходит движение по регистрам аналитического учета (расход со склада-отправителя, приход на склад-получатель) и регистрам партионного учета (по какому документу поступил товар, от какого поставщика, по какой себестоимости) (пример л.д. 5 - 14 т. 98).
После получения товарной накладной и счета-фактуры, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур, формируются накладные на перемещение товаров в розницу "Центральный склад, оптовые склады - розница" (документ имеет наименование "Перемещение"), остаток товара после оформления накладной "Перемещение" ставится на учет и реализуется оптом, таким образом, в течение отчетного периода (квартала), документ "Перемещение" автоматически делит полученный приход на опт и розницу, т.е. на две системы налогообложения. При этом, в документе "Перемещение" отражается наименование, количество и цена переданного для розничной торговли товара. Таким образом, документ "Перемещение" уменьшает товарный остаток на "Центральный склад, оптовые склады" и соответственно увеличивает на "Центральный склад, оптовые склады - розница". Эти операции отражаются в отчете "Ведомость по материальным расходам", где отражается остаток, приход, расход, конечный остаток по каждому виду деятельности.
Аналогичным образом происходит перемещение товара из магазина на оптовый склад. Учет перемещений ведется с помощью товарных отчетов, составляемых по итогам каждого месяца, что позволяет вести количественно - суммарный учет перемещаемых товаров.
Все передаваемые с центрального оптового склада товары могли быть реализованы как в розницу, так и оптом, то есть в зависимости от вида реализации могли попасть под режимы налогообложения, как ОРН, так и ЕНВД.
Суд первой инстанции правомерно признал обоснованными доводы Общества о том, что по ассортименту товара невозможно определить, в каком режиме налогообложения данный товар будет реализован, поскольку факт передачи товаров между складами не является реализацией.
При продаже товаров в розницу через ККМ, в конце рабочего дня при закрытии кассовой смены все чеки по каждой ККМ автоматически группируются в отчет кассовой смены, по итогам чего формируются бухгалтерские проводки:
- Дт 90.2.2 Кт 41.1 - списана себестоимость реализованного товара в розницу (основание - отчет ККМ);
- Дт 50 Кт 90.1.2 - отражена полученная выручка по розничной торговле.
Сумма списанной себестоимости товара переносится из регистров партионного учета.
При продаже товаров оптом выписывается товарная накладная, счет-фактура, товар отгружается с соответствующего оптового склада, и формируются сразу следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 90.2.1 Кт 41.1 - списана себестоимость товара, реализованного оптом; Дт 62.1 Кт 90.1.1 - отражена стоимость товара (с НДС) - выручка от продаж;
- Дт 90.3 Кт 76.Н.1 - отражена выделенная сумма НДС по реализованному товару;
- Дт 62.2 Кт 62.1 - зачтен аванс покупателя (при наличии).
Суммы списанных товаров по их себестоимости определяются по регистрам партионного учета. По итогам месяца формируются сводные проводки по НДС - ДТ 76.Н.1 Кт.68.2, подлежащие уплате по реализованному оптом товару.
Для целей раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых ЕНВД, в обществе используются счета Плана счетов бухгалтерского учета:
- 44.1 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность;
- 44.1.1 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, не облагаемую ЕНВД;
- 44.1.2 Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащую распределению;
- 90. Продажи;
- 90.1 Выручка;
- 90.1.1 Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД;
- 90.1.2 Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД;
- 90.2 Себестоимость продаж;
- 90.2.1 Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД;
- 90.2.2 Себестоимость продаж, облагаемых ЕНВД;
- 90.7 Расходы на продажу;
- 90.7.1. Расходы на продажи, не облагаемые ЕНВД;
- 90.7.2 Расходы на продажи, облагаемые ЕНВД;
- 90.8 Управленческие расходы;
- 90.8.1 Управленческие расходы по видам деятельности, не облагаемые ЕНВД;
- 90.8.2 Управленческие расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД.
Таким образом, исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, суд установил, что документально закрепленный заявителем порядок раздельного учета сумм НДС на основании распределения затрат по факту реализации товаров не противоречит требованиям налогового законодательства.
Исключением из данного порядка являются поступающие приходные накладные за аренду, за материалы, за ремонт, за рекламу и т.п., суммы НДС по которым принимались налогоплательщиком к вычету в пропорции, предусмотренной абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку именно они используются обществом одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности.
Установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а, соответственно, и входной НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В рассматриваемом случае приобретенный обществом товар реализовывался либо оптом (налогооблагаемая НДС деятельность) либо в розницу (освобождаемая от НДС деятельность), при этом, как установлено судом первой инстанции, ни одна из приобретенных единиц товара не была использована в двух видах деятельности одновременно.
Судом также из оспариваемого решения и представленных налоговым органом в качестве доказательств материалов выездной налоговой проверки установлено, что проверяющими порядок ведения раздельного учета, утвержденный обществом, не исследовался на предмет достоверности его ведения. Документы, представленные обществом в судебное заседание, в материалах выездной налоговой проверки отсутствуют, каких-либо ссылок на них в акте налоговой проверки и решении налогового органа нет.
Судом из объяснений представителя налогового органа в судебном заседании установлено, что факт ведения обществом раздельного учета налоговым органом не оспаривается, но, по выводу налогового органа, его методика противоречит нормам налогового законодательства.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал несостоятельным довод инспекции о противоречии методики ведения обществом раздельного учета, поскольку Кодекс не устанавливает правила распределения "входного" налога на добавленную стоимость, следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Судом первой инстанции установлено, что такая методика отражена в учетной политике ООО "ЧукотХозТорг".
В то же время, по данному делу инспекцией не приведено доказательств того, что применение данной методики раздельного учета общества в проверяемый период привело к занижению налогооблагаемой базы, неполной уплате налогов и получению обществом необоснованной налоговой выгоды.
При этом передача обществом товаров со склада в магазины не является передачей товаров для деятельности, подлежащей обложению только ЕНВД, поскольку реализация товара через магазин может быть и розничная и оптовая.
Следовательно, в момент приобретения, принятия к учету и передаче товара с центрального склада, налогоплательщик не мог знать, какая именно часть товара будет продана оптом, то есть по общему режиму налогообложения, а какая - в розницу, то есть по специальному режиму налогообложения - ЕНВД.
Указанная методика отвечает требованиям Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" и целям налогообложения в части ведения раздельного учета.
Из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что раздельный учет приобретенных товаров означает ведение раздельного учета именно сумм НДС, выставленных продавцами товаров. То обстоятельство, что абзацем 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения и обязанность налогоплательщика в данной ситуации вести какой - то особый учет поступивших и реализуемых товаров и исчислять пропорцию между видами отгруженного товара.
Каждая конкретная единица приобретенного для перепродажи товара из переданных со склада в магазин, либо со склада покупателю могла быть реализована только один раз - в розницу либо оптом, то есть в рамках одного из режимов налогообложения, в связи с чем, у Общества не имелось необходимости в исчислении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции.
Из оспариваемого решения и материалов выездной налоговой проверки следует, что у налоговых органов отсутствовали претензии к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение обществом товара.
Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, Обществом были представлены в материалы дела. Каких-либо доказательств неправильности сведений, отраженных в сменных и товарных отчетах, сумм восстановленного "входного" НДС по товарам, реализованным в режиме ЕНВД, инспекцией не представлено.
В ходе судебного заседания в части установления наличия расхождений в результате проверки налоговым органом первичных бухгалтерских документов, представленных в суд обществом, и налоговыми декларациями, поданными обществом в налоговый орган за проверяемый период, судом из объяснений представителя общества (в письменном виде) установлено, что (и это не опровергнуто налоговым органом и не противоречит материалам выездной налоговой проверки) суммы подлежащего восстановлению налога, указанные в декларациях по НДС, содержат в себе, помимо представленных в суд отчетов о продажах, следующие показатели: сумма товаров, списанных обществом для собственных нужд, сумма товаров, реализованных в кредит, показатели доп. листов отчетов о продажах, содержащие сведения о товарах, приобретенных в 2002-2003 годах с НДС по ставке 20%. При этом сумма реализации уменьшается на сумму возвратов покупателей, произведенных в соответствующем периоде и сумму НДС со счета 19. К данным пояснениям обществом приложены и исследованы судом первой инстанции подробные расчеты сумм НДС, подлежащего восстановлению в проверяемом периоде в 2009-2010 годах.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Поэтому, если налоговый орган не обращается к налогоплательщику за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
С учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, подменяя собой налоговый орган и устраняя нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
Поскольку суд, оценивая оспариваемый налогоплательщиком ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия либо несоответствия действующему законодательству, дает правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении инспекции, то в силу установленных обстоятельств иные мотивы, а именно расхождения по представленным заявителем в суд первичным документам и суммами, отраженными в налоговых декларациях по НДС за проверенный период, не могут являться основанием для признания оспариваемого решения законным.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно установив обстоятельства, имеющие значение для настоящего дела, а также оценив в порядке положений представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, обоснованно признал, что налоговый орган незаконно, в нарушение норм НК РФ:
- - уменьшил, предъявленный к возмещению из бюджета НДС за 3 квартал 2009 года на сумму 7220560 руб., за 3 квартал 2010 года на сумму 5719858 руб.;
- - доначислил НДС за 2009 год в общей сумме 1425920 руб., за 2010 год в общей сумме 1276236 руб.
Кроме этого, согласно статье 75 НК РФ пеня начисляется за просрочку уплаты налога; ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, применяется за неуплату или неполную уплату налога.
Следовательно, по обоснованному выводу суда, отсутствие недоимки по налогу означает невозможность начисления пеней и применения налоговой ответственности в спорных суммах.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 06.07.2012 по делу N А80-81/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
Председательствующий
Т.Д.ПЕСКОВА
Т.Д.ПЕСКОВА
Судьи
Е.И.САПРЫКИНА
Е.А.ШВЕЦ
Е.И.САПРЫКИНА
Е.А.ШВЕЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)