Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 28 ноября 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области на решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 (судья Козлов В.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Пономарева Алексея Юрьевича (ОГРН 307362505000040, ИНН 366601457960) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (ОГРН 1043600195803, ИНН 3666120000) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Дидикиной И.В., специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 11.05.2017 N 05-08/5; Боевой Т.С., главного госналогинспектора отдела камеральных проверок по доверенности от 10.04.2017 N 05-08; Лебедевой Д.А., ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области по доверенности от 21.008.2017 N 05-08/14073;
- от индивидуального предпринимателя Пономарева Алексея Юрьевича: Дульской Е.В., представителя по доверенности от 28.02.2017 N 36 АВ 2148581,
установил:
Индивидуальный предприниматель Пономарев Алексей Юрьевич (далее - предприниматель Пономарев, Пономарев А.Ю., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.11.2016 N 2338 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 заявленные требования удовлетворены, решение от 14.11.2016 N 2338 признано недействительным.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на том, что доходы, полученные Пономаревым А.Ю. от осуществления деятельности арбитражного управляющего в 2015 году, не подлежат налогообложению единым налогом по упрощенной системе налогообложения, поскольку регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской с 2011 года.
В указанной связи, как считает налоговый орган, в отношении всей суммы вознаграждения, полученного Пономаревым А.Ю. в 2015 году в качестве арбитражного управляющего, он является плательщиком налога на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс).
Пономарев А.Ю. в представленном письменном отзыве возразил против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, ссылаясь на то, что при включении дохода, полученного от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года, в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, он руководствовался правовыми позициями судов, применявшимися до опубликования обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, что соответствует подходу, сформулированному Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 21.01.2010 N 1-П и от 17.10.2017 N 24-П, а также изложенному в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 при разрешении аналогичного спора с участием арбитражного управляющего.
По мнению налогоплательщика, новый подход к разрешению споров, связанных с налогообложением арбитражных управляющих, подлежит применению с начала налогового периода, следующего за изменением практики применения норм налогового законодательства, то есть с 2016 года, но во всяком случае не ранее второго полугодия 2015 года, что и было им сделано.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Пономарев А.Ю., осуществлявший в 2015 году профессиональную деятельность арбитражного управляющего и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, представил 02.06.2016 налоговому органу по месту налогового учета за указанный налоговый период налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой исчислил единый налог с объекта налогообложения доходы с налогооблагаемой базы в сумме 13 353 895 руб. (доход, полученный от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года), а также налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой исчислил налог на доходы физических лиц с налогооблагаемой базы 1 553 025,52 руб., представляющей собой разницу между суммой полученного вознаграждения от деятельности арбитражного управляющего 1 644 255 руб. за второе полугодие 2015 года и суммой налоговых вычетов 91 229,48 руб. Исчисленная при этом сумма налога на доходы физических лиц составила 201 893 руб.
Проведя камеральную проверку представленной декларации по налогу на доходы физических лиц, налоговый орган составил акт от 23.09.2016 N 2181 и с учетом возражений налогоплательщика принял решение от 14.11.2016 N 2338, которым доначислил 1 729 428 руб. налога на доходы физических лиц, 72 196,10 руб. пени по данному налогу по состоянию на 14.11.2016, а также привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 345 885,60 руб. и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 172 924,80 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафов явился вывод налогового органа о необоснованном невключении Пономаревым А.Ю. в налогооблагаемый доход по налогу на доходы физических лиц полученного им вознаграждения от деятельности арбитражного управляющего в сумме 13 301 903,77 руб., поступившей на его расчетный счет в период с 01.01.2015 по 30.06.2015.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 18.01.2017 N 15-1718/01195@, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 14.11.2016 N 2338 оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Не согласившись с решением инспекции, полагая, что оно нарушает его права и законные интересы, Пономарев А.Ю. обратился с заявлением о признании решения инспекции недействительным в арбитражный суд Воронежской области.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 01.01.2011 при соблюдении ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса, а также на непредставление налоговым органом доказательств наличия таких ограничений.
Одновременно суд области со ссылкой на правовую позицию, сформулированную в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301, указал на недопустимость возложения на налогоплательщика обязанностей, которые не были однозначно определены на начало налогового периода.
Оценивая правомерность выводов суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги.
Статьей 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Согласно пункту 1 статьи 38 Кодекса объектами налогообложения налогами или сборами являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений названной статьи.
Так, в силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Статьей 223 Налогового кодекса установлено, что датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса).
При этом статьей 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Согласно статье 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
При определении вопроса о правомерности обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных сумм, поступивших налогоплательщику, подлежит установлению, в том числе, соответствие поступивших сумм понятию "дохода", определенному статьями 44, 208 и 209 Налогового кодекса с учетом даты фактического получения дохода.
Пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ, Федеральный закон N 127-ФЗ) установлено, что арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным Федеральным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Положения статьи 20 Федерального закона N 127-ФЗ в части определения арбитражного управляющего в качестве субъекта профессиональной деятельности, занимающегося частной практикой, а также в части исключения обязанности регистрации арбитражного управляющего в качестве индивидуального предпринимателя применяются с 01.01.2011 (пункт 9 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ (редакция от 17.12.2009).
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса лицами, обязанными исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, являются, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Таким образом, начиная с 2011 года доходы арбитражных управляющих, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса.
Указанная правовая позиция закреплена в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015).
Утверждение налогоплательщика и вывод суда области о наличии у налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения в 2015 году при соблюдении ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса, противоречат приведенным правовым нормам и указанной правовой позиции.
Также и довод налогоплательщика о том, что сформулированный судебной практикой новый подход к разрешению споров о налогообложении доходов арбитражных управляющих от осуществления процедур банкротства подлежит применению с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором эта практика изменилась, то есть в рассматриваемом случае с 2016 года, но не ранее второго полугодия 2015 года, обосновываемый ссылкой на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П и от 17.10.2017 N 24-П, предметом оценки в которых являлось соответствие Конституции Российской Федерации положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311, части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и положений пункта 5 части четвертой статьи 392 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации соответственно, предусматривающих возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся или новым обстоятельствам, не может быть принят апелляционной коллегией как ошибочный.
В названных судебных актах Конституционным Судом Российской Федерации применен вытекающий из положений статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации принцип недопустимости придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, применительно к ситуации, когда в судебных актах судов надзорной инстанции - постановлениях Пленума или Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановлениях Пленума или Президиума Верховного Суда Российской Федерации Пленума определен смысл нормативного регулирования, ухудшающий положение лица.
В то же время, как следует из контекста указанных судебных актов, по общему правилу новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления, а в случаях, если оно улучшает положение лиц, на которых распространяется его действие, на возможность придания ему обратной силы должно быть указано в соответствующем судебном акте.
Арбитражные суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта Верховного Суда Российской Федерации в полном объеме на официальном сайте, в связи с чем обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, подлежал применению уже с момента опубликования.
При этом, поскольку в соответствии с положениями статей 216 и 346.19 Налогового кодекса налоговыми периодами по налогу на доходы физических лиц и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является календарный год, соответственно, налоговые базы по этим налогам формируются на момент окончания налогового периода, то есть в данном случае на 31.12.2015, то, по мнению апелляционной коллегии, налогоплательщик имел возможность и должен был учесть новое толкование правовых норм, регулирующих вопросы налогообложения арбитражных управляющих, в налоговом периоде 2015 год, включив полученное за этот период вознаграждение в качестве арбитражного управляющего в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, а не по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на доходы физических лиц было установлено, что за период с 01.01.2015 по 30.06.2015 Пономаревым А.Ю. был получен доход в виде вознаграждения в делах о банкротстве от закрытого акционерного общества "Бородино" в сумме 125 806,45 руб., муниципального предприятия Гармавира "Тепловые сети" в сумме 180 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Коргон" в сумме 180 000 руб., открытого акционерного общества "Токаревский КХП" в сумме 11 400 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Ольховатская магистраль" в сумме 799 675,89 руб., общества с ограниченной ответственностью "Спектр-Мед" в сумме 2 421,43 руб., общества с ограниченной ответственностью "Инвестрстрой" в сумме 496 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Среднеахтубинское РТП" в сумме 118 000 руб. Всего сумма полученного дохода составила 13 301 903,77 руб. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.
Следовательно, с учетом правового подхода, приведенного в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, указанная сумма подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2015 год, на что обоснованно указано налоговым органом в решении по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком налоговой декларации по названному налогу за 2015 год.
Вместе с тем, доначисляя оспариваемые налогоплательщиком суммы налога на доходы физических лиц, пеней и штрафов, налоговый орган не учел следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формированием налоговых обязательств последних.
Согласно статье 88 Налогового кодекса предметом камеральной налоговой проверки является правильность и непротиворечивость сведений, заявленных в налоговых декларациях (расчетах) и документах, представленных налогоплательщиком, в совокупности с иными документами о деятельности налогоплательщика, имеющимися у налогового органа.
Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки содержащихся в декларации сведений в сопоставлении с информацией в представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа документах, исходя из которых, в том числе, устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы за период, по итогам которого представлена соответствующая декларация (расчет).
При этом, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями соответствующих глав особенной части Налогового кодекса.
Таким образом, в случае установления налоговым органом фактов неправильного исчисления налога, в его обязанности входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса.
В частности, в силу положений статьи 221 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, к которым относятся нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, что прямо следует из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.
Доначисление же налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика, либо определение налоговым органом налоговых обязанностей вне связи с положениями особенной части Налогового кодекса, устанавливающими объект налогообложения, порядок определения налоговой базы и исчисления налога, противоречит целям и задачам налогового контроля.
Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П.
С учетом изложенного, в ходе налоговой проверки подлежат установлению действительные налоговые обязанности налогоплательщика, а суд должен установить, нарушает ли вменение налогоплательщику обязанности уплатить доначисленные налоговым органом суммы налогов права налогоплательщика.
Между тем, из оспариваемого решения налогового органа от 14.11.2016 N 2338 следует, что инспекция в ходе проверки определяла налоговую обязанность налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц за 2015 год лишь с учетом поступивших доходов без учета понесенных Пономаревым А.Ю. расходов. Указанные факты налоговым органом в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не опровергнуты.
То обстоятельство, что в представленной налогоплательщиком налоговому органу налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, им не были отражены расходы, связанные с получением отраженного в этой декларации дохода в сумме 13 353 895 руб., полученного от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года, не свидетельствует об отсутствии у него соответствующих расходов, так как по упрощенной системе налогообложения им применялся объект налогообложения "доходы".
Кроме того, налоговым органом не учтено следующее.
В представленных Пономаревым А.Ю. 28.04.2016 и 02.06.2016 первичной и уточненной налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2015 год сумма полученных доходов отражена соответственно 14 998 150 руб. за 2015 год и 13 353 895 руб. за полугодие 2015 года. При этом в первичной налоговой декларации за 2015 год отражено начисление авансовых платежей в суммах 754 91 руб. за первый квартал 2015 года, 801 234 руб. за полугодие 2015 года, 865 103 руб. за 9 месяцев 2015 года, 899 889 руб. за год в целом и сумма налога к доплате в бюджет 28 57 руб. В уточненной налоговой декларации за полугодие 2015 года сумма начисленных авансовых платежей уменьшена на 672 697 руб.
Таким образом, с вменяемого налоговым органом налогоплательщику дохода им исчислен налог по упрощенной системе налогообложения.
Инспекция, доначисляя спорную сумму налога на доходы физических лиц, данное обстоятельство не учла, несмотря на то, что указанные налоги, в силу положений бюджетного законодательства (статья 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации), подлежат зачислению в один уровень бюджета - бюджет субъекта, возложив тем самым на налогоплательщика бремя двойного налогообложения фактически одного и того же объекта налогообложения.
Исходя из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Следовательно, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода, что налоговым органом в ходе проведенной им камеральной проверки сделано не было.
С учетом изложенного, апелляционная коллегия считает правомерным вывод суда области о необоснованности доначисления Пономареву А.В. 1 729 428 руб. налога на доходы физических лиц.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на доходы физических лиц в указанной в решении налогового органа сумме, не может быть признано обоснованным и исчисление пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 72 196,10 руб.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса установлена ответственность налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении данной нормы судам следует учитывать, что размер неуплаченной суммы налога надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.
Налогоплательщиком налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц была представлена 02.06.2016, что им не оспаривается. Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 229 Налогового кодекса налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установленный законодательством срок представления налоговой декларации за 2015 год им нарушен.
Вместе с тем, поскольку материалами дела достоверно факт занижения подлежащего уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, равно как и размер занижения и размер неуплаченной суммы налога, с которых подлежат исчислению соответствующие штрафы, не доказан, привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 345 885,60 руб. за неуплату налога и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации в виде штрафа в сумме 172 924,80 руб. также не является обоснованным.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 законным и обоснованным.
Вывод суда о наличии у налогоплательщика права на применение в 2015 году упрощенной системы налогообложения в отношении доходов от деятельности арбитражного управляющего в рассматриваемом случае не привел к принятию неправильного решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.11.2017 N 19АП-7310/2017 ПО ДЕЛУ N А14-1266/2017
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 ноября 2017 г. по делу N А14-1266/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 28 ноября 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области на решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 (судья Козлов В.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Пономарева Алексея Юрьевича (ОГРН 307362505000040, ИНН 366601457960) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (ОГРН 1043600195803, ИНН 3666120000) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Дидикиной И.В., специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 11.05.2017 N 05-08/5; Боевой Т.С., главного госналогинспектора отдела камеральных проверок по доверенности от 10.04.2017 N 05-08; Лебедевой Д.А., ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Воронежской области по доверенности от 21.008.2017 N 05-08/14073;
- от индивидуального предпринимателя Пономарева Алексея Юрьевича: Дульской Е.В., представителя по доверенности от 28.02.2017 N 36 АВ 2148581,
установил:
Индивидуальный предприниматель Пономарев Алексей Юрьевич (далее - предприниматель Пономарев, Пономарев А.Ю., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.11.2016 N 2338 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 заявленные требования удовлетворены, решение от 14.11.2016 N 2338 признано недействительным.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на том, что доходы, полученные Пономаревым А.Ю. от осуществления деятельности арбитражного управляющего в 2015 году, не подлежат налогообложению единым налогом по упрощенной системе налогообложения, поскольку регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской с 2011 года.
В указанной связи, как считает налоговый орган, в отношении всей суммы вознаграждения, полученного Пономаревым А.Ю. в 2015 году в качестве арбитражного управляющего, он является плательщиком налога на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс).
Пономарев А.Ю. в представленном письменном отзыве возразил против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, ссылаясь на то, что при включении дохода, полученного от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года, в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, он руководствовался правовыми позициями судов, применявшимися до опубликования обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, что соответствует подходу, сформулированному Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 21.01.2010 N 1-П и от 17.10.2017 N 24-П, а также изложенному в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 при разрешении аналогичного спора с участием арбитражного управляющего.
По мнению налогоплательщика, новый подход к разрешению споров, связанных с налогообложением арбитражных управляющих, подлежит применению с начала налогового периода, следующего за изменением практики применения норм налогового законодательства, то есть с 2016 года, но во всяком случае не ранее второго полугодия 2015 года, что и было им сделано.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Пономарев А.Ю., осуществлявший в 2015 году профессиональную деятельность арбитражного управляющего и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, представил 02.06.2016 налоговому органу по месту налогового учета за указанный налоговый период налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой исчислил единый налог с объекта налогообложения доходы с налогооблагаемой базы в сумме 13 353 895 руб. (доход, полученный от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года), а также налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой исчислил налог на доходы физических лиц с налогооблагаемой базы 1 553 025,52 руб., представляющей собой разницу между суммой полученного вознаграждения от деятельности арбитражного управляющего 1 644 255 руб. за второе полугодие 2015 года и суммой налоговых вычетов 91 229,48 руб. Исчисленная при этом сумма налога на доходы физических лиц составила 201 893 руб.
Проведя камеральную проверку представленной декларации по налогу на доходы физических лиц, налоговый орган составил акт от 23.09.2016 N 2181 и с учетом возражений налогоплательщика принял решение от 14.11.2016 N 2338, которым доначислил 1 729 428 руб. налога на доходы физических лиц, 72 196,10 руб. пени по данному налогу по состоянию на 14.11.2016, а также привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 345 885,60 руб. и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 172 924,80 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафов явился вывод налогового органа о необоснованном невключении Пономаревым А.Ю. в налогооблагаемый доход по налогу на доходы физических лиц полученного им вознаграждения от деятельности арбитражного управляющего в сумме 13 301 903,77 руб., поступившей на его расчетный счет в период с 01.01.2015 по 30.06.2015.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 18.01.2017 N 15-1718/01195@, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 14.11.2016 N 2338 оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Не согласившись с решением инспекции, полагая, что оно нарушает его права и законные интересы, Пономарев А.Ю. обратился с заявлением о признании решения инспекции недействительным в арбитражный суд Воронежской области.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 01.01.2011 при соблюдении ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса, а также на непредставление налоговым органом доказательств наличия таких ограничений.
Одновременно суд области со ссылкой на правовую позицию, сформулированную в определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301, указал на недопустимость возложения на налогоплательщика обязанностей, которые не были однозначно определены на начало налогового периода.
Оценивая правомерность выводов суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги.
Статьей 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Согласно пункту 1 статьи 38 Кодекса объектами налогообложения налогами или сборами являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений названной статьи.
Так, в силу пункта 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Статьей 223 Налогового кодекса установлено, что датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса).
При этом статьей 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Согласно статье 44 Кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
При определении вопроса о правомерности обложения налогом на доходы физических лиц тех или иных сумм, поступивших налогоплательщику, подлежит установлению, в том числе, соответствие поступивших сумм понятию "дохода", определенному статьями 44, 208 и 209 Налогового кодекса с учетом даты фактического получения дохода.
Пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ, Федеральный закон N 127-ФЗ) установлено, что арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным Федеральным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Положения статьи 20 Федерального закона N 127-ФЗ в части определения арбитражного управляющего в качестве субъекта профессиональной деятельности, занимающегося частной практикой, а также в части исключения обязанности регистрации арбитражного управляющего в качестве индивидуального предпринимателя применяются с 01.01.2011 (пункт 9 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ (редакция от 17.12.2009).
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса лицами, обязанными исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, являются, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Таким образом, начиная с 2011 года доходы арбитражных управляющих, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса.
Указанная правовая позиция закреплена в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015).
Утверждение налогоплательщика и вывод суда области о наличии у налогоплательщика права на применение упрощенной системы налогообложения в 2015 году при соблюдении ограничений, установленных пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса, противоречат приведенным правовым нормам и указанной правовой позиции.
Также и довод налогоплательщика о том, что сформулированный судебной практикой новый подход к разрешению споров о налогообложении доходов арбитражных управляющих от осуществления процедур банкротства подлежит применению с начала налогового периода, следующего за периодом, в котором эта практика изменилась, то есть в рассматриваемом случае с 2016 года, но не ранее второго полугодия 2015 года, обосновываемый ссылкой на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П и от 17.10.2017 N 24-П, предметом оценки в которых являлось соответствие Конституции Российской Федерации положений части 4 статьи 170, пункта 1 статьи 311, части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и положений пункта 5 части четвертой статьи 392 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации соответственно, предусматривающих возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся или новым обстоятельствам, не может быть принят апелляционной коллегией как ошибочный.
В названных судебных актах Конституционным Судом Российской Федерации применен вытекающий из положений статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации принцип недопустимости придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, применительно к ситуации, когда в судебных актах судов надзорной инстанции - постановлениях Пленума или Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановлениях Пленума или Президиума Верховного Суда Российской Федерации Пленума определен смысл нормативного регулирования, ухудшающий положение лица.
В то же время, как следует из контекста указанных судебных актов, по общему правилу новое толкование подлежит учету непосредственно с момента его появления, а в случаях, если оно улучшает положение лиц, на которых распространяется его действие, на возможность придания ему обратной силы должно быть указано в соответствующем судебном акте.
Арбитражные суды обязаны учитывать новое толкование со дня размещения акта Верховного Суда Российской Федерации в полном объеме на официальном сайте, в связи с чем обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, подлежал применению уже с момента опубликования.
При этом, поскольку в соответствии с положениями статей 216 и 346.19 Налогового кодекса налоговыми периодами по налогу на доходы физических лиц и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является календарный год, соответственно, налоговые базы по этим налогам формируются на момент окончания налогового периода, то есть в данном случае на 31.12.2015, то, по мнению апелляционной коллегии, налогоплательщик имел возможность и должен был учесть новое толкование правовых норм, регулирующих вопросы налогообложения арбитражных управляющих, в налоговом периоде 2015 год, включив полученное за этот период вознаграждение в качестве арбитражного управляющего в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, а не по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на доходы физических лиц было установлено, что за период с 01.01.2015 по 30.06.2015 Пономаревым А.Ю. был получен доход в виде вознаграждения в делах о банкротстве от закрытого акционерного общества "Бородино" в сумме 125 806,45 руб., муниципального предприятия Гармавира "Тепловые сети" в сумме 180 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Коргон" в сумме 180 000 руб., открытого акционерного общества "Токаревский КХП" в сумме 11 400 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Ольховатская магистраль" в сумме 799 675,89 руб., общества с ограниченной ответственностью "Спектр-Мед" в сумме 2 421,43 руб., общества с ограниченной ответственностью "Инвестрстрой" в сумме 496 000 руб., общества с ограниченной ответственностью "Среднеахтубинское РТП" в сумме 118 000 руб. Всего сумма полученного дохода составила 13 301 903,77 руб. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.
Следовательно, с учетом правового подхода, приведенного в обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, указанная сумма подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2015 год, на что обоснованно указано налоговым органом в решении по результатам камеральной проверки сданной налогоплательщиком налоговой декларации по названному налогу за 2015 год.
Вместе с тем, доначисляя оспариваемые налогоплательщиком суммы налога на доходы физических лиц, пеней и штрафов, налоговый орган не учел следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 87 Налогового кодекса целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формированием налоговых обязательств последних.
Согласно статье 88 Налогового кодекса предметом камеральной налоговой проверки является правильность и непротиворечивость сведений, заявленных в налоговых декларациях (расчетах) и документах, представленных налогоплательщиком, в совокупности с иными документами о деятельности налогоплательщика, имеющимися у налогового органа.
Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса).
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки содержащихся в декларации сведений в сопоставлении с информацией в представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа документах, исходя из которых, в том числе, устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы за период, по итогам которого представлена соответствующая декларация (расчет).
При этом, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями соответствующих глав особенной части Налогового кодекса.
Таким образом, в случае установления налоговым органом фактов неправильного исчисления налога, в его обязанности входит установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса.
В частности, в силу положений статьи 221 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, к которым относятся нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, что прямо следует из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.
Доначисление же налогоплательщику по результатам проверки сумм налога к доплате в бюджет, пеней и санкций за неполную уплату налога вне связи с действительной налоговой обязанностью налогоплательщика, либо определение налоговым органом налоговых обязанностей вне связи с положениями особенной части Налогового кодекса, устанавливающими объект налогообложения, порядок определения налоговой базы и исчисления налога, противоречит целям и задачам налогового контроля.
Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П.
С учетом изложенного, в ходе налоговой проверки подлежат установлению действительные налоговые обязанности налогоплательщика, а суд должен установить, нарушает ли вменение налогоплательщику обязанности уплатить доначисленные налоговым органом суммы налогов права налогоплательщика.
Между тем, из оспариваемого решения налогового органа от 14.11.2016 N 2338 следует, что инспекция в ходе проверки определяла налоговую обязанность налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц за 2015 год лишь с учетом поступивших доходов без учета понесенных Пономаревым А.Ю. расходов. Указанные факты налоговым органом в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не опровергнуты.
То обстоятельство, что в представленной налогоплательщиком налоговому органу налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, им не были отражены расходы, связанные с получением отраженного в этой декларации дохода в сумме 13 353 895 руб., полученного от деятельности арбитражного управляющего в первом полугодии 2015 года, не свидетельствует об отсутствии у него соответствующих расходов, так как по упрощенной системе налогообложения им применялся объект налогообложения "доходы".
Кроме того, налоговым органом не учтено следующее.
В представленных Пономаревым А.Ю. 28.04.2016 и 02.06.2016 первичной и уточненной налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения за 2015 год сумма полученных доходов отражена соответственно 14 998 150 руб. за 2015 год и 13 353 895 руб. за полугодие 2015 года. При этом в первичной налоговой декларации за 2015 год отражено начисление авансовых платежей в суммах 754 91 руб. за первый квартал 2015 года, 801 234 руб. за полугодие 2015 года, 865 103 руб. за 9 месяцев 2015 года, 899 889 руб. за год в целом и сумма налога к доплате в бюджет 28 57 руб. В уточненной налоговой декларации за полугодие 2015 года сумма начисленных авансовых платежей уменьшена на 672 697 руб.
Таким образом, с вменяемого налоговым органом налогоплательщику дохода им исчислен налог по упрощенной системе налогообложения.
Инспекция, доначисляя спорную сумму налога на доходы физических лиц, данное обстоятельство не учла, несмотря на то, что указанные налоги, в силу положений бюджетного законодательства (статья 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации), подлежат зачислению в один уровень бюджета - бюджет субъекта, возложив тем самым на налогоплательщика бремя двойного налогообложения фактически одного и того же объекта налогообложения.
Исходя из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Следовательно, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода, что налоговым органом в ходе проведенной им камеральной проверки сделано не было.
С учетом изложенного, апелляционная коллегия считает правомерным вывод суда области о необоснованности доначисления Пономареву А.В. 1 729 428 руб. налога на доходы физических лиц.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на доходы физических лиц в указанной в решении налогового органа сумме, не может быть признано обоснованным и исчисление пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 72 196,10 руб.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса установлена ответственность налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Как разъяснено в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении данной нормы судам следует учитывать, что размер неуплаченной суммы налога надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.
Налогоплательщиком налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц была представлена 02.06.2016, что им не оспаривается. Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 229 Налогового кодекса налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установленный законодательством срок представления налоговой декларации за 2015 год им нарушен.
Вместе с тем, поскольку материалами дела достоверно факт занижения подлежащего уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, равно как и размер занижения и размер неуплаченной суммы налога, с которых подлежат исчислению соответствующие штрафы, не доказан, привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 345 885,60 руб. за неуплату налога и по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации в виде штрафа в сумме 172 924,80 руб. также не является обоснованным.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 законным и обоснованным.
Вывод суда о наличии у налогоплательщика права на применение в 2015 году упрощенной системы налогообложения в отношении доходов от деятельности арбитражного управляющего в рассматриваемом случае не привел к принятию неправильного решения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Воронежской области от 30.08.2017 по делу N А14-1266/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)