Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2017 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,
судей Землянниковой В.В., Смирникова А.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щербаковой Н.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Теххолод", инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года по делу N А12-35833/2016 (судья Селезнев И.В.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Теххолод" (ИНН 3445049430, ОГРН 1023403851217)
о признании недействительным ненормативного акта инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (ИНН 3443077223, ОГРН 1043400306223),
при участии в судебном заседании представителей: Общества с ограниченной ответственностью "Теххолод" - Ворсин А.М. по доверенности от 05.06.2017, выданной по 05.06.2018
Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда - Сарафанова Т.С. по доверенности от 20.11.2017, выданной по 20.11.2018
Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Сарафанова Т.С. по доверенности от 14.11.2017 N 231, выданной по 31.12.2017
В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО "Теххолод", налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным ненормативного акта инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда, налоговый орган, ответчик) от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 194 309 рублей налога на прибыль, начисления 20 993 рублей 94 копеек пени и привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в виде 31 222 рублей штрафа, доначисления 459 970 рублей 16 копеек налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пени и 7317 рублей 50 копеек штрафа, внесения в указанной части исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2017 N Ф06-20514/2017 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 отменены в части отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года заявленные требования удовлетворены в части.
Суд признал недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб.
В удовлетворении требований о доначислении НДС в сумме 936 058 руб. и пени в сумме 173 499 руб., а также штрафы в сумме 36 108 руб. отказано.
Налоговый орган, не согласившись с выводами суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований о неправомерности доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., (пени и штраф) обратился в суд с апелляционной жалобой.
Общество также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о доначислении НДС в сумме 936 058 руб. (пени и штраф).
Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Теххолод".
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда с 05.05.2015 по 18.12.2015 проведена выездная налоговая проверка ООО "Теххолод" по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов за период 2013-2014 гг., результаты которой оформлены актом N 12 от 18.02.2016.
В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и о занижении налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащего уплате в бюджет вследствие необоснованного применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов, понесенных в связи с оплатой поставленных материалов (комплектующих), а также выполненных монтажных и сервисных работ, которые согласно представленным документам были осуществлены ООО "Альянс" ((ИНН 3443923444), ООО "Мегаком" (ИНН 3444192885), ООО "Центр Капитал" (ИНН 7704817803) и ООО "Кэртис" (ИНН 3442118340)).
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда принято решение N 100 от 31.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 43425 руб., налога на прибыль в виде штрафа в размере 99297 руб. Кроме того, обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 1396028 руб., пени в размере 261499 руб., налог на прибыль в размере 1276230 руб., пени в размере 62111 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.
Решением управления ФНС России по Волгоградской области от 10.06.2016 N 597 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.
ООО "Теххолод" обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 31222 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 7317,50 руб., доначисления налога на прибыль в размере 194309 руб., пени по налогу на прибыль в размере 20993,94 руб. доначисления НДС в размере 459970,16 руб. и начисления соответствующих сумм пени по НДС, а также в части внесения соответствующих исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем корректировки его налоговых обязательств с учетом признания частично неправомерным доначисления налогов, пени, штрафов. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2017 N Ф06-20514/2017 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 отменены в части отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.
Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции исходил из того, что выводы судов о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов (ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис") для выполнения работ противоречат другим выводам судов о проявлении осмотрительности при выборе этих же контрагентов для поставки товаров (комплектующих), необходимых для выполнения соответствующих работ.
Кроме того, суд кассационной инстанции, указал о необходимости учтена довода налогоплательщика о допущенной налоговым органом арифметической ошибке при определении суммы неуплаченного налога на прибыль, что привело к излишней сумме налоговых санкций за неуплату налога и излишнему начислению пени. А также о необходимости исследования и оценке довода налогоплательщика о несоответствии описательной части и резолютивной части решения налогового органа об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в связи с переплатой по лицевому счету.
При повторном рассмотрении дела и оценив совокупность доказательств, представленных сторонами в ходе судебного разбирательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные требования в оставшейся части подлежат частичному удовлетворению только относительно привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб.
Апелляционная коллегия пришла к выводу о правомерности требований налогоплательщика также и в части НДС.
Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
Из приведенных норм следует также, что для применения налоговых вычетов по НДС необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были документально подтверждены, хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер, а затраты произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Согласно правовой позиции положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Следует также учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с применением налоговых вычетов по НДС не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.
В основу судебного акта в оспариваемой обществом с ограниченной ответственностью "Теххолод" части положен вывод суда о том, что материалами дела не подтверждается реальность операций по выполнению ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" подготовительных работ по установке холодильного оборудования, работ по его установке, работ по сервисному техническому обслуживанию и ремонту холодильного оборудования, а также строительно-монтажных работ.
Из обжалуемого решения арбитражного суда Волгоградской области следует, что, Общество при выборе контрагентов ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис", на выполнение субподрядных работ (услуг), не проявило должной осмотрительности.
Однако, по эпизоду взаимоотношений заявителя с контрагентами по выполнению работ следовало устранить противоречия выводов о реальности приобретения товара и нереальности выполнения (оказания услуг).
Основанием к непринятию судом документов Налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС послужило то, что у контрагентов Общества отсутствовали материальные ресурсы для осуществления деятельности по проведению сервисного обслуживания, подготовительных работ и монтажу холодильного оборудования.
Данное основание по непринятию вышеуказанных сделок Заявителя с контрагентами обосновывается тем, что Заявитель в силу ст. 65 АПК РФ не представил доказательства выяснения деловой репутации контрагентов на рынке таких услуг перед оформлением сделок, и не смог пояснить, каким образом происходил обмен данными между заказчиком и одним из исполнителей (ООО "Кэртис") при нахождении последнего за пределами Волгоградской области и отсутствия у него представительства в Волгограде.
Судебная коллегия не согласна с выводами арбитражного суда Волгоградской области, поскольку судом первой инстанции, не были приняты во внимание представленные документы с контрагентами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" по сервисному обслуживанию оборудования, подготовительным работам и монтажу оборудования, что послужило основанием для направления арбитражного дела на новое рассмотрения.
В свою очередь ООО "Теххолод" предоставило суду документы подтверждающих реальность хозяйственных операций с контрагентами в обосновании заявленных вычетов, налогоплательщиком были представлены все первичные документы, в том числе платежные поручения на перечисление денежных средств в адрес контрагентов, договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, что в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" является основанием для принятия к бухгалтерскому учету и в силу ст. 252 и 171 НК РФ основанием для принятия к налоговому учету.
Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о неосуществлении Заявителем финансово-хозяйственной деятельности с указанными выше контрагентами.
Согласно п. 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированной налогоплательщика с контрагентом.
Помимо этого, в своем Решении арбитражный суд указывает на отсутствие документов, свидетельствующих о проявлении ООО "Теххолод" должной осмотрительности, в частности, подтверждающих наличие у привлекаемых контрагентов достаточного количества сотрудников, обладающих соответствующем уровнем знаний, необходимым оборудованием.
Данный факт суда противоречит позиции судов, ранее принявших по данному делу судебные акты, вступившие в законную силу. Так из утвержденной Арбитражным судом Поволжского округа части Решения суда N А12-35833/2016 следует, что при оценке взаимоотношений Заявителя с контрагентами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис", суды квалифицировали их как "добросовестные" контрагенты, а действия Заявителя осмотрительными.
Не находит своего законного обоснования и вывод арбитражного суда Волгоградской области о том, что привлечение ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" для выполнения подготовительных работ не имело действительного экономического смысла, и что заявленные работы в адрес ООО "Тамерлан" не передавались и не оплачивались.
Относительно Договорных отношений между Заявителем и Заказчиками, в частности ООО "Тамерлан" заявитель пояснил суду следующее. При заключении договоров стороны исходят из получения тех или иных целей по итогам его исполнения. Суд, ссылаясь на п. 5.2.1, 5.3.1, 5.3.4 договора N 877 от 21.04.2006 сделал вывод об отсутствии в нем подготовительных работ со стороны Исполнителя (ООО "Теххолод").
Суд не принял во внимание тот факт, что ООО "Тамерлан" в рамках данного договора принимало от ООО "Теххолод" по актам выполненных работ, в которых подготовительные работы входили в установку оборудования и не выделялись отдельной строкой, тогда как они в части были выполнены силами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис".
Договоры между Заявителем и ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" были разработаны Заявителем, а следовательно идентичны по содержанию.
На основании изложенного, судебная коллегия полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт в части отказа в удовлетворении требований как вынесенный судом без должного исследования представленных в материалы дела документов.
Относительно апелляционной жалобы инспекции.
Из апелляционной жалобы налогового органа следует, что, вынося мотивированное решение 26.09.2017 арбитражным судом Волгоградской области были неполно выяснены и не всесторонне оценены обстоятельства, имеющие значение для дела.
В Решении от 26.09.2017 по делу N 12-35833/2016 суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган в нарушение норм Налогового кодекса РФ не воспользовался правом и не применил положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган, не определил размер налоговых обязательств ООО "Теххолод" по налогу на прибыль расчетным путем, указанным в положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, где должны быть, определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Поскольку налоговые обязательства ООО "Теххолод" по налогу на прибыль в части взаимоотношений с ООО "Альянс", ООО "МегаКом", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" не были определены налоговым органом в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, суд пришел к верному выводу о необоснованном доначислении Заявителю налога на прибыль за 2013-2014 годы в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств.
Кроме того, Решением арбитражного суда Волгоградской области правомерно было установлено, что налоговый орган, сделав вывод об общей сумме неуплаченного налога, не приводит ни одного расчета суммы исключенных расходов по каждому из контрагентов Налогоплательщика.
В указанном решении приведены лишь периоды, в которых были взаимоотношения между ООО "Теххолод" и спорными контрагентами с указанием общей суммы взаимоотношений и суммы НДС по ним. Сославшись на установленные в ходе проверки обстоятельства неуплаты налога за 2014 год по взаимоотношениям с ООО "Альянс", налоговый орган в разделе 2.2. "Налог на прибыль за период" не привел ни одного документа, относящегося к этому налоговому периоду в части операций с данным контрагентом, что не позволяет достоверно установить размер расходов, исключенных налоговым органом из расчета налога на прибыль.
Кроме того, что описательная часть оспариваемого Решения налогового органа содержит выводы об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в связи с переплатой по лицевому счету, что не соответствует резолютивной части этого же Решения, которая содержит указание на привлечение ООО "Теххолод" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в виде штрафа в размере 99297.
Выводы, указанные в Решении арбитражного суда Волгоградской области от 26.09.2017 по делу N А12-35833/2016 в части признания недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1 081 921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб., основаны на объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств.
Апелляционная жалоба инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда удовлетворению не подлежит.
С учетом изложенного судебная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции подлежащим отмене в части.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года по делу N А12-35833/2016 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Принять по делу в указанной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС в общей сумме 936 058 руб. и доначисления пени в сумме 173 499 руб., а также штрафы в сумме 36 108 руб. по взаимоотношениям с ООО "Альянс", ООО "МегаКом", ООО "Центр Капитал", ООО "Кэртис".
В остальной части решение оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.11.2017 N 12АП-13125/2017, 12АП-13235/2017 ПО ДЕЛУ N А12-35833/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 ноября 2017 г. по делу N А12-35833/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2017 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,
судей Землянниковой В.В., Смирникова А.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щербаковой Н.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Теххолод", инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года по делу N А12-35833/2016 (судья Селезнев И.В.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Теххолод" (ИНН 3445049430, ОГРН 1023403851217)
о признании недействительным ненормативного акта инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (ИНН 3443077223, ОГРН 1043400306223),
при участии в судебном заседании представителей: Общества с ограниченной ответственностью "Теххолод" - Ворсин А.М. по доверенности от 05.06.2017, выданной по 05.06.2018
Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда - Сарафанова Т.С. по доверенности от 20.11.2017, выданной по 20.11.2018
Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - Сарафанова Т.С. по доверенности от 14.11.2017 N 231, выданной по 31.12.2017
установил:
В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО "Теххолод", налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным ненормативного акта инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда (далее - ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда, налоговый орган, ответчик) от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 194 309 рублей налога на прибыль, начисления 20 993 рублей 94 копеек пени и привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль в виде 31 222 рублей штрафа, доначисления 459 970 рублей 16 копеек налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пени и 7317 рублей 50 копеек штрафа, внесения в указанной части исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2017 N Ф06-20514/2017 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 отменены в части отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года заявленные требования удовлетворены в части.
Суд признал недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб.
В удовлетворении требований о доначислении НДС в сумме 936 058 руб. и пени в сумме 173 499 руб., а также штрафы в сумме 36 108 руб. отказано.
Налоговый орган, не согласившись с выводами суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных обществом требований о неправомерности доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., (пени и штраф) обратился в суд с апелляционной жалобой.
Общество также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о доначислении НДС в сумме 936 058 руб. (пени и штраф).
Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Теххолод".
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда с 05.05.2015 по 18.12.2015 проведена выездная налоговая проверка ООО "Теххолод" по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов за период 2013-2014 гг., результаты которой оформлены актом N 12 от 18.02.2016.
В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и о занижении налога на добавленную стоимость (НДС), подлежащего уплате в бюджет вследствие необоснованного применения налоговых вычетов по НДС и учета расходов, понесенных в связи с оплатой поставленных материалов (комплектующих), а также выполненных монтажных и сервисных работ, которые согласно представленным документам были осуществлены ООО "Альянс" ((ИНН 3443923444), ООО "Мегаком" (ИНН 3444192885), ООО "Центр Капитал" (ИНН 7704817803) и ООО "Кэртис" (ИНН 3442118340)).
По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда принято решение N 100 от 31.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 43425 руб., налога на прибыль в виде штрафа в размере 99297 руб. Кроме того, обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 1396028 руб., пени в размере 261499 руб., налог на прибыль в размере 1276230 руб., пени в размере 62111 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.
Решением управления ФНС России по Волгоградской области от 10.06.2016 N 597 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.
ООО "Теххолод" обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 31222 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 7317,50 руб., доначисления налога на прибыль в размере 194309 руб., пени по налогу на прибыль в размере 20993,94 руб. доначисления НДС в размере 459970,16 руб. и начисления соответствующих сумм пени по НДС, а также в части внесения соответствующих исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика путем корректировки его налоговых обязательств с учетом признания частично неправомерным доначисления налогов, пени, штрафов. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 31.05.2017 N Ф06-20514/2017 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 31.10.2016 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 отменены в части отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.
Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.
Отменяя судебные акты, суд кассационной инстанции исходил из того, что выводы судов о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов (ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис") для выполнения работ противоречат другим выводам судов о проявлении осмотрительности при выборе этих же контрагентов для поставки товаров (комплектующих), необходимых для выполнения соответствующих работ.
Кроме того, суд кассационной инстанции, указал о необходимости учтена довода налогоплательщика о допущенной налоговым органом арифметической ошибке при определении суммы неуплаченного налога на прибыль, что привело к излишней сумме налоговых санкций за неуплату налога и излишнему начислению пени. А также о необходимости исследования и оценке довода налогоплательщика о несоответствии описательной части и резолютивной части решения налогового органа об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в связи с переплатой по лицевому счету.
При повторном рассмотрении дела и оценив совокупность доказательств, представленных сторонами в ходе судебного разбирательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные требования в оставшейся части подлежат частичному удовлетворению только относительно привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1081921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб.
Апелляционная коллегия пришла к выводу о правомерности требований налогоплательщика также и в части НДС.
Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
Из приведенных норм следует также, что для применения налоговых вычетов по НДС необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были документально подтверждены, хозяйственные операции (сделки) и их оплата носили реальный характер, а затраты произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой для целей данного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Согласно правовой позиции положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В пункте 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Следует также учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с применением налоговых вычетов по НДС не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.
В основу судебного акта в оспариваемой обществом с ограниченной ответственностью "Теххолод" части положен вывод суда о том, что материалами дела не подтверждается реальность операций по выполнению ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" подготовительных работ по установке холодильного оборудования, работ по его установке, работ по сервисному техническому обслуживанию и ремонту холодильного оборудования, а также строительно-монтажных работ.
Из обжалуемого решения арбитражного суда Волгоградской области следует, что, Общество при выборе контрагентов ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис", на выполнение субподрядных работ (услуг), не проявило должной осмотрительности.
Однако, по эпизоду взаимоотношений заявителя с контрагентами по выполнению работ следовало устранить противоречия выводов о реальности приобретения товара и нереальности выполнения (оказания услуг).
Основанием к непринятию судом документов Налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС послужило то, что у контрагентов Общества отсутствовали материальные ресурсы для осуществления деятельности по проведению сервисного обслуживания, подготовительных работ и монтажу холодильного оборудования.
Данное основание по непринятию вышеуказанных сделок Заявителя с контрагентами обосновывается тем, что Заявитель в силу ст. 65 АПК РФ не представил доказательства выяснения деловой репутации контрагентов на рынке таких услуг перед оформлением сделок, и не смог пояснить, каким образом происходил обмен данными между заказчиком и одним из исполнителей (ООО "Кэртис") при нахождении последнего за пределами Волгоградской области и отсутствия у него представительства в Волгограде.
Судебная коллегия не согласна с выводами арбитражного суда Волгоградской области, поскольку судом первой инстанции, не были приняты во внимание представленные документы с контрагентами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" по сервисному обслуживанию оборудования, подготовительным работам и монтажу оборудования, что послужило основанием для направления арбитражного дела на новое рассмотрения.
В свою очередь ООО "Теххолод" предоставило суду документы подтверждающих реальность хозяйственных операций с контрагентами в обосновании заявленных вычетов, налогоплательщиком были представлены все первичные документы, в том числе платежные поручения на перечисление денежных средств в адрес контрагентов, договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, что в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" является основанием для принятия к бухгалтерскому учету и в силу ст. 252 и 171 НК РФ основанием для принятия к налоговому учету.
Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о неосуществлении Заявителем финансово-хозяйственной деятельности с указанными выше контрагентами.
Согласно п. 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированной налогоплательщика с контрагентом.
Помимо этого, в своем Решении арбитражный суд указывает на отсутствие документов, свидетельствующих о проявлении ООО "Теххолод" должной осмотрительности, в частности, подтверждающих наличие у привлекаемых контрагентов достаточного количества сотрудников, обладающих соответствующем уровнем знаний, необходимым оборудованием.
Данный факт суда противоречит позиции судов, ранее принявших по данному делу судебные акты, вступившие в законную силу. Так из утвержденной Арбитражным судом Поволжского округа части Решения суда N А12-35833/2016 следует, что при оценке взаимоотношений Заявителя с контрагентами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис", суды квалифицировали их как "добросовестные" контрагенты, а действия Заявителя осмотрительными.
Не находит своего законного обоснования и вывод арбитражного суда Волгоградской области о том, что привлечение ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" для выполнения подготовительных работ не имело действительного экономического смысла, и что заявленные работы в адрес ООО "Тамерлан" не передавались и не оплачивались.
Относительно Договорных отношений между Заявителем и Заказчиками, в частности ООО "Тамерлан" заявитель пояснил суду следующее. При заключении договоров стороны исходят из получения тех или иных целей по итогам его исполнения. Суд, ссылаясь на п. 5.2.1, 5.3.1, 5.3.4 договора N 877 от 21.04.2006 сделал вывод об отсутствии в нем подготовительных работ со стороны Исполнителя (ООО "Теххолод").
Суд не принял во внимание тот факт, что ООО "Тамерлан" в рамках данного договора принимало от ООО "Теххолод" по актам выполненных работ, в которых подготовительные работы входили в установку оборудования и не выделялись отдельной строкой, тогда как они в части были выполнены силами ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис".
Договоры между Заявителем и ООО "Альянс", ООО "Мегаком", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" были разработаны Заявителем, а следовательно идентичны по содержанию.
На основании изложенного, судебная коллегия полагает необходимым отменить обжалуемый судебный акт в части отказа в удовлетворении требований как вынесенный судом без должного исследования представленных в материалы дела документов.
Относительно апелляционной жалобы инспекции.
Из апелляционной жалобы налогового органа следует, что, вынося мотивированное решение 26.09.2017 арбитражным судом Волгоградской области были неполно выяснены и не всесторонне оценены обстоятельства, имеющие значение для дела.
В Решении от 26.09.2017 по делу N 12-35833/2016 суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган в нарушение норм Налогового кодекса РФ не воспользовался правом и не применил положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган, не определил размер налоговых обязательств ООО "Теххолод" по налогу на прибыль расчетным путем, указанным в положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, где должны быть, определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
Поскольку налоговые обязательства ООО "Теххолод" по налогу на прибыль в части взаимоотношений с ООО "Альянс", ООО "МегаКом", ООО "Центр Капитал" и ООО "Кэртис" не были определены налоговым органом в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, суд пришел к верному выводу о необоснованном доначислении Заявителю налога на прибыль за 2013-2014 годы в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств.
Кроме того, Решением арбитражного суда Волгоградской области правомерно было установлено, что налоговый орган, сделав вывод об общей сумме неуплаченного налога, не приводит ни одного расчета суммы исключенных расходов по каждому из контрагентов Налогоплательщика.
В указанном решении приведены лишь периоды, в которых были взаимоотношения между ООО "Теххолод" и спорными контрагентами с указанием общей суммы взаимоотношений и суммы НДС по ним. Сославшись на установленные в ходе проверки обстоятельства неуплаты налога за 2014 год по взаимоотношениям с ООО "Альянс", налоговый орган в разделе 2.2. "Налог на прибыль за период" не привел ни одного документа, относящегося к этому налоговому периоду в части операций с данным контрагентом, что не позволяет достоверно установить размер расходов, исключенных налоговым органом из расчета налога на прибыль.
Кроме того, что описательная часть оспариваемого Решения налогового органа содержит выводы об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в связи с переплатой по лицевому счету, что не соответствует резолютивной части этого же Решения, которая содержит указание на привлечение ООО "Теххолод" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2013 год в виде штрафа в размере 99297.
Выводы, указанные в Решении арбитражного суда Волгоградской области от 26.09.2017 по делу N А12-35833/2016 в части признания недействительным решения ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1 081 921 руб., пени по налогу на прибыль в размере 41117,06 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 68075 руб., основаны на объективном и непосредственном исследовании всех имеющихся в деле доказательств.
Апелляционная жалоба инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Волгограда удовлетворению не подлежит.
С учетом изложенного судебная коллегия считает решение, принятое судом первой инстанции подлежащим отмене в части.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Волгоградской области от 26 сентября 2017 года по делу N А12-35833/2016 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Принять по делу в указанной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение ИФНС России по Дзержинскому району г. Волгограда от 31.03.2016 N 100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС в общей сумме 936 058 руб. и доначисления пени в сумме 173 499 руб., а также штрафы в сумме 36 108 руб. по взаимоотношениям с ООО "Альянс", ООО "МегаКом", ООО "Центр Капитал", ООО "Кэртис".
В остальной части решение оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
Председательствующий
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
Судьи
В.В.ЗЕМЛЯННИКОВА
А.В.СМИРНИКОВ
В.В.ЗЕМЛЯННИКОВА
А.В.СМИРНИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)