Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2017 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.,
судей: Марковой Т.Т., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ИФНС N 2 и УФНС России по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17
принятое судьей Бедрацкой А.В.,
по заявлению ООО "Коммерческая компания "Торговый дом"
к 1) ИФНС России N 2 по г. Москве, 2) УФНС России по г. Москве
о признании недействительными решения от 25.04.2016 г. N 25 и от 20.02.2017 г. N 21-19/022917,
при участии:
- от заявителя: Самошкина А.Н. по дов. от 29.04.2017;
- от заинтересованных лиц: 1. Коньков Ю.Ю. по дов. от 16.01.2017, Лысова Н.Г. по дов. от 20.04.2017, Новикова И.В. по дов. от 20.04.2017, Киселев А.Ю. по дов. от 31.03.2017; 2. Коньков Ю.Ю. по дов. от 16.01.2017;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" (далее - Заявитель, ООО "Коммерческая компания "Торговый дом", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо-1, ИФНС N 2, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо-2, УФНС, Управление) о признании недействительными решения ИФНС N 2 от 25.04.2016 N 25, решения УФНС от 20.02.2017 N 21-19/022917.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2017 г. заявление ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части признания незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ удовлетворено; в остальной части производство по заявлению ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" прекращено.
ИФНС N 2 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части выводов признании незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отменить. По мнению Заинтересованного лица-1 при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
Также с апелляционной жалобой с аналогичными доводами обратилось УФНС России по г. Москве.
В судебном заседании представители ИФНС N 2 и УФНС по г. Москве доводы апелляционных жалоб поддержали, просили решение суда отменить.
Представитель Общества в судебном заседании с доводами апелляционных жалоб не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отмене решения суда первой инстанции по следующим основаниям.
Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой 01.12.2015 г. составлен акт N 58/89 и 25.04.2016 г. вынесено решение N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 734 330,00 руб., доначислены налоги в сумме 27 028 166,00 руб. и пени в размере 6 496 741,00 руб.
Решение было обжаловано Заявителем в УФНС России по г. Москве. Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/022917 от 20.02.2017 г. решение Инспекции отменено в части вывода о неправомерном предъявлении к вычету сумм НДС по СМР, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
ФНС России в порядке контроля за деятельностью ИФНС России N 2 по г. Москве и УФНС России по г. Москве принято решение N СА-4-9/18201@ от 12.09.2017 г. об отмене решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, в части выводов о завышении Обществом с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания Торговый дом" суммы внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на сумму процентов, превышающую предельную величину процентов, рассчитанных в соответствии пунктом 2 статьи 269 НК РФ по задолженности перед "Wood Reed Enterprises Limited)) (Республика Кипр), признанной Инспекцией контролируемой; о неисчислении Обществом суммы налога на прибыль организаций в отношении доходов Wood Reed Enterprises Limited)) (Республика Кипр), полученных в виде положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность в части доначислений по налогу на прибыль организаций в общей сумме 8 028 168 руб. (налог 6 430 304 руб., пени 311 803 руб., штраф 1 286 061 руб.); доначислений по налогу на доходы иностранного юридического лица в общей сумме 7 160 620 руб. (налог 4 978 920 руб., пени 1 676 717 руб., штраф 504 983); уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций (29 764 142 руб.).
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" предусмотрено, что при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Представители сторон по делу не возражали относительно проверки судом апелляционной инстанции только части судебного акта, в связи с чем, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.
Признавая решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ незаконными, суд первой инстанции исходил из того, что Заявитель не передавал на возмездной основе имущественное право поставки третьим лицам, а предоставлял контрагентам возможность поставлять товар в свой магазин за вознаграждение, которое НДС не облагается, доначисление НДС в сумме 13 777 263 руб. 00 коп. является необоснованным.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, приходит к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
По правилу, установленному статьей 38 НК РФ, имущественные права к товарам, работам, услугам не относятся.
Однако, статья 155 НК РФ, являющаяся специальной нормой, предусматривает особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.
Так, пунктом 5 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.
В свою очередь, согласно статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 8 статьи 167 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав, в частности, в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ - как день передачи имущественных прав.
Таким образом, пункт 5 статьи 155 НК РФ прямо указывает на то, что передача прав, связанных с правом заключения договора является разновидностью имущественного права, и указывает на порядок определения налоговой базы при передаче этого вида имущественного права.
В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в том числе, имущественные права.
В силу статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).
Согласно статье 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).
Действовавшее на момент заключения исследованных Инспекцией договоров (2013 год) законодательство не содержало запрета на продажу права на заключение договора.
Положения параграфа 1 главы 30 ГК РФ применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (пункт 4 статьи 454 ГК РФ).
Более того, с 01.06.2015 г. вступила в силу статья 429.2 ГК РФ, которой предусмотрена возможность заключения соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора).
Согласно пункту 1 статьи 429.2 ГК РФ, в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом.
Поскольку опционный договор на момент заключения спорных договоров не был поименован в действовавшем гражданском законодательстве, при отсутствии законодательно закрепленного запрета на продажу права, его возможно отнести либо к непоименованному договору, применив к правоотношениям сторон по аналогии правила о купле-продаже, либо к смешанному договору, содержащему элементы договора купли-продажи права.
С учетом разъяснений, изложенных в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах", при оценке судом того, является ли договор непоименованным (не предусмотренным законом и иными правовыми актами), принимается во внимание не его название, а предмет договора, действительное содержание прав и обязанностей сторон, распределение рисков и т.д.
В таких случаях судам следует учитывать, что к непоименованным договорам при отсутствии в них признаков смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ) правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются.
Однако нормы об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, могут быть применены к непоименованному договору по аналогии закона в случае сходства отношений и отсутствия их прямого урегулирования соглашением сторон (пункт 1 статьи 6 ГК РФ).
По смыслу статьи 429 ГК РФ, лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны заключения основного договора. Правовая природа предварительных договоренностей, с точки зрения их самостоятельного значения, не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора. Согласно пункту 3 этой статьи предварительный договор должен лишь содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Вместе с тем, как следует из содержания заключенных ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" ("Покупатель) с другими обществами ("Поставщиками") договоров, они являются договорами о предоставлении права заключения договора поставки: Общество за плату предоставляло своим контрагентам-поставщикам право заключения с ним договора поставки на условиях, установленных Обществом в проекте договора поставки, являющимся неотъемлемой частью договора.
Вследствие приобретения контрагентами такого права Общество обязуется заключить с ними договор поставки в течение 5-ти рабочих дней с момента зачисления на его расчетный счет оплаты по договору.
По правилам статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
В пунктах 3, 5 исследованных Инспекцией договоров определена стоимость приобретенного права и порядок его оплаты, согласно которому уплата "Поставщиками" суммы единовременной платы за предоставление права заключения договора поставки является условием заключения Обществом с ними договора поставки; без получения Обществом указанной в пункте 3 договора суммы договор поставки Общество не заключает.
Из изложенного следует, что у Общества не было намерений заключать с контрагентами-поставщиками договоры поставки без заключения возмездных договоров о предоставлении права на заключение договоров поставки и, соответственно, контрагенты-поставщики, не приобретя у Общества за вознаграждение права на заключение договора поставки, не могли заключить с Обществом договор на поставку ему своих товаров.
Таким образом, предметом исследованных Инспекцией договоров является продажа (возмездная передача) со стороны Общества и приобретение со стороны контрагентов-поставщиков права на заключение договора поставки товаров контрагентов-поставщиков в адрес Общества, что является передачей имущественного права, образующего в силу пункта 5 статьи 155 НК РФ объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Доводы Общества, поддержанные судом первой инстанции, о том, что правила пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются только на случаи уступки права (цессии) судом апелляционной инстанции отклоняются, так как этого не следует из пункта 5 статьи 155 НК РФ.
Ссылка Общества и суда первой инстанции на письмо ФНС России судом апелляционной инстанции не принимается, так как письма ФНС нормативными актами, обязательными к применению для налогоплательщиков и судов, не являются, а носят информационно-разъяснительный характер.
Вывод суда первой инстанции о том, что спорные суммы являются для Общества премиями или вознаграждениями, полученными покупателем от продавца является неверным, так как на стадии заключения и исполнения спорных договоров (о передаче права на заключение договора поставки), договор поставки еще не исполняется, правоотношения купли-продажи не начались.
То обстоятельство, что по указанным договорам не выписывалось счетов-фактур, также не может свидетельствовать об отсутствии объекта налогообложения НДС и освобождать налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить в бюджет этот налог.
Каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей норма пункта 5 статьи 155 НК РФ не содержит, поэтому применять в данном споре пункт 7 статьи 3 НК РФ, как на это указывает Общество, оснований не имеется.
Таким образом, вывод ИФНС N 2 по г. Москве о занижении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" налоговой базы по НДС на сумму полученной им оплаты за переданное контрагентам-поставщикам имущественное право, связанное с правом заключения с ним договоров поставки является правильным, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду - ошибочными.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем, на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2017 г. в части признания незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ в подлежит отмене, заявление ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в этой части - оставлению без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17 в части признания недействительными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, вынесенных в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отменить.
В удовлетворении заявления ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части признания недействительными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, вынесенных в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.11.2017 N 09АП-54823/2017 ПО ДЕЛУ N А40-45135/17
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 ноября 2017 г. N 09АП-54823/2017
Дело N А40-45135/17
Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 21 ноября 2017 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.,
судей: Марковой Т.Т., Лепихина Д.Е.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ИФНС N 2 и УФНС России по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17
принятое судьей Бедрацкой А.В.,
по заявлению ООО "Коммерческая компания "Торговый дом"
к 1) ИФНС России N 2 по г. Москве, 2) УФНС России по г. Москве
о признании недействительными решения от 25.04.2016 г. N 25 и от 20.02.2017 г. N 21-19/022917,
при участии:
- от заявителя: Самошкина А.Н. по дов. от 29.04.2017;
- от заинтересованных лиц: 1. Коньков Ю.Ю. по дов. от 16.01.2017, Лысова Н.Г. по дов. от 20.04.2017, Новикова И.В. по дов. от 20.04.2017, Киселев А.Ю. по дов. от 31.03.2017; 2. Коньков Ю.Ю. по дов. от 16.01.2017;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" (далее - Заявитель, ООО "Коммерческая компания "Торговый дом", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо-1, ИФНС N 2, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо-2, УФНС, Управление) о признании недействительными решения ИФНС N 2 от 25.04.2016 N 25, решения УФНС от 20.02.2017 N 21-19/022917.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2017 г. заявление ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части признания незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ удовлетворено; в остальной части производство по заявлению ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" прекращено.
ИФНС N 2 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части выводов признании незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отменить. По мнению Заинтересованного лица-1 при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
Также с апелляционной жалобой с аналогичными доводами обратилось УФНС России по г. Москве.
В судебном заседании представители ИФНС N 2 и УФНС по г. Москве доводы апелляционных жалоб поддержали, просили решение суда отменить.
Представитель Общества в судебном заседании с доводами апелляционных жалоб не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отмене решения суда первой инстанции по следующим основаниям.
Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой 01.12.2015 г. составлен акт N 58/89 и 25.04.2016 г. вынесено решение N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 734 330,00 руб., доначислены налоги в сумме 27 028 166,00 руб. и пени в размере 6 496 741,00 руб.
Решение было обжаловано Заявителем в УФНС России по г. Москве. Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/022917 от 20.02.2017 г. решение Инспекции отменено в части вывода о неправомерном предъявлении к вычету сумм НДС по СМР, в остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
ФНС России в порядке контроля за деятельностью ИФНС России N 2 по г. Москве и УФНС России по г. Москве принято решение N СА-4-9/18201@ от 12.09.2017 г. об отмене решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, в части выводов о завышении Обществом с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания Торговый дом" суммы внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций на сумму процентов, превышающую предельную величину процентов, рассчитанных в соответствии пунктом 2 статьи 269 НК РФ по задолженности перед "Wood Reed Enterprises Limited)) (Республика Кипр), признанной Инспекцией контролируемой; о неисчислении Обществом суммы налога на прибыль организаций в отношении доходов Wood Reed Enterprises Limited)) (Республика Кипр), полученных в виде положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность в части доначислений по налогу на прибыль организаций в общей сумме 8 028 168 руб. (налог 6 430 304 руб., пени 311 803 руб., штраф 1 286 061 руб.); доначислений по налогу на доходы иностранного юридического лица в общей сумме 7 160 620 руб. (налог 4 978 920 руб., пени 1 676 717 руб., штраф 504 983); уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций (29 764 142 руб.).
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" предусмотрено, что при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Представители сторон по делу не возражали относительно проверки судом апелляционной инстанции только части судебного акта, в связи с чем, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.
Признавая решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ незаконными, суд первой инстанции исходил из того, что Заявитель не передавал на возмездной основе имущественное право поставки третьим лицам, а предоставлял контрагентам возможность поставлять товар в свой магазин за вознаграждение, которое НДС не облагается, доначисление НДС в сумме 13 777 263 руб. 00 коп. является необоснованным.
Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело, приходит к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
По правилу, установленному статьей 38 НК РФ, имущественные права к товарам, работам, услугам не относятся.
Однако, статья 155 НК РФ, являющаяся специальной нормой, предусматривает особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав.
Так, пунктом 5 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.
В свою очередь, согласно статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 8 статьи 167 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав, в частности, в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ - как день передачи имущественных прав.
Таким образом, пункт 5 статьи 155 НК РФ прямо указывает на то, что передача прав, связанных с правом заключения договора является разновидностью имущественного права, и указывает на порядок определения налоговой базы при передаче этого вида имущественного права.
В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в том числе, имущественные права.
В силу статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).
Согласно статье 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 ГК РФ).
Действовавшее на момент заключения исследованных Инспекцией договоров (2013 год) законодательство не содержало запрета на продажу права на заключение договора.
Положения параграфа 1 главы 30 ГК РФ применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав (пункт 4 статьи 454 ГК РФ).
Более того, с 01.06.2015 г. вступила в силу статья 429.2 ГК РФ, которой предусмотрена возможность заключения соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора).
Согласно пункту 1 статьи 429.2 ГК РФ, в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом.
Поскольку опционный договор на момент заключения спорных договоров не был поименован в действовавшем гражданском законодательстве, при отсутствии законодательно закрепленного запрета на продажу права, его возможно отнести либо к непоименованному договору, применив к правоотношениям сторон по аналогии правила о купле-продаже, либо к смешанному договору, содержащему элементы договора купли-продажи права.
С учетом разъяснений, изложенных в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах", при оценке судом того, является ли договор непоименованным (не предусмотренным законом и иными правовыми актами), принимается во внимание не его название, а предмет договора, действительное содержание прав и обязанностей сторон, распределение рисков и т.д.
В таких случаях судам следует учитывать, что к непоименованным договорам при отсутствии в них признаков смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ) правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются.
Однако нормы об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, могут быть применены к непоименованному договору по аналогии закона в случае сходства отношений и отсутствия их прямого урегулирования соглашением сторон (пункт 1 статьи 6 ГК РФ).
По смыслу статьи 429 ГК РФ, лица, заключившие предварительный договор, имеют единственную обязанность - заключить в будущем основной договор и право требовать от другой стороны заключения основного договора. Правовая природа предварительных договоренностей, с точки зрения их самостоятельного значения, не предполагает возникновения обязательственных отношений имущественного характера, вытекающих из будущего договора. Согласно пункту 3 этой статьи предварительный договор должен лишь содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.
Вместе с тем, как следует из содержания заключенных ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" ("Покупатель) с другими обществами ("Поставщиками") договоров, они являются договорами о предоставлении права заключения договора поставки: Общество за плату предоставляло своим контрагентам-поставщикам право заключения с ним договора поставки на условиях, установленных Обществом в проекте договора поставки, являющимся неотъемлемой частью договора.
Вследствие приобретения контрагентами такого права Общество обязуется заключить с ними договор поставки в течение 5-ти рабочих дней с момента зачисления на его расчетный счет оплаты по договору.
По правилам статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
В пунктах 3, 5 исследованных Инспекцией договоров определена стоимость приобретенного права и порядок его оплаты, согласно которому уплата "Поставщиками" суммы единовременной платы за предоставление права заключения договора поставки является условием заключения Обществом с ними договора поставки; без получения Обществом указанной в пункте 3 договора суммы договор поставки Общество не заключает.
Из изложенного следует, что у Общества не было намерений заключать с контрагентами-поставщиками договоры поставки без заключения возмездных договоров о предоставлении права на заключение договоров поставки и, соответственно, контрагенты-поставщики, не приобретя у Общества за вознаграждение права на заключение договора поставки, не могли заключить с Обществом договор на поставку ему своих товаров.
Таким образом, предметом исследованных Инспекцией договоров является продажа (возмездная передача) со стороны Общества и приобретение со стороны контрагентов-поставщиков права на заключение договора поставки товаров контрагентов-поставщиков в адрес Общества, что является передачей имущественного права, образующего в силу пункта 5 статьи 155 НК РФ объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Доводы Общества, поддержанные судом первой инстанции, о том, что правила пункта 5 статьи 155 НК РФ распространяются только на случаи уступки права (цессии) судом апелляционной инстанции отклоняются, так как этого не следует из пункта 5 статьи 155 НК РФ.
Ссылка Общества и суда первой инстанции на письмо ФНС России судом апелляционной инстанции не принимается, так как письма ФНС нормативными актами, обязательными к применению для налогоплательщиков и судов, не являются, а носят информационно-разъяснительный характер.
Вывод суда первой инстанции о том, что спорные суммы являются для Общества премиями или вознаграждениями, полученными покупателем от продавца является неверным, так как на стадии заключения и исполнения спорных договоров (о передаче права на заключение договора поставки), договор поставки еще не исполняется, правоотношения купли-продажи не начались.
То обстоятельство, что по указанным договорам не выписывалось счетов-фактур, также не может свидетельствовать об отсутствии объекта налогообложения НДС и освобождать налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить в бюджет этот налог.
Каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей норма пункта 5 статьи 155 НК РФ не содержит, поэтому применять в данном споре пункт 7 статьи 3 НК РФ, как на это указывает Общество, оснований не имеется.
Таким образом, вывод ИФНС N 2 по г. Москве о занижении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" налоговой базы по НДС на сумму полученной им оплаты за переданное контрагентам-поставщикам имущественное право, связанное с правом заключения с ним договоров поставки является правильным, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду - ошибочными.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, допущено несоответствие выводов, обстоятельствам дела, в связи с чем, на основании пунктов 1 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение Арбитражного суда города Москвы от 20.09.2017 г. в части признания незаконными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 N 21-19/022917, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ в подлежит отмене, заявление ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в этой части - оставлению без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17 в части признания недействительными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, вынесенных в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отменить.
В удовлетворении заявления ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части признания недействительными решения ИФНС России N 2 по г. Москве от 25.04.2016 г. N 25 и решения УФНС России по г. Москве от 20.02.2017 г. N 21-19/022917, вынесенных в отношении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.09.2017 г. по делу N А40-45135/17 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
Д.Е.ЛЕПИХИН
Т.Т.МАРКОВА
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
Д.Е.ЛЕПИХИН
Т.Т.МАРКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)