Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на прибыль организаций
Обстоятельства: Обществу доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф по ч. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неправомерным включением в состав расходов полной стоимости выполненного по договору подряда этапа опытно-конструкторских работ.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В., при участии от публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" Кузьминой А.А. (доверенность от 12.01.2017 N 66), Солянко П.Б. (доверенность от 12.01.2017 N 65), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Шмытова А.А. (доверенность от 15.11.2017 N 05-18/11697), Карцевой М.М. (доверенность от 12.12.2015 N 05-18/13106), Бондаревой А.В. (доверенность от 07.02.2017 N 05-18/01352) и Ревякиной Е.А. (доверенность от 04.04.2017 N 05-18/03442), рассмотрев 16.11.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 (судья Рыбаков С.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 (судьи Третьякова Н.О., Будылева М.В., Дмитриева И.А.) по делу N А56-41079/2015,
установил:
Публичное акционерное общество "Авиационная холдинговая компания "Сухой", место нахождения: 125284, Москва, улица Поликарпова, дом 23Б, ОГРН 1037740000649, ИНН 7740000090 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный проспект, дом 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части доначисления 118 259 112 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 761 707 руб. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 14 990 433 руб. штрафа, а также в части доначисления 111 499 881 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующей суммы пеней. Кроме того, Общество просило уменьшить размер наложенных по оспариваемому решению налогового органа штрафных санкций: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль до 90 000 руб.; на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) до 10 000 руб.
Решением суда первой инстанции от 26.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 прекращено производство по делу по требованию Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 623 704 руб. налога на прибыль и 1 701 015 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; решение от 26.11.2015 изменено: признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 109 798 866 руб. НДС и начисления соответствующей суммы пеней, а также в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 21.10.2016 отменил решение от 26.11.2015 и постановление от 06.07.2016 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ; дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 23.03.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.07.2017, в удовлетворении требований Общества в указанной части отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 23.03.2017 и постановление от 20.07.2017 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении дела неправильно истолковали нормы пункта 3 статьи 257 НК РФ, поскольку посчитали обоснованным позицию налогового органа о формировании первоначальной стоимости нематериальных активов (патентов), полученных по результатам опытно-конструкторских работ, путем деления стоимости этапа работ на количество патентов. Общество неоднократно в ходе первоначального и нового рассмотрения дела заявляло о том, что результатом выполнения работ по этапу 1.2 договора от 14.08.2003 N 1002-16/205-03 являлось множество технических решений, а не только результат в виде двух патентов. Также Общество утверждает, что в материалы дела им представлен расчет стоимости патента N 2392586 с обосновывающими материалами, согласно которому действительная стоимость патента N 2392586 составляет 3 298 783 руб. 79 коп., а не 308 581 770 руб., как считает налоговый орган. При этом, по мнению заявителя, опытно-конструкторские работы, в результате которых получен патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки", не является работами, оплаченными (профинансированными) в рамках этапа 1.2 договора от 14.08.2003 N 1002-16/205-03. Также Общество считает, что суды необоснованно не рассмотрели довод налогоплательщика о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика и не снизили сумму начисленного штрафа по налогу на прибыль на основании статей 112 и 114 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, государственное унитарное предприятие "Авиационный военно-промышленный комплекс" Сухой" (правопреемником которого является Общество), открытое акционерное общество "ОКБ "Сухой" (исполнитель; далее - ОАО "ОКБ "Сухой") и Министерство обороны Российской Федерации (государственный заказчик) заключили договор от 14.08.2003 N 1002-16/205-03 на выполнение опытно-конструкторской работы. По условиям договора исполнитель обязался выполнить опытно-конструкторскую работу по теме "Разработка экспортного варианта изделия И-21" и передать результат этих работ Обществу (заказчику). Согласно акту от 28.06.2006 Общество приняло от ОАО "ОКБ "Сухой" результат работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" стоимостью 617 159 640 руб.
Затраты на опытно-конструкторские работы по этапу 1.2 учтены Обществом для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), с включением их в составе прочих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.
По результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, полной стоимости выполненного по договору этапа 1.2 опытно-конструкторских работ. Инспекция спорные затраты квалифицировала как расходы, связанные с созданием объектов нематериальных актов, стоимость которых подлежит списанию для целей налогообложения через амортизации.
В связи с отсутствием у Общества учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, Инспекция определила стоимость исключительных прав Общества (патентов N 2392586, 79006), полученных по результатам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, в сумме 308 581 770 руб. и 308 581 920 руб. соответственно.
Со ссылкой на пункт 5 статьи 262 НК РФ Инспекция указала, что стоимость патентов должна учитываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления (25 864 081 руб.), которые подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год. На основании изложенного налоговый орган посчитал неправомерным включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 591 295 559 руб.
По итогам выездной налоговой проверки Инспекция составила акт от 30.06.2014 N 12-09/19 и приняла решение от 29.09.2014 N 12-09/19-Р, которым Обществу, в частности, доначислено 118 259 112 руб. налога на прибыль, начислены пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказалось от требования о признании недействительным решения Инспекции о доначислении 623 704 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа. Как пояснило Общество, в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год подлежит включению стоимость работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" за вычетом затрат, связанных с получением исключительного права в отношении патента N 2392586.
Отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела исходили из доказанности налоговым органом нарушения Обществом положений статей 257, 258, 259, 262 НК РФ при включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат, понесенных по опытно-конструкторским работам.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
В целях налогового учета расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) признаются в соответствии с правилами статьей 262 НК РФ.
Пунктом 5 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 названного Кодекса, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Таким образом, в случае, если налогоплательщиком при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организация приняла решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат (промышленный образец, изобретение, полезную модель), то учет расходов в этом случае должен вестись в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 262 НК РФ.
При этом пункт 5 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не предусматривал выбора налогоплательщиком иного способа учета расходов на НИОКР.
Соответственно, до фактического получения патента на изобретение, промышленный образец, полезную модель все расходы, связанные с созданием таких нематериальных активов, организация не могла принимать в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли. После получения соответствующего патента расходы, связанные с приобретением изобретения, промышленного образца, полезной модели, необходимо было включить в первоначальную стоимость нематериального актива и списывать через амортизацию.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком по работам по этапу 1.2 получены результаты, подлежащие правовой охране. Поскольку налогоплательщик располагает документами, подтверждающими исключительные права на изобретение и полезную модель - патент N 2392586 и патент N 79006, налоговый орган посчитал, что Общество обязано было для целей налогового учета сформировать первоначальную стоимость двух нематериальных активов.
При новом рассмотрении дела получил оценку судов и отклонен довод Общества о том, что в результате выполнения этапа 1.2 опытно-конструкторских работ по договору от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 было получено множество технических решений, в том числе еще 5 нематериальных активов.
Проанализировав условия договора от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 и содержание ведомости исполнения к договору, исследовав и оценив представленные Обществом в материалы дела Перечень результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 N КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002-2004 годы) и финансируемых из средств договора N 1002-16/250-03, и письмо и.о. директора - главного конструктора программы ПАК-ПМИ М.Ю. Стрелец, суды пришли к выводу, что данные документы не содержат сведений о созданных нематериальных активах и не подтверждают довод заявителя о приобретении (создании) им еще 5 нематериальных активов по результатам работ по этапу 1.2.
Факт выполнения работ, приведенных в Перечне результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 N КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002-2004 годы) и финансируемых из средств договора N 1002-16/250-03, также с бесспорностью не свидетельствует о возникновении у заявителя нематериального актива либо получении Обществом права на использование какого-либо технического решения, которое не образует нематериального актива.
Как обоснованно отметил апелляционный суд, возможность создания в ходе выполнения работ технического решения не свидетельствует о возникновении нематериального актива. В случаях, когда в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.
На основании акта от 20.12.2010 об использовании результата выполненных опытно-конструкторских работ Общество сочло возможным учесть всю сумму затрат по опытно-конструкторским работам по этапу 1.2 для целей налогообложения в 2011 году.
Между тем на дату принятия указанного акта налогоплательщик уже оформил один патент на изобретение и подал заявку на оформление соответствующего исключительного права на созданный в результате проведения расходов на НИОКР промышленный образец.
Исключительные права на изобретение "Информационно-управляющая система летательного аппарата" и промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки" зарегистрированы Обществом в 2010 и 2011 годах (патенты N 2392586 и 79006).
Довод подателя жалобы о том, что патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки" получен в рамках государственного контракта от 21.07.2003 N 31004 и договора от 14.08.2013 N 1002-16/250-03, при этом профинансирован именно за счет бюджетных средств, отклонен судами.
Исходя из условий государственного контракта от 21.07.2003 N 31004 судами установлено, что его предметом является выполнение ОАО "ОКБ Сухого" (исполнитель) опытно-конструкторских работ по теме "Столица-1" (создание изделия И-21); собственником результатов интеллектуальной деятельности, полученных в ходе исполнения государственного контракта, является государство - Российская Федерация.
В соответствии с договором от 14.08.2013 N 1002-16/250-03 ОАО "ОКБ Сухого" обязалось выполнить опытно-конструкторские работы по теме "Разработка экспортного варианта изд. И-21".
Таким образом, в рамках государственного контракта был создан истребитель для Министерства обороны Российской Федерации, а в рамках договора от 14.08.2003 - экспортный вариант этого истребителя.
В соответствии с пунктом 8.6 государственного контракта от 21.07.2003 ОАО "ОКБ Сухого" вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе его выполнения при разработке экспортного варианта изделия И-21.
Согласно пункту 8.9 договора от 14.08.2003 исполнитель вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные при выполнении указанного договора, при проведении опытно-конструкторских работ по теме "Столица 1".
Наличие таких условий в договоре и государственном контракте обусловлено тем, что государственный контракт и договор были заключены в III квартале 2003 года, т.е. работы были начаты в одно время и касались разработки изделия И-21 (фронтового истребителя пятого поколения).
Разработка эскизного проекта фронтового истребителя пятого поколения И-21 на основании государственного контракта была завершена в декабре 2004 года, а этап 1.2 договора от 14.08.2003 завершен 28.06.2006, то есть внешний облик экспортного варианта изделия И-21 был создан лишь в июне 2006 года.
Заявка на промышленный образец, защищенный патентом N 79006, была подана 28.07.2010, а сам патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" получен Обществом совместно с ОАО "ОКБ Сухого".
На основании исследования представленных сторонами в материалы доказательств суды пришли к обоснованному выводу о документальной неподтвержденности позиции Общества о том, что патент N 79006 был получен в ходе выполнения работ по государственному контракту и оплачен за счет бюджетных средств.
При новом рассмотрении дела Общество не опровергло вывод налогового органа о том, что патенты N 2392586 и 79006 на промышленный образец и изобретение соответствуют критериям нематериального актива, указанным в пункте 3 статьи 257 НК РФ, и удовлетворяют критериям амортизируемого имущества, приведенным в пункте 1 статьи 256 НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила отсутствие у налогоплательщика надлежащего учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, поэтому определила первоначальную стоимость каждого нематериального актива в размере 50% от стоимости работ с учетом патентных пошлин.
Возражая против составленного налоговым органом расчета, Общество ссылалось на то, что полученные налогоплательщиком по этапу 1.2 опытно-конструкторских работ и запатентованные в качестве промышленного образца и изобретения технические решения не являются единственным результатом работ по спорному этапу. При этом налогоплательщик указывал, что на момент проведения проверки по направлениям этапа 1.2 опытно-конструкторских работ получено 7 патентов, поэтому подход налогового органа по определению первоначальной стоимости нематериальных активов путем деления стоимости работ на количество патентов (в данном случае двух) является ошибочным.
Доказательства того, что по итогам этапа 1.2 Обществом приобретены (получены) какие-либо технические решения, которые не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 и пункта 3 статьи 257 НК РФ, в материалы дела при новом рассмотрении дела заявителем не представлены.
Утверждение Общества о приобретении (получении) им по результатам работ по этапу 1.2, кроме патентов N 2392586 и 79006, еще 5 нематериальных активов (патенты N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366), отклонено судами.
Как следует из материалов дела, в качестве доказательства того, что патенты на изобретения N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366 относятся к результату работ по этапу 1.2, Общество ссылается служебные записки и сводную таблицу (том дела, 8 листы 50 - 64).
Между тем, если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый в качестве нематериального актива, у Общества возникли правовые основания для отражения в налоговом учете и на счетах бухгалтерского учета созданных нематериальных активов в размере фактических затрат по их приобретению (созданию).
В деле отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию (приобретению) и регистрации нематериальных активов по патентам N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366, а также сведения о первоначальной стоимости данных нематериальных активов, основанной на документах налогового и бухгалтерского учета.
Довод Общества о том, что им на основании документов, составленных ОАО "ОКБ Сухого", достоверно определена фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива по патенту N 2392586, признан судами необоснованным, поскольку ведение учета доходов и расходов является обязанностью налогоплательщика.
Более того, суд кассационной инстанции принимает во внимание, что при новом рассмотрении дела первоначальная стоимость нематериальных активов не была сформирована заявителем на основании пункта 3 статьи 257 НК РФ. Налогоплательщик не представил в материалы дела расчеты первоначальной стоимости всех спорных нематериальных активов с приложением документов, составленных ОАО "ОКБ Сухого" и определяющих себестоимость каждого отдельного направления технического решения, полученного в результате работ по этапу 1.2, на который впоследствии Обществом принято решение оформить патенты N 79006, 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366.
Ввиду изложенного следует признать, что при новом рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций обоснованно посчитали, что достоверность составленного Инспекцией расчета стоимости нематериальных активов - изобретения (патент N 2392586) и промышленного образца (патент N 79006), сформированная исходя из стоимости всего результата работ по этапу 1.2, Обществом надлежащим образом не опровергнута.
Ссылка подателя жалобы на то, что на начало включения спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль (01.01.2011) в налоговом учете в качестве нематериального актива подлежал признанию только патент N 23982586, поскольку он был зарегистрирован 20.06.2010, а выделение из стоимости работ по этапу 1.2 расходов, формирующих стоимость патента N 79006, нельзя считать правомерным ввиду отсутствия документа, подтверждающего существование исключительного права, получила оценку судов и мотивировано отклонена. Как установили суды, карточкой счета N 04.02.1 "Расходы на НИОКР" подтверждается, что спорные расходы были списаны Обществом в целях налогообложения в декабре 2011 года, в то время как патент N 79006 выдан заявителю 16.07.2011.
Приведенные Обществом в жалобе доводы были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных фактических обстоятельств настоящего дела и с соблюдением требований процессуального законодательства.
Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и удовлетворения кассационной жалобы в этой части.
В кассационной жалобе Общество также оспаривает вывод апелляционного суда об отсутствии правовых оснований для снижения размера штрафа, наложенного по оспариваемому решению налогового органа за неуплату налога на прибыль. В обоснование этого вывода суд апелляционной инстанции сослался на то, что налогоплательщик при новом рассмотрении дела не заявлял суду первой инстанции о применении положений статей 112 и 114 НК РФ. Между тем, как утверждает налогоплательщик, Общество при первоначальном рассмотрении дела заявляло суду о снижении штрафных санкций на основании статей 112, 114 НК РФ, однако суд первой инстанции не рассмотрел данное требование при новом рассмотрении дела.
Как следует из материалов дела, не согласившись с решением Инспекции, Общество при обращении в суд утверждало, что налоговым органом при вынесении решения не были рассмотрены и учтены смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства. В частности, Общество ссылалось на то, что оно имеет стратегическое значение для государства, является добросовестным и крупнейшим налогоплательщиком, не имеющим неисполненной задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций, обеспечивает рабочими местами более 24 000 человек, играет существенную роль в научно-технической, просветительской и образовательной деятельности региона и т.д.
Приведенные Обществом обстоятельства учтены судом апелляционной инстанции при рассмотрении требования об уменьшении размера штрафа, наложенного по оспариваемому решению налогового органа на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ снижен размер штрафных санкций по статье 123 НК РФ и признано недействительным решение Инспекции в части привлечения к ответственности по основаниям, предусмотренным статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. При этом, отменяя решение суда первой инстанции в части его вывода об отсутствии оснований для снижения штрафных санкций, суд апелляционной инстанции отметил, что уменьшение налоговым органом в досудебном порядке суммы штрафа не препятствует налогоплательщику обратиться в суд за еще большим снижением штрафа, независимо от заявленных или не заявленных в ходе проверки смягчающих обстоятельств. Иной подход противоречит позиции, приведенной в пункте 16 постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57).
Однако при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, обстоятельства, которые учтены судом апелляционной инстанции в качестве смягчающих налоговую ответственность, предусмотренную статьей 123 НК РФ, не были приняты во внимание.
В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 названного Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.
В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.
Следовательно, при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, суд может учитывать неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.
Как указано в пункте 16 постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.
Кассационная инстанция, приняв во внимание обстоятельства, которые учтены судом апелляционной инстанции в постановлении от 06.07.2016 при снижении штрафа на основании статьи 123 НК РФ, а также руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, полагает возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению Инспекции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль штрафа до 1 000 000 руб.
Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что решение Инспекции следует признать недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 по делу N А56-41079/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 29.09.2014 N 12-09/19-Р о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 16.11.2017 N Ф07-11893/2017 ПО ДЕЛУ N А56-41079/2015
Требование: Об оспаривании в части решения налогового органа.Разделы:
Налог на прибыль организаций
Обстоятельства: Обществу доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф по ч. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неправомерным включением в состав расходов полной стоимости выполненного по договору подряда этапа опытно-конструкторских работ.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 ноября 2017 г. по делу N А56-41079/2015
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Александровой Е.Н., Соколовой С.В., при участии от публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" Кузьминой А.А. (доверенность от 12.01.2017 N 66), Солянко П.Б. (доверенность от 12.01.2017 N 65), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Шмытова А.А. (доверенность от 15.11.2017 N 05-18/11697), Карцевой М.М. (доверенность от 12.12.2015 N 05-18/13106), Бондаревой А.В. (доверенность от 07.02.2017 N 05-18/01352) и Ревякиной Е.А. (доверенность от 04.04.2017 N 05-18/03442), рассмотрев 16.11.2017 в открытом судебном заседании кассационную жалобу публичного акционерного общества "Авиационная холдинговая компания "Сухой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 (судья Рыбаков С.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 (судьи Третьякова Н.О., Будылева М.В., Дмитриева И.А.) по делу N А56-41079/2015,
установил:
Публичное акционерное общество "Авиационная холдинговая компания "Сухой", место нахождения: 125284, Москва, улица Поликарпова, дом 23Б, ОГРН 1037740000649, ИНН 7740000090 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный проспект, дом 53, ОГРН 1057811813421, ИНН 7841319260 (далее - Инспекция), от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части доначисления 118 259 112 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 761 707 руб. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 14 990 433 руб. штрафа, а также в части доначисления 111 499 881 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующей суммы пеней. Кроме того, Общество просило уменьшить размер наложенных по оспариваемому решению налогового органа штрафных санкций: по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль до 90 000 руб.; на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) до 10 000 руб.
Решением суда первой инстанции от 26.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 прекращено производство по делу по требованию Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 623 704 руб. налога на прибыль и 1 701 015 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; решение от 26.11.2015 изменено: признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 109 798 866 руб. НДС и начисления соответствующей суммы пеней, а также в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.
Арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 21.10.2016 отменил решение от 26.11.2015 и постановление от 06.07.2016 в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ; дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
После нового рассмотрения дела решением суда первой инстанции от 23.03.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.07.2017, в удовлетворении требований Общества в указанной части отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 23.03.2017 и постановление от 20.07.2017 и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении дела неправильно истолковали нормы пункта 3 статьи 257 НК РФ, поскольку посчитали обоснованным позицию налогового органа о формировании первоначальной стоимости нематериальных активов (патентов), полученных по результатам опытно-конструкторских работ, путем деления стоимости этапа работ на количество патентов. Общество неоднократно в ходе первоначального и нового рассмотрения дела заявляло о том, что результатом выполнения работ по этапу 1.2 договора от 14.08.2003 N 1002-16/205-03 являлось множество технических решений, а не только результат в виде двух патентов. Также Общество утверждает, что в материалы дела им представлен расчет стоимости патента N 2392586 с обосновывающими материалами, согласно которому действительная стоимость патента N 2392586 составляет 3 298 783 руб. 79 коп., а не 308 581 770 руб., как считает налоговый орган. При этом, по мнению заявителя, опытно-конструкторские работы, в результате которых получен патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки", не является работами, оплаченными (профинансированными) в рамках этапа 1.2 договора от 14.08.2003 N 1002-16/205-03. Также Общество считает, что суды необоснованно не рассмотрели довод налогоплательщика о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика и не снизили сумму начисленного штрафа по налогу на прибыль на основании статей 112 и 114 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, государственное унитарное предприятие "Авиационный военно-промышленный комплекс" Сухой" (правопреемником которого является Общество), открытое акционерное общество "ОКБ "Сухой" (исполнитель; далее - ОАО "ОКБ "Сухой") и Министерство обороны Российской Федерации (государственный заказчик) заключили договор от 14.08.2003 N 1002-16/205-03 на выполнение опытно-конструкторской работы. По условиям договора исполнитель обязался выполнить опытно-конструкторскую работу по теме "Разработка экспортного варианта изделия И-21" и передать результат этих работ Обществу (заказчику). Согласно акту от 28.06.2006 Общество приняло от ОАО "ОКБ "Сухой" результат работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" стоимостью 617 159 640 руб.
Затраты на опытно-конструкторские работы по этапу 1.2 учтены Обществом для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), с включением их в составе прочих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.
По результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 Инспекция пришла к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, полной стоимости выполненного по договору этапа 1.2 опытно-конструкторских работ. Инспекция спорные затраты квалифицировала как расходы, связанные с созданием объектов нематериальных актов, стоимость которых подлежит списанию для целей налогообложения через амортизации.
В связи с отсутствием у Общества учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, Инспекция определила стоимость исключительных прав Общества (патентов N 2392586, 79006), полученных по результатам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, в сумме 308 581 770 руб. и 308 581 920 руб. соответственно.
Со ссылкой на пункт 5 статьи 262 НК РФ Инспекция указала, что стоимость патентов должна учитываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления (25 864 081 руб.), которые подлежат включению в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год. На основании изложенного налоговый орган посчитал неправомерным включение Обществом в состав расходов по налогу на прибыль 591 295 559 руб.
По итогам выездной налоговой проверки Инспекция составила акт от 30.06.2014 N 12-09/19 и приняла решение от 29.09.2014 N 12-09/19-Р, которым Обществу, в частности, доначислено 118 259 112 руб. налога на прибыль, начислены пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
При первоначальном рассмотрении дела в суде первой инстанции Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказалось от требования о признании недействительным решения Инспекции о доначислении 623 704 руб. налога на прибыль, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа. Как пояснило Общество, в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год подлежит включению стоимость работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" за вычетом затрат, связанных с получением исключительного права в отношении патента N 2392586.
Отказывая в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, суды первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела исходили из доказанности налоговым органом нарушения Обществом положений статей 257, 258, 259, 262 НК РФ при включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат, понесенных по опытно-конструкторским работам.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
В целях налогового учета расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) признаются в соответствии с правилами статьей 262 НК РФ.
Пунктом 5 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 названного Кодекса, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Таким образом, в случае, если налогоплательщиком при проведении работ по НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, и организация приняла решение оформить соответствующие исключительные права на полученный результат (промышленный образец, изобретение, полезную модель), то учет расходов в этом случае должен вестись в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 262 НК РФ.
При этом пункт 5 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не предусматривал выбора налогоплательщиком иного способа учета расходов на НИОКР.
Соответственно, до фактического получения патента на изобретение, промышленный образец, полезную модель все расходы, связанные с созданием таких нематериальных активов, организация не могла принимать в расчет при исчислении налогооблагаемой прибыли. После получения соответствующего патента расходы, связанные с приобретением изобретения, промышленного образца, полезной модели, необходимо было включить в первоначальную стоимость нематериального актива и списывать через амортизацию.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщиком по работам по этапу 1.2 получены результаты, подлежащие правовой охране. Поскольку налогоплательщик располагает документами, подтверждающими исключительные права на изобретение и полезную модель - патент N 2392586 и патент N 79006, налоговый орган посчитал, что Общество обязано было для целей налогового учета сформировать первоначальную стоимость двух нематериальных активов.
При новом рассмотрении дела получил оценку судов и отклонен довод Общества о том, что в результате выполнения этапа 1.2 опытно-конструкторских работ по договору от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 было получено множество технических решений, в том числе еще 5 нематериальных активов.
Проанализировав условия договора от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 и содержание ведомости исполнения к договору, исследовав и оценив представленные Обществом в материалы дела Перечень результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 N КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002-2004 годы) и финансируемых из средств договора N 1002-16/250-03, и письмо и.о. директора - главного конструктора программы ПАК-ПМИ М.Ю. Стрелец, суды пришли к выводу, что данные документы не содержат сведений о созданных нематериальных активах и не подтверждают довод заявителя о приобретении (создании) им еще 5 нематериальных активов по результатам работ по этапу 1.2.
Факт выполнения работ, приведенных в Перечне результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 N КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002-2004 годы) и финансируемых из средств договора N 1002-16/250-03, также с бесспорностью не свидетельствует о возникновении у заявителя нематериального актива либо получении Обществом права на использование какого-либо технического решения, которое не образует нематериального актива.
Как обоснованно отметил апелляционный суд, возможность создания в ходе выполнения работ технического решения не свидетельствует о возникновении нематериального актива. В случаях, когда в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии его государственной регистрации, признание нематериального актива в налоговом учете осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности.
На основании акта от 20.12.2010 об использовании результата выполненных опытно-конструкторских работ Общество сочло возможным учесть всю сумму затрат по опытно-конструкторским работам по этапу 1.2 для целей налогообложения в 2011 году.
Между тем на дату принятия указанного акта налогоплательщик уже оформил один патент на изобретение и подал заявку на оформление соответствующего исключительного права на созданный в результате проведения расходов на НИОКР промышленный образец.
Исключительные права на изобретение "Информационно-управляющая система летательного аппарата" и промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки" зарегистрированы Обществом в 2010 и 2011 годах (патенты N 2392586 и 79006).
Довод подателя жалобы о том, что патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки" получен в рамках государственного контракта от 21.07.2003 N 31004 и договора от 14.08.2013 N 1002-16/250-03, при этом профинансирован именно за счет бюджетных средств, отклонен судами.
Исходя из условий государственного контракта от 21.07.2003 N 31004 судами установлено, что его предметом является выполнение ОАО "ОКБ Сухого" (исполнитель) опытно-конструкторских работ по теме "Столица-1" (создание изделия И-21); собственником результатов интеллектуальной деятельности, полученных в ходе исполнения государственного контракта, является государство - Российская Федерация.
В соответствии с договором от 14.08.2013 N 1002-16/250-03 ОАО "ОКБ Сухого" обязалось выполнить опытно-конструкторские работы по теме "Разработка экспортного варианта изд. И-21".
Таким образом, в рамках государственного контракта был создан истребитель для Министерства обороны Российской Федерации, а в рамках договора от 14.08.2003 - экспортный вариант этого истребителя.
В соответствии с пунктом 8.6 государственного контракта от 21.07.2003 ОАО "ОКБ Сухого" вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе его выполнения при разработке экспортного варианта изделия И-21.
Согласно пункту 8.9 договора от 14.08.2003 исполнитель вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные при выполнении указанного договора, при проведении опытно-конструкторских работ по теме "Столица 1".
Наличие таких условий в договоре и государственном контракте обусловлено тем, что государственный контракт и договор были заключены в III квартале 2003 года, т.е. работы были начаты в одно время и касались разработки изделия И-21 (фронтового истребителя пятого поколения).
Разработка эскизного проекта фронтового истребителя пятого поколения И-21 на основании государственного контракта была завершена в декабре 2004 года, а этап 1.2 договора от 14.08.2003 завершен 28.06.2006, то есть внешний облик экспортного варианта изделия И-21 был создан лишь в июне 2006 года.
Заявка на промышленный образец, защищенный патентом N 79006, была подана 28.07.2010, а сам патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" получен Обществом совместно с ОАО "ОКБ Сухого".
На основании исследования представленных сторонами в материалы доказательств суды пришли к обоснованному выводу о документальной неподтвержденности позиции Общества о том, что патент N 79006 был получен в ходе выполнения работ по государственному контракту и оплачен за счет бюджетных средств.
При новом рассмотрении дела Общество не опровергло вывод налогового органа о том, что патенты N 2392586 и 79006 на промышленный образец и изобретение соответствуют критериям нематериального актива, указанным в пункте 3 статьи 257 НК РФ, и удовлетворяют критериям амортизируемого имущества, приведенным в пункте 1 статьи 256 НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила отсутствие у налогоплательщика надлежащего учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, поэтому определила первоначальную стоимость каждого нематериального актива в размере 50% от стоимости работ с учетом патентных пошлин.
Возражая против составленного налоговым органом расчета, Общество ссылалось на то, что полученные налогоплательщиком по этапу 1.2 опытно-конструкторских работ и запатентованные в качестве промышленного образца и изобретения технические решения не являются единственным результатом работ по спорному этапу. При этом налогоплательщик указывал, что на момент проведения проверки по направлениям этапа 1.2 опытно-конструкторских работ получено 7 патентов, поэтому подход налогового органа по определению первоначальной стоимости нематериальных активов путем деления стоимости работ на количество патентов (в данном случае двух) является ошибочным.
Доказательства того, что по итогам этапа 1.2 Обществом приобретены (получены) какие-либо технические решения, которые не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 и пункта 3 статьи 257 НК РФ, в материалы дела при новом рассмотрении дела заявителем не представлены.
Утверждение Общества о приобретении (получении) им по результатам работ по этапу 1.2, кроме патентов N 2392586 и 79006, еще 5 нематериальных активов (патенты N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366), отклонено судами.
Как следует из материалов дела, в качестве доказательства того, что патенты на изобретения N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366 относятся к результату работ по этапу 1.2, Общество ссылается служебные записки и сводную таблицу (том дела, 8 листы 50 - 64).
Между тем, если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый в качестве нематериального актива, у Общества возникли правовые основания для отражения в налоговом учете и на счетах бухгалтерского учета созданных нематериальных активов в размере фактических затрат по их приобретению (созданию).
В деле отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию (приобретению) и регистрации нематериальных активов по патентам N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366, а также сведения о первоначальной стоимости данных нематериальных активов, основанной на документах налогового и бухгалтерского учета.
Довод Общества о том, что им на основании документов, составленных ОАО "ОКБ Сухого", достоверно определена фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива по патенту N 2392586, признан судами необоснованным, поскольку ведение учета доходов и расходов является обязанностью налогоплательщика.
Более того, суд кассационной инстанции принимает во внимание, что при новом рассмотрении дела первоначальная стоимость нематериальных активов не была сформирована заявителем на основании пункта 3 статьи 257 НК РФ. Налогоплательщик не представил в материалы дела расчеты первоначальной стоимости всех спорных нематериальных активов с приложением документов, составленных ОАО "ОКБ Сухого" и определяющих себестоимость каждого отдельного направления технического решения, полученного в результате работ по этапу 1.2, на который впоследствии Обществом принято решение оформить патенты N 79006, 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366.
Ввиду изложенного следует признать, что при новом рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций обоснованно посчитали, что достоверность составленного Инспекцией расчета стоимости нематериальных активов - изобретения (патент N 2392586) и промышленного образца (патент N 79006), сформированная исходя из стоимости всего результата работ по этапу 1.2, Обществом надлежащим образом не опровергнута.
Ссылка подателя жалобы на то, что на начало включения спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль (01.01.2011) в налоговом учете в качестве нематериального актива подлежал признанию только патент N 23982586, поскольку он был зарегистрирован 20.06.2010, а выделение из стоимости работ по этапу 1.2 расходов, формирующих стоимость патента N 79006, нельзя считать правомерным ввиду отсутствия документа, подтверждающего существование исключительного права, получила оценку судов и мотивировано отклонена. Как установили суды, карточкой счета N 04.02.1 "Расходы на НИОКР" подтверждается, что спорные расходы были списаны Обществом в целях налогообложения в декабре 2011 года, в то время как патент N 79006 выдан заявителю 16.07.2011.
Приведенные Обществом в жалобе доводы были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных фактических обстоятельств настоящего дела и с соблюдением требований процессуального законодательства.
Несогласие Общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о том, что судами неправильно применены нормы материального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушены требования процессуального законодательства.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль, начислении пеней и удовлетворения кассационной жалобы в этой части.
В кассационной жалобе Общество также оспаривает вывод апелляционного суда об отсутствии правовых оснований для снижения размера штрафа, наложенного по оспариваемому решению налогового органа за неуплату налога на прибыль. В обоснование этого вывода суд апелляционной инстанции сослался на то, что налогоплательщик при новом рассмотрении дела не заявлял суду первой инстанции о применении положений статей 112 и 114 НК РФ. Между тем, как утверждает налогоплательщик, Общество при первоначальном рассмотрении дела заявляло суду о снижении штрафных санкций на основании статей 112, 114 НК РФ, однако суд первой инстанции не рассмотрел данное требование при новом рассмотрении дела.
Как следует из материалов дела, не согласившись с решением Инспекции, Общество при обращении в суд утверждало, что налоговым органом при вынесении решения не были рассмотрены и учтены смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства. В частности, Общество ссылалось на то, что оно имеет стратегическое значение для государства, является добросовестным и крупнейшим налогоплательщиком, не имеющим неисполненной задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций, обеспечивает рабочими местами более 24 000 человек, играет существенную роль в научно-технической, просветительской и образовательной деятельности региона и т.д.
Приведенные Обществом обстоятельства учтены судом апелляционной инстанции при рассмотрении требования об уменьшении размера штрафа, наложенного по оспариваемому решению налогового органа на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ снижен размер штрафных санкций по статье 123 НК РФ и признано недействительным решение Инспекции в части привлечения к ответственности по основаниям, предусмотренным статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. При этом, отменяя решение суда первой инстанции в части его вывода об отсутствии оснований для снижения штрафных санкций, суд апелляционной инстанции отметил, что уменьшение налоговым органом в досудебном порядке суммы штрафа не препятствует налогоплательщику обратиться в суд за еще большим снижением штрафа, независимо от заявленных или не заявленных в ходе проверки смягчающих обстоятельств. Иной подход противоречит позиции, приведенной в пункте 16 постановления Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57).
Однако при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, обстоятельства, которые учтены судом апелляционной инстанции в качестве смягчающих налоговую ответственность, предусмотренную статьей 123 НК РФ, не были приняты во внимание.
В соответствии со статьей 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 названного Кодекса. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса за совершение налогового правонарушения.
В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.
Следовательно, при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, суд может учитывать неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.
Как указано в пункте 16 постановления N 57, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.
Кассационная инстанция, приняв во внимание обстоятельства, которые учтены судом апелляционной инстанции в постановлении от 06.07.2016 при снижении штрафа на основании статьи 123 НК РФ, а также руководствуясь принципами справедливости и соразмерности, полагает возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению Инспекции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль штрафа до 1 000 000 руб.
Ввиду изложенного кассационная инстанция считает, что решение Инспекции следует признать недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2017 по делу N А56-41079/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 29.09.2014 N 12-09/19-Р о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере, превышающем 1 000 000 руб.
В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Е.Н.АЛЕКСАНДРОВА
С.В.СОКОЛОВА
Ю.А.РОДИН
Судьи
Е.Н.АЛЕКСАНДРОВА
С.В.СОКОЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)