Судебные решения, арбитраж
Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 июля 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.,
при участии:
- от заявителя ОАО "Богословское рудоуправление" (ИНН 6617002344, ОГРН 1026601183300) - Стародубцев И.С., паспорт, доверенность от 01.11.2016, Болотина О.О., паспорт, доверенность от 20.02.2017, Романенко Е.В., паспорт, доверенность от 29.10.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) - Валиев В.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017, Самарина Е.Н., удостоверение. Доверенность от 21.07.2017, Акулова О.Н., удостоверение, доверенность от 01.02.2017, Петренко Л.В., удостоверение, доверенность от 06.02.2017;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ОАО "Богословское рудоуправление"
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2017 года
по делу N А60-3772/2017,
принятое судьей Ремезовой Н.И.
по заявлению ОАО "Богословское рудоуправление"
к Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным в части,
ОАО "Богословское рудоуправление" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ОАО "БРУ") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 N 42 недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 6 637 руб., водного налога в сумме 536 340 руб., НДПИ в сумме 88 274 274 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 16 338,77 руб., пени по водному налогу в сумме 104 827,86 руб., пени по НДПИ в сумме 29 106 936,73 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 473 683 руб., штрафа по водному налогу в сумме 53 634 руб., штрафа по НДПИ в сумме 4 040 241,80 руб. - в общей сумме 122 612 913,76 руб.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.04.2017 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 29.09.2016 N 42 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ в виде штрафных санкций, размер которых в совокупности превышает сумму 500 000 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части доначисления водного налога в сумме 536 340 руб., НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в указанной части отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение в обжалуемой части принято при неполном выяснении обстоятельств по делу, выводы суда не основаны на нормах материального права.
Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
В заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.
Представителем налогоплательщика заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: копии писем от 27.04.2017 N 1016001-1835, от 17.05.2017 N 1/39-01, от 03.05.2017 N 1016001-1902, от 29.06.2017 N СА-04-31/8503.
Судом ходатайство рассмотрено, в ходатайстве о приобщении к материалам дела дополнительных документов отказано.
В соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно пункту 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление N 36) поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).
Каких-либо уважительных причин непредставления указанных выше доказательств в суд первой инстанции заявителем не приведено, невозможность более раннего получения, в том числе в связи со своевременным запросом, не доказана, следовательно, у апелляционного суда не имеется оснований для приобщения дополнительных доказательств в ходе апелляционного производства.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ОАО "БРУ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
По результатам проверки установлена неуплата (неполная уплата) НДС в сумме 882 749 руб.; неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДФЛ в сумме 8 131 руб.; неуплата (неполная уплата) налога на прибыль в сумме 882 749 руб., неуплата (неполная уплата) водного налога в сумме 536 340 руб.; неуплата (неполная уплата) НДПИ в сумме 88 274 274 руб.; неуплата (неполная уплата) транспортного налога в сумме 11 руб.
По результатам ВНП инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 N 42, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку в сумме 89 700 011 руб., пени в сумме 29 231 563,85 руб. и штрафные санкции в размере 9 164 644,80 руб.
Решением от 13.01.2017 N 1538/2016 УФНС России по Свердловской области частично изменено решение инспекции, признано незаконным доначисление НДС в сумме 882 749 руб., уменьшена сумма штрафов за неуплату водного налога, НДПИ и НДФЛ в 2 раза по каждому из установленных составов налогового правонарушения. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
С учетом изменений внесенных решением Управления суммы доначислений составили: водный налог за периоды 2012, 2013, 2014 г.г. составил 536 340 руб.; НДПИ за периоды 2012, 2013, 2014 г.г. 88 274 274 руб.; транспортный налог за 2012, 2013 г.г. 11 руб., НДФЛ за 2012 г. 6 637 руб. Кроме того, начислены пени по НДФЛ (задолженность) 13 411,52 руб.; по НДФЛ (недобор) 2927,25 руб.; пени по водному налогу 104 827,86 руб.; пени по НДПИ 29 106 936,73 руб., а также штрафы по ст. 122 НК РФ по водному налогу 53 634,00 руб.; по НДПИ 4 040 241,80 руб. по ст. 123 НК РФ по НДФЛ 473 683,60 руб.
Не согласившись с принятым решением от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДФЛ, НДПИ, водного налога, соответствующих сумм пени и штрафов, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Суд первой инстанции принял вышеприведенное решение.
В своей жалобе налогоплательщик обжалует два эпизода: в части доначисления водного налога в сумме 536 340 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
По эпизоду доначисления водного налога установлено следующее.
Заявитель жалобы считает неправомерным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о неполной уплате водного налога в размере 536 340 руб.
Налогоплательщик настаивает на том, что налоговым органом неправомерно прибавлены к объемам забранной воды показатели, отраженные в форме N 2-ТП (водхоз) по строке 12 раздела 1 "Забрано из природных источников, получено от поставщиков, использовано, передано и потеряно воды" (код категории качества воды ПО) (за 2012 год - 85,33 тыс. м3, за 2013 год - 108,68 тыс. м3, за 2014 год 77,10 тыс. м3) (код категории качества воды ТН), т.к. показатели по строке 12 учтены в общем объеме забранной воды, указанном по строке 15. Показатели по строке 12 необходимы для того, чтобы сходился баланс между таблицей 1 (водопотребление) и таблицей 2 (водоотведение). Кроме того, в пояснительных записках к отчетным формам 2-ТП за 2012, 2013, 2014 гг. также указано, что по строке 2 таблицы 1 отражен забор воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт). Вода использовалась на производственные нужды (на охлаждение) (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3). По строке 5 Таблицы 1 отражены показатели по забору воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт) (в 2012 году - 1180,02 тыс. м3, в 2013 году - 1194,59 тыс. м3, в 2014 году - 1197,35 тыс. м3), в том числе объемы воды, указанные по строке 2 таблицы 1 (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3).
Суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В силу ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Нормами ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу положений ст. 333.8 Налогового кодекса плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 333.9 НК РФ определены объекты налогообложения - виды пользования водными объектами и установлен закрытый перечень видов водопользования, не являющихся объектами налогообложения.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса забор воды из водных объектов признается объектом налогообложения по водному налогу.
По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта (ч. 1 ст. 333.10).
В случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.
Согласно п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
Таким образом, объем воды, забранный из подземных источников за месяц, можно определить как разность между показаниями счетчиков по состоянию на 1-ое число месяца, следующего за текущим, и по состоянию на 1-ое число текущего месяца.
Судами установлено, из материалов дела следует, что ОАО "БРУ" осуществляет добычу подземных вод на основании лицензии на право пользование недрами СВЕ 01046 ВЭ, выданной Министерством природных ресурсов Свердловской области 23.02.2001, срок действия лицензии до 31.12.2025.
Лицензия выдана обществу для добычи подземных вод на Пещерном участке Северо-Песчанского месторождения (участки скважин N Оэ, 8э, 10э, 11э) для производственно-технического и хозяйственно-бытового водоснабжения шахты "Северопесчанская", поселков Рудничный, Белка, Новостройка и Воронцовка. В Условиях недропользования (приложение N 1 к лицензии СВЕ 01046 ВЭ) определен лимит водопотребления - 3,3 тыс. м3/сутки.
ОАО "БРУ" осуществляет учет объема забранной воды с помощью водоизмерительных приборов.
В соответствии с Указаниями по ведению первичной учетной документации (приложение N 2 к Инструкции водного надзора. Первичный учет использования вод. Общие положения, утв. Минводхозом СССР от 30.11.1982 N 6/6-04-458), форма ПОД-11 (журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерения) применяется для определения количества воды, забираемой из водных объектов или из других систем водоснабжения, передаваемой другим водопользователям или сбрасываемой в водные объекты, отводимой на поля фильтрации, в накопители, испарители и т.п., а также используемой в системах оборотного и повторно-последовательного водоснабжения.
Записи в журнале по форме ПОД-11 ведут на основании проведения замеров расходов воды. Журнал проверяется и подписывается руководителем соответствующей службы в сроки, определяемые периодичностью проведения замеров расхода воды.
На предприятии составляется журнал учета использования воды по форме ПОД-11, в который показания водоизмерительных приборов заносятся ежедневно, подтверждаются подписями ответственных лиц.
В журнале учет ведется в отношении каждой из скважин N 0, 8, 10 - записываются показания по графам "время работы измерительных приборов", "м3/ч", "накопительный расход, м3", "расход за сутки, м3", суммируются данные по всем скважинам в графе "Объем за сутки всего, м3", по которой также подводится итог за месяц.
В ходе осмотра скважин водозабора "Пещерный" в присутствии представителей налогоплательщика инспекцией установлено:
- - скважины 0, 8 и 10 являются рабочими, 11 скважина является резервной. По пояснениям Главного инженера энергоцеха Худякова А.В. и начальника участка внешних сетей энергоцеха Коваленко М.Б. скважина N 11 никогда не эксплуатировалась;
- - скважины 0, 8 и 10 находятся в отдельно стоящих зданиях. На каждой скважине установлены первичные приборы измерения расхода воды (датчики). Информация от данных датчиков поступает в помещение операторской с помощью кабельных линий на вторичные приборы Расходомеры US800 (10-N 2008, 8 - N 2009, 0 - N 2009). Показания на момент осмотра составили: 10 скважина - 963 588, 0 скважина - 62 338, 8 скважина - 71 848. Опломбировка на первичных и вторичных датчиках учета не установлена. Согласно пояснениям начальника участка внешних сетей энергоцеха Коваленко М.В. показания "снимаются" в ноль часов и в это же время передаются мастеру. Передается суточный расход воды. Далее эти показания фиксируются в Журнале учета объема питьевой воды (ПОД-11), данный журнал ведется непосредственно Коваленко М.В. На момент осмотра в помещении операторской отсутствовали записи данных по забору питьевой воды. Из пояснений Коваленко М.В. следует, что сверка показаний расходомеров с данными журнала ПОД-11 осуществляется в последний день месяца непосредственно самим Коваленко М.В. в помещении операторской.
Объем забранной воды, заявленный налогоплательщиком в декларациях, а именно, за 2012 год - 1180,020 тыс. м3, за 2013 год - 1194,595 тыс. м3, за 2014 год - 1197,347 тыс. м3, соответствует объемам забранной воды, указанным в журнале ПОД-11 (итоговые данные за месяц), соответствуют объемам воды, отраженным в форме федерального статистического наблюдения N 4-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче питьевых и технических подземных вод".
При проведении анализа данных журнала ПОД-11 с целью проверки правильности определения объема воды, забранной из подземных источников, инспекцией установлено следующее.
- необоснованное уменьшение показаний счетчика по скважине N 8 за август 2014 года.
Так, в журнале ПОД-11 произведена запись по графе "накопительный расход" за 01.08.2014 - 270 631 м3, за 02.08.2014 - 270 631 м3, за 03.08.2014 - 273 917 м3, по графе "расход за сутки" - 3 286 м3, за 04.08.2014 по графе "накопительный расход" - 227 226 м3, по графе "расход за сутки" - 3 309 м3. За все последующие даты августа 2014 года в графе "накопительный расход" указаны показания в размере 227 226 м3, по графе "расход за сутки" - 0 м3. Последующие записи по скважине N 8 (в сентябре 2014 года и далее) произведены исходя из показаний 227 226 м3. Таким образом, уменьшены показания счетчика на 50 000 м3 без указания причины.
- несоответствие записей в отношении объема забранной воды и показаний счетчиков за последнее число месяца и за 1 число следующего месяца с учетом суточного забора воды.
Так, в журнале ПОД-11 за 31.01.2014 по скважине N 10 в графе накопительный расход" произведена запись 334 007 м3, за 01.02.2014 в графе расход за сутки" произведена запись 3370 м3, по графе "накопительный расход" - 337 337 м3, тогда как 334007 + 3370 = 337377 (разница составляет 40 м3).
В журнале ПОД-11 за 30.11.2014 по скважине N 10 в графе "накопительный расход" произведена запись 51432 м3, за 01.12.2014 в графе "расход за сутки" произведена запись 3210 м3, по графе "накопительный расход" - 102100 м3, тогда как 51 432 + 3 210 = 54 642 (разница составляет 47 458 м3).
Таким образом, установлено неоднократное допущение ошибок в журнале первичного учета использования воды ПОД-11. Кроме того, отсутствуют и записи показаний приборов учета в части объемов воды, использованной на производственные нужды (охлаждение), которые отражены в форме 2-ТП (водхоз) и в пояснительной записке к ней (в общем объеме за 2012 год - 85,33 тыс. м3, за 2013 год - 108,68 тыс. м3, за 2014 год - 77,10 тыс. м3).
В ходе допроса начальник участка внешних сетей энергоцеха ОАО "БРУ" Коваленко М.В., являющийся ответственным лицом за ведение журнала ПОД-11, указал, что им ошибочно были сложены данные по графе "накопительный расход" на 30.11.2014 и данные по графе "расход за сутки", в результате чего получились неправильные показания на 01.12.2014 года. В действительности показания на 01.12.2014 составляют 54 784 м3.
Согласно пояснениям ОАО "БРУ" по описанным выше расхождениям показателей журнала ПОД-11 накопительный расход забранной воды по скважине N 10 на 30.11.2014 в журнале ПОД-11 указан верно (51432 м3). При переносе последнего показания на 01.12.2014 года (на следующий лист журнала) работник, ответственный за заполнение данного журнала, указал накопительный расход в целом по всем скважинам за месяц вместо общего накопительного расхода по скважине N 10 (98980 м3 вместо 51432 м3). При дальнейшем заполнении журнала фактические суточные объемы поднятой насосом воды по скважине N 10 автоматически прибавлялись к неверным данным, указанным по состоянию на 01.12.2014. При этом фактический объем добычи воды, забранный из недр, в журнале ПОД-11 указан верно.
Как следует из показаний Коваленко М.В., данные журнала проверяются (в частности, проверяется достоверность показаний приборов учета с данными, указанными в журнале ПОД-11) и журнал подписывается раз в месяц (в конце месяца). Подпись Коваленко М.В. стоит в журнале, в частности, за январь, за февраль, за июль, за август, за ноябрь и за декабрь 2014 года. Таким образом, подтверждаются недостоверные данные журнала ПОД-11 (к примеру, за август 2014 года количество забранной воды по скважине N 8 исходя из показаний счетчика составляет 43405 м3 со знаком "-", а исходя из суточного забора воды 6595 м3).
При сопоставлении данных показаний счетчиков, зафиксированных во время осмотра водозабора Пещерного 06.06.2016, с данными, отраженными в журнале ПОД-11 на ту же дату, представленном в налоговый орган, инспекцией установлено соответствие данных только по скважине N 10 (показания счетчика 963588).
Таким образом, инспекцией правомерно установлено ведение журнала ПОД-11 с нарушениями установленного порядка, следовательно, журнал ПОД-11 содержит недостоверную противоречивую информацию, в результате чего не может быть использован при расчете налоговой базы для исчисления водного налога.
Данные, необходимые для определения объема воды, забранной из водного объекта, содержатся в форме 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" и подлежат применению для исчисления водного налога.
В форме статистической отчетности N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" в разделе 1 "Забрано из природных источников, получено от поставщиков, использовано, передано и потеряно воды" отражен объем забранной воды из подземных источников (в соответствии с лицензией СВЕ 010446 ВЭ) в большем размере (по строкам 2 и 5 таблиц формы N 2-ТП (водхоз) - за 2012 год - 1 265,35 тыс. м3;, - за 2013 год - 1 303,27 тыс. м3; - за 2014 год - 1 274,45 тыс. м3.
Согласно пояснительным запискам налогоплательщика к отчетным формам 2-ТП (водхоз) за 2012 год, 2013 год, 2014 год (тексты записок идентичны):
- - по строке 2 таблицы 1 указан забор воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт), использованной на производственные нужды (на охлаждение) (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3);
- по строке 5 таблицы 1 - забор воды с водозабора шахты "Северо-Песчанская" (подземный горизонт) (в 2012 году - 1180,02 тыс. м3, в 2013 году - 1194,59 тыс. м3, в 2014 году - 1197,35 тыс. м3), в том числе объемы воды, указанные по строке 2 таблицы N 1. Часть воды передана сторонней организации МУП "УКК", в том числе для водоснабжения населения, часть потрачена на собственные нужды предприятия (производственные и хозяйственно-питьевые).
Однако ОАО "БРУ" не представлены документы по распределению объемов забранной воды из подземных источников по объектам предприятия.
Согласно информации от 08.06.2016 N 03/940 по забору воды из поверхностных и подземных источников в соответствии с обработкой отчетности 2-ТП (водхоз), полученной из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, забор воды ОАО "БРУ" из подземного горизонта составил: за 2012 год - 1265,35 тыс. м3, за 2013 год - 1303,27 тыс. м3; за 2014 год - 1274,45 тыс. м3.
При этом, у налогоплательщика имелась возможность осуществлять забор воды в объеме, превышающем заявленный в декларациях. Так, на скважинах установлены насосы глубинные ЭЦВ 12-160-65, О / = 160 м3/час, информация о них зафиксирована на фотоснимках при осмотре мест водозабора (приложение к протоколу осмотра от 06.06.2016 N 56). Таким образом, при условии работы одного насоса 24 часа в сутки и 365 дней в году забор воды может составить 1 401,6 тыс. м3 за год (160 x 24 x 365).
При этом, утверждение ОАО "БРУ" о том, что показатели строки 2 входят в состав показателя строки 5, противоречит порядку заполнения отчета 2-ТП (водхоз).
Форма федерального статистического наблюдения N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" (далее - форма N 2-ТП (водхоз)) и Указания по ее заполнению утверждены Приказом Росстата от 19.10.2009 N 230.
Согласно Указаниям:
- п. 1.1 - сведения об использовании воды по форме N 2-ТП (водхоз) предоставляют все юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие, в частности, забор (изъятие) из водных объектов 50 м3 воды в сутки и более (кроме сельскохозяйственных объектов);
- п. 1.8 - респонденты, осуществляющие забор воды из подземных водных объектов, в сведения по форме N 2-ТП (водхоз) включают суммарный объем воды, независимо от количества водозаборов на объекте. При заборе воды на разных водохозяйственных участках сведения об объеме воды по каждому из приводятся отдельной строкой;
- п. 1.12 - в разделе 1 - сведения для каждого водозабора или поставщика воды и в разделе 2 - сведения по каждому водовыпуску (категории воды) приводятся в отдельных строках;
- п. 2.4 - в частности, графа 8 - заполняются коды категории качества воды соответствии с приложением 2;
- п. 2.7 - графа 12 ("Всего за год") - общий объем воды, забранный респондентом из природного водного объекта или полученный от поставщика;
- п. 2.8 - графы 13-24 - объемы воды, забранной или полученной респондентом за каждый месяц;
- п. 2.9 - графа 25 - объем забранной воды, учтенной с помощью измерительных приборов.
Согласно приложению 2 к Указаниям по заполнению формы N 2-ТП (водхоз), используются, в частности, следующие коды категорий качества воды:
ПО - вода питьевая пресная, забранная из природных водных объектов (кроме морей), в том числе после водоподготовки,
ТН - вода питьевая пресная, забранная из природных водных объектов (кроме морей).
Таким образом, Указаниями по заполнению формы N 2-ТП (водхоз) не предусмотрено отражение данных об объемах забранной воды по отдельной строке, входящих в объем забранной воды, отражаемой по другой отдельной строке, с различными кодами категорий качества воды.
Учитывая изложенное, инспекцией правомерно установлено занижение налоговой базы (объем воды, забранной из подземного источника) и исчислении водного налога на 271,108 тыс. м3.
При исчислении водного налога ОАО "БРУ" применяются ставки:
- - 456 рублей за 1 тысячу кубических метров воды (код водопользования 12082) в соответствии с п. 1 ст. 333.12 НК РФ (по забору воды из подземных водных объектов бассейна реки Оби (Уральский экономический район) в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования);
- Согласно Постановлению ВАС от 11.08.2012 N 5580/12 основания для применения п. 3 ст. 333.12 НК РФ имеются лишь в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения населения и для хозяйственно-бытовых нужд предприятий, учреждений и организаций. В целях водоснабжения организаций и индивидуальных предпринимателей, не обеспечивающих питьевой водой жилищный фонд, пониженная ставка не применяется.
Пунктом 1.1 ст. 333.12 Кодекса устанавливает, что в течение 11 лет ставки водного налога, установленные п. 1 данной статьи, применяются с коэффициентами, позволяющими привести к 2026 г. налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты к уровню налоговой нагрузки, предусмотренной на момент вступления в силу гл. 25.2 Кодекса.
Пунктом 2 ст. 333.12 Кодекса предусмотрено применение указанных ставок в пятикратном размере в отношении объемов воды, забранных из водного объема сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.
Согласно договорам, заключенным ОАО "БРУ" с управляющими компаниями, ТСЖ, подтверждающим подачу воды в жилой фонд, а также при исследовании вопроса распределения объема забранной воды по направлениям использования установлено, что распределение объема забранной воды по направлениям использования определяется: для нужд населения - из справок МУП "УКК", для иных целей - исходя из общего объема за минусом объема забранной воды для населения.
Таким образом, в 2012-2014 гг. ОАО "БРУ" правомерно применяло льготную ставку 70 руб. в отношении водозабора с Артезианских скважин N 0, 8, 10 Северопесчанского месторождения, осуществляемого с целью водоснабжения населения и для хозяйственно-бытовых нужд предприятий, учреждений и организаций.
В связи с установлением в ходе ВНП занижения объекта налогообложения (объема воды, забранной из подземного источника), при расчете суммы неуплаченного налога инспекцией правомерно применена пятикратная налоговая ставка 2 280 руб./тыс. м3 (456 x 5) за объем, превышающий установленные лимиты.
В ходе рассмотрения материалов ВНП налогоплательщик представил письмо от 13.09.2016 N 1394 из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления с информацией только за 2014 год, при этом запрос, направляемый в адрес отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, налогоплательщиком не представлен, следовательно, представленные сведения не могут учитываться при расчете налогооблагаемой базы.
Указание налогоплательщика на отсутствие в нарушение п. 3.1 ст. 100 НК РФ в приложениях к акту налоговой проверки от 26.08.2016 N 42 информации от 08.06.2016 N 03/940, полученной из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, подлежит отклонению.
В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Следовательно, НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Между тем, если в акте проверки и решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылка налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения подлежит отклонению.
Материалами дела установлено, что инспекция, ссылаясь на письмо от 08.06.2016 N 03/940, полученное из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, изложила его содержание в акте налоговой проверки. Кроме того, представители ОАО "БРУ" участвовали в рассмотрении материалов проверки, следовательно, могли знакомиться с указанным письмом. Таким образом, права ОАО "БРУ" не нарушены.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
По эпизоду доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа установлено следующее.
Отказывая в удовлетворении требований ОАО "БРУ" о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что руда, добываемая налогоплательщиком на Песчанском месторождении, является многокомпонентной комплексной рудой, а не товарной рудой черных металлов (железо), следовательно, общество в нарушении п. 1, 2 ст. 337, п. 2 ст. 342 НК РФ применяло ставку 4,8%, а не 8%.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы в указанной части приходит к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости, иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В силу условий пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в том числе, товарные руды черных металлов (железо, марганец, хром) и многокомпонентные комплексные руды.
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ при добыче кондиционных руд черных металлов налогообложение производится по налоговой ставке 4,8%.
Пунктом 2 статьи 342 НК РФ установлено, что налогообложение НДПИ по ставке 8,0 процента производится при добыче многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов.
В соответствии с п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические указания), при определении добытого полезного ископаемого следует учитывать, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества.
При определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретно месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Кроме того, в сложных ситуациях для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93", утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.1993 N 17, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям 1000000-1429600.
При проведении ВНП в отношении ОАО "БРУ" установлено, что общество имеет лицензию на право пользования недрами СВЕ N 01471 ТЭ на добычу железных руд Песчанского скарно-магнетитового месторождения на территории МО город Краснотурьинск Свердловской области с 28.03.2003 до 31.12.2024.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО "БРУ" осуществляло пользование недрами в соответствии с указанной лицензией.
Согласно декларациям налогоплательщика в проверяемом периоде НДПИ исчислен им по объекту налогообложения товарная руда черных металлов (железо) с применением соответствующей налоговой ставки 4,8%.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что добываемое обществом полезное ископаемое является многокомпонентной комплексной рудой, следовательно, для исчисления НДПИ подлежит применению ставка 8%.
Данный вывод поддержан судом первой инстанции.
Однако, суд апелляционной инстанции полагает данное утверждение ошибочным.
Термин "товарная руда" в НК РФ не определен, в связи с чем, на основании статьи 11 НК РФ он должен приниматься в том значении, в каком используется в соответствующей отрасли законодательства.
Товарная руда обозначает в целом продукцию горнодобывающей промышленности, подготовленную к металлургическому переделу. При этом руда - это природное минеральное сырье, содержащее металлы или их соединение в количестве и в виде, пригодном для их промышленного использования.
В производственной деятельности используются термины "сырая руда" (добытая на горнодобывающем предприятии) и "товарная руда" (подготовленная к металлургическому переделу).
Комплексные руды (Геологический словарь, 1978) - природные минеральные образования, содержащие несколько металлов или других ценных компонентов в таких соединениях и концентрациях, при которых их промышленное использование технологически возможно и экономически целесообразно.
Комплексные руды могут быть полиминеральными и полиэлементными.
Полиминеральные комплексные руды состоят из нескольких минералов различного состава, пригодных для раздельного использования (например, полиметаллическая руда - из сульфидов меди, цинка, свинца и других металлов; медно-молибденовые комплексные руды - из сульфидов меди и молибдена; вольфрам-оловянные комплексные руды - из минералов этих металлов).
Полиэлементные комплексные руды состоят из нескольких металлов, входящих в состав одного минерала (например, ванадинит, содержащий в своем составе свинец и ванадий; пирохлор - церий и ниобий; электрум - золото и серебро; алтаит - свинец и теллур; пираргирит - серебро и сурьму).
По использованию продуктов извлечения среди комплексных руд различают внутриотраслевые (например, комплексные руды, содержащие несколько цветных металлов) и межотраслевые, когда кроме ценных компонентов используется вмещающая (пустая) порода для производства строительных материалов, т.е. применяется безотходная технология переработки комплексных руд.
Приведенные выше нормы права свидетельствуют о том, что при определении конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых налогоплательщику необходимо обращаться к соответствующим стандартам, техническому проекту разработки месторождения, определяющему в качестве конечного продукта конкретный вид полезного ископаемого, а также к технологическим схемам по добыче и переработке руды.
Согласно статье 23.2 Закона РФ от 21,02.1992 N 2395-1 "О недрах" разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ.
В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ, технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ.
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо поименован в НК РФ как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.
Техническим проектом на вскрытие, подготовку и отработку горизонта - 320 метров шахты "Северо-Песчанская" Богословского рудоуправление, выполненным институтом "Уралгипроруда" (л.д. 116-128, т. 4) и утвержденным Приказом Министерства черной металлургии СССР от 07.06.1974 N 430 (л.д. 42-54, т. 3) определено, что Песчанское месторождение является железорудным, а добываемым полезным ископаемым является сырая железная руда, что подтверждается информацией ОАО Институт "Уралгипроруда" (исх. N 1/13-262 от 08.08.2016).
Кроме того, согласно Протоколу государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 29.12.1971 N 6430 (т. 4, л.д. 129-146, т. 4) Песчанское месторождение является железорудным (стр. 2 протокола ГКЗ СССР). При этом по каждому участку месторождений были утверждены запасы руды с указанием среднего процентного содержания химических элементов.
Частью 3 Технического проекта "Вскрытие, подготовка и отработка горизонта 320 м. Богословского рудоуправления" предусмотрено производство концентрата из сырой железной руды. Согласно технологии производства железорудного концентрата, почти все примеси, такие как сера, медь, кобальт уходят в хвосты обогащения (отходы обогатительной фабрики, такие как пустая порода, примеси основного химического элемента), что отражено в справках 70-тп, а также подтверждается заключением АО "Гипроцветмет" и письмом ОАО Институт "Уралгипроруда".
Суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.
Руды железные Песчанского скарново-магнетитового месторождения, разрабатываемого ОАО "БРУ", соответствуют ГОСТ Р 52939-2008, что подтверждается материалами дела, а именно: сертификатом соответствия N РОСС RU.0001.11АГ99 (л.д. 17, т. 5).
Цели и принципы стандартизации в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", а правила применения национальных стандартов Российской Федерации - ГОСТ Р1.0-2004 "Стандартизация в Российской Федерации. Общие положения.
ГОСТ - это определенный стандарт какого-либо предмета, вещи, продукта и т.п., который устанавливает государство по мере его полезности или опасности.
При этом стандартизация - это деятельность по установлению норм, правил и характеристик в целях обеспечения безопасности продукции, работ, услуг для окружающей среды, жизни и здоровья и имущества, технической и информационной совместимости, а также взаимозаменяемости продукции, качества продукции, работ, услуг в соответствии с уровнем развития науки, техники и технологии, единства измерений, экономии всех видов ресурсов, безопасности хозяйственных субъектов с учетом риска возникновения природных и техногенных катастроф, обороноспособности и мобилизационной готовности страны.
В отношении руд железных товарных необогащенных разработан Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52939-2008, который распространяется на руды железные товарные необогащенные, являющиеся добытым полезным ископаемым, первой по своему качеству продукцией для предприятий горнодобывающей промышленности, не подвергнутой последующей переработке.
Требования Стандарта ГОСТ Р 52939-2008 направлены на нормативное обеспечение деятельности отечественных предприятий горно-металлургического комплекса при производстве и реализации группы однородной продукции - руд железных товарных необогащенных, являющихся добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству.
Данный Стандарт устанавливает показатели качества руд, их классификацию в зависимости от минералогического типа, общие технические требования, правила приемки, методы испытаний, требования к транспортированию и хранению.
Согласно Стандарту ГОСТ Р 52939-2008 массовая доля общего железа по магнетитовым рудам должна составлять 12-51% (в том числе по добываемым ОАО "БРУ" на Песчанском месторождении - 20-40%), массовая доля влаги не должна превышать 10%, массовая доля примесей в руде железной не должна превышать значений - примеси - массовая доля, %, не более: Сера 3,7; Мышьяк 0,10; Фосфор 0,30; Цинк 0,20; Медь 0,20 Свинец 0,02.
При этом, указанный ГОСТ не содержит указания на то, что руда железная товарная является или может являться многокомпонентной рудой.
Приведенные в ГОСТе данные о предельно допустимом содержании серы и меди лишь свидетельствуют о том, что при современном состоянии техники и технологии обогащения и технологического передела полезного ископаемого указанные химические элементы являются для руд железных товарных необогащенных примесями, существенно снижающими качественные показатели железной руды, и должны присутствовать в содержаниях, не превышающих приведенные в ГОСТе. Таким образом, речь идет об указании на наличие в составе железной руды доли непосредственно вредных примесей, ухудшающих ее качество.
Согласно заключению АО "Научно-исследовательский, проектный и конструкторский институт горного дела и металлургии цветных металлов" от 20.02.2017 N gipro-133, руда, добываемая ОАО "БРУ" на Песчанском месторождении, относится к железной руде, поскольку содержание железа и некоторых примесей укладывается в общие требования ГОСТа Р 52939-2008 (л.д. 55-56, т. 13).
Между тем, суд первой инстанции в своем решении пришел к противоположному выводу, указав на то, что химический состав руды железной товарной необогащенной, указанный в Национальном стандарте ГОСТ Р 52939-2008, не соответствует составу руд Песчанского месторождения, так как в нем, в частности, не поименован кобальт, являющийся одним из компонентов руды, добываемой ОАО "БРУ", утвержденных в составе балансовых запасов полезных ископаемых.
При этом в материалах дела документы, подтверждающие указанный вывод суда, отсутствуют, отсутствуют и доказательства того, что руда, добываемая заявителем, относится к какому-либо иному национальному стандарту, чем ГОСТ Р 52939-2008.
Пунктом 5.1 ГОСТа также установлено, что требования к качеству руды железной для конкретного предприятия должны соответствовать требованиям настоящего ГОСТа и устанавливаться в нормативных документах предприятия.
В п. 5.1.2 СТП ОАО "БРУ"-001-2011 "Добытое полезное ископаемое. Руда железная необогащенная. Техническое требование" (далее - Стандарт предприятия установлены аналогичные требования к качеству (химическому составу) добытой руды железной товарной необогащенной (л.д. 67-73, т. 12)).
Так Стандартом предусмотрено наличие в добытой железной руде примесей, массовая доля которых составляет: серы - 0,5-3,0%, меди - 0,02-0,2%, что не противоречит ГОСТу.
В заключении от 03.08.2016 доцента Томского государственного университета, кандидата геолого-минералогических наук Ананьева А.А., представленного заинтересованным лицом в материалы дела (л.д. 149-154, т. 2), сделан вывод о том, что Стандарт, разработанный на предприятии, соответствует ГОСТу Р 52939-2008, а качество руд железных товарных необогащенных Песчанского месторождения в целом находится в пределах значений, установленных указанным ГОСТом.
Таким образом, в настоящем деле во всех указанных документах, а именно: Техническом проекте "Вскрытие, подготовка и отработка горизонта 320 м. Богословского рудоуправления"; Национальном стандарте РФ "Руды железные товарные необогащенные. Общие технические условия", Стандарте предприятия С-ТП ОАО "БРУ"-001-2011; Технологической схеме добычи рудной массы шахты "Северопесчанская" добытым полезным ископаемым является руда железная товарная необогащенная.
В своем решении суд первой инстанции также отмечает, что согласно техническому проекту Песчанского месторождения скарно-магнетитовых руд продуктом разработки Песчанского месторождения является сырая железная руда, что подтверждается информацией ОАО Институт "Уралгипроруда" (письмо от 08.08.2016 N 1/13-262).
При этом, несмотря на то, что в протоколах ГКЗ и Техническом проекте отработки Песчанского месторождения указано, что добываемая руда является железной, суд в своем решении бездоказательно пришел к выводу о том, что руда является многокомпонентной.
Кроме того, лицензией СВЕ 01471 ТЭ от 30.04.2003 определено целевое назначение и вид работ, а именно добыча железных руд Песчанского скарнево-магнетитового месторождения.
Частью 3 ст. 11 Закона РФ N 2395-1 от 21.02.1992 "О недрах" определено, что лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Согласно п. 1 ст. 12 Закона данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами, являются неотъемлемой составной частью лицензии.
Таким образом, ОАО "Богословское рудоуправление", являясь владельцем лицензия с целевым назначением - добыча железных руд, имеет право осуществлять добычу непосредственно и только железных руд, так как добыча иного полезного ископаемого (в частности, кобальта) лицензией не предусмотрено.
Указанное обстоятельство подтверждается также позицией Минприроды РФ, изложенной в Письме от 25.03.2016 N 11-47/5884 (л.д. 55-56, т. 13,), в котором сделан вывод о том, что "действующее законодательство РФ о недрах не предусматривает оснований внесения в лицензии на пользование недрами изменения, предоставляющие в рамках лицензии на добычу одного полезного ископаемого дополнительное право добычи попутных ценных компонентов основного полезного ископаемого, если это не предусмотрено целевым назначением лицензии".
Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя жалобы о том, что руда железная, добываемая ОАО "БРУ", по своему составу соответствует требованиям, предъявляемым к руде железной необогащенной, определенным Национальным стандартом, и приходит к выводу о том, что заявитель добывает именно товарную железную руду, а не многокомпонентную комплексную руду, как установил суд первой инстанции.
Одним из основных аргументов налогового органа, поддержанным судом первой инстанции, о том, что руда, добываемая ОАО "БРУ", признается многокомпонентной, является отсутствие в Национальном стандарте (п. 5.4 Стандарта) указания на кобальт как примесь в железной руде. В качестве примесей указаны, в том числе, медь и сера, которые содержатся в железной руде ОАО "БРУ". При этом в ГОСТе указаны предельные значения содержания примесей (массовая доля серы не должна превышать 3,7%, массовая доля меди не должна превышать 0,2%), при превышении которых руда не может быть квалифицирована как железная.
Железная руда Песчанского месторождения, добываемая ОАО "БРУ", не превышает показателей по сере и по меди, указанным в Национальном стандарте, что подтверждается Стандартом предприятия "Добытое полезное ископаемое. Руда железная товарная необогащенная. Технические Условия" СТП ОАО "БРУ" - 001-2011. Массовая доля серы в железных рудах ОАО "БРУ" находится в диапазоне 0,5-3%, меди в диапазон 0,02-0,2%.
Однако, в Национальном стандарте указаны только вредные примеси, которые ухудшают качество железной руды. Данные же о содержании в железной руде элементов (примесей), которые не ухудшают качество последней (в частности кобальт) в ГОСТе не приведены, т.к. придают железным рудам полезные легирующие свойства.
При этом, такой элемент как кобальт не указан среди утвержденных элементов протоколом ГКЗ СССР от 25.06.1982 N 9018 (л.д. 1-16, т. 5), который был составлен по результатам доразведки Северо-Песчанского и Ново-Песчанского участка, в указанном протоколе руды также поименованы в качестве железорудных.
Кроме того, в заключении АО "Гипроцветмет" от 20.02.2017 N gipro-132 отмечено, что руды с таким содержанием элемента (содержание кобальта 0.013%) не могут быть переработаны с целью извлечения этого элемента, так как:
- содержание кобальта в руде ниже, чем в хвостах обогатительной фабрики кобальтосодержащих руд, а также в шлаках и кеках пиро- и гидрометаллургических производств кобальта,
- содержание кобальта не рассматривается в составе примесей в железной руде согласно ГОСТу Р 52939-2008, как маловероятное,
- извлечение кобальта невозможно, поскольку при таком его исходном содержании в руде невозможно получить продукт с содержанием более 0,45% (нижний предел содержания кобальта согласно техническим условиям).
Также в заключении указано, что единственным системным компонентом в руде ОАО "Богословское рудоуправление" является железо. Кобальт относится к группе компонентов - примесей, присутствие которых в незначительных количествах не изменяет соотношение основных минералов.
Таким образом, кобальт, содержащийся в незначительных количествах в руде, относится к нежелательным примесям, и его извлечение сопряжено с созданием дополнительных переделов и эксплуатационными затратами, что во много раз превышает его товарную значимость.
Кобальт имеет легирующие свойства, не ухудшает качество концентрата и металла при плавке. Более того, при обогащении кобальт уходит в хвосты обогащения, и в железорудном концентрате фактически не присутствует.
Кроме того, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о том, что химический состав руды по техническому проекту и Стандарту предприятия "Концентрат железорудный" ТУ47-73.060.20-05-11 расходятся, в связи с тем, что в Стандарте поименованы компоненты двуокись кремния и оксид кальция, отсутствующие в ГОСТе и Стандарте предприятия СТП ОАО "БРУ"-001-2011.
Однако указанный вывод опровергается имеющимися в деле материалами (сертификат соответствия N РОСС RU.0001.11АГ99, заключение АО "Гипроцветмет", заключение специалиста Ананьева А.А.)
Основными документами на которые ссылается суд первой инстанции в подтверждение своей позиции о квалификации руды в качестве многокомпонентной являются письма Уралнедр от 03.12.2014 N 01-11/2534 и от 30.05.2016 N 02-02/1236, из которых усматривается, что "запасы Песчанского месторождения были утверждены протоколами ГКЗ по железу, меди, сере, кобальту. Поэтому полезное ископаемое месторождения - железная руда является четырехкомпонентной и так учитывается государственным балансом запасов.
Вывод о четырехкомпонентности руды сделан налоговым органом также на основе данных государственного баланса запасов месторождений полезных ископаемых.
Однако, постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс не является основанием для признания полезного ископаемого многокомпонентным либо однокомпонентным в понимании налогового законодательства.
При этом согласно Постановлению Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию", к полномочиям Федерального агентства по недропользованию (Роснедра) не относится квалификация добываемых полезных ископаемых пользователями недр.
Роснедра и его территориальные управления (Уралнедра) не являются органом, к компетенции которого относится квалификация добытых полезных ископаемых, указанный государственный орган выдает лицензии на пользование месторождений и добычу полезных ископаемых, ставит полезные ископаемые на государственный баланс и снимает их с баланса, утверждает нормативы потерь, получает от недропользователей формы статистической отчетности.
Отнесение руды к тому или иному виду полезного ископаемого не зависит от того, какие элементы поставлены на государственный баланс. При определении конкретного вида полезного ископаемого учитывается, в том числе генезис месторождения, основной в количественном выражении химический элемент полезного ископаемого, извлечение основного химического элемента полезного ископаемого и его попутных элементов (при этом учитывается как технологическая возможность, так и экономическая целесообразность).
Кроме того, налоговым законодательством данные госбаланса (в отличие от технического проекта разработки месторождения) не указаны как источник информации о добываемом полезном ископаемом.
В своем решении суд первой инстанции ссылается на анализ исчисления НДПИ по предприятиям горнодобывающей отрасли в отношении исчисления НДПИ ОАО "Высокогорский ГОК" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат". Однако в материалах дела отсутствует указанный анализ.
Необходимо отметить, что ОАО "Высокогорский ГОК" ведет разработку различных месторождений, как однокомпонентных, так и многокомпонентных. При этом, для сопоставления данных с рудой Песчанского месторождения ОАО "БРУ" в материалах дела должны иметься данные по химическому составу руд месторождений, разрабатываемых ОАО "Высокогорский ГОК" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат". Указанные данные в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Согласно пункту 7 статьи 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Правовой принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (статья 71, пункт "п", Конституции Российской Федерации), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика.
По смыслу приведенной нормы, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели.
Установление более высокой ставки налога в отношении многокомпонентной руды основано на возможности использования в дальнейшем ее различных компонентов, в то время как материалами дела использование имеющихся в товарной руде примесей опровергается.
Выводы налогового органа основаны на неверном толковании законодательства.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком правильно определен вид добытого полезного ископаемого для целей налогообложения, как товарная руда черных металлов (железо) согласно положениям п. 1 ст. 336 НК РФ и п. 1 ст. 337 НК РФ.
Соответственно, обществом обоснованно применяется налоговая ставка в отношении добытого полезного ископаемого - руда черных металлов - 4,8% (п.п. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ).
Налоговая ставка 8%, предусмотренная в отношении многокомпонентных комплексных руд (п.п. 8 п. 2 ст. 342 НК РФ), в данном случае не применима.
В нарушение приведенных норм права налоговым органом правомерность доначисления налоговых обязательств по НДПИ не доказана.
При таких обстоятельствах решение арбитражного суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пени и штрафа подлежит отмене на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ, апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части - удовлетворению.
Судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобы в силу ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию с заинтересованного лица.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2017 года по делу N А60-3772/2017 отменить в части.
Дополнительно признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих пени и штрафа.
В остальной части оставить решение без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) в пользу ОАО "Богословское рудоуправление" (ИНН 6617002344, ОГРН 1026601183300) судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.07.2017 N 17АП-8524/2017-АК ПО ДЕЛУ N А60-3772/2017
Разделы:Водный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 июля 2017 г. N 17АП-8524/2017-АК
Дело N А60-3772/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 июля 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.,
при участии:
- от заявителя ОАО "Богословское рудоуправление" (ИНН 6617002344, ОГРН 1026601183300) - Стародубцев И.С., паспорт, доверенность от 01.11.2016, Болотина О.О., паспорт, доверенность от 20.02.2017, Романенко Е.В., паспорт, доверенность от 29.10.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) - Валиев В.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017, Самарина Е.Н., удостоверение. Доверенность от 21.07.2017, Акулова О.Н., удостоверение, доверенность от 01.02.2017, Петренко Л.В., удостоверение, доверенность от 06.02.2017;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ОАО "Богословское рудоуправление"
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2017 года
по делу N А60-3772/2017,
принятое судьей Ремезовой Н.И.
по заявлению ОАО "Богословское рудоуправление"
к Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным в части,
установил:
ОАО "Богословское рудоуправление" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ОАО "БРУ") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 N 42 недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 6 637 руб., водного налога в сумме 536 340 руб., НДПИ в сумме 88 274 274 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 16 338,77 руб., пени по водному налогу в сумме 104 827,86 руб., пени по НДПИ в сумме 29 106 936,73 руб., штрафа по НДФЛ в сумме 473 683 руб., штрафа по водному налогу в сумме 53 634 руб., штрафа по НДПИ в сумме 4 040 241,80 руб. - в общей сумме 122 612 913,76 руб.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.04.2017 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 29.09.2016 N 42 признано недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ в виде штрафных санкций, размер которых в совокупности превышает сумму 500 000 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части доначисления водного налога в сумме 536 340 руб., НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в указанной части отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что решение в обжалуемой части принято при неполном выяснении обстоятельств по делу, выводы суда не основаны на нормах материального права.
Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
В заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.
Представителем налогоплательщика заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: копии писем от 27.04.2017 N 1016001-1835, от 17.05.2017 N 1/39-01, от 03.05.2017 N 1016001-1902, от 29.06.2017 N СА-04-31/8503.
Судом ходатайство рассмотрено, в ходатайстве о приобщении к материалам дела дополнительных документов отказано.
В соответствии с частью 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
Согласно пункту 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление N 36) поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).
Каких-либо уважительных причин непредставления указанных выше доказательств в суд первой инстанции заявителем не приведено, невозможность более раннего получения, в том числе в связи со своевременным запросом, не доказана, следовательно, у апелляционного суда не имеется оснований для приобщения дополнительных доказательств в ходе апелляционного производства.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ОАО "БРУ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
По результатам проверки установлена неуплата (неполная уплата) НДС в сумме 882 749 руб.; неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) НДФЛ в сумме 8 131 руб.; неуплата (неполная уплата) налога на прибыль в сумме 882 749 руб., неуплата (неполная уплата) водного налога в сумме 536 340 руб.; неуплата (неполная уплата) НДПИ в сумме 88 274 274 руб.; неуплата (неполная уплата) транспортного налога в сумме 11 руб.
По результатам ВНП инспекцией вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 N 42, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку в сумме 89 700 011 руб., пени в сумме 29 231 563,85 руб. и штрафные санкции в размере 9 164 644,80 руб.
Решением от 13.01.2017 N 1538/2016 УФНС России по Свердловской области частично изменено решение инспекции, признано незаконным доначисление НДС в сумме 882 749 руб., уменьшена сумма штрафов за неуплату водного налога, НДПИ и НДФЛ в 2 раза по каждому из установленных составов налогового правонарушения. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
С учетом изменений внесенных решением Управления суммы доначислений составили: водный налог за периоды 2012, 2013, 2014 г.г. составил 536 340 руб.; НДПИ за периоды 2012, 2013, 2014 г.г. 88 274 274 руб.; транспортный налог за 2012, 2013 г.г. 11 руб., НДФЛ за 2012 г. 6 637 руб. Кроме того, начислены пени по НДФЛ (задолженность) 13 411,52 руб.; по НДФЛ (недобор) 2927,25 руб.; пени по водному налогу 104 827,86 руб.; пени по НДПИ 29 106 936,73 руб., а также штрафы по ст. 122 НК РФ по водному налогу 53 634,00 руб.; по НДПИ 4 040 241,80 руб. по ст. 123 НК РФ по НДФЛ 473 683,60 руб.
Не согласившись с принятым решением от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДФЛ, НДПИ, водного налога, соответствующих сумм пени и штрафов, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Суд первой инстанции принял вышеприведенное решение.
В своей жалобе налогоплательщик обжалует два эпизода: в части доначисления водного налога в сумме 536 340 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
По эпизоду доначисления водного налога установлено следующее.
Заявитель жалобы считает неправомерным вывод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о неполной уплате водного налога в размере 536 340 руб.
Налогоплательщик настаивает на том, что налоговым органом неправомерно прибавлены к объемам забранной воды показатели, отраженные в форме N 2-ТП (водхоз) по строке 12 раздела 1 "Забрано из природных источников, получено от поставщиков, использовано, передано и потеряно воды" (код категории качества воды ПО) (за 2012 год - 85,33 тыс. м3, за 2013 год - 108,68 тыс. м3, за 2014 год 77,10 тыс. м3) (код категории качества воды ТН), т.к. показатели по строке 12 учтены в общем объеме забранной воды, указанном по строке 15. Показатели по строке 12 необходимы для того, чтобы сходился баланс между таблицей 1 (водопотребление) и таблицей 2 (водоотведение). Кроме того, в пояснительных записках к отчетным формам 2-ТП за 2012, 2013, 2014 гг. также указано, что по строке 2 таблицы 1 отражен забор воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт). Вода использовалась на производственные нужды (на охлаждение) (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3). По строке 5 Таблицы 1 отражены показатели по забору воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт) (в 2012 году - 1180,02 тыс. м3, в 2013 году - 1194,59 тыс. м3, в 2014 году - 1197,35 тыс. м3), в том числе объемы воды, указанные по строке 2 таблицы 1 (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3).
Суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В силу ч. 1 ст. 198, ст. 200, 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанными ненормативными правовыми актами, действиями (бездействием) прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Нормами ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу положений ст. 333.8 Налогового кодекса плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 333.9 НК РФ определены объекты налогообложения - виды пользования водными объектами и установлен закрытый перечень видов водопользования, не являющихся объектами налогообложения.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса забор воды из водных объектов признается объектом налогообложения по водному налогу.
По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта (ч. 1 ст. 333.10).
В случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.
Согласно п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.
В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.
Таким образом, объем воды, забранный из подземных источников за месяц, можно определить как разность между показаниями счетчиков по состоянию на 1-ое число месяца, следующего за текущим, и по состоянию на 1-ое число текущего месяца.
Судами установлено, из материалов дела следует, что ОАО "БРУ" осуществляет добычу подземных вод на основании лицензии на право пользование недрами СВЕ 01046 ВЭ, выданной Министерством природных ресурсов Свердловской области 23.02.2001, срок действия лицензии до 31.12.2025.
Лицензия выдана обществу для добычи подземных вод на Пещерном участке Северо-Песчанского месторождения (участки скважин N Оэ, 8э, 10э, 11э) для производственно-технического и хозяйственно-бытового водоснабжения шахты "Северопесчанская", поселков Рудничный, Белка, Новостройка и Воронцовка. В Условиях недропользования (приложение N 1 к лицензии СВЕ 01046 ВЭ) определен лимит водопотребления - 3,3 тыс. м3/сутки.
ОАО "БРУ" осуществляет учет объема забранной воды с помощью водоизмерительных приборов.
В соответствии с Указаниями по ведению первичной учетной документации (приложение N 2 к Инструкции водного надзора. Первичный учет использования вод. Общие положения, утв. Минводхозом СССР от 30.11.1982 N 6/6-04-458), форма ПОД-11 (журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерения) применяется для определения количества воды, забираемой из водных объектов или из других систем водоснабжения, передаваемой другим водопользователям или сбрасываемой в водные объекты, отводимой на поля фильтрации, в накопители, испарители и т.п., а также используемой в системах оборотного и повторно-последовательного водоснабжения.
Записи в журнале по форме ПОД-11 ведут на основании проведения замеров расходов воды. Журнал проверяется и подписывается руководителем соответствующей службы в сроки, определяемые периодичностью проведения замеров расхода воды.
На предприятии составляется журнал учета использования воды по форме ПОД-11, в который показания водоизмерительных приборов заносятся ежедневно, подтверждаются подписями ответственных лиц.
В журнале учет ведется в отношении каждой из скважин N 0, 8, 10 - записываются показания по графам "время работы измерительных приборов", "м3/ч", "накопительный расход, м3", "расход за сутки, м3", суммируются данные по всем скважинам в графе "Объем за сутки всего, м3", по которой также подводится итог за месяц.
В ходе осмотра скважин водозабора "Пещерный" в присутствии представителей налогоплательщика инспекцией установлено:
- - скважины 0, 8 и 10 являются рабочими, 11 скважина является резервной. По пояснениям Главного инженера энергоцеха Худякова А.В. и начальника участка внешних сетей энергоцеха Коваленко М.Б. скважина N 11 никогда не эксплуатировалась;
- - скважины 0, 8 и 10 находятся в отдельно стоящих зданиях. На каждой скважине установлены первичные приборы измерения расхода воды (датчики). Информация от данных датчиков поступает в помещение операторской с помощью кабельных линий на вторичные приборы Расходомеры US800 (10-N 2008, 8 - N 2009, 0 - N 2009). Показания на момент осмотра составили: 10 скважина - 963 588, 0 скважина - 62 338, 8 скважина - 71 848. Опломбировка на первичных и вторичных датчиках учета не установлена. Согласно пояснениям начальника участка внешних сетей энергоцеха Коваленко М.В. показания "снимаются" в ноль часов и в это же время передаются мастеру. Передается суточный расход воды. Далее эти показания фиксируются в Журнале учета объема питьевой воды (ПОД-11), данный журнал ведется непосредственно Коваленко М.В. На момент осмотра в помещении операторской отсутствовали записи данных по забору питьевой воды. Из пояснений Коваленко М.В. следует, что сверка показаний расходомеров с данными журнала ПОД-11 осуществляется в последний день месяца непосредственно самим Коваленко М.В. в помещении операторской.
Объем забранной воды, заявленный налогоплательщиком в декларациях, а именно, за 2012 год - 1180,020 тыс. м3, за 2013 год - 1194,595 тыс. м3, за 2014 год - 1197,347 тыс. м3, соответствует объемам забранной воды, указанным в журнале ПОД-11 (итоговые данные за месяц), соответствуют объемам воды, отраженным в форме федерального статистического наблюдения N 4-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче питьевых и технических подземных вод".
При проведении анализа данных журнала ПОД-11 с целью проверки правильности определения объема воды, забранной из подземных источников, инспекцией установлено следующее.
- необоснованное уменьшение показаний счетчика по скважине N 8 за август 2014 года.
Так, в журнале ПОД-11 произведена запись по графе "накопительный расход" за 01.08.2014 - 270 631 м3, за 02.08.2014 - 270 631 м3, за 03.08.2014 - 273 917 м3, по графе "расход за сутки" - 3 286 м3, за 04.08.2014 по графе "накопительный расход" - 227 226 м3, по графе "расход за сутки" - 3 309 м3. За все последующие даты августа 2014 года в графе "накопительный расход" указаны показания в размере 227 226 м3, по графе "расход за сутки" - 0 м3. Последующие записи по скважине N 8 (в сентябре 2014 года и далее) произведены исходя из показаний 227 226 м3. Таким образом, уменьшены показания счетчика на 50 000 м3 без указания причины.
- несоответствие записей в отношении объема забранной воды и показаний счетчиков за последнее число месяца и за 1 число следующего месяца с учетом суточного забора воды.
Так, в журнале ПОД-11 за 31.01.2014 по скважине N 10 в графе накопительный расход" произведена запись 334 007 м3, за 01.02.2014 в графе расход за сутки" произведена запись 3370 м3, по графе "накопительный расход" - 337 337 м3, тогда как 334007 + 3370 = 337377 (разница составляет 40 м3).
В журнале ПОД-11 за 30.11.2014 по скважине N 10 в графе "накопительный расход" произведена запись 51432 м3, за 01.12.2014 в графе "расход за сутки" произведена запись 3210 м3, по графе "накопительный расход" - 102100 м3, тогда как 51 432 + 3 210 = 54 642 (разница составляет 47 458 м3).
Таким образом, установлено неоднократное допущение ошибок в журнале первичного учета использования воды ПОД-11. Кроме того, отсутствуют и записи показаний приборов учета в части объемов воды, использованной на производственные нужды (охлаждение), которые отражены в форме 2-ТП (водхоз) и в пояснительной записке к ней (в общем объеме за 2012 год - 85,33 тыс. м3, за 2013 год - 108,68 тыс. м3, за 2014 год - 77,10 тыс. м3).
В ходе допроса начальник участка внешних сетей энергоцеха ОАО "БРУ" Коваленко М.В., являющийся ответственным лицом за ведение журнала ПОД-11, указал, что им ошибочно были сложены данные по графе "накопительный расход" на 30.11.2014 и данные по графе "расход за сутки", в результате чего получились неправильные показания на 01.12.2014 года. В действительности показания на 01.12.2014 составляют 54 784 м3.
Согласно пояснениям ОАО "БРУ" по описанным выше расхождениям показателей журнала ПОД-11 накопительный расход забранной воды по скважине N 10 на 30.11.2014 в журнале ПОД-11 указан верно (51432 м3). При переносе последнего показания на 01.12.2014 года (на следующий лист журнала) работник, ответственный за заполнение данного журнала, указал накопительный расход в целом по всем скважинам за месяц вместо общего накопительного расхода по скважине N 10 (98980 м3 вместо 51432 м3). При дальнейшем заполнении журнала фактические суточные объемы поднятой насосом воды по скважине N 10 автоматически прибавлялись к неверным данным, указанным по состоянию на 01.12.2014. При этом фактический объем добычи воды, забранный из недр, в журнале ПОД-11 указан верно.
Как следует из показаний Коваленко М.В., данные журнала проверяются (в частности, проверяется достоверность показаний приборов учета с данными, указанными в журнале ПОД-11) и журнал подписывается раз в месяц (в конце месяца). Подпись Коваленко М.В. стоит в журнале, в частности, за январь, за февраль, за июль, за август, за ноябрь и за декабрь 2014 года. Таким образом, подтверждаются недостоверные данные журнала ПОД-11 (к примеру, за август 2014 года количество забранной воды по скважине N 8 исходя из показаний счетчика составляет 43405 м3 со знаком "-", а исходя из суточного забора воды 6595 м3).
При сопоставлении данных показаний счетчиков, зафиксированных во время осмотра водозабора Пещерного 06.06.2016, с данными, отраженными в журнале ПОД-11 на ту же дату, представленном в налоговый орган, инспекцией установлено соответствие данных только по скважине N 10 (показания счетчика 963588).
Таким образом, инспекцией правомерно установлено ведение журнала ПОД-11 с нарушениями установленного порядка, следовательно, журнал ПОД-11 содержит недостоверную противоречивую информацию, в результате чего не может быть использован при расчете налоговой базы для исчисления водного налога.
Данные, необходимые для определения объема воды, забранной из водного объекта, содержатся в форме 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" и подлежат применению для исчисления водного налога.
В форме статистической отчетности N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" в разделе 1 "Забрано из природных источников, получено от поставщиков, использовано, передано и потеряно воды" отражен объем забранной воды из подземных источников (в соответствии с лицензией СВЕ 010446 ВЭ) в большем размере (по строкам 2 и 5 таблиц формы N 2-ТП (водхоз) - за 2012 год - 1 265,35 тыс. м3;, - за 2013 год - 1 303,27 тыс. м3; - за 2014 год - 1 274,45 тыс. м3.
Согласно пояснительным запискам налогоплательщика к отчетным формам 2-ТП (водхоз) за 2012 год, 2013 год, 2014 год (тексты записок идентичны):
- - по строке 2 таблицы 1 указан забор воды с водозабора шахты "Северопесчанская" (подземный горизонт), использованной на производственные нужды (на охлаждение) (в 2012 году - 85,33 тыс. м3, в 2013 году - 108,68 тыс. м3, в 2014 году - 77,10 тыс. м3);
- по строке 5 таблицы 1 - забор воды с водозабора шахты "Северо-Песчанская" (подземный горизонт) (в 2012 году - 1180,02 тыс. м3, в 2013 году - 1194,59 тыс. м3, в 2014 году - 1197,35 тыс. м3), в том числе объемы воды, указанные по строке 2 таблицы N 1. Часть воды передана сторонней организации МУП "УКК", в том числе для водоснабжения населения, часть потрачена на собственные нужды предприятия (производственные и хозяйственно-питьевые).
Однако ОАО "БРУ" не представлены документы по распределению объемов забранной воды из подземных источников по объектам предприятия.
Согласно информации от 08.06.2016 N 03/940 по забору воды из поверхностных и подземных источников в соответствии с обработкой отчетности 2-ТП (водхоз), полученной из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, забор воды ОАО "БРУ" из подземного горизонта составил: за 2012 год - 1265,35 тыс. м3, за 2013 год - 1303,27 тыс. м3; за 2014 год - 1274,45 тыс. м3.
При этом, у налогоплательщика имелась возможность осуществлять забор воды в объеме, превышающем заявленный в декларациях. Так, на скважинах установлены насосы глубинные ЭЦВ 12-160-65, О / = 160 м3/час, информация о них зафиксирована на фотоснимках при осмотре мест водозабора (приложение к протоколу осмотра от 06.06.2016 N 56). Таким образом, при условии работы одного насоса 24 часа в сутки и 365 дней в году забор воды может составить 1 401,6 тыс. м3 за год (160 x 24 x 365).
При этом, утверждение ОАО "БРУ" о том, что показатели строки 2 входят в состав показателя строки 5, противоречит порядку заполнения отчета 2-ТП (водхоз).
Форма федерального статистического наблюдения N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды" (далее - форма N 2-ТП (водхоз)) и Указания по ее заполнению утверждены Приказом Росстата от 19.10.2009 N 230.
Согласно Указаниям:
- п. 1.1 - сведения об использовании воды по форме N 2-ТП (водхоз) предоставляют все юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие, в частности, забор (изъятие) из водных объектов 50 м3 воды в сутки и более (кроме сельскохозяйственных объектов);
- п. 1.8 - респонденты, осуществляющие забор воды из подземных водных объектов, в сведения по форме N 2-ТП (водхоз) включают суммарный объем воды, независимо от количества водозаборов на объекте. При заборе воды на разных водохозяйственных участках сведения об объеме воды по каждому из приводятся отдельной строкой;
- п. 1.12 - в разделе 1 - сведения для каждого водозабора или поставщика воды и в разделе 2 - сведения по каждому водовыпуску (категории воды) приводятся в отдельных строках;
- п. 2.4 - в частности, графа 8 - заполняются коды категории качества воды соответствии с приложением 2;
- п. 2.7 - графа 12 ("Всего за год") - общий объем воды, забранный респондентом из природного водного объекта или полученный от поставщика;
- п. 2.8 - графы 13-24 - объемы воды, забранной или полученной респондентом за каждый месяц;
- п. 2.9 - графа 25 - объем забранной воды, учтенной с помощью измерительных приборов.
Согласно приложению 2 к Указаниям по заполнению формы N 2-ТП (водхоз), используются, в частности, следующие коды категорий качества воды:
ПО - вода питьевая пресная, забранная из природных водных объектов (кроме морей), в том числе после водоподготовки,
ТН - вода питьевая пресная, забранная из природных водных объектов (кроме морей).
Таким образом, Указаниями по заполнению формы N 2-ТП (водхоз) не предусмотрено отражение данных об объемах забранной воды по отдельной строке, входящих в объем забранной воды, отражаемой по другой отдельной строке, с различными кодами категорий качества воды.
Учитывая изложенное, инспекцией правомерно установлено занижение налоговой базы (объем воды, забранной из подземного источника) и исчислении водного налога на 271,108 тыс. м3.
При исчислении водного налога ОАО "БРУ" применяются ставки:
- - 456 рублей за 1 тысячу кубических метров воды (код водопользования 12082) в соответствии с п. 1 ст. 333.12 НК РФ (по забору воды из подземных водных объектов бассейна реки Оби (Уральский экономический район) в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования);
- Согласно Постановлению ВАС от 11.08.2012 N 5580/12 основания для применения п. 3 ст. 333.12 НК РФ имеются лишь в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения населения и для хозяйственно-бытовых нужд предприятий, учреждений и организаций. В целях водоснабжения организаций и индивидуальных предпринимателей, не обеспечивающих питьевой водой жилищный фонд, пониженная ставка не применяется.
Пунктом 1.1 ст. 333.12 Кодекса устанавливает, что в течение 11 лет ставки водного налога, установленные п. 1 данной статьи, применяются с коэффициентами, позволяющими привести к 2026 г. налоговую нагрузку на хозяйствующие субъекты к уровню налоговой нагрузки, предусмотренной на момент вступления в силу гл. 25.2 Кодекса.
Пунктом 2 ст. 333.12 Кодекса предусмотрено применение указанных ставок в пятикратном размере в отношении объемов воды, забранных из водного объема сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.
Согласно договорам, заключенным ОАО "БРУ" с управляющими компаниями, ТСЖ, подтверждающим подачу воды в жилой фонд, а также при исследовании вопроса распределения объема забранной воды по направлениям использования установлено, что распределение объема забранной воды по направлениям использования определяется: для нужд населения - из справок МУП "УКК", для иных целей - исходя из общего объема за минусом объема забранной воды для населения.
Таким образом, в 2012-2014 гг. ОАО "БРУ" правомерно применяло льготную ставку 70 руб. в отношении водозабора с Артезианских скважин N 0, 8, 10 Северопесчанского месторождения, осуществляемого с целью водоснабжения населения и для хозяйственно-бытовых нужд предприятий, учреждений и организаций.
В связи с установлением в ходе ВНП занижения объекта налогообложения (объема воды, забранной из подземного источника), при расчете суммы неуплаченного налога инспекцией правомерно применена пятикратная налоговая ставка 2 280 руб./тыс. м3 (456 x 5) за объем, превышающий установленные лимиты.
В ходе рассмотрения материалов ВНП налогоплательщик представил письмо от 13.09.2016 N 1394 из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления с информацией только за 2014 год, при этом запрос, направляемый в адрес отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, налогоплательщиком не представлен, следовательно, представленные сведения не могут учитываться при расчете налогооблагаемой базы.
Указание налогоплательщика на отсутствие в нарушение п. 3.1 ст. 100 НК РФ в приложениях к акту налоговой проверки от 26.08.2016 N 42 информации от 08.06.2016 N 03/940, полученной из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, подлежит отклонению.
В соответствии с п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Следовательно, НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность приложить к акту документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Отсутствие документов, которые подтверждают факты нарушений законодательства о налогах и сборах, лишает налогоплательщика (налогового агента) полной информации, необходимой для подготовки обоснованных возражений. В свою очередь, это влечет ограничение его прав на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, которое можно квалифицировать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Между тем, если в акте проверки и решении достаточно полно изложены обстоятельства допущенных налогоплательщиком правонарушений, в них имеются ссылки на документы, полученные в ходе проверки и явившиеся основанием для выводов, сделанных налоговым органом, а налогоплательщик реализовал свое право на ознакомление с результатом проверки, представил возражения на акт проверки и участвовал в рассмотрении материалов проверки, то ссылка налогоплательщика на отсутствие приложений к акту как на существенное нарушение процедуры вынесения решения подлежит отклонению.
Материалами дела установлено, что инспекция, ссылаясь на письмо от 08.06.2016 N 03/940, полученное из отдела водных ресурсов по Свердловской области Нижне-Обского бассейнового водного управления, изложила его содержание в акте налоговой проверки. Кроме того, представители ОАО "БРУ" участвовали в рассмотрении материалов проверки, следовательно, могли знакомиться с указанным письмом. Таким образом, права ОАО "БРУ" не нарушены.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части не имеется.
По эпизоду доначисления НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа установлено следующее.
Отказывая в удовлетворении требований ОАО "БРУ" о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что руда, добываемая налогоплательщиком на Песчанском месторождении, является многокомпонентной комплексной рудой, а не товарной рудой черных металлов (железо), следовательно, общество в нарушении п. 1, 2 ст. 337, п. 2 ст. 342 НК РФ применяло ставку 4,8%, а не 8%.
Суд апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы в указанной части приходит к следующим выводам.
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; 2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации; 3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости, иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В силу условий пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в том числе, товарные руды черных металлов (железо, марганец, хром) и многокомпонентные комплексные руды.
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ при добыче кондиционных руд черных металлов налогообложение производится по налоговой ставке 4,8%.
Пунктом 2 статьи 342 НК РФ установлено, что налогообложение НДПИ по ставке 8,0 процента производится при добыче многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов.
В соответствии с п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 02.04.2002 N БГ-3-21/170 (далее - Методические указания), при определении добытого полезного ископаемого следует учитывать, что вне зависимости от продукции, фактически реализуемой налогоплательщиком (в том числе в виде минерального сырья, продукта более высокой степени технологического передела или побочного продукта, образующегося при получении основной продукции), полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту качества.
При определении продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая в целях главы 26 НК РФ будет признана полезным ископаемым, для каждого конкретно месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки. Кроме того, в сложных ситуациях для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93", утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.08.1993 N 17, в котором продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям 1000000-1429600.
При проведении ВНП в отношении ОАО "БРУ" установлено, что общество имеет лицензию на право пользования недрами СВЕ N 01471 ТЭ на добычу железных руд Песчанского скарно-магнетитового месторождения на территории МО город Краснотурьинск Свердловской области с 28.03.2003 до 31.12.2024.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО "БРУ" осуществляло пользование недрами в соответствии с указанной лицензией.
Согласно декларациям налогоплательщика в проверяемом периоде НДПИ исчислен им по объекту налогообложения товарная руда черных металлов (железо) с применением соответствующей налоговой ставки 4,8%.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что добываемое обществом полезное ископаемое является многокомпонентной комплексной рудой, следовательно, для исчисления НДПИ подлежит применению ставка 8%.
Данный вывод поддержан судом первой инстанции.
Однако, суд апелляционной инстанции полагает данное утверждение ошибочным.
Термин "товарная руда" в НК РФ не определен, в связи с чем, на основании статьи 11 НК РФ он должен приниматься в том значении, в каком используется в соответствующей отрасли законодательства.
Товарная руда обозначает в целом продукцию горнодобывающей промышленности, подготовленную к металлургическому переделу. При этом руда - это природное минеральное сырье, содержащее металлы или их соединение в количестве и в виде, пригодном для их промышленного использования.
В производственной деятельности используются термины "сырая руда" (добытая на горнодобывающем предприятии) и "товарная руда" (подготовленная к металлургическому переделу).
Комплексные руды (Геологический словарь, 1978) - природные минеральные образования, содержащие несколько металлов или других ценных компонентов в таких соединениях и концентрациях, при которых их промышленное использование технологически возможно и экономически целесообразно.
Комплексные руды могут быть полиминеральными и полиэлементными.
Полиминеральные комплексные руды состоят из нескольких минералов различного состава, пригодных для раздельного использования (например, полиметаллическая руда - из сульфидов меди, цинка, свинца и других металлов; медно-молибденовые комплексные руды - из сульфидов меди и молибдена; вольфрам-оловянные комплексные руды - из минералов этих металлов).
Полиэлементные комплексные руды состоят из нескольких металлов, входящих в состав одного минерала (например, ванадинит, содержащий в своем составе свинец и ванадий; пирохлор - церий и ниобий; электрум - золото и серебро; алтаит - свинец и теллур; пираргирит - серебро и сурьму).
По использованию продуктов извлечения среди комплексных руд различают внутриотраслевые (например, комплексные руды, содержащие несколько цветных металлов) и межотраслевые, когда кроме ценных компонентов используется вмещающая (пустая) порода для производства строительных материалов, т.е. применяется безотходная технология переработки комплексных руд.
Приведенные выше нормы права свидетельствуют о том, что при определении конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых налогоплательщику необходимо обращаться к соответствующим стандартам, техническому проекту разработки месторождения, определяющему в качестве конечного продукта конкретный вид полезного ископаемого, а также к технологическим схемам по добыче и переработке руды.
Согласно статье 23.2 Закона РФ от 21,02.1992 N 2395-1 "О недрах" разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ.
В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ, технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяются технология добычи полезного ископаемого и метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ.
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, технический проект разработки месторождения прямо поименован в НК РФ как документ, на основании которого определяется вид полезного ископаемого и в конечном итоге - налоговая база по НДПИ.
Техническим проектом на вскрытие, подготовку и отработку горизонта - 320 метров шахты "Северо-Песчанская" Богословского рудоуправление, выполненным институтом "Уралгипроруда" (л.д. 116-128, т. 4) и утвержденным Приказом Министерства черной металлургии СССР от 07.06.1974 N 430 (л.д. 42-54, т. 3) определено, что Песчанское месторождение является железорудным, а добываемым полезным ископаемым является сырая железная руда, что подтверждается информацией ОАО Институт "Уралгипроруда" (исх. N 1/13-262 от 08.08.2016).
Кроме того, согласно Протоколу государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 29.12.1971 N 6430 (т. 4, л.д. 129-146, т. 4) Песчанское месторождение является железорудным (стр. 2 протокола ГКЗ СССР). При этом по каждому участку месторождений были утверждены запасы руды с указанием среднего процентного содержания химических элементов.
Частью 3 Технического проекта "Вскрытие, подготовка и отработка горизонта 320 м. Богословского рудоуправления" предусмотрено производство концентрата из сырой железной руды. Согласно технологии производства железорудного концентрата, почти все примеси, такие как сера, медь, кобальт уходят в хвосты обогащения (отходы обогатительной фабрики, такие как пустая порода, примеси основного химического элемента), что отражено в справках 70-тп, а также подтверждается заключением АО "Гипроцветмет" и письмом ОАО Институт "Уралгипроруда".
Суд апелляционной инстанции также отмечает следующее.
Руды железные Песчанского скарново-магнетитового месторождения, разрабатываемого ОАО "БРУ", соответствуют ГОСТ Р 52939-2008, что подтверждается материалами дела, а именно: сертификатом соответствия N РОСС RU.0001.11АГ99 (л.д. 17, т. 5).
Цели и принципы стандартизации в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", а правила применения национальных стандартов Российской Федерации - ГОСТ Р1.0-2004 "Стандартизация в Российской Федерации. Общие положения.
ГОСТ - это определенный стандарт какого-либо предмета, вещи, продукта и т.п., который устанавливает государство по мере его полезности или опасности.
При этом стандартизация - это деятельность по установлению норм, правил и характеристик в целях обеспечения безопасности продукции, работ, услуг для окружающей среды, жизни и здоровья и имущества, технической и информационной совместимости, а также взаимозаменяемости продукции, качества продукции, работ, услуг в соответствии с уровнем развития науки, техники и технологии, единства измерений, экономии всех видов ресурсов, безопасности хозяйственных субъектов с учетом риска возникновения природных и техногенных катастроф, обороноспособности и мобилизационной готовности страны.
В отношении руд железных товарных необогащенных разработан Национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52939-2008, который распространяется на руды железные товарные необогащенные, являющиеся добытым полезным ископаемым, первой по своему качеству продукцией для предприятий горнодобывающей промышленности, не подвергнутой последующей переработке.
Требования Стандарта ГОСТ Р 52939-2008 направлены на нормативное обеспечение деятельности отечественных предприятий горно-металлургического комплекса при производстве и реализации группы однородной продукции - руд железных товарных необогащенных, являющихся добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству.
Данный Стандарт устанавливает показатели качества руд, их классификацию в зависимости от минералогического типа, общие технические требования, правила приемки, методы испытаний, требования к транспортированию и хранению.
Согласно Стандарту ГОСТ Р 52939-2008 массовая доля общего железа по магнетитовым рудам должна составлять 12-51% (в том числе по добываемым ОАО "БРУ" на Песчанском месторождении - 20-40%), массовая доля влаги не должна превышать 10%, массовая доля примесей в руде железной не должна превышать значений - примеси - массовая доля, %, не более: Сера 3,7; Мышьяк 0,10; Фосфор 0,30; Цинк 0,20; Медь 0,20 Свинец 0,02.
При этом, указанный ГОСТ не содержит указания на то, что руда железная товарная является или может являться многокомпонентной рудой.
Приведенные в ГОСТе данные о предельно допустимом содержании серы и меди лишь свидетельствуют о том, что при современном состоянии техники и технологии обогащения и технологического передела полезного ископаемого указанные химические элементы являются для руд железных товарных необогащенных примесями, существенно снижающими качественные показатели железной руды, и должны присутствовать в содержаниях, не превышающих приведенные в ГОСТе. Таким образом, речь идет об указании на наличие в составе железной руды доли непосредственно вредных примесей, ухудшающих ее качество.
Согласно заключению АО "Научно-исследовательский, проектный и конструкторский институт горного дела и металлургии цветных металлов" от 20.02.2017 N gipro-133, руда, добываемая ОАО "БРУ" на Песчанском месторождении, относится к железной руде, поскольку содержание железа и некоторых примесей укладывается в общие требования ГОСТа Р 52939-2008 (л.д. 55-56, т. 13).
Между тем, суд первой инстанции в своем решении пришел к противоположному выводу, указав на то, что химический состав руды железной товарной необогащенной, указанный в Национальном стандарте ГОСТ Р 52939-2008, не соответствует составу руд Песчанского месторождения, так как в нем, в частности, не поименован кобальт, являющийся одним из компонентов руды, добываемой ОАО "БРУ", утвержденных в составе балансовых запасов полезных ископаемых.
При этом в материалах дела документы, подтверждающие указанный вывод суда, отсутствуют, отсутствуют и доказательства того, что руда, добываемая заявителем, относится к какому-либо иному национальному стандарту, чем ГОСТ Р 52939-2008.
Пунктом 5.1 ГОСТа также установлено, что требования к качеству руды железной для конкретного предприятия должны соответствовать требованиям настоящего ГОСТа и устанавливаться в нормативных документах предприятия.
В п. 5.1.2 СТП ОАО "БРУ"-001-2011 "Добытое полезное ископаемое. Руда железная необогащенная. Техническое требование" (далее - Стандарт предприятия установлены аналогичные требования к качеству (химическому составу) добытой руды железной товарной необогащенной (л.д. 67-73, т. 12)).
Так Стандартом предусмотрено наличие в добытой железной руде примесей, массовая доля которых составляет: серы - 0,5-3,0%, меди - 0,02-0,2%, что не противоречит ГОСТу.
В заключении от 03.08.2016 доцента Томского государственного университета, кандидата геолого-минералогических наук Ананьева А.А., представленного заинтересованным лицом в материалы дела (л.д. 149-154, т. 2), сделан вывод о том, что Стандарт, разработанный на предприятии, соответствует ГОСТу Р 52939-2008, а качество руд железных товарных необогащенных Песчанского месторождения в целом находится в пределах значений, установленных указанным ГОСТом.
Таким образом, в настоящем деле во всех указанных документах, а именно: Техническом проекте "Вскрытие, подготовка и отработка горизонта 320 м. Богословского рудоуправления"; Национальном стандарте РФ "Руды железные товарные необогащенные. Общие технические условия", Стандарте предприятия С-ТП ОАО "БРУ"-001-2011; Технологической схеме добычи рудной массы шахты "Северопесчанская" добытым полезным ископаемым является руда железная товарная необогащенная.
В своем решении суд первой инстанции также отмечает, что согласно техническому проекту Песчанского месторождения скарно-магнетитовых руд продуктом разработки Песчанского месторождения является сырая железная руда, что подтверждается информацией ОАО Институт "Уралгипроруда" (письмо от 08.08.2016 N 1/13-262).
При этом, несмотря на то, что в протоколах ГКЗ и Техническом проекте отработки Песчанского месторождения указано, что добываемая руда является железной, суд в своем решении бездоказательно пришел к выводу о том, что руда является многокомпонентной.
Кроме того, лицензией СВЕ 01471 ТЭ от 30.04.2003 определено целевое назначение и вид работ, а именно добыча железных руд Песчанского скарнево-магнетитового месторождения.
Частью 3 ст. 11 Закона РФ N 2395-1 от 21.02.1992 "О недрах" определено, что лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Согласно п. 1 ст. 12 Закона данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами, являются неотъемлемой составной частью лицензии.
Таким образом, ОАО "Богословское рудоуправление", являясь владельцем лицензия с целевым назначением - добыча железных руд, имеет право осуществлять добычу непосредственно и только железных руд, так как добыча иного полезного ископаемого (в частности, кобальта) лицензией не предусмотрено.
Указанное обстоятельство подтверждается также позицией Минприроды РФ, изложенной в Письме от 25.03.2016 N 11-47/5884 (л.д. 55-56, т. 13,), в котором сделан вывод о том, что "действующее законодательство РФ о недрах не предусматривает оснований внесения в лицензии на пользование недрами изменения, предоставляющие в рамках лицензии на добычу одного полезного ископаемого дополнительное право добычи попутных ценных компонентов основного полезного ископаемого, если это не предусмотрено целевым назначением лицензии".
Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя жалобы о том, что руда железная, добываемая ОАО "БРУ", по своему составу соответствует требованиям, предъявляемым к руде железной необогащенной, определенным Национальным стандартом, и приходит к выводу о том, что заявитель добывает именно товарную железную руду, а не многокомпонентную комплексную руду, как установил суд первой инстанции.
Одним из основных аргументов налогового органа, поддержанным судом первой инстанции, о том, что руда, добываемая ОАО "БРУ", признается многокомпонентной, является отсутствие в Национальном стандарте (п. 5.4 Стандарта) указания на кобальт как примесь в железной руде. В качестве примесей указаны, в том числе, медь и сера, которые содержатся в железной руде ОАО "БРУ". При этом в ГОСТе указаны предельные значения содержания примесей (массовая доля серы не должна превышать 3,7%, массовая доля меди не должна превышать 0,2%), при превышении которых руда не может быть квалифицирована как железная.
Железная руда Песчанского месторождения, добываемая ОАО "БРУ", не превышает показателей по сере и по меди, указанным в Национальном стандарте, что подтверждается Стандартом предприятия "Добытое полезное ископаемое. Руда железная товарная необогащенная. Технические Условия" СТП ОАО "БРУ" - 001-2011. Массовая доля серы в железных рудах ОАО "БРУ" находится в диапазоне 0,5-3%, меди в диапазон 0,02-0,2%.
Однако, в Национальном стандарте указаны только вредные примеси, которые ухудшают качество железной руды. Данные же о содержании в железной руде элементов (примесей), которые не ухудшают качество последней (в частности кобальт) в ГОСТе не приведены, т.к. придают железным рудам полезные легирующие свойства.
При этом, такой элемент как кобальт не указан среди утвержденных элементов протоколом ГКЗ СССР от 25.06.1982 N 9018 (л.д. 1-16, т. 5), который был составлен по результатам доразведки Северо-Песчанского и Ново-Песчанского участка, в указанном протоколе руды также поименованы в качестве железорудных.
Кроме того, в заключении АО "Гипроцветмет" от 20.02.2017 N gipro-132 отмечено, что руды с таким содержанием элемента (содержание кобальта 0.013%) не могут быть переработаны с целью извлечения этого элемента, так как:
- содержание кобальта в руде ниже, чем в хвостах обогатительной фабрики кобальтосодержащих руд, а также в шлаках и кеках пиро- и гидрометаллургических производств кобальта,
- содержание кобальта не рассматривается в составе примесей в железной руде согласно ГОСТу Р 52939-2008, как маловероятное,
- извлечение кобальта невозможно, поскольку при таком его исходном содержании в руде невозможно получить продукт с содержанием более 0,45% (нижний предел содержания кобальта согласно техническим условиям).
Также в заключении указано, что единственным системным компонентом в руде ОАО "Богословское рудоуправление" является железо. Кобальт относится к группе компонентов - примесей, присутствие которых в незначительных количествах не изменяет соотношение основных минералов.
Таким образом, кобальт, содержащийся в незначительных количествах в руде, относится к нежелательным примесям, и его извлечение сопряжено с созданием дополнительных переделов и эксплуатационными затратами, что во много раз превышает его товарную значимость.
Кобальт имеет легирующие свойства, не ухудшает качество концентрата и металла при плавке. Более того, при обогащении кобальт уходит в хвосты обогащения, и в железорудном концентрате фактически не присутствует.
Кроме того, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о том, что химический состав руды по техническому проекту и Стандарту предприятия "Концентрат железорудный" ТУ47-73.060.20-05-11 расходятся, в связи с тем, что в Стандарте поименованы компоненты двуокись кремния и оксид кальция, отсутствующие в ГОСТе и Стандарте предприятия СТП ОАО "БРУ"-001-2011.
Однако указанный вывод опровергается имеющимися в деле материалами (сертификат соответствия N РОСС RU.0001.11АГ99, заключение АО "Гипроцветмет", заключение специалиста Ананьева А.А.)
Основными документами на которые ссылается суд первой инстанции в подтверждение своей позиции о квалификации руды в качестве многокомпонентной являются письма Уралнедр от 03.12.2014 N 01-11/2534 и от 30.05.2016 N 02-02/1236, из которых усматривается, что "запасы Песчанского месторождения были утверждены протоколами ГКЗ по железу, меди, сере, кобальту. Поэтому полезное ископаемое месторождения - железная руда является четырехкомпонентной и так учитывается государственным балансом запасов.
Вывод о четырехкомпонентности руды сделан налоговым органом также на основе данных государственного баланса запасов месторождений полезных ископаемых.
Однако, постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс не является основанием для признания полезного ископаемого многокомпонентным либо однокомпонентным в понимании налогового законодательства.
При этом согласно Постановлению Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию", к полномочиям Федерального агентства по недропользованию (Роснедра) не относится квалификация добываемых полезных ископаемых пользователями недр.
Роснедра и его территориальные управления (Уралнедра) не являются органом, к компетенции которого относится квалификация добытых полезных ископаемых, указанный государственный орган выдает лицензии на пользование месторождений и добычу полезных ископаемых, ставит полезные ископаемые на государственный баланс и снимает их с баланса, утверждает нормативы потерь, получает от недропользователей формы статистической отчетности.
Отнесение руды к тому или иному виду полезного ископаемого не зависит от того, какие элементы поставлены на государственный баланс. При определении конкретного вида полезного ископаемого учитывается, в том числе генезис месторождения, основной в количественном выражении химический элемент полезного ископаемого, извлечение основного химического элемента полезного ископаемого и его попутных элементов (при этом учитывается как технологическая возможность, так и экономическая целесообразность).
Кроме того, налоговым законодательством данные госбаланса (в отличие от технического проекта разработки месторождения) не указаны как источник информации о добываемом полезном ископаемом.
В своем решении суд первой инстанции ссылается на анализ исчисления НДПИ по предприятиям горнодобывающей отрасли в отношении исчисления НДПИ ОАО "Высокогорский ГОК" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат". Однако в материалах дела отсутствует указанный анализ.
Необходимо отметить, что ОАО "Высокогорский ГОК" ведет разработку различных месторождений, как однокомпонентных, так и многокомпонентных. При этом, для сопоставления данных с рудой Песчанского месторождения ОАО "БРУ" в материалах дела должны иметься данные по химическому составу руд месторождений, разрабатываемых ОАО "Высокогорский ГОК" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат". Указанные данные в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Согласно пункту 7 статьи 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Правовой принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (статья 71, пункт "п", Конституции Российской Федерации), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика.
По смыслу приведенной нормы, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели.
Установление более высокой ставки налога в отношении многокомпонентной руды основано на возможности использования в дальнейшем ее различных компонентов, в то время как материалами дела использование имеющихся в товарной руде примесей опровергается.
Выводы налогового органа основаны на неверном толковании законодательства.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком правильно определен вид добытого полезного ископаемого для целей налогообложения, как товарная руда черных металлов (железо) согласно положениям п. 1 ст. 336 НК РФ и п. 1 ст. 337 НК РФ.
Соответственно, обществом обоснованно применяется налоговая ставка в отношении добытого полезного ископаемого - руда черных металлов - 4,8% (п.п. 3 п. 2 ст. 342 НК РФ).
Налоговая ставка 8%, предусмотренная в отношении многокомпонентных комплексных руд (п.п. 8 п. 2 ст. 342 НК РФ), в данном случае не применима.
В нарушение приведенных норм права налоговым органом правомерность доначисления налоговых обязательств по НДПИ не доказана.
При таких обстоятельствах решение арбитражного суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих сумм пени и штрафа подлежит отмене на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ, апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части - удовлетворению.
Судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобы в силу ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию с заинтересованного лица.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25 апреля 2017 года по делу N А60-3772/2017 отменить в части.
Дополнительно признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области от 29.09.2016 N 42 в части доначисления НДПИ в сумме 87 942 390 руб., соответствующих пени и штрафа.
В остальной части оставить решение без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802, ОГРН 1046610970010) в пользу ОАО "Богословское рудоуправление" (ИНН 6617002344, ОГРН 1026601183300) судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)