Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2015 года
Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2015 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Синицыной Е.Г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительное решение от 02.02.2015 по делу N А48-2796/2014 (судья Володин А.В.), принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" (ОГРН 1025700769060, ИНН 5752025184) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 по состоянию на 16.07.2014,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Жуковой А.С., представителя по доверенности от 28.01.2015 N 07; Левина Т.И., представителя по доверенности от 15.09.2014 N 42; Полухиной Т.С., представителя по доверенности от 14.01.2015 N 07-22/000248;
- от общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА": Ханариной Л.Н., представителя по доверенности от 03.04.2015; Котылевой Н.Ю., адвоката по доверенности от 16.02.2015; Кузовкиной И.С. директора;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ВИНТА" (далее - общество "ВИНТА", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 в полном объеме.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части штрафа за неуплату налогов, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), в сумме 6 457 195 руб. В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.
Дополнительным решением от 02.02.015 решение инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 312 597 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 9 378 руб. в федеральный бюджет и в сумме 84 400 руб. в бюджет субъекта, пени по налогу на прибыль в сумме 5 7 583,19 руб. в федеральный бюджет, и в сумме 62 737,72 руб. в бюджет субъекта.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительным решением от 02.02.015 в части отказа в удовлетворении требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на указанные судебные акты, в которой ставит вопрос об их отмене, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений и пояснений к ней) общество "ВИНТА" указывает, что в проверенном налоговом периоде им самостоятельно осуществлялась, помимо реализации горюче-смазочных материалов в рамках агентского договора с обществом с ограниченной ответственностью "ОС-Модуль" (далее - общество "ОС-Модуль", контрагент), также и розничная торговля моторными маслами, продовольственными и промышленными товарами, деятельность по оказанию услуг по мойке автомобилей в г. Мценске, а также по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества, в то время как его контрагентом - обществом "ОС-Модуль" также самостоятельно оказывались населению услуги общественного питания (кафе) и автомойки по адресу г. Орел, ул. Лескова, 1, а также осуществлялась оптовая реализация горюче-смазочных материалов вне рамок спорного агентского договора. При этом обе названные организации имели обособленное имущество, самостоятельно вели учет доходов и расходов, исчисляли и уплачивали налоги, предоставляли отчетность, что, по мнению налогоплательщика, безусловно свидетельствует об отсутствии взаимозависимости между ним и его контрагентом.
Факт наличия финансовых взаимоотношений между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" по кредитным обязательствам общества "ВИНТА", обеспеченным договорам ипотеки и поручительства между банком и обществом "ОС-Модуль", сам по себе, в отсутствие доказательств влияния на хозяйственную деятельность в рамках спорного агентского договора, не может, по мнению налогоплательщика, служить доказательством взаимозависимости между указанными организациями.
Обосновывая деловую цель заключения агентского договора, общество "ВИНТА" указывает, что, осуществляя в качестве основной деятельности розничную торговлю горюче-смазочными материалами и имея пять собственных автозаправочных станций (далее - АЗС), оно было заинтересовано в регулярном поступлении необходимых объемов горюче-смазочных материалов без значительных затрат по поиску поставщиков данного товара, его приобретению и доставке. В то же время, для общества "ОС-Модуль", длительное время специализирующегося на осуществлении оптовой торговли горюче-смазочными материалами и располагающего необходимыми материальными ресурсами и соответствующей клиентской базой, но имеющего в собственности лишь три АЗС, выгодно было, передав указанные АЗС в аренду обществу "ВИНТА", предоставлять ему на реализацию приобретенное оптом горючее, не неся при этом расходов, связанных с осуществлением розничной торговли.
Таким образом, как указывает общество "ВИНТА", деловой целью заключения спорного агентского договора являлось обеспечение получения наибольшей экономической выгоды от осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов, что, в свою очередь, увеличивало и налогооблагаемую базу для исчисления налогов как у общества "ВИНТА", так и у общества "ОС-Модуль".
В данной связи, как считает общество "ВИНТА", вывод суд области о том, что спорный агентский договор является притворной сделкой, прикрывающей гражданско-правовые отношения купли-продажи, в которых общество "ОС-Модуль" является продавцом, а общество "ВИНТА" - покупателем, является ошибочным, сделанным без учета цели его заключения и фактических взаимоотношений сторон по договору.
Так, как настаивает налогоплательщик, право собственности на реализуемые горюче-смазочные материалы к нему никогда не переходило. Хранение горюче-смазочных материалов осуществлялось на складе и в емкостях открытого акционерного общества "Орелсельхозкомплект" (далее - общество "Орелсельхозкомплект") на основании договора на оказание услуг от 14.01.2010 N 4, заключенного между названным обществом и обществом "ОС-Модуль", доставлявшим горючее на хранение собственными бензовозами. Передача горюче-смазочных материалов на реализацию производилась по актам приема-передачи со ссылкой на договор комиссии, после их реализации принципал (общество "ОС-Модуль") выписывал агенту (обществу "ВИНТА") товарные накладные и счета-фактуры также со ссылкой на агентский договор и отражал реализацию в книге продаж, включая выручку в налоговую базу и исчисляя налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.
В свою очередь, общество "ВИНТА" поступившие ему от реализации горючего денежные средства, за исключением агентского вознаграждения и дополнительной выгоды от реализации, перечисляло по распоряжению общества "ОС-Модуль" его контрагентам - поставщикам горючего либо самому принципалу. По окончании каждого отчетного месяца принципалу представлялся отчет об объемах и стоимости полученного и реализованного топлива, о перечислении денежных средств по распоряжению принципала, с приложением соответствующих документов, а также расчеты дохода общества "ВИНТА" в виде дополнительной выгоды (наценки) от реализации горюче-смазочных материалов и вознаграждения агента.
При этом, как считает заявитель, тот факт, что при реализации горючего и при заключении договоров на его реализацию общество "ВИНТА" не ссылалось на агентский договор, не свидетельствует, в силу положений статей 992, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и пункта 1.3 агентского договора, о том, что оно действовало в своих интересах, а не в интересах принципала.
Полагая неправомерными выводы налогового органа и суда о получении им необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщик со ссылкой на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П, от 24.02.2004 N 3-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 указывает на недоказанность того обстоятельства, что при заключении агентского договора общества "ВИНТА" и "ОС-Модуль" преследовали исключительно цель незаконной минимизации налогов за счет дробления бизнеса.
Одновременно налогоплательщик ссылается на материалы выездной налоговой проверки общества "ОС-Модуль" за аналогичный налоговый период, по результатам которой инспекцией не были подвергнуты сомнению отношения между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" и размер выручки, полученной обществом "ОС-Модуль" от реализации горюче-смазочных материалов по агентскому договору от 01.01.2010 и учтенной им при исчислении налогов, в том числе, с учетом выплаченного агенту вознаграждения и полученной им дополнительной выгоды от реализации горючего.
В указанной связи, как считает налогоплательщик, определяя его налоговые обязанности без учета действия агентского договора от 01.01.2010, налоговый орган необоснованно учел в качестве его дохода доход, полученный от реализации горючего обществом "ОС-Модуль" и учтенный им в целях налогообложения, а суд области не учел при принятии обжалуемого решения то обстоятельство, что в материалах дела отсутствуют какие-либо документы, имеющие отношение к обществу "ВИНТА", а не к обществу "ОС-Модуль", позволяющие определить правильность доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество именно обществу "ВИНТА", при том, что налоговым органом при доначислении налога на добавленную стоимость не были приняты налоговые вычеты, а при доначислении налога на имущество неверно определена его среднегодовая стоимость и не учтено, что это же имущество используется обществом и для осуществления деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Также, полагая необоснованным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса, налогоплательщик указывает, что срок представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2010 год истек 30.03.2011, а срок давности привлечения к ответственности за непредставление указанной декларации - 31.03.2014, что свидетельствует о необоснованном применении ответственности решением от 02.04.2014.
Налоговый орган, возражая на апелляционную жалобу налогоплательщика, сослался на доказанность факта создания аффилированными взаимозависимыми лицами - обществом "ВИНТА" и обществом "ОС-Модуль" схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указывает налоговый орган, взаимозависимость обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль" определяется тем, что в проверенном периоде они имели один и тот же состав учредителей и руководителей и общих сотрудников (14 человек в 2010 году, 12 человек в 2011 году), получавших доход, как это следует из сведений по форме 2-НДФЛ, в обеих организациях; имели один и тот же юридический и почтовый адрес, а также открытые расчетные счета в одних и тех же кредитных организациях; осуществляли хранение нефтепродуктов в одних и тех же емкостях, не ведя раздельного учета остатков реализуемых нефтепродуктов по участникам. Хранение трудовых книжек и ведение кадрового учета в обоих обществах осуществлялось одним и тем же сотрудником.
По мнению налогового органа, в силу указанных обстоятельств использование агентского договора позволяло названным обществам регулировать размер получаемых ими доходов для минимизации подлежащих уплате налогов.
При этом общество "ВИНТА", применяющее упрощенную систему налогообложения и получающее основной доход от реализации горюче-смазочных материалов в розницу, пользуясь условиями агентского договора, регулировало доходы от реализации для возможности сохранения предельного лимита для применения упрощенной системы налогообложения, учитывая в целях налогообложения лишь агентское вознаграждения и дополнительный доход от реализации горючего. Общество "ОС-Модуль", также исходя из условий агентского договора, формировало доходы лишь за счет наценки на передаваемое для реализации горючее в размере одного процента при реализации горючего в розницу и за счет фиксированной стоимости реализации горючего по государственным (муниципальным) контрактам, учитывая при этом основную сумму расходов (95% в 2010 году, 93% в 2011 году) на приобретение горюче-смазочных материалов.
Фактически же вся деятельность по реализации горючего осуществлялась именно обществом "ВИНТА", имевшим все возможности как для самостоятельного приобретения и хранения горюче-смазочных материалов, так и для их реализации. Поскольку при этом все денежные средства от реализации горюче-смазочных материалов также поступали обществу "ВИНТА", то доходы от указанной деятельности превысили в проверенном периоде установленный статьями 346.12, 346.13 Налогового кодекса лимит, что является основанием для доначисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
В указанной связи, как считает налоговый орган, суд области обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 решением от 26.01.2015.
При этом судом учтены технические ошибки в расчетах, допущенные при доначислении налогов, в связи с чем принято не оспариваемое налоговым органом дополнительное решение от 02.02.015, которым решение инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 312 597 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 9 378 руб. в федеральный бюджет и в сумме 84 400 руб. в бюджет субъекта, пени по налогу на прибыль в сумме 5 7 583,19 руб. в федеральный бюджет, и в сумме 62 737,72 руб. в бюджет субъекта.
Возражая против доводов общества в отношении переквалификации сделки, инспекция полагает обоснованными выводы суда области о том, что сумма дополнительной выгоды агента значительно превышает сумму дохода принципала, которая возмещается агентом принципалу за переданные горюче-смазочные материалы.
По мнению инспекции, составление документов во исполнение агентского договора носило формальный характер, в то время как общество "ОС-Модуль" передавало нефтепродукты в собственность обществу "ВИНТА", которое впоследствии самостоятельно осуществляло их реализацию, в том числе путем участия в тендерах государственных и муниципальных закупок. О наличии фактических отношений по купле-продаже горюче-смазочных материалов с отсрочкой платежа свидетельствует также и отсутствие первичного раздельного учета остатков топлива на автозаправочных станциях.
Как полагает налоговый орган, из фактических отношений сторон следует, что у обоих организаций отсутствовала возможность независимо друг от друга осуществлять деятельность по реализации горюче-смазочных материалов; денежные средства, полученные от реализации нефтепродуктов, объединялись на расчетных счетах и в кассе общества "ВИНТА"; полученная прибыль совместно использовалась для осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов.
Инспекция также указывает на то, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверную информацию. В частности, из имеющихся в материалах дела товарных отчетов материально-ответственных лиц по АЗС следует, что топливо поступало на заправки ежедневно, а не по актам приема-передачи партиями. Кроме того, ряд государственных контрактов заключены ранее даты агентского договора и имели случаи авансирования обществом "ВИНТА" поставок горюче-смазочных материалов (за 2010 год в адрес налогоплательщика поставлено топлива на сумму 450 018 737,2 руб., а поставщикам было перечислено 524 126 473,2 руб.).
В свою очередь, не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика в отношении применения ответственности за неуплату налогов, установленной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме 6 457 195 руб., налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене решения Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 в указанной части и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на доказанность того обстоятельства, что предпринимательская деятельность, осуществляемая обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль", была направлена на создание ситуации, обеспечивающей обществу "ВИНТА" право на применение упрощенной системы налогообложения в то время, как общество "ОС-Модуль", формально осуществляя хозяйственную деятельность и получая лишь один процент наценки от реализации горюче-смазочных материалов, имело возможность пользоваться налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость приобретения горюче-смазочных материалов, а также не уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль с наценки при их реализации.
В указанной связи налоговый орган считает доказанным умышленный характер совершенного налогоплательщиком правонарушения и обоснованным привлечение его к ответственности, установленной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.
Налогоплательщик, возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа, указал на неправильное толкование последним норм налогового законодательства, отсутствие доказательств совершения им налогового правонарушения и умышленной формы вины.
В ходе рассмотрения дела от общества "ВИНТА" поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в том числе: решения от 29.03.2013 N 17-10/15 о проведении выездной налоговой проверки, акта от 20.01.2014 по результатам выездной налоговой проверки; налоговых деклараций общества "ВИНТА" за 2010-2011 годы, представлявшихся налоговому органу в связи с применением упрощенной системы налогообложения; документов, подтверждающих перечисление агентом по поручению принципала денежных средств поставщикам горюче-смазочных материалов (журналы проводок, помесячные регистры, платежные поручения); документов, подтверждающих перечисление принципалу остатков денежных средств, поступивших от покупателей (журналы проводок, платежные поручения, расходные кассовые ордера); документов, подтверждающих ежедневный учет реализации горюче-смазочных материалов (отчеты операторов по восьми заправкам и суточные отчеты без гашения); договора от 14.01.2010 N 4 оказания услуг по хранению между обществом "ОС-Модуль" и обществом "Орелсельхозкомплект"; поквартальных уведомлений агентом принципала о заключенных договорах; писем в адрес муниципального учреждения здравоохранения "Мценская РЦБ", протоколов адвокатских опросов, письма общества с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" (далее - общество "АвтоцентрГаз-Тула") от 23.12.2009 в адрес общества "ОС-Модуль".
Необходимость приобщения указанных документов мотивирована тем, что отсутствие в материалах дела данных документов уже привело и может привести в дальнейшем к принятию неправильного судебного акта. Также, по мнению налогоплательщика, приобщение указанных документов не противоречит пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.05.2009 N 36) и пункту 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57).
В частности, общество указывает, что спорные документы представлялись налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, однако, не были представлены им в суд первой инстанции. При этом большинство представленных документов напрямую к хозяйственной деятельности общества "ВИНТА" не относятся, в связи с чем повторное их представление в арбитражный суд области вызвало затруднения.
Так, например, копия договора хранения была представлена обществом "Орелсельхозкомплект" только 05.02.2015, хотя с запросом о его предоставлении налогоплательщик обратился 17.12.2014, то есть в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.
Также налогоплательщик указывает, что в своих возражениях относительно выводов, изложенных в акте проверки, ссылался как на уведомления агентом принципала, так и на то, что цена горюче-смазочных материалов напрямую зависит от объема закупки: чем больше объем, тем ниже цена. Уведомления агентом принципала, адвокатские опросы и письмо общества "АвтоцентрГАЗ-Тула" от 23.12.2009 в адрес общества "ОС-Модуль" лишь дополнительно подтверждают изложенные доводы.
Возражая относительно приобщения к материалам дела представленных налогоплательщиком документов, налоговый орган ссылается на непринятие обществом "ВИНТА" мер по представлению документов в ходе проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, а также в ходе рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика. Указанные документы также не были представлены в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.
При этом налоговый орган не возразил против приобщения к материалам дела процессуальных документов, связанных с назначением выездной налоговой проверки, оплатой поставщикам горюче-смазочных материалов, перечисления денежных средств на расчетный счет общества "ОС-Модуль", отчетов операторов по восьми автозаправкам, подтверждающих ежедневную реализацию топлива.
Рассмотрев указанное ходатайство, апелляционная коллегия полагает его подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В силу статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. При принятии дополнительно представленных доказательств, суд апелляционной инстанции принимает во внимание доказанность лицом, представившим доказательства, невозможности их предоставления в суд первой инстанции по независящим от него уважительным причинам. Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.
При этом суд апелляционной инстанции наделен не только полномочиями по оценке доказательств, но и по установлению фактических обстоятельств дела.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в пункте 26 постановления от 28.05.2009 N 36, поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Вместе с тем по смыслу абзаца четвертого пункта 78 указанного постановления допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде.
В указанной связи апелляционной коллегией отклоняется довод налогового органа о невозможности представления дополнительных доказательства в суд апелляционной инстанции в связи с их непредставлением в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Исходя из положений статей 2, 8, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса, характера настоящего спора и обстоятельств дела, с целью соблюдения принципа равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе, апелляционная коллегия признала причины непредставления указанных выше документов в суд первой инстанции уважительными и на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса приобщила представленные налогоплательщиком документы к материалам дела.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, присутствовавших в судебном заседании, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, дополнениях и пояснениях к ним, а также в отзывах на апелляционные жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка общества "ВИНТА" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет по всем налогам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 20.01.2014 N 17-10/05.
Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, а также материалы, полученные по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, начальник инспекции вынес решение от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафов: за умышленную неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в федеральный бюджет - в сумме 201 211 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 810 899 руб.; за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы - в сумме 3 325 254 руб.; за умышленную неуплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы - в сумме 1 119 831 руб.
Также налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль - в сумме 1 509 082 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 2 493 941 руб., по налогу на имущество - в сумме 839 874 руб.
Кроме того, указанным решением обществу доначислено 5 030 275 руб. налога на прибыль, в том числе в федеральный бюджет - 503 028 руб., в бюджет субъекта - 4 527 248 руб., 14 521 691 руб. налога на добавленную стоимость, разбитого по срокам уплаты, и 2 799 579 руб. налога на имущество организаций.
Пунктом 3 резолютивной части решения по состоянию на 02.04.2014 налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 122 722,76 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 1 104 919,67 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 4 408 342,88 руб., по налогу на имущество - в сумме 643 188,98 руб.
Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и налоговых санкций, а пунктом 6 - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
При этом в пункте 5 решения указано на отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за ряд совершенных правонарушений на основании пункта 4 статьи 109 Налогового кодекса в связи с истечением срока давности.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления указанных сумм налогов, пеней и штрафов послужила данная им квалификация агентского договора, заключенного между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль", являющимися взаимозависимыми, как договора купли-продажи горюче-смазочных материалов, и оценка данного договора как направленного исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом "ВИНТА" в результате купли-продажи горючего и его последующей реализации был получен доход, превышающий лимит, установленный для применения упрощенной системы налогообложения, в связи с чем обществу были доначислены налоги по общей системе налогообложения.
Не согласившись с выводами инспекции, налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области с апелляционной жалобой на решение от 02.04.2014 N 17-10/14, которое решением от 07.07.2014 N 125 решение инспекции оставило без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.
После вступления решения инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 в законную силу налогоплательщику выставлено требование N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014
Полагая, что решение налогового органа о привлечении к ответственности от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 16.07.2014 N 3502 не основаны на нормах действующего законодательства и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данные ненормативные акты недействительными.
Рассматривая указанное дело, суд области пришел к выводу о доказанности налоговым органом как факта взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", так и совершения указанными обществами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, которая для налогоплательщика выразилась в возможности применения, без наличия на то законных оснований, упрощенной системы налогообложения и, таким образом, минимизации налоговых обязанностей.
Суд апелляционной инстанции полагает необходимым согласиться с выводом суда области о взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", исходя при этом из следующего.
Согласно выпискам из Единого государственного реестра юридических лиц, общество "ВИНТА" создано 21.08.2000, общество "ОС-Модуль" - 07.05.1999.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, учредителем общества "ВИНТА" являлась Кузовкина И.С. с долей участия в уставном капитале названной организации 100 процентов. Одновременно Кузовкина И.С. являлась в проверяемом периоде учредителем общества "ОС-Модуль" с долей участия в уставном капитале 50 процентов. Оставшиеся 50 процентов уставного капитала общества "ОС-Модуль" принадлежали ее мужу Кузовкину С.В.
Из данных Единого государственного реестра юридических лиц усматривается, что руководство как обществом "ВИНТА", так и обществом "ОС-Модуль" с момента государственной регистрации указанных организаций и в спорном периоде в отношении общества "ВИНТА" осуществлялось Кузовкиным С.В. (генеральный директор), а в отношении общества "ОС-Модуль" с 23.09.2008 по 11.03.2012 - Суровым А.Н. (исполняющий обязанности генерального директора).
Кузовкина И.С., как это следует из представленных в материалы дела приказов N 13 от 21.08.2000 общества "ОС-Модуль" (том 1, л.д. 166) и N 1 от 21.08.2000 общества "ВИНТА", одновременно являлась коммерческим директором обоих обществ (том 1. л.д. 145).
Факт регистрации брака между Кузовкиной И.С. и Кузовкиным С.В. 04.08.1990 подтверждается соответствующими отметками в паспортах названных лиц и не оспаривается ими.
Также по данным Единого государственного реестра юридических лиц в проверяемом периоде общество "ВИНТА" было зарегистрировано по юридическому адресу: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109. При этом согласно представленному в материалы дела договору аренды от 01.01.2011 общество "ВИНТА" представляло обществу "ОС-Модуль" во временное пользование помещение под офис общей площадью 10 кв. м, расположенное по адресу: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109. (1 том, л.д. 169).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в данных единого государственного реестра и договорах, в том числе договорах поручительства, юридическим адресом общества "ОС-Модуль" является: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109.
Расчетные счета обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль" открыты в одних и тех же кредитных организациях - Орловском филиале АБ "Россия" в г. Орле, филиале "Орловский" ОАО МАК "Темпбанк", а право первой подписи во всех банках имели одни и те же лица - Кузовкина И.С. и Кузовкин С.В. (т. 1 л.д. 144, 167).
При этом общество "ВИНТА", выступая заемщиком по кредитному договору от 22.03.2011 N 12, имеет в качестве обеспечения своих финансовых обязательств по данному договору поручительство общества "ОС-Модуль" по договору поручительства от 22.03.2011 N 3, условием предоставления кредита по которому является государственная регистрация договоров ипотеки N 1В от 22.03.2011 и N 2В от 22.03.2011, заключенных между кредитором и обществом "ВИНТА", а также договоров ипотеки N 3М от 22.03.2011 и 4М от 22.03.2011, заключенных между кредитором и обществом "ОС-Модуль".
На основании представленных в материалы дела трудовых договоров, заключенных обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" с работниками, а также приказов о приеме на работу судом первой инстанции установлено, что главным бухгалтером обществ "ОС-Модуль" и "ВИНТА" являлась Заблотная С.В., также в обеих организациях осуществляли свои трудовые функции бухгалтеры Черкасова О.А. и Ханарина Л.А., которые работали по совместительству в обществе "ОС-Модуль", а в обществе "ВИНТА" - по основному месту работы.
Налоговой проверкой установлено, что всего в 2010 году одновременно как в обществе "ОС-Модуль", так и в обществе "ВИНТА" работали 14 человек (бухгалтеры, юристы, секретарь, руководящий состав), в 2011 году - 12 человек, что подтверждено табелями учета рабочего времени и карточками индивидуального учета сумм начисленных выплат, приказами о приеме на работу, трудовыми договорами, данными формы 2-НДФЛ.
Согласно статье 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положении;
3) лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом согласно правовым позициям, изложенным в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Согласно статье 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ) сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в соответствии с положениями настоящей статьи.
Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица: являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества (пункт 1).
Таким образом, апелляционная коллегия полагает, что судом области обосновано был сделан вывод о взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", поскольку Кузовкина И.С., обладающая стопроцентной долей участия в уставном капитале общества "ВИНТА", являлась также и учредителем общества "ОС-Модуль" с долей участия в уставном капитале 50 процентов, что превышает установленный статьей 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ двадцатипроцентный порог.
Учитывая, что оставшиеся 50 процентов уставного капитала общества "ОС-Модуль" принадлежали ее мужу Кузовкину С.В., апелляционная коллегия не находит оснований для признания выводов о взаимозависимости участников сделки необоснованными, в связи с чем указанные довод общества подлежат отклонению.
Тем не менее, соглашаясь с выводом суда области относительно взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, суд апелляционной инстанции полагает ошибочными выводы суда о доказанности получения обществом "ВИНТА" необоснованной налоговой выгоды, исходя при этом из следующего.
Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).
Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), или в случае, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Вместе с тем, такие обстоятельства, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с использованием одного банка, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Из пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 следует, что перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного постановления, согласно которому о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.
Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.
Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Так как предметом спора в рассматриваемом деле является обоснованность доначисления налогов, установленных общей системой налогообложения - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, обязанности по уплате которых, по мнению налогового органа, общество "ВИНТА" избежало вследствие заключения с обществом "ОС-Модуль" агентского договора, способствовавшего регулированию им размера полученного дохода в целях сохранения упрощенной системы налогообложения, то для обоснования произведенных доначислений налоговый орган должен представить суду доказательства того, что единственной целью заключения названого договора является именно незаконная минимизация налогов.
При этом, сам по себе факт применения налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованном получении им налоговой выгоды от экономии на налогах, предусмотренных общей системой налогообложения, так как в соответствии с правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 N 5-П и в определении от 01.03.2012 N 384-О-О, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.
Следовательно, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие налогоплательщиков от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов до тех пор, пока налоговым органом не доказана необоснованность или незаконность применения льгот.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги.
Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса "Система налогов и сборов в Российской Федерации". В частности, статьями 13 - 15 Налогового кодекса установлен ряд налогов - федеральных, региональных, местных, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.
В силу статей 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость, в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций, определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 - 159, 162 Налогового кодекса.
На основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения".
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса, не превысили 45 млн. руб. (пункт 2.1 статьи 346.12 Налогового кодекса).
При этом согласно пункту 4.1 статьи 346.13 Кодекса в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Таким образом, в случае превышения соответствующей предельной величины доходов организации по итогам отчетного (налогового) периода, организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения и подлежат обложению по общей системе налогообложения.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности общества "ВИНТА", зарегистрированного в качестве юридического лица 21.08.2000 и применяющего с момента создания упрощенную систему налогообложения, является организация деятельности автозаправочных станций.
Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки установлено, что в 2010-2011 годах общество осуществляло реализацию горюче-смазочных материалов, масел и сопутствующих товаров, применяя при этом упрощенную систему налогообложения на основании выданного налоговым органом уведомления с объектом налогообложения "Доходы уменьшенные на величину расходов". Одновременно обществом осуществлялась деятельность, подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В ходе осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов обществом "ВИНТА" (агент) и обществом "ОС-Модуль" (принципал) 01.01.2010 был заключен агентский договор (т. 2 л.д. 81-82), по условиям которого агент обязался за вознаграждение по поручению принципала совершать от своего имени сделки по реализации горюче-смазочных материалов третьим лицам, самостоятельно устанавливая цену за товар, а также производить оплату по указанию принципала по сделкам за принципала (пункт 1.1 договора).
Согласно пункту 1.2 договора, принципал передает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам - покупателям по цене с наценкой в один процент. Цена реализации утверждается сторонами в акте приемки-передачи отдельно на каждую партию товара, наценка принципала на товар может изменяться соглашением сторон.
При совершении агентом сделки с третьи лицами - покупателями горюче-смазочных материалов на более выгодных условиях, чем указано в акте приемки-передачи партии товара, сумма реализованной наценки в полном объеме является доходом агента (пункт 1.3 договора).
Покупатели оплачивают горюче-смазочные материалы агенту либо на другой счет, указанный агентом. Количество горюче-смазочных материалов, реализованных агентом за определенный период, подтверждается на основании отчетов, представленных агентом принципалу.
Сумма вознаграждения по договору, как это установлено пунктом 2.1, составляет 50 000 руб. ежемесячно.
Договор вступает в силу с момента его подписания и действует до 31.12.2010, а в части взаимных расчетов - до полного их завершения. Если по окончании срока договора ни одна из сторон не заявит о расторжении договора, договор считается пролонгированным на неопределенный срок (пункты 3.1 и 3.2).
Из пункта 4.1 договора следует, что агент принимает на себя обязательство исполнить поручение в соответствии с указаниями принципала, предусмотренными пунктом 1.2 договора.
В соответствии с дополнительным соглашением к агентскому договору от 01.01.2010 (т. 2 л.д. 84) общество "ВИНТА" в рамках исполнения агентского договора осуществляет отпуск горюче-смазочных материалов клиентам принципала через сеть автозаправочных станций: АЗС N 1 - г. Орел, ул. Ливенская, 7 Б, АЗС N 2 - г. Орел, ул. Авиационная, 5 Б, АЗС N 3 - г. Орел, ул. Раздольная, 1 Д, АЗС N 4 -г. Орел, ул. Михалицина, 10А, АЗС N 5 - г. Орел, ул. Лескова, 17 Б, АЗС N 6 - г. Мценск, ул. Машиностроителей, АЗС N 7 - Орловская область, п.Добрый, ул. Центральная, 1, АЗС N 8 - г. Орел, ул. Автогрейдерная, д. 1 А.
Таким образом, общество "ВИНТА" осуществляло деятельность на восьми АЗС, в том числе на трех, находящихся в собственности общества "ОС-Модуль" и переданных обществу "ВИНТА" в аренду в соответствии с договорами аренды от 01.10.2009 N 1 АЗС, расположенной по адресу: г. Орел, ул. Авиационная, 5Б; от 01.10.2009 N 2 АЗС, расположенной по адресу: г. Орел, ул. Лескова, 17Б; от 01.10.2009 и от 01.07.2010 N 2 АЗС, расположенной по адресу: Орловский район, пос. Добрый, ул. Центральная, 1.
Пунктом 3 дополнительного соглашения от 01.01.2010 в агентский договор внесен пункт 1.7, в соответствии с которым агент правомочен заключать сделки в части реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам от своего имени по поручению принципала. В этом случае принципал передает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам по цене без наценки. Расчет осуществляется через агента. Доход, полученный по сделкам, является доходом принципала.
Дополнительным соглашением от 11.01.2010 условия пункта 4.1 были изменены сторонами, указанный пункт был дополнен обязательством агента принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у данного принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов (т. 2 л.д. 83).
Как следует из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 02.01.2010 по 31.12.2010 N N 1-62 и отчетов агента за тот же период, обществом "ОС-Модуль" по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 22 527 696,76 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 406 472 051,27 руб. без учета наценки (т. 2 л.д. 87-150, т. 3 л.д. 1-30).
Из содержания отчетов агента следует, что из указанных денежных средств агентом ежемесячно удерживалось агентское вознаграждение за реализованный товар в сумме 50 000 руб., производилось перечисление по поручению принципала денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы, а также перечисление денежных средств принципалу в суммах, отраженных в отчетах. В случаях превышения суммы перечисленных в адрес поставщиков денежных средств над суммой фактически полученной выручки, принципал перечислял агенту денежные средства в размере, покрывающем разницу.
Кроме того, за 2010 год агентом вследствие реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей определенную принципалом цену с наценкой в один процент, получена дополнительная выгода (наценка) в сумме 35 989 669,14 руб.
Из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 N N 1-58 и отчетов агента за тот же период следует, что обществом "ОС-Модуль" по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 18 642 034,79 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 413 822 700,41 руб. без учета наценки (т. 3 л.д. 31-122).
Из данной суммы агентом было удержано агентское вознаграждение в сумме 50 000 руб. в месяц, произведено перечисление по поручению принципала денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы и перечисление оставшейся суммы принципалу.
Кроме того, агентом получена дополнительная выгода (наценка) от реализации за 2011 год в сумме 50 225 947 руб.
При этом реализация горюче-смазочных материалов через АЗС производилась обществом "ВИНТА" как за наличные денежные средства, так и с использованием пластиковых карт.
Согласно представленным в материалы дела анализам счета 62 по субконто, журналам проводок за 2010-2011 годы и товарным накладным, основными покупателями общества "ВИНТА" являлись: Орловская таможня, индивидуальный предприниматель Карасев П.А., ОрЮИ МВД России, индивидуальный предприниматель Емельянов Э.А., общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 15", общество с ограниченной ответственностью "Орелспецавтоуслуги", управление Федеральной службы судебных приставов по Орловской области, муниципальное лечебно-профилактическое учреждение "Поликлиника N 1", муниципальное лечебно-профилактическое учреждение "Городская больница скорой медицинской помощи им. Н.А. Семашко".
Поставка вышеуказанным юридическим лица и индивидуальным предпринимателям горюче-смазочных материалов осуществлялась по государственным и муниципальным контрактам, заключенным на основании протоколов рассмотрения и оценки котировочных заявок. Участником заседаний по рассмотрению котировочных заявок являлось общество "ВИНТА", которое действовало от своего имени.
В 2010 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов с вышеуказанными покупателями общество "ВИНТА" реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету на сумму 3 830 105,97 руб. Поступление на расчетный счет общества по государственным и муниципальным контрактам составило 4 005 967,92 руб.
В 2011 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов общество "ВИНТА" реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету на сумму 8 638 532,34 руб. Поступления денежных средств на расчетный счет общества составили 8 450 366,29 руб.
В материалы дела представлены государственные и муниципальные контракты, товарные накладные, согласно которым поставщиком и грузоотправителем горюче-смазочных материалов является общество "ВИНТА".
Агентом и принципалом регулярно производилась сверка взаимных расчетов, о чем составлялись акты сверки от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011 и 31.12.2011, в которых отражены реализация и оплата горюче-смазочных материалов (т. 18 л.д. 68-88). В указанных актах сверки при совпадении оборотов за соответствующий период отражены суммы задолженности в пользу общества "ВИНТА", которая на конец 2011 года составила 2 075 480,34 руб.
Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, а также сопоставив их с объяснениями главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 1" Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области "Городская больница им. С.П. Боткина" Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 3" Анохиной Э.В., налоговый орган, а также и суд области, с учетом выводов о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, пришли к выводу о нереальности отраженных в бухгалтерском учете общества хозяйственных операций с обществом "ОС-Модус" и направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
При этом суд области согласился с выводом налогового органа относительно того, что реальными взаимоотношениями между сторонами являлись отношения по купле-продаже нефтепродуктов, а заключение агентского договора по сути позволило обществу сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения.
Между тем, судом области не учтено следующее.
Из анализа налогового законодательства и практики его применения судами следует, что совершение сделки между взаимозависимыми лицами не приравнивается к недобросовестности налогоплательщика и не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.
Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом, на что указал Высший Арбитражный Суд в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.
В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 10.04.2008 N 22) разъяснено, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
В настоящем случае, как следует из решения от 02.04.2014 N 17-10/14, инспекция, признав общества "ВИНТА" и "ОС-Модуль" взаимозависимыми, в ходе выездной налоговой проверки не применила принципы определения цены, установленные статьями 40 или 105.3 Налогового кодекса, ограничившись расчетом доходов, которые налогоплательщик мог бы получить при самостоятельном приобретении и реализации горюче-смазочных материалов, без заключения агентского договора. В качестве расходов были учтены документально подтвержденные расходы налогоплательщика.
Однако, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В абзаце 2 пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть первая Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Из материалов дела следует, что практика осуществления хозяйственной деятельности путем заключения агентских договоров является обычной для общества "ВИНТА". В частности, в материалах дела имеется агентский договор от 27.07.2005, заключенный налогоплательщиком с индивидуальным предпринимателем Погореловым М.А., условия которого идентичны договору, заключенному с обществом "ОС-Модуль".
Как следует из пояснений налогоплательщика и не опровергнуто налоговым органом, заключение агентских договоров, в частности, договора с обществом "ОС-Модуль", имеет целью минимизацию расходов, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов, так как изначально общество "ВИНТА", созданное для осуществлению деятельности по розничной торговле горючим, не имело достаточных ресурсов для поиска поставщиков горючего, его доставки, хранения и т.п., в то время как общество "ОС-Модуль", созданное ранее, такими ресурсами обладало.
Кроме того, с учетом опыта общества "ОС-Модуль" по оптовой реализации горючего с применением пластиковых карт, общество "ВИНТА" преследовало также цель расширения своей клиентской базы за счет реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам в рамках государственных и муниципальных контрактов.
Налоговым органом данное объяснение не опровергнуто.
Тот факт, что названные организации самостоятельно могли использовать принадлежащие им автозаправочные станции каждая для своей хозяйственной деятельности, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика и его контрагента деловой цели при заключении договора.
При этом то обстоятельство, что в тендерах общество "ВИНТА" участвовало от своего имени, а равно и то, что договоры с третьими лицами также заключались от имени самого налогоплательщика, в рассматриваемом случае не может служить доказательством действий общества в своем интересе, а не в интересах принципала.
В соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
Договор купли-продажи (поставки) относится к группе договоров, направленных на обеспечение перехода права собственности на товар в результате совершения сделки.
При этом, по договорам как купли-продажи, так и поставки обязанности покупателя исчерпываются обязанностью принять надлежащий товар и уплатить за него покупную цену. Дальнейшее вмешательство поставщика в деятельность покупателя не допускается. Поставщик не может настаивать на выполнении покупателем каких-либо планов по перепродаже товара, давать какие-либо поручения относительно поставленного товара и т.п. С момента приемки товара покупатель в дальнейших гражданско-правовых отношениях, связанных с реализацией указанного товара, независим от поставщика, действует как самостоятельный субъект гражданского оборота и исключительно в собственных интересах.
В свою очередь, договоры агентского типа в качестве своего предмета имеют оказание услуг.
Обязанности, возникающие ввиду заключения договора указанного типа, связаны исключительно с надлежащим исполнением поручения контрагента и в его интересах, в том числе по реализации предоставленного товара. При этом, ни договор поручения, ни договор комиссии, ни агентский договор, устанавливая в качестве своего предмета оказание услуг контрагенту, в отличие от договора купли-продажи (поставки), не предполагают перехода права собственности на товар с момента его приемки. В договорах агентского типа у поставщика сохраняются правовые возможности по контролю за действиями покупателя в отношении переданного на реализацию товара.
Указанные различия поставки и договоров агентского типа влекут правовые последствия, выражающиеся в различном поведении контрагентов при определении модели правоотношений, включая ведение соответствующего документооборота.
Так отношения сторон по поставке товара, предусматривающей передачу его поставщиком в собственность покупателю, предусматривают оформление товарной накладной формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132. Товарные накладные (форма ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляются в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей в собственность покупателю.
В свою очередь, прием товаров на основании договоров агентской группы оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором должны содержаться, кроме данных, касающихся идентификации передаваемого товара, еще и такие сведения, как: размер и порядок уплаты вознаграждения; условия принятия товара; порядок проведения и размер уценки товара; сроки реализации товара до и после его уценки; условия и порядок возврата не проданного товара; условия и порядок расчетов между контрагентами; размер оплаты расходов по хранению товара, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.
Вид документа устанавливается сторонами самостоятельно, из перечня документов, устанавливаемых, в том числе, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 об утверждении унифицированных форм по учету торговых операций в комиссионной торговле.
С учетом вышеизложенного, в целях разграничения правоотношений, возникших на основании поставки или договора агентского типа, следует исходить из целей, на достижение которых было направлено их волеизъявление.
Исходя из материалов дела, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что фактическое волеизъявление сторон было направлено на установление отношений по купле-продаже (поставке) горюче-смазочных материалов.
То обстоятельство, что договоры с третьими лицами общество "ВИНТА" заключало самостоятельно и от своего имени, в силу положений статьи 1005 Гражданского кодекса не может свидетельствовать о действии его в своем интересе, поскольку в соответствии с указанной нормой агент совершает определенные договором действия от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При этом, в силу положений статьи 1008 Гражданского кодекса в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором либо по мере исполнения им договора или по окончании действия договора, а принципал, согласно статье 1011 Гражданского кодекса, обязан возмещать агенту расходы, связанные с исполнением поручения, а также обеспечивать средствами, необходимыми для исполнения поручения.
Статьей 1007 Гражданского кодекса предусмотрена возможность включения в агентский договор условий об ограничении прав как принципала, так и агента, соответственно, на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора, либо с другими принципалами.
Дополнительным соглашением от 11.01.2010 в пункт 4.1 агентского договора от 01.01.2010 было внесено условие, согласно которому агент обязан был принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов. Данное условие характеризует заключенный между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" договор исключительно как агентский договор и не могло бы быть включено в договор купли-продажи как противоречащее его правовой природе.
В полном соответствии со статьями 1008 и 1011 Гражданского кодекса реализация горюче-смазочных материалов ежедневно контролировалась принципалом, которому от агента поступали соответствующие реестры в электронном виде. По факту реализации агентом каждой партии горюче-смазочных материалов общество "ОС-Модуль" выписывало обществу "ВИНТА" товарные накладные и счета-фактуры со ссылкой на агентский договор, отражая реализацию в книге продаж (т. 15 л.д. 1-159, т. 16. л.д. 1-179, т. 19 л.д. 77-85), включая выручку в налоговую базу и исчисляя и уплачивая с нее налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.
На начало каждого отчетного периода (месяц) принципал во исполнение условий агентского договора обеспечивал наличие в резервуарах общества "ВИНТА" определенного объема горюче-смазочных материалов (неснижаемого остатка), необходимого для бесперебойной реализации горюче-смазочных материалов покупателям. Объем неснижаемого остатка запрашивался агентом на год действия агентского договора по каждому виду топлива, и устанавливался принципалом (т. 17, л.д. 1-2).
Денежными средствами, полученными от реализации горюче-смазочных материалов на расчетный счет и в кассу, за исключением агентского вознаграждения и дополнительной выгоды от реализации горючего по цене выше, чем с наценкой в один процент, общество "ВИНТА" распоряжалось не по своему усмотрению, а согласно распоряжениям принципала, сформулированным в направлявшихся агенту письмах (т. 17, л.д. 19-166), осуществляя оплату поставщикам за поставленное топливо, что подтверждается журналами проводок 60, 51 "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, помесячными реестрами документов оплаты поставщикам за горюче-смазочные материалы за общество "ОС-Модуль" по агентскому договору за 2010-2011 годы, соответствующими платежными поручениями за 2010-2011 годы.
Оставшиеся денежные средства возвращались агентом принципалу путем перечисления на его расчетный счет, о чем, в свою очередь, свидетельствуют журналы проводок 76.5, 51; "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, журналами проводок 76.5, 71; "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, соответствующие платежные поручения и расходные кассовые ордера.
По окончании каждого отчетного месяца агент предоставлял принципалу отчет об объемах и стоимости полученного и реализованного за наличный расчет топлива, оплатах, которые агент произвел за принципала, с приложением соответствующих документов, подтверждающих эти обстоятельства, в том числе ежемесячных расчетов дохода общества "ВИНТА" (дополнительной выгоды от реализации горюче-смазочных материалов) (т. 18, л.д. 1-67).
Кроме того, между сторонами проводилась ежемесячная сверка расчетов.
Все изложенное свидетельствует о том, что договор между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" заключался и исполнялся именно как агентский договор.
В указанной связи выводы арбитражного суда первой инстанции о том, что фактически горючее от общества "ОС-Модуль" к обществу "ВИНТА" не перемещались, а акты приема-передачи носили формальный характер, не соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество "ОС-Модуль" имело поставщиков топлива, имело транспортные средства для доставки топлива, имело возможность хранить заранее купленное топливо, которое потом периодически, в определенных количествах (указанных в акте приема-передачи) доставлялось агенту - обществу "ВИНТА" на все АЗС.
Обратное налоговым органом не доказано.
Ссылки инспекции на показания допрошенных в качестве свидетелей главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 1" Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области "Городская больница им. С.П. Боткина" Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 3" Анохиной Э.В., пояснивших, что при заключении государственных и муниципальных контрактов общество "ВИНТА" действовало как самостоятельное юридическое лицо, а о правоотношениях его и общества "ОС-Модуль" в рамках агентского договора от 01.01.2010 свидетелям не было известно, все документы были предоставлены обществом "ВИНТА" не в рамках агентского договора, выступающего как самостоятельное лицо, дополнительных соглашений о работе общества "ВИНТА" по агентскому договору не заключалось, контракты подписывались в электронном виде руководителем общества "ВИНТА" Кузовкиным С.В., не могут быть приняты апелляционной коллегией как не опровергающие того обстоятельства, что общество "ВИНТА", не доводя до своих контрагентов информацию о том, что оно является агентом общества "ОС-Модуль", тем не менее, действовало в интересах названого общества, что полностью соответствует положениям статьи 1005 Гражданского кодекса.
Указанные лица, являясь конечными покупателями горюче-смазочных материалов, не обязаны были знать о том, что фактическим продавцом приобретенного горючего является третье лицо - общество "ОС-Модуль", учитывая, что общество "ВИНТА" имело право действовать от своего имени без дополнительных пояснений в соответствии с законодательством.
При этом в материалы дела обществом "ВИНТА" представлены уведомления, из содержания которых усматривается, что агент информировал принципала о факте заключения государственных (муниципальных) контрактов и просил обеспечить своевременную поставку горючего на заправочные станции.
Также в материалах дела имеется договор от 14.01.2010 N 4, заключенный между обществом "ОС-Модуль" и обществом "Орелсельхозкомплект" (исполнитель), по условиям которого исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги по предоставлению своих реквизитов на перевозку груза в 4-осных вагонах на станцию Саханская Московской железной дороги, оказывать услуги по сливу нефтепродуктов, а также услуги по хранению груза заказчика на своем нефтескладе и иные услуги, определенные договором. Указанный нефтесклад находится по адресу Орловская область, Орловский район, п. Дружный, ул. Машиностроительная, 17.
Таким образом, показания допрошенной в качестве свидетеля главного бухгалтера общества "Орелсельхозкомплект" Тарасовой С.Н. не опровергают факта хранения топлива общества "ОС-Модуль" на складе хранителя, а лишь указывают на отсутствие на его территории места для стоянки автомобильных цистерн с топливом. Указанное, по мнению апелляционной коллегии, не может свидетельствовать о факте хранения спорных нефтепродуктов на автозаправочных станциях общества "ВИНТА".
Кроме того, из показаний Тарасовой С.Н. следует, что сотрудник общества "ОС-Модуль" присутствовал при вскрытиях емкости (если бензин был на хранении) или цистерны (если поступал по железной дороге). Таким образом, свидетель подтвердила, что общество "ОС-Модуль" состояло в договорных отношениях с обществом "Орелсельхозкомплект" и хранило свое топливо в его емкостях.
Следовательно, подлежит отклонению довод налогового органа и суда о том, что акты приема-передачи горюче-смазочных материалов носили формальный характер.
При этом апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что из содержания решения налогового органа не усматривается факта проверки наличия в распоряжении общества "ОС-Модуль" транспортных средств для перевозки нефтепродуктов.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу была проведена выездная налоговая проверка общества "ОС-Модуль" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой был составлен акт от 21.10.2013 N 17-10/51 и вынесено решение от 04.12.2013 N 17-10/53 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Основаниями для доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение обществом "ОС-Модуль" в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию АЗС, сданных в аренду обществу "ВИНТА", также оказывавшему обществу "ОС-Модуль" услуги по агентскому договору от 01.01.2010.
Не согласившись с выводами налогового органа, общество "ОС-Модуль" обжаловало принятое решение в Арбитражный суд Орловской области, который решением от 28.08.2014 по делу N А48-1411/2014 удовлетворил требования о признании недействительным решения от 04.12.2013 N 17-10/53 в части. Указанное решение сторонами не обжаловалось и вступило в законную силу 28.09.2014.
При этом из содержания решения от 28.08.2014 не следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, а равно и в ходе рассмотрения дела судом области ставился вопрос о необходимости переквалификации договора аренды от 01.01.2010 и, соответственно, пересчете налоговой обязанности общества "ОС-Модуль" в соответствии с реальным содержанием хозяйственной операции. Судебным актом Арбитражного суда Орловской области также установлено реальное исполнение названного агентского договора.
Таким образом, определение налоговых обязанностей общества "ВИНТА" с учетом квалификации заключенного между ним и обществом "ОС-Модуль" договора как договора купли-продажи не имеет под собой правовых и фактических оснований.
Следовательно, и вменение обществу "ВИНТА" в качестве дохода от реализации горюче-смазочных материалов всей суммы денежных средств, поступивших на его расчетный счет и в кассу, без учета оснований, по которым они поступили, необоснованно.
Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Статья 251 Налогового кодекса (ее подпункт 9 пункта 1) исключает из налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Исходя из условий агентского договора доходом общества "ВИНТА", подлежащим учету в целях налогообложения, является агентское вознаграждение, уплачиваемое ему принципалом, и дополнительная выгода, полученная в результате реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей наценку в один процент.
Налоговым органом при проведении проверки факт включения этих сумм (по 600 000 руб. агентского вознаграждения за каждый год, 35 989 669,14 руб. дополнительной выгоды (наценки) за 2010 год и 50 225 947 руб. дополнительной выгоды (наценки) за 2011 год) установлен и не оспаривается.
Поскольку наличие оснований для признания доходом налогоплательщика в целях налогообложения иных сумм налоговым органом при рассмотрении настоящего дела не доказано, вывод налогового органа о превышении налогоплательщиком законодательно установленного размера выручки для применения упрощенной системы налогообложения не может быть признан обоснованным и законным.
Следовательно, и доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в суммах, указанных в решении от 02.04.2014 N 17-10/14, необоснованно.
Вывод суда области о превышении дохода агента, полученного в результате реализации агентского договора от 01.01.2010, над доходом принципала, с учетом результатов выездной налоговой проверки, не установившей фактов занижения обществом "ОС-Модуль" дохода, полученного по агентскому договору и направленности этого договора исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, является ошибочным.
По данным отчетов агента за 2010-2011 годы сумма дополнительной выгоды агента, даже с учетом агентского вознаграждения, составила 88 260 094,76 руб., дохода принципала - общества "ОС-Модуль", составил 103 718 177 руб.
Также и предоставленное принципалом агенту право самостоятельно устанавливать цену реализации горючего не ставит под сомнение характер этого договора как агентского, поскольку в силу положений статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Глава 52 Гражданского кодекса "Агентирование" не содержит ограничений относительно права агента самостоятельно определять порядок исполнения им агентского договора, за исключением ограничений, установленных статьей 1007 названного Кодекса.
Следовательно, реализация горючего по цене, превышающей установленную принципалом наценку в один процент, не свидетельствует о характере заключенного обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" договора как договора купли-продажи.
В связи с изложенным, у налогового органа не имелось оснований для доначисления обществу "ВИНТА", обоснованно применявшему в 2010-2011 годах упрощенную систему налогообложения, налогов, предусмотренных общей системой налогообложения: налога на прибыль в сумме 5 030 275 руб., в том числе в федеральный бюджет - 503 028 руб., в бюджет субъекта - 4 527 248 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 14 521 691 руб.; налога на имущество организаций в сумме 2 799 579 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода об отсутствии у налогоплательщика обязанностей по уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество организаций в суммах, указанных в решении от 02.04.2014 N 17-10/14, у инспекции отсутствовали также и основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 122 722,76 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 104 919,67 руб.; за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 4 408 342,88 руб.; за несвоевременную уплату налога на имущество - в сумме 643 188,98 руб.
На основании статьи 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Виновным в совершении налогового правонарушения, согласно пункту 1 статьи 110 Налогового кодекса, признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункты 2, 3 статьи 110 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), на что указано в пункте 3 статьи 122 Кодекса. Квалифицирующим признаком для применения данной ответственности является наличие в действиях налогоплательщика умысла на неуплату налога, что предполагает осознание им противоправного характера соответствующих действий (бездействия) и сознательное допущение наступления их вредных последствий, выражающихся в данном случае в неуплате в бюджет соответствующих сумм налога.
Так как материалами дела не доказан ни факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, ни обязанность налогоплательщика по их счислению и уплате, в его действиях отсутствуют составы налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), и статьей 119 Налогового кодекса - непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество.
Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для начисления налогоплательщику штрафов за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 201 211 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 810 899 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 3 325 254 руб.; за неуплату налога на имущество - в сумме 1 119 831 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль - в сумме 1 509 082 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость - в сумме 2 493 941 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество - в сумме 839 874 руб.
В силу статьи 44 Налогового кодекса обязанности налогоплательщика по уплате налога или сбора возникают, изменяются и прекращаются при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления ему налоговым органом требования об уплате налога, на что указано в статье 45 Налогового кодекса.
Статьей 69 Налогового кодекса установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Поскольку в рассматриваемом случае доказано отсутствие у налогоплательщика обязанностей по уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество, а также недоимок по названным налогам, то у налогового органа не имелось оснований для направления ему требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014.
В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, решения государственного органа недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.
Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается указанной нормой, а также частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса на соответствующие орган или должностное лицо.
В рассматриваемом случае налоговый орган не доказал правомерность своих выводов об учете налогоплательщиком в целях налогообложения хозяйственных операций не в соответствии с их действительным смыслом, и о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, представлены надлежащие и достаточные доказательства несоответствия оспариваемого решения инспекции действующему законодательству и нарушения этим решением его прав и имущественных интересов.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса, считает, что выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 необоснованны, в связи с чем решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 в указанной части подлежит отмене, а требования общества "ВИНТА" - удовлетворению.
Дополнительное решение от 02.02.015 отмене не подлежит, так как им требования налогоплательщика о признании решения инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования от 16.07.2014 N 3502 недействительными частично удовлетворены.
Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части, касающейся обжалования решения арбитражного суда от 26.01.2015.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа апелляционная коллегия не усматривает в связи с недоказанностью правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом "ВИНТА" при обращении с апелляционной жалобой, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса).
Так как при обращении с апелляционной жалобой обществом уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 по делу N А48-2796/2014 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА".
Признать недействительными решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 в части доначисления и обязания уплатить:
- - 471 768 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 4 245 911 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 14 521 691 руб. налога на добавленную стоимость, 2 799 579 руб. налога на имущество;
- - 115 139,57 руб. пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 1 042 181,95 руб. пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 4 408 342,88 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, 648 188,98 руб. пени по налогу на имущество;
- - 1 415 304 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль, 2 493 941 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость, 839 874 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на имущество.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительное решение от 02.02.2015 по делу N А48-2796/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" государственную пошлину в сумме 1 500 руб.
Выдать обществу с ограниченной ответственностью "ВИНТА" справку на возврат из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.06.2015 ПО ДЕЛУ N А48-2796/2014
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июня 2015 г. по делу N А48-2796/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2015 года
Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2015 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Синицыной Е.Г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительное решение от 02.02.2015 по делу N А48-2796/2014 (судья Володин А.В.), принятые по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" (ОГРН 1025700769060, ИНН 5752025184) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 по состоянию на 16.07.2014,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Жуковой А.С., представителя по доверенности от 28.01.2015 N 07; Левина Т.И., представителя по доверенности от 15.09.2014 N 42; Полухиной Т.С., представителя по доверенности от 14.01.2015 N 07-22/000248;
- от общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА": Ханариной Л.Н., представителя по доверенности от 03.04.2015; Котылевой Н.Ю., адвоката по доверенности от 16.02.2015; Кузовкиной И.С. директора;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ВИНТА" (далее - общество "ВИНТА", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 в полном объеме.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части штрафа за неуплату налогов, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), в сумме 6 457 195 руб. В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.
Дополнительным решением от 02.02.015 решение инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 312 597 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 9 378 руб. в федеральный бюджет и в сумме 84 400 руб. в бюджет субъекта, пени по налогу на прибыль в сумме 5 7 583,19 руб. в федеральный бюджет, и в сумме 62 737,72 руб. в бюджет субъекта.
Не согласившись с решением Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительным решением от 02.02.015 в части отказа в удовлетворении требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на указанные судебные акты, в которой ставит вопрос об их отмене, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений и пояснений к ней) общество "ВИНТА" указывает, что в проверенном налоговом периоде им самостоятельно осуществлялась, помимо реализации горюче-смазочных материалов в рамках агентского договора с обществом с ограниченной ответственностью "ОС-Модуль" (далее - общество "ОС-Модуль", контрагент), также и розничная торговля моторными маслами, продовольственными и промышленными товарами, деятельность по оказанию услуг по мойке автомобилей в г. Мценске, а также по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества, в то время как его контрагентом - обществом "ОС-Модуль" также самостоятельно оказывались населению услуги общественного питания (кафе) и автомойки по адресу г. Орел, ул. Лескова, 1, а также осуществлялась оптовая реализация горюче-смазочных материалов вне рамок спорного агентского договора. При этом обе названные организации имели обособленное имущество, самостоятельно вели учет доходов и расходов, исчисляли и уплачивали налоги, предоставляли отчетность, что, по мнению налогоплательщика, безусловно свидетельствует об отсутствии взаимозависимости между ним и его контрагентом.
Факт наличия финансовых взаимоотношений между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" по кредитным обязательствам общества "ВИНТА", обеспеченным договорам ипотеки и поручительства между банком и обществом "ОС-Модуль", сам по себе, в отсутствие доказательств влияния на хозяйственную деятельность в рамках спорного агентского договора, не может, по мнению налогоплательщика, служить доказательством взаимозависимости между указанными организациями.
Обосновывая деловую цель заключения агентского договора, общество "ВИНТА" указывает, что, осуществляя в качестве основной деятельности розничную торговлю горюче-смазочными материалами и имея пять собственных автозаправочных станций (далее - АЗС), оно было заинтересовано в регулярном поступлении необходимых объемов горюче-смазочных материалов без значительных затрат по поиску поставщиков данного товара, его приобретению и доставке. В то же время, для общества "ОС-Модуль", длительное время специализирующегося на осуществлении оптовой торговли горюче-смазочными материалами и располагающего необходимыми материальными ресурсами и соответствующей клиентской базой, но имеющего в собственности лишь три АЗС, выгодно было, передав указанные АЗС в аренду обществу "ВИНТА", предоставлять ему на реализацию приобретенное оптом горючее, не неся при этом расходов, связанных с осуществлением розничной торговли.
Таким образом, как указывает общество "ВИНТА", деловой целью заключения спорного агентского договора являлось обеспечение получения наибольшей экономической выгоды от осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов, что, в свою очередь, увеличивало и налогооблагаемую базу для исчисления налогов как у общества "ВИНТА", так и у общества "ОС-Модуль".
В данной связи, как считает общество "ВИНТА", вывод суд области о том, что спорный агентский договор является притворной сделкой, прикрывающей гражданско-правовые отношения купли-продажи, в которых общество "ОС-Модуль" является продавцом, а общество "ВИНТА" - покупателем, является ошибочным, сделанным без учета цели его заключения и фактических взаимоотношений сторон по договору.
Так, как настаивает налогоплательщик, право собственности на реализуемые горюче-смазочные материалы к нему никогда не переходило. Хранение горюче-смазочных материалов осуществлялось на складе и в емкостях открытого акционерного общества "Орелсельхозкомплект" (далее - общество "Орелсельхозкомплект") на основании договора на оказание услуг от 14.01.2010 N 4, заключенного между названным обществом и обществом "ОС-Модуль", доставлявшим горючее на хранение собственными бензовозами. Передача горюче-смазочных материалов на реализацию производилась по актам приема-передачи со ссылкой на договор комиссии, после их реализации принципал (общество "ОС-Модуль") выписывал агенту (обществу "ВИНТА") товарные накладные и счета-фактуры также со ссылкой на агентский договор и отражал реализацию в книге продаж, включая выручку в налоговую базу и исчисляя налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.
В свою очередь, общество "ВИНТА" поступившие ему от реализации горючего денежные средства, за исключением агентского вознаграждения и дополнительной выгоды от реализации, перечисляло по распоряжению общества "ОС-Модуль" его контрагентам - поставщикам горючего либо самому принципалу. По окончании каждого отчетного месяца принципалу представлялся отчет об объемах и стоимости полученного и реализованного топлива, о перечислении денежных средств по распоряжению принципала, с приложением соответствующих документов, а также расчеты дохода общества "ВИНТА" в виде дополнительной выгоды (наценки) от реализации горюче-смазочных материалов и вознаграждения агента.
При этом, как считает заявитель, тот факт, что при реализации горючего и при заключении договоров на его реализацию общество "ВИНТА" не ссылалось на агентский договор, не свидетельствует, в силу положений статей 992, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и пункта 1.3 агентского договора, о том, что оно действовало в своих интересах, а не в интересах принципала.
Полагая неправомерными выводы налогового органа и суда о получении им необоснованной налоговой выгоды, налогоплательщик со ссылкой на постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 N 9-П, от 24.02.2004 N 3-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 указывает на недоказанность того обстоятельства, что при заключении агентского договора общества "ВИНТА" и "ОС-Модуль" преследовали исключительно цель незаконной минимизации налогов за счет дробления бизнеса.
Одновременно налогоплательщик ссылается на материалы выездной налоговой проверки общества "ОС-Модуль" за аналогичный налоговый период, по результатам которой инспекцией не были подвергнуты сомнению отношения между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" и размер выручки, полученной обществом "ОС-Модуль" от реализации горюче-смазочных материалов по агентскому договору от 01.01.2010 и учтенной им при исчислении налогов, в том числе, с учетом выплаченного агенту вознаграждения и полученной им дополнительной выгоды от реализации горючего.
В указанной связи, как считает налогоплательщик, определяя его налоговые обязанности без учета действия агентского договора от 01.01.2010, налоговый орган необоснованно учел в качестве его дохода доход, полученный от реализации горючего обществом "ОС-Модуль" и учтенный им в целях налогообложения, а суд области не учел при принятии обжалуемого решения то обстоятельство, что в материалах дела отсутствуют какие-либо документы, имеющие отношение к обществу "ВИНТА", а не к обществу "ОС-Модуль", позволяющие определить правильность доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество именно обществу "ВИНТА", при том, что налоговым органом при доначислении налога на добавленную стоимость не были приняты налоговые вычеты, а при доначислении налога на имущество неверно определена его среднегодовая стоимость и не учтено, что это же имущество используется обществом и для осуществления деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Также, полагая необоснованным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса, налогоплательщик указывает, что срок представления налоговой декларации по налогу на имущество за 2010 год истек 30.03.2011, а срок давности привлечения к ответственности за непредставление указанной декларации - 31.03.2014, что свидетельствует о необоснованном применении ответственности решением от 02.04.2014.
Налоговый орган, возражая на апелляционную жалобу налогоплательщика, сослался на доказанность факта создания аффилированными взаимозависимыми лицами - обществом "ВИНТА" и обществом "ОС-Модуль" схемы дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указывает налоговый орган, взаимозависимость обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль" определяется тем, что в проверенном периоде они имели один и тот же состав учредителей и руководителей и общих сотрудников (14 человек в 2010 году, 12 человек в 2011 году), получавших доход, как это следует из сведений по форме 2-НДФЛ, в обеих организациях; имели один и тот же юридический и почтовый адрес, а также открытые расчетные счета в одних и тех же кредитных организациях; осуществляли хранение нефтепродуктов в одних и тех же емкостях, не ведя раздельного учета остатков реализуемых нефтепродуктов по участникам. Хранение трудовых книжек и ведение кадрового учета в обоих обществах осуществлялось одним и тем же сотрудником.
По мнению налогового органа, в силу указанных обстоятельств использование агентского договора позволяло названным обществам регулировать размер получаемых ими доходов для минимизации подлежащих уплате налогов.
При этом общество "ВИНТА", применяющее упрощенную систему налогообложения и получающее основной доход от реализации горюче-смазочных материалов в розницу, пользуясь условиями агентского договора, регулировало доходы от реализации для возможности сохранения предельного лимита для применения упрощенной системы налогообложения, учитывая в целях налогообложения лишь агентское вознаграждения и дополнительный доход от реализации горючего. Общество "ОС-Модуль", также исходя из условий агентского договора, формировало доходы лишь за счет наценки на передаваемое для реализации горючее в размере одного процента при реализации горючего в розницу и за счет фиксированной стоимости реализации горючего по государственным (муниципальным) контрактам, учитывая при этом основную сумму расходов (95% в 2010 году, 93% в 2011 году) на приобретение горюче-смазочных материалов.
Фактически же вся деятельность по реализации горючего осуществлялась именно обществом "ВИНТА", имевшим все возможности как для самостоятельного приобретения и хранения горюче-смазочных материалов, так и для их реализации. Поскольку при этом все денежные средства от реализации горюче-смазочных материалов также поступали обществу "ВИНТА", то доходы от указанной деятельности превысили в проверенном периоде установленный статьями 346.12, 346.13 Налогового кодекса лимит, что является основанием для доначисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения.
В указанной связи, как считает налоговый орган, суд области обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании недействительными решения от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 решением от 26.01.2015.
При этом судом учтены технические ошибки в расчетах, допущенные при доначислении налогов, в связи с чем принято не оспариваемое налоговым органом дополнительное решение от 02.02.015, которым решение инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование от 16.07.2014 N 3502 признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 312 597 руб., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 9 378 руб. в федеральный бюджет и в сумме 84 400 руб. в бюджет субъекта, пени по налогу на прибыль в сумме 5 7 583,19 руб. в федеральный бюджет, и в сумме 62 737,72 руб. в бюджет субъекта.
Возражая против доводов общества в отношении переквалификации сделки, инспекция полагает обоснованными выводы суда области о том, что сумма дополнительной выгоды агента значительно превышает сумму дохода принципала, которая возмещается агентом принципалу за переданные горюче-смазочные материалы.
По мнению инспекции, составление документов во исполнение агентского договора носило формальный характер, в то время как общество "ОС-Модуль" передавало нефтепродукты в собственность обществу "ВИНТА", которое впоследствии самостоятельно осуществляло их реализацию, в том числе путем участия в тендерах государственных и муниципальных закупок. О наличии фактических отношений по купле-продаже горюче-смазочных материалов с отсрочкой платежа свидетельствует также и отсутствие первичного раздельного учета остатков топлива на автозаправочных станциях.
Как полагает налоговый орган, из фактических отношений сторон следует, что у обоих организаций отсутствовала возможность независимо друг от друга осуществлять деятельность по реализации горюче-смазочных материалов; денежные средства, полученные от реализации нефтепродуктов, объединялись на расчетных счетах и в кассе общества "ВИНТА"; полученная прибыль совместно использовалась для осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов.
Инспекция также указывает на то, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверную информацию. В частности, из имеющихся в материалах дела товарных отчетов материально-ответственных лиц по АЗС следует, что топливо поступало на заправки ежедневно, а не по актам приема-передачи партиями. Кроме того, ряд государственных контрактов заключены ранее даты агентского договора и имели случаи авансирования обществом "ВИНТА" поставок горюче-смазочных материалов (за 2010 год в адрес налогоплательщика поставлено топлива на сумму 450 018 737,2 руб., а поставщикам было перечислено 524 126 473,2 руб.).
В свою очередь, не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения требований налогоплательщика в отношении применения ответственности за неуплату налогов, установленной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в сумме 6 457 195 руб., налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене решения Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 в указанной части и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на доказанность того обстоятельства, что предпринимательская деятельность, осуществляемая обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль", была направлена на создание ситуации, обеспечивающей обществу "ВИНТА" право на применение упрощенной системы налогообложения в то время, как общество "ОС-Модуль", формально осуществляя хозяйственную деятельность и получая лишь один процент наценки от реализации горюче-смазочных материалов, имело возможность пользоваться налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость и уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на стоимость приобретения горюче-смазочных материалов, а также не уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль с наценки при их реализации.
В указанной связи налоговый орган считает доказанным умышленный характер совершенного налогоплательщиком правонарушения и обоснованным привлечение его к ответственности, установленной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.
Налогоплательщик, возражая против доводов апелляционной жалобы налогового органа, указал на неправильное толкование последним норм налогового законодательства, отсутствие доказательств совершения им налогового правонарушения и умышленной формы вины.
В ходе рассмотрения дела от общества "ВИНТА" поступило ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в том числе: решения от 29.03.2013 N 17-10/15 о проведении выездной налоговой проверки, акта от 20.01.2014 по результатам выездной налоговой проверки; налоговых деклараций общества "ВИНТА" за 2010-2011 годы, представлявшихся налоговому органу в связи с применением упрощенной системы налогообложения; документов, подтверждающих перечисление агентом по поручению принципала денежных средств поставщикам горюче-смазочных материалов (журналы проводок, помесячные регистры, платежные поручения); документов, подтверждающих перечисление принципалу остатков денежных средств, поступивших от покупателей (журналы проводок, платежные поручения, расходные кассовые ордера); документов, подтверждающих ежедневный учет реализации горюче-смазочных материалов (отчеты операторов по восьми заправкам и суточные отчеты без гашения); договора от 14.01.2010 N 4 оказания услуг по хранению между обществом "ОС-Модуль" и обществом "Орелсельхозкомплект"; поквартальных уведомлений агентом принципала о заключенных договорах; писем в адрес муниципального учреждения здравоохранения "Мценская РЦБ", протоколов адвокатских опросов, письма общества с ограниченной ответственностью "АвтоцентрГАЗ-Тула" (далее - общество "АвтоцентрГаз-Тула") от 23.12.2009 в адрес общества "ОС-Модуль".
Необходимость приобщения указанных документов мотивирована тем, что отсутствие в материалах дела данных документов уже привело и может привести в дальнейшем к принятию неправильного судебного акта. Также, по мнению налогоплательщика, приобщение указанных документов не противоречит пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.05.2009 N 36) и пункту 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57).
В частности, общество указывает, что спорные документы представлялись налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, однако, не были представлены им в суд первой инстанции. При этом большинство представленных документов напрямую к хозяйственной деятельности общества "ВИНТА" не относятся, в связи с чем повторное их представление в арбитражный суд области вызвало затруднения.
Так, например, копия договора хранения была представлена обществом "Орелсельхозкомплект" только 05.02.2015, хотя с запросом о его предоставлении налогоплательщик обратился 17.12.2014, то есть в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.
Также налогоплательщик указывает, что в своих возражениях относительно выводов, изложенных в акте проверки, ссылался как на уведомления агентом принципала, так и на то, что цена горюче-смазочных материалов напрямую зависит от объема закупки: чем больше объем, тем ниже цена. Уведомления агентом принципала, адвокатские опросы и письмо общества "АвтоцентрГАЗ-Тула" от 23.12.2009 в адрес общества "ОС-Модуль" лишь дополнительно подтверждают изложенные доводы.
Возражая относительно приобщения к материалам дела представленных налогоплательщиком документов, налоговый орган ссылается на непринятие обществом "ВИНТА" мер по представлению документов в ходе проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, а также в ходе рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы налогоплательщика. Указанные документы также не были представлены в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.
При этом налоговый орган не возразил против приобщения к материалам дела процессуальных документов, связанных с назначением выездной налоговой проверки, оплатой поставщикам горюче-смазочных материалов, перечисления денежных средств на расчетный счет общества "ОС-Модуль", отчетов операторов по восьми автозаправкам, подтверждающих ежедневную реализацию топлива.
Рассмотрев указанное ходатайство, апелляционная коллегия полагает его подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В силу статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. При принятии дополнительно представленных доказательств, суд апелляционной инстанции принимает во внимание доказанность лицом, представившим доказательства, невозможности их предоставления в суд первой инстанции по независящим от него уважительным причинам. Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.
При этом суд апелляционной инстанции наделен не только полномочиями по оценке доказательств, но и по установлению фактических обстоятельств дела.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в пункте 26 постановления от 28.05.2009 N 36, поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Вместе с тем по смыслу абзаца четвертого пункта 78 указанного постановления допускается представление налогоплательщиком дополнительных доказательств в ходе рассмотрения дела в суде.
В указанной связи апелляционной коллегией отклоняется довод налогового органа о невозможности представления дополнительных доказательства в суд апелляционной инстанции в связи с их непредставлением в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Исходя из положений статей 2, 8, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса, характера настоящего спора и обстоятельств дела, с целью соблюдения принципа равноправия и состязательности сторон в арбитражном процессе, апелляционная коллегия признала причины непредставления указанных выше документов в суд первой инстанции уважительными и на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса приобщила представленные налогоплательщиком документы к материалам дела.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, присутствовавших в судебном заседании, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, дополнениях и пояснениях к ним, а также в отзывах на апелляционные жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка общества "ВИНТА" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет по всем налогам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 20.01.2014 N 17-10/05.
Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика, а также материалы, полученные по результатам проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, начальник инспекции вынес решение от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафов: за умышленную неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в федеральный бюджет - в сумме 201 211 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 810 899 руб.; за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы - в сумме 3 325 254 руб.; за умышленную неуплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы - в сумме 1 119 831 руб.
Также налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль - в сумме 1 509 082 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 2 493 941 руб., по налогу на имущество - в сумме 839 874 руб.
Кроме того, указанным решением обществу доначислено 5 030 275 руб. налога на прибыль, в том числе в федеральный бюджет - 503 028 руб., в бюджет субъекта - 4 527 248 руб., 14 521 691 руб. налога на добавленную стоимость, разбитого по срокам уплаты, и 2 799 579 руб. налога на имущество организаций.
Пунктом 3 резолютивной части решения по состоянию на 02.04.2014 налогоплательщику начислены пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 122 722,76 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 1 104 919,67 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 4 408 342,88 руб., по налогу на имущество - в сумме 643 188,98 руб.
Пунктом 4 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, пеней и налоговых санкций, а пунктом 6 - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
При этом в пункте 5 решения указано на отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за ряд совершенных правонарушений на основании пункта 4 статьи 109 Налогового кодекса в связи с истечением срока давности.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления указанных сумм налогов, пеней и штрафов послужила данная им квалификация агентского договора, заключенного между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль", являющимися взаимозависимыми, как договора купли-продажи горюче-смазочных материалов, и оценка данного договора как направленного исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом "ВИНТА" в результате купли-продажи горючего и его последующей реализации был получен доход, превышающий лимит, установленный для применения упрощенной системы налогообложения, в связи с чем обществу были доначислены налоги по общей системе налогообложения.
Не согласившись с выводами инспекции, налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области с апелляционной жалобой на решение от 02.04.2014 N 17-10/14, которое решением от 07.07.2014 N 125 решение инспекции оставило без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения.
После вступления решения инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 в законную силу налогоплательщику выставлено требование N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014
Полагая, что решение налогового органа о привлечении к ответственности от 02.04.2014 N 17-10/14 и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов от 16.07.2014 N 3502 не основаны на нормах действующего законодательства и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данные ненормативные акты недействительными.
Рассматривая указанное дело, суд области пришел к выводу о доказанности налоговым органом как факта взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", так и совершения указанными обществами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, которая для налогоплательщика выразилась в возможности применения, без наличия на то законных оснований, упрощенной системы налогообложения и, таким образом, минимизации налоговых обязанностей.
Суд апелляционной инстанции полагает необходимым согласиться с выводом суда области о взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", исходя при этом из следующего.
Согласно выпискам из Единого государственного реестра юридических лиц, общество "ВИНТА" создано 21.08.2000, общество "ОС-Модуль" - 07.05.1999.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, учредителем общества "ВИНТА" являлась Кузовкина И.С. с долей участия в уставном капитале названной организации 100 процентов. Одновременно Кузовкина И.С. являлась в проверяемом периоде учредителем общества "ОС-Модуль" с долей участия в уставном капитале 50 процентов. Оставшиеся 50 процентов уставного капитала общества "ОС-Модуль" принадлежали ее мужу Кузовкину С.В.
Из данных Единого государственного реестра юридических лиц усматривается, что руководство как обществом "ВИНТА", так и обществом "ОС-Модуль" с момента государственной регистрации указанных организаций и в спорном периоде в отношении общества "ВИНТА" осуществлялось Кузовкиным С.В. (генеральный директор), а в отношении общества "ОС-Модуль" с 23.09.2008 по 11.03.2012 - Суровым А.Н. (исполняющий обязанности генерального директора).
Кузовкина И.С., как это следует из представленных в материалы дела приказов N 13 от 21.08.2000 общества "ОС-Модуль" (том 1, л.д. 166) и N 1 от 21.08.2000 общества "ВИНТА", одновременно являлась коммерческим директором обоих обществ (том 1. л.д. 145).
Факт регистрации брака между Кузовкиной И.С. и Кузовкиным С.В. 04.08.1990 подтверждается соответствующими отметками в паспортах названных лиц и не оспаривается ими.
Также по данным Единого государственного реестра юридических лиц в проверяемом периоде общество "ВИНТА" было зарегистрировано по юридическому адресу: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109. При этом согласно представленному в материалы дела договору аренды от 01.01.2011 общество "ВИНТА" представляло обществу "ОС-Модуль" во временное пользование помещение под офис общей площадью 10 кв. м, расположенное по адресу: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109. (1 том, л.д. 169).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в данных единого государственного реестра и договорах, в том числе договорах поручительства, юридическим адресом общества "ОС-Модуль" является: г. Орел, ул. 1-ая Посадская, д. 23, офис 109.
Расчетные счета обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль" открыты в одних и тех же кредитных организациях - Орловском филиале АБ "Россия" в г. Орле, филиале "Орловский" ОАО МАК "Темпбанк", а право первой подписи во всех банках имели одни и те же лица - Кузовкина И.С. и Кузовкин С.В. (т. 1 л.д. 144, 167).
При этом общество "ВИНТА", выступая заемщиком по кредитному договору от 22.03.2011 N 12, имеет в качестве обеспечения своих финансовых обязательств по данному договору поручительство общества "ОС-Модуль" по договору поручительства от 22.03.2011 N 3, условием предоставления кредита по которому является государственная регистрация договоров ипотеки N 1В от 22.03.2011 и N 2В от 22.03.2011, заключенных между кредитором и обществом "ВИНТА", а также договоров ипотеки N 3М от 22.03.2011 и 4М от 22.03.2011, заключенных между кредитором и обществом "ОС-Модуль".
На основании представленных в материалы дела трудовых договоров, заключенных обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" с работниками, а также приказов о приеме на работу судом первой инстанции установлено, что главным бухгалтером обществ "ОС-Модуль" и "ВИНТА" являлась Заблотная С.В., также в обеих организациях осуществляли свои трудовые функции бухгалтеры Черкасова О.А. и Ханарина Л.А., которые работали по совместительству в обществе "ОС-Модуль", а в обществе "ВИНТА" - по основному месту работы.
Налоговой проверкой установлено, что всего в 2010 году одновременно как в обществе "ОС-Модуль", так и в обществе "ВИНТА" работали 14 человек (бухгалтеры, юристы, секретарь, руководящий состав), в 2011 году - 12 человек, что подтверждено табелями учета рабочего времени и карточками индивидуального учета сумм начисленных выплат, приказами о приеме на работу, трудовыми договорами, данными формы 2-НДФЛ.
Согласно статье 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положении;
3) лица состоят в соответствии семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом согласно правовым позициям, изложенным в пункте 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Согласно статье 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ) сделки (в том числе заем, кредит, залог, поручительство), в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания, совершаются обществом в соответствии с положениями настоящей статьи.
Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица: являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества (пункт 1).
Таким образом, апелляционная коллегия полагает, что судом области обосновано был сделан вывод о взаимозависимости обществ "ВИНТА" и "ОС-Модуль", поскольку Кузовкина И.С., обладающая стопроцентной долей участия в уставном капитале общества "ВИНТА", являлась также и учредителем общества "ОС-Модуль" с долей участия в уставном капитале 50 процентов, что превышает установленный статьей 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ двадцатипроцентный порог.
Учитывая, что оставшиеся 50 процентов уставного капитала общества "ОС-Модуль" принадлежали ее мужу Кузовкину С.В., апелляционная коллегия не находит оснований для признания выводов о взаимозависимости участников сделки необоснованными, в связи с чем указанные довод общества подлежат отклонению.
Тем не менее, соглашаясь с выводом суда области относительно взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, суд апелляционной инстанции полагает ошибочными выводы суда о доказанности получения обществом "ВИНТА" необоснованной налоговой выгоды, исходя при этом из следующего.
Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).
Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), или в случае, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Вместе с тем, такие обстоятельства, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; осуществление расчетов с использованием одного банка, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Из пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 следует, что перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 названного постановления, согласно которому о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.
Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.
Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.
Так как предметом спора в рассматриваемом деле является обоснованность доначисления налогов, установленных общей системой налогообложения - налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, обязанности по уплате которых, по мнению налогового органа, общество "ВИНТА" избежало вследствие заключения с обществом "ОС-Модуль" агентского договора, способствовавшего регулированию им размера полученного дохода в целях сохранения упрощенной системы налогообложения, то для обоснования произведенных доначислений налоговый орган должен представить суду доказательства того, что единственной целью заключения названого договора является именно незаконная минимизация налогов.
При этом, сам по себе факт применения налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованном получении им налоговой выгоды от экономии на налогах, предусмотренных общей системой налогообложения, так как в соответствии с правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 N 5-П и в определении от 01.03.2012 N 384-О-О, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.
Следовательно, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие налогоплательщиков от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов до тех пор, пока налоговым органом не доказана необоснованность или незаконность применения льгот.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги.
Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса "Система налогов и сборов в Российской Федерации". В частности, статьями 13 - 15 Налогового кодекса установлен ряд налогов - федеральных, региональных, местных, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.
В силу статей 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость, в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций, определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 - 159, 162 Налогового кодекса.
На основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения".
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса, не превысили 45 млн. руб. (пункт 2.1 статьи 346.12 Налогового кодекса).
При этом согласно пункту 4.1 статьи 346.13 Кодекса в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Таким образом, в случае превышения соответствующей предельной величины доходов организации по итогам отчетного (налогового) периода, организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения и подлежат обложению по общей системе налогообложения.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности общества "ВИНТА", зарегистрированного в качестве юридического лица 21.08.2000 и применяющего с момента создания упрощенную систему налогообложения, является организация деятельности автозаправочных станций.
Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки установлено, что в 2010-2011 годах общество осуществляло реализацию горюче-смазочных материалов, масел и сопутствующих товаров, применяя при этом упрощенную систему налогообложения на основании выданного налоговым органом уведомления с объектом налогообложения "Доходы уменьшенные на величину расходов". Одновременно обществом осуществлялась деятельность, подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
В ходе осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов обществом "ВИНТА" (агент) и обществом "ОС-Модуль" (принципал) 01.01.2010 был заключен агентский договор (т. 2 л.д. 81-82), по условиям которого агент обязался за вознаграждение по поручению принципала совершать от своего имени сделки по реализации горюче-смазочных материалов третьим лицам, самостоятельно устанавливая цену за товар, а также производить оплату по указанию принципала по сделкам за принципала (пункт 1.1 договора).
Согласно пункту 1.2 договора, принципал передает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам - покупателям по цене с наценкой в один процент. Цена реализации утверждается сторонами в акте приемки-передачи отдельно на каждую партию товара, наценка принципала на товар может изменяться соглашением сторон.
При совершении агентом сделки с третьи лицами - покупателями горюче-смазочных материалов на более выгодных условиях, чем указано в акте приемки-передачи партии товара, сумма реализованной наценки в полном объеме является доходом агента (пункт 1.3 договора).
Покупатели оплачивают горюче-смазочные материалы агенту либо на другой счет, указанный агентом. Количество горюче-смазочных материалов, реализованных агентом за определенный период, подтверждается на основании отчетов, представленных агентом принципалу.
Сумма вознаграждения по договору, как это установлено пунктом 2.1, составляет 50 000 руб. ежемесячно.
Договор вступает в силу с момента его подписания и действует до 31.12.2010, а в части взаимных расчетов - до полного их завершения. Если по окончании срока договора ни одна из сторон не заявит о расторжении договора, договор считается пролонгированным на неопределенный срок (пункты 3.1 и 3.2).
Из пункта 4.1 договора следует, что агент принимает на себя обязательство исполнить поручение в соответствии с указаниями принципала, предусмотренными пунктом 1.2 договора.
В соответствии с дополнительным соглашением к агентскому договору от 01.01.2010 (т. 2 л.д. 84) общество "ВИНТА" в рамках исполнения агентского договора осуществляет отпуск горюче-смазочных материалов клиентам принципала через сеть автозаправочных станций: АЗС N 1 - г. Орел, ул. Ливенская, 7 Б, АЗС N 2 - г. Орел, ул. Авиационная, 5 Б, АЗС N 3 - г. Орел, ул. Раздольная, 1 Д, АЗС N 4 -г. Орел, ул. Михалицина, 10А, АЗС N 5 - г. Орел, ул. Лескова, 17 Б, АЗС N 6 - г. Мценск, ул. Машиностроителей, АЗС N 7 - Орловская область, п.Добрый, ул. Центральная, 1, АЗС N 8 - г. Орел, ул. Автогрейдерная, д. 1 А.
Таким образом, общество "ВИНТА" осуществляло деятельность на восьми АЗС, в том числе на трех, находящихся в собственности общества "ОС-Модуль" и переданных обществу "ВИНТА" в аренду в соответствии с договорами аренды от 01.10.2009 N 1 АЗС, расположенной по адресу: г. Орел, ул. Авиационная, 5Б; от 01.10.2009 N 2 АЗС, расположенной по адресу: г. Орел, ул. Лескова, 17Б; от 01.10.2009 и от 01.07.2010 N 2 АЗС, расположенной по адресу: Орловский район, пос. Добрый, ул. Центральная, 1.
Пунктом 3 дополнительного соглашения от 01.01.2010 в агентский договор внесен пункт 1.7, в соответствии с которым агент правомочен заключать сделки в части реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам от своего имени по поручению принципала. В этом случае принципал передает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам по цене без наценки. Расчет осуществляется через агента. Доход, полученный по сделкам, является доходом принципала.
Дополнительным соглашением от 11.01.2010 условия пункта 4.1 были изменены сторонами, указанный пункт был дополнен обязательством агента принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у данного принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов (т. 2 л.д. 83).
Как следует из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 02.01.2010 по 31.12.2010 N N 1-62 и отчетов агента за тот же период, обществом "ОС-Модуль" по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 22 527 696,76 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 406 472 051,27 руб. без учета наценки (т. 2 л.д. 87-150, т. 3 л.д. 1-30).
Из содержания отчетов агента следует, что из указанных денежных средств агентом ежемесячно удерживалось агентское вознаграждение за реализованный товар в сумме 50 000 руб., производилось перечисление по поручению принципала денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы, а также перечисление денежных средств принципалу в суммах, отраженных в отчетах. В случаях превышения суммы перечисленных в адрес поставщиков денежных средств над суммой фактически полученной выручки, принципал перечислял агенту денежные средства в размере, покрывающем разницу.
Кроме того, за 2010 год агентом вследствие реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей определенную принципалом цену с наценкой в один процент, получена дополнительная выгода (наценка) в сумме 35 989 669,14 руб.
Из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 N N 1-58 и отчетов агента за тот же период следует, что обществом "ОС-Модуль" по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 18 642 034,79 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 413 822 700,41 руб. без учета наценки (т. 3 л.д. 31-122).
Из данной суммы агентом было удержано агентское вознаграждение в сумме 50 000 руб. в месяц, произведено перечисление по поручению принципала денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы и перечисление оставшейся суммы принципалу.
Кроме того, агентом получена дополнительная выгода (наценка) от реализации за 2011 год в сумме 50 225 947 руб.
При этом реализация горюче-смазочных материалов через АЗС производилась обществом "ВИНТА" как за наличные денежные средства, так и с использованием пластиковых карт.
Согласно представленным в материалы дела анализам счета 62 по субконто, журналам проводок за 2010-2011 годы и товарным накладным, основными покупателями общества "ВИНТА" являлись: Орловская таможня, индивидуальный предприниматель Карасев П.А., ОрЮИ МВД России, индивидуальный предприниматель Емельянов Э.А., общество с ограниченной ответственностью "ЖЭУ N 15", общество с ограниченной ответственностью "Орелспецавтоуслуги", управление Федеральной службы судебных приставов по Орловской области, муниципальное лечебно-профилактическое учреждение "Поликлиника N 1", муниципальное лечебно-профилактическое учреждение "Городская больница скорой медицинской помощи им. Н.А. Семашко".
Поставка вышеуказанным юридическим лица и индивидуальным предпринимателям горюче-смазочных материалов осуществлялась по государственным и муниципальным контрактам, заключенным на основании протоколов рассмотрения и оценки котировочных заявок. Участником заседаний по рассмотрению котировочных заявок являлось общество "ВИНТА", которое действовало от своего имени.
В 2010 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов с вышеуказанными покупателями общество "ВИНТА" реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету на сумму 3 830 105,97 руб. Поступление на расчетный счет общества по государственным и муниципальным контрактам составило 4 005 967,92 руб.
В 2011 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов общество "ВИНТА" реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету на сумму 8 638 532,34 руб. Поступления денежных средств на расчетный счет общества составили 8 450 366,29 руб.
В материалы дела представлены государственные и муниципальные контракты, товарные накладные, согласно которым поставщиком и грузоотправителем горюче-смазочных материалов является общество "ВИНТА".
Агентом и принципалом регулярно производилась сверка взаимных расчетов, о чем составлялись акты сверки от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011 и 31.12.2011, в которых отражены реализация и оплата горюче-смазочных материалов (т. 18 л.д. 68-88). В указанных актах сверки при совпадении оборотов за соответствующий период отражены суммы задолженности в пользу общества "ВИНТА", которая на конец 2011 года составила 2 075 480,34 руб.
Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, а также сопоставив их с объяснениями главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 1" Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области "Городская больница им. С.П. Боткина" Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 3" Анохиной Э.В., налоговый орган, а также и суд области, с учетом выводов о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, пришли к выводу о нереальности отраженных в бухгалтерском учете общества хозяйственных операций с обществом "ОС-Модус" и направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
При этом суд области согласился с выводом налогового органа относительно того, что реальными взаимоотношениями между сторонами являлись отношения по купле-продаже нефтепродуктов, а заключение агентского договора по сути позволило обществу сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения.
Между тем, судом области не учтено следующее.
Из анализа налогового законодательства и практики его применения судами следует, что совершение сделки между взаимозависимыми лицами не приравнивается к недобросовестности налогоплательщика и не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.
Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом, на что указал Высший Арбитражный Суд в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.
В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 10.04.2008 N 22) разъяснено, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
В настоящем случае, как следует из решения от 02.04.2014 N 17-10/14, инспекция, признав общества "ВИНТА" и "ОС-Модуль" взаимозависимыми, в ходе выездной налоговой проверки не применила принципы определения цены, установленные статьями 40 или 105.3 Налогового кодекса, ограничившись расчетом доходов, которые налогоплательщик мог бы получить при самостоятельном приобретении и реализации горюче-смазочных материалов, без заключения агентского договора. В качестве расходов были учтены документально подтвержденные расходы налогоплательщика.
Однако, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В абзаце 2 пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть первая Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Из материалов дела следует, что практика осуществления хозяйственной деятельности путем заключения агентских договоров является обычной для общества "ВИНТА". В частности, в материалах дела имеется агентский договор от 27.07.2005, заключенный налогоплательщиком с индивидуальным предпринимателем Погореловым М.А., условия которого идентичны договору, заключенному с обществом "ОС-Модуль".
Как следует из пояснений налогоплательщика и не опровергнуто налоговым органом, заключение агентских договоров, в частности, договора с обществом "ОС-Модуль", имеет целью минимизацию расходов, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов, так как изначально общество "ВИНТА", созданное для осуществлению деятельности по розничной торговле горючим, не имело достаточных ресурсов для поиска поставщиков горючего, его доставки, хранения и т.п., в то время как общество "ОС-Модуль", созданное ранее, такими ресурсами обладало.
Кроме того, с учетом опыта общества "ОС-Модуль" по оптовой реализации горючего с применением пластиковых карт, общество "ВИНТА" преследовало также цель расширения своей клиентской базы за счет реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам в рамках государственных и муниципальных контрактов.
Налоговым органом данное объяснение не опровергнуто.
Тот факт, что названные организации самостоятельно могли использовать принадлежащие им автозаправочные станции каждая для своей хозяйственной деятельности, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика и его контрагента деловой цели при заключении договора.
При этом то обстоятельство, что в тендерах общество "ВИНТА" участвовало от своего имени, а равно и то, что договоры с третьими лицами также заключались от имени самого налогоплательщика, в рассматриваемом случае не может служить доказательством действий общества в своем интересе, а не в интересах принципала.
В соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.
Договор купли-продажи (поставки) относится к группе договоров, направленных на обеспечение перехода права собственности на товар в результате совершения сделки.
При этом, по договорам как купли-продажи, так и поставки обязанности покупателя исчерпываются обязанностью принять надлежащий товар и уплатить за него покупную цену. Дальнейшее вмешательство поставщика в деятельность покупателя не допускается. Поставщик не может настаивать на выполнении покупателем каких-либо планов по перепродаже товара, давать какие-либо поручения относительно поставленного товара и т.п. С момента приемки товара покупатель в дальнейших гражданско-правовых отношениях, связанных с реализацией указанного товара, независим от поставщика, действует как самостоятельный субъект гражданского оборота и исключительно в собственных интересах.
В свою очередь, договоры агентского типа в качестве своего предмета имеют оказание услуг.
Обязанности, возникающие ввиду заключения договора указанного типа, связаны исключительно с надлежащим исполнением поручения контрагента и в его интересах, в том числе по реализации предоставленного товара. При этом, ни договор поручения, ни договор комиссии, ни агентский договор, устанавливая в качестве своего предмета оказание услуг контрагенту, в отличие от договора купли-продажи (поставки), не предполагают перехода права собственности на товар с момента его приемки. В договорах агентского типа у поставщика сохраняются правовые возможности по контролю за действиями покупателя в отношении переданного на реализацию товара.
Указанные различия поставки и договоров агентского типа влекут правовые последствия, выражающиеся в различном поведении контрагентов при определении модели правоотношений, включая ведение соответствующего документооборота.
Так отношения сторон по поставке товара, предусматривающей передачу его поставщиком в собственность покупателю, предусматривают оформление товарной накладной формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132. Товарные накладные (форма ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляются в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей в собственность покупателю.
В свою очередь, прием товаров на основании договоров агентской группы оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором должны содержаться, кроме данных, касающихся идентификации передаваемого товара, еще и такие сведения, как: размер и порядок уплаты вознаграждения; условия принятия товара; порядок проведения и размер уценки товара; сроки реализации товара до и после его уценки; условия и порядок возврата не проданного товара; условия и порядок расчетов между контрагентами; размер оплаты расходов по хранению товара, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.
Вид документа устанавливается сторонами самостоятельно, из перечня документов, устанавливаемых, в том числе, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 об утверждении унифицированных форм по учету торговых операций в комиссионной торговле.
С учетом вышеизложенного, в целях разграничения правоотношений, возникших на основании поставки или договора агентского типа, следует исходить из целей, на достижение которых было направлено их волеизъявление.
Исходя из материалов дела, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что фактическое волеизъявление сторон было направлено на установление отношений по купле-продаже (поставке) горюче-смазочных материалов.
То обстоятельство, что договоры с третьими лицами общество "ВИНТА" заключало самостоятельно и от своего имени, в силу положений статьи 1005 Гражданского кодекса не может свидетельствовать о действии его в своем интересе, поскольку в соответствии с указанной нормой агент совершает определенные договором действия от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При этом, в силу положений статьи 1008 Гражданского кодекса в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором либо по мере исполнения им договора или по окончании действия договора, а принципал, согласно статье 1011 Гражданского кодекса, обязан возмещать агенту расходы, связанные с исполнением поручения, а также обеспечивать средствами, необходимыми для исполнения поручения.
Статьей 1007 Гражданского кодекса предусмотрена возможность включения в агентский договор условий об ограничении прав как принципала, так и агента, соответственно, на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора, либо с другими принципалами.
Дополнительным соглашением от 11.01.2010 в пункт 4.1 агентского договора от 01.01.2010 было внесено условие, согласно которому агент обязан был принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов. Данное условие характеризует заключенный между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" договор исключительно как агентский договор и не могло бы быть включено в договор купли-продажи как противоречащее его правовой природе.
В полном соответствии со статьями 1008 и 1011 Гражданского кодекса реализация горюче-смазочных материалов ежедневно контролировалась принципалом, которому от агента поступали соответствующие реестры в электронном виде. По факту реализации агентом каждой партии горюче-смазочных материалов общество "ОС-Модуль" выписывало обществу "ВИНТА" товарные накладные и счета-фактуры со ссылкой на агентский договор, отражая реализацию в книге продаж (т. 15 л.д. 1-159, т. 16. л.д. 1-179, т. 19 л.д. 77-85), включая выручку в налоговую базу и исчисляя и уплачивая с нее налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.
На начало каждого отчетного периода (месяц) принципал во исполнение условий агентского договора обеспечивал наличие в резервуарах общества "ВИНТА" определенного объема горюче-смазочных материалов (неснижаемого остатка), необходимого для бесперебойной реализации горюче-смазочных материалов покупателям. Объем неснижаемого остатка запрашивался агентом на год действия агентского договора по каждому виду топлива, и устанавливался принципалом (т. 17, л.д. 1-2).
Денежными средствами, полученными от реализации горюче-смазочных материалов на расчетный счет и в кассу, за исключением агентского вознаграждения и дополнительной выгоды от реализации горючего по цене выше, чем с наценкой в один процент, общество "ВИНТА" распоряжалось не по своему усмотрению, а согласно распоряжениям принципала, сформулированным в направлявшихся агенту письмах (т. 17, л.д. 19-166), осуществляя оплату поставщикам за поставленное топливо, что подтверждается журналами проводок 60, 51 "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, помесячными реестрами документов оплаты поставщикам за горюче-смазочные материалы за общество "ОС-Модуль" по агентскому договору за 2010-2011 годы, соответствующими платежными поручениями за 2010-2011 годы.
Оставшиеся денежные средства возвращались агентом принципалу путем перечисления на его расчетный счет, о чем, в свою очередь, свидетельствуют журналы проводок 76.5, 51; "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, журналами проводок 76.5, 71; "Контрагенты: ОС-Модуль"; "Договоры: агентский договор" за 2010-2011 годы, соответствующие платежные поручения и расходные кассовые ордера.
По окончании каждого отчетного месяца агент предоставлял принципалу отчет об объемах и стоимости полученного и реализованного за наличный расчет топлива, оплатах, которые агент произвел за принципала, с приложением соответствующих документов, подтверждающих эти обстоятельства, в том числе ежемесячных расчетов дохода общества "ВИНТА" (дополнительной выгоды от реализации горюче-смазочных материалов) (т. 18, л.д. 1-67).
Кроме того, между сторонами проводилась ежемесячная сверка расчетов.
Все изложенное свидетельствует о том, что договор между обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" заключался и исполнялся именно как агентский договор.
В указанной связи выводы арбитражного суда первой инстанции о том, что фактически горючее от общества "ОС-Модуль" к обществу "ВИНТА" не перемещались, а акты приема-передачи носили формальный характер, не соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество "ОС-Модуль" имело поставщиков топлива, имело транспортные средства для доставки топлива, имело возможность хранить заранее купленное топливо, которое потом периодически, в определенных количествах (указанных в акте приема-передачи) доставлялось агенту - обществу "ВИНТА" на все АЗС.
Обратное налоговым органом не доказано.
Ссылки инспекции на показания допрошенных в качестве свидетелей главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 1" Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области "Городская больница им. С.П. Боткина" Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области "Поликлиника N 3" Анохиной Э.В., пояснивших, что при заключении государственных и муниципальных контрактов общество "ВИНТА" действовало как самостоятельное юридическое лицо, а о правоотношениях его и общества "ОС-Модуль" в рамках агентского договора от 01.01.2010 свидетелям не было известно, все документы были предоставлены обществом "ВИНТА" не в рамках агентского договора, выступающего как самостоятельное лицо, дополнительных соглашений о работе общества "ВИНТА" по агентскому договору не заключалось, контракты подписывались в электронном виде руководителем общества "ВИНТА" Кузовкиным С.В., не могут быть приняты апелляционной коллегией как не опровергающие того обстоятельства, что общество "ВИНТА", не доводя до своих контрагентов информацию о том, что оно является агентом общества "ОС-Модуль", тем не менее, действовало в интересах названого общества, что полностью соответствует положениям статьи 1005 Гражданского кодекса.
Указанные лица, являясь конечными покупателями горюче-смазочных материалов, не обязаны были знать о том, что фактическим продавцом приобретенного горючего является третье лицо - общество "ОС-Модуль", учитывая, что общество "ВИНТА" имело право действовать от своего имени без дополнительных пояснений в соответствии с законодательством.
При этом в материалы дела обществом "ВИНТА" представлены уведомления, из содержания которых усматривается, что агент информировал принципала о факте заключения государственных (муниципальных) контрактов и просил обеспечить своевременную поставку горючего на заправочные станции.
Также в материалах дела имеется договор от 14.01.2010 N 4, заключенный между обществом "ОС-Модуль" и обществом "Орелсельхозкомплект" (исполнитель), по условиям которого исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги по предоставлению своих реквизитов на перевозку груза в 4-осных вагонах на станцию Саханская Московской железной дороги, оказывать услуги по сливу нефтепродуктов, а также услуги по хранению груза заказчика на своем нефтескладе и иные услуги, определенные договором. Указанный нефтесклад находится по адресу Орловская область, Орловский район, п. Дружный, ул. Машиностроительная, 17.
Таким образом, показания допрошенной в качестве свидетеля главного бухгалтера общества "Орелсельхозкомплект" Тарасовой С.Н. не опровергают факта хранения топлива общества "ОС-Модуль" на складе хранителя, а лишь указывают на отсутствие на его территории места для стоянки автомобильных цистерн с топливом. Указанное, по мнению апелляционной коллегии, не может свидетельствовать о факте хранения спорных нефтепродуктов на автозаправочных станциях общества "ВИНТА".
Кроме того, из показаний Тарасовой С.Н. следует, что сотрудник общества "ОС-Модуль" присутствовал при вскрытиях емкости (если бензин был на хранении) или цистерны (если поступал по железной дороге). Таким образом, свидетель подтвердила, что общество "ОС-Модуль" состояло в договорных отношениях с обществом "Орелсельхозкомплект" и хранило свое топливо в его емкостях.
Следовательно, подлежит отклонению довод налогового органа и суда о том, что акты приема-передачи горюче-смазочных материалов носили формальный характер.
При этом апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что из содержания решения налогового органа не усматривается факта проверки наличия в распоряжении общества "ОС-Модуль" транспортных средств для перевозки нефтепродуктов.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу была проведена выездная налоговая проверка общества "ОС-Модуль" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой был составлен акт от 21.10.2013 N 17-10/51 и вынесено решение от 04.12.2013 N 17-10/53 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Основаниями для доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение обществом "ОС-Модуль" в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию АЗС, сданных в аренду обществу "ВИНТА", также оказывавшему обществу "ОС-Модуль" услуги по агентскому договору от 01.01.2010.
Не согласившись с выводами налогового органа, общество "ОС-Модуль" обжаловало принятое решение в Арбитражный суд Орловской области, который решением от 28.08.2014 по делу N А48-1411/2014 удовлетворил требования о признании недействительным решения от 04.12.2013 N 17-10/53 в части. Указанное решение сторонами не обжаловалось и вступило в законную силу 28.09.2014.
При этом из содержания решения от 28.08.2014 не следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, а равно и в ходе рассмотрения дела судом области ставился вопрос о необходимости переквалификации договора аренды от 01.01.2010 и, соответственно, пересчете налоговой обязанности общества "ОС-Модуль" в соответствии с реальным содержанием хозяйственной операции. Судебным актом Арбитражного суда Орловской области также установлено реальное исполнение названного агентского договора.
Таким образом, определение налоговых обязанностей общества "ВИНТА" с учетом квалификации заключенного между ним и обществом "ОС-Модуль" договора как договора купли-продажи не имеет под собой правовых и фактических оснований.
Следовательно, и вменение обществу "ВИНТА" в качестве дохода от реализации горюче-смазочных материалов всей суммы денежных средств, поступивших на его расчетный счет и в кассу, без учета оснований, по которым они поступили, необоснованно.
Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Статья 251 Налогового кодекса (ее подпункт 9 пункта 1) исключает из налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Исходя из условий агентского договора доходом общества "ВИНТА", подлежащим учету в целях налогообложения, является агентское вознаграждение, уплачиваемое ему принципалом, и дополнительная выгода, полученная в результате реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей наценку в один процент.
Налоговым органом при проведении проверки факт включения этих сумм (по 600 000 руб. агентского вознаграждения за каждый год, 35 989 669,14 руб. дополнительной выгоды (наценки) за 2010 год и 50 225 947 руб. дополнительной выгоды (наценки) за 2011 год) установлен и не оспаривается.
Поскольку наличие оснований для признания доходом налогоплательщика в целях налогообложения иных сумм налоговым органом при рассмотрении настоящего дела не доказано, вывод налогового органа о превышении налогоплательщиком законодательно установленного размера выручки для применения упрощенной системы налогообложения не может быть признан обоснованным и законным.
Следовательно, и доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в суммах, указанных в решении от 02.04.2014 N 17-10/14, необоснованно.
Вывод суда области о превышении дохода агента, полученного в результате реализации агентского договора от 01.01.2010, над доходом принципала, с учетом результатов выездной налоговой проверки, не установившей фактов занижения обществом "ОС-Модуль" дохода, полученного по агентскому договору и направленности этого договора исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, является ошибочным.
По данным отчетов агента за 2010-2011 годы сумма дополнительной выгоды агента, даже с учетом агентского вознаграждения, составила 88 260 094,76 руб., дохода принципала - общества "ОС-Модуль", составил 103 718 177 руб.
Также и предоставленное принципалом агенту право самостоятельно устанавливать цену реализации горючего не ставит под сомнение характер этого договора как агентского, поскольку в силу положений статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Глава 52 Гражданского кодекса "Агентирование" не содержит ограничений относительно права агента самостоятельно определять порядок исполнения им агентского договора, за исключением ограничений, установленных статьей 1007 названного Кодекса.
Следовательно, реализация горючего по цене, превышающей установленную принципалом наценку в один процент, не свидетельствует о характере заключенного обществами "ВИНТА" и "ОС-Модуль" договора как договора купли-продажи.
В связи с изложенным, у налогового органа не имелось оснований для доначисления обществу "ВИНТА", обоснованно применявшему в 2010-2011 годах упрощенную систему налогообложения, налогов, предусмотренных общей системой налогообложения: налога на прибыль в сумме 5 030 275 руб., в том числе в федеральный бюджет - 503 028 руб., в бюджет субъекта - 4 527 248 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 14 521 691 руб.; налога на имущество организаций в сумме 2 799 579 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода об отсутствии у налогоплательщика обязанностей по уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество организаций в суммах, указанных в решении от 02.04.2014 N 17-10/14, у инспекции отсутствовали также и основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 122 722,76 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 104 919,67 руб.; за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость - в сумме 4 408 342,88 руб.; за несвоевременную уплату налога на имущество - в сумме 643 188,98 руб.
На основании статьи 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Виновным в совершении налогового правонарушения, согласно пункту 1 статьи 110 Налогового кодекса, признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункты 2, 3 статьи 110 Кодекса).
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде взыскания штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора), на что указано в пункте 3 статьи 122 Кодекса. Квалифицирующим признаком для применения данной ответственности является наличие в действиях налогоплательщика умысла на неуплату налога, что предполагает осознание им противоправного характера соответствующих действий (бездействия) и сознательное допущение наступления их вредных последствий, выражающихся в данном случае в неуплате в бюджет соответствующих сумм налога.
Так как материалами дела не доказан ни факт занижения налогоплательщиком налоговой базы при исчислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, ни обязанность налогоплательщика по их счислению и уплате, в его действиях отсутствуют составы налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), и статьей 119 Налогового кодекса - непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество.
Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для начисления налогоплательщику штрафов за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 201 211 руб., в бюджет субъекта - в сумме 1 810 899 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 3 325 254 руб.; за неуплату налога на имущество - в сумме 1 119 831 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль - в сумме 1 509 082 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость - в сумме 2 493 941 руб.; за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество - в сумме 839 874 руб.
В силу статьи 44 Налогового кодекса обязанности налогоплательщика по уплате налога или сбора возникают, изменяются и прекращаются при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления ему налоговым органом требования об уплате налога, на что указано в статье 45 Налогового кодекса.
Статьей 69 Налогового кодекса установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
Поскольку в рассматриваемом случае доказано отсутствие у налогоплательщика обязанностей по уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество, а также недоимок по названным налогам, то у налогового органа не имелось оснований для направления ему требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014.
В силу положений части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, решения государственного органа недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом, решением гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием.
Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается указанной нормой, а также частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса на соответствующие орган или должностное лицо.
В рассматриваемом случае налоговый орган не доказал правомерность своих выводов об учете налогоплательщиком в целях налогообложения хозяйственных операций не в соответствии с их действительным смыслом, и о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Налогоплательщиком в соответствии с положениями статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, представлены надлежащие и достаточные доказательства несоответствия оспариваемого решения инспекции действующему законодательству и нарушения этим решением его прав и имущественных интересов.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса, считает, что выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 необоснованны, в связи с чем решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 в указанной части подлежит отмене, а требования общества "ВИНТА" - удовлетворению.
Дополнительное решение от 02.02.015 отмене не подлежит, так как им требования налогоплательщика о признании решения инспекции от 02.04.2014 N 17-10/14 и требования от 16.07.2014 N 3502 недействительными частично удовлетворены.
Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части, касающейся обжалования решения арбитражного суда от 26.01.2015.
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа апелляционная коллегия не усматривает в связи с недоказанностью правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом "ВИНТА" при обращении с апелляционной жалобой, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса).
Так как при обращении с апелляционной жалобой обществом уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 по делу N А48-2796/2014 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА".
Признать недействительными решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 02.04.2014 N 17-10/14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу N 3502 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 16.07.2014 в части доначисления и обязания уплатить:
- - 471 768 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет, 4 245 911 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 14 521 691 руб. налога на добавленную стоимость, 2 799 579 руб. налога на имущество;
- - 115 139,57 руб. пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 1 042 181,95 руб. пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, 4 408 342,88 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, 648 188,98 руб. пени по налогу на имущество;
- - 1 415 304 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль, 2 493 941 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на добавленную стоимость, 839 874 руб. штрафа за несвоевременное представление деклараций по налогу на имущество.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 26.01.2015 и дополнительное решение от 02.02.2015 по делу N А48-2796/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.
Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу общества с ограниченной ответственностью "ВИНТА" государственную пошлину в сумме 1 500 руб.
Выдать обществу с ограниченной ответственностью "ВИНТА" справку на возврат из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)