Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 июля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васевой Е.Е., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Решительный" (ОГРН 1041803101010, ИНН 1801008324) - не явились, извещены надлежащим образом;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) - Валиуллина Г.Н., удостоверение, доверенность от 12.01.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ООО "Решительный", заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2015 года
по делу N А71-1196/2015,
принятое судьей Бушуевой Е.А.,
по заявлению ООО "Решительный"
к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
ООО "Решительный" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании частично незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 21.08.2014 N 07-2-14/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в сумме 131 272 руб. (п. 1 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 3 751 руб. за неуплату ЕСНХ (п. 2 резолютивной части решения), начисления пени в соответствующей сумме за несвоевременную уплату ЕСНХ (п. 3 резолютивной части решения), уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по единому сельскохозяйственному налогу (п. 4 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 141 419 руб. за неперечисление (несвоевременное перечисление) НДФЛ (п. 2 резолютивной части решения).
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22 в части доначислений единого сельскохозяйственного налога, соответствующих пеней и налоговых санкций, уменьшения убытков, связанных с эпизодом непринятия расходов по реконструкции мастерской; привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 50 000 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель полагает, что в обжалуемой части суд при принятии решения неправильно применил нормы материального права, выводы суда в указанной части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В частности, общество не согласно с выводами суда об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции в части учета в составе расходов по ЕСХН затрат организации на приобретение основных средств, произведенных в 2012 году. Заявитель жалобы настаивает на том, что обществом выполнены все условия для признания в составе расходов затрат на приобретение посевного комплекса и кормораздатчика-измельчителя именно в 2012 году. Указывает на то, что правомерно произвело корректировку налоговой базы в части произведенных расходов.
Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в соответствии с которым просит решение в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В свою очередь, не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Так, заявитель жалобы настаивает на том, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год. Также заинтересованное лицо не согласно с выводами суда относительно признания незаконным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 50 000 руб., в связи с наличием смягчающих обстоятельств. При этом апеллянт отмечает, что судом не учтено, что инспекцией при вынесении решения учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, тяжелое финансовое положение заявителя, обусловленное наличием непогашенной кредиторской задолженности, в связи с чем сумма штрафа уменьшена с 1 059 936 руб. до 151 419 руб.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы своей апелляционной жалобы и письменного отзыва на апелляционную жалобу налогоплательщика.
Заявитель надлежащим образом извещен о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб, в судебное заседание представителей не направил, что в силу ч. 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 14.07.2014 N 07-2/21 и принято решение от 21.08.2014 N 07-2-14/22.
Указанным решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 1 532 810 руб., пени в общей сумме 471 464,66 руб., применены налоговые санкции в общей сумме 158 571 руб., уменьшены убытки на сумму 10 968 653 руб.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 30.10.2014 N 16507 решение инспекции отменено в части начисления пени в сумме 42 531,96 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Частичное несогласие заявителя с решением инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя по эпизоду по расходам на приобретение основных средств (посевной комплекс, кормораздатчик-измельчитель), суд первой инстанции исходил из того, что названные основные средства введены в эксплуатацию и оплачены в 2010 году, следовательно, должны учитываться при определении налоговой базы за 2010 год.
Налогоплательщик в своей апелляционной жалобе настаивает на возможности учета расходов по спорным основным средствам в 2012 году, при этом ссылается на положения ст. 54 НК РФ, полагая, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. В обоснование требования о признании оспариваемого решения суда незаконным в данной части налогоплательщик указывает на то, что данные расходы не могли быть приняты в 2010 году, поскольку фактически оплата посевного комплекса и кормораздатчика-измельчителя была учтена в 2012 году.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции, 12.08.2014, то есть после составления акта проверки, но до принятия оспариваемого решения инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22, обществом была представлена уточненная декларация по ЕСХН за 2012 год.
В указанной уточненной декларации в составе расходов заявителем дополнительно заявлены расходы, не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, на приобретение основных средств в размере 1 361 867,1 руб. по контрагенту ООО "Уралтехмаркет", в том числе расходы на приобретение посевного комплекса "КСКП-2, 1 ДЗ" на сумму 980 500,4 руб. и расходы на приобретение кормораздатчика-измельчителя "КИС 9" на сумму 381 366,7 руб.
Налоговым органом названные расходы налогоплательщика не приняты, поскольку посевной комплекс и кормораздатчик-измельчитель были оплачены и введены в эксплуатацию в 2010 году, в связи с чем данные расходы не могут быть заявлены в налоговой декларации за 2012 год.
При принятии решения указанная позиция заинтересованного лица поддержана судом первой инстанции.
Согласно пункту 1 статьи 346.2 Кодекса плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Кодекса плательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
Согласно подп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Приобретение заявителем названных основных средств у ЗАО "Уралтехмаркет" и введение их в эксплуатацию в 2010 году подтверждается актом приема-передачи групп объектов основных средств от 01.12.10 N 000020, актом приема-передачи объекта основных средств от 27.08.2010 N 000022; факт оплаты подтверждается платежными поручениями от 08.09.2010 N 254 и от 28.12.2010 N 392.
Поскольку посевной комплекс и кормораздатчик-измельчитель введены в эксплуатацию и оплачены в 2010 году, постольку расходы в размере 1 361 867 руб. (381 367 руб. + 980 500 руб.) должны учитывается при определении налоговой базы за 2010 год.
Доводы налогоплательщика о принятии к учету затрат в 2012 году как основание для отражения понесенных расходов в 2012 году отклоняются судом апелляционной инстанции.
В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Несвоевременное отражение факта оплаты в регистрах бухгалтерского и налогового учета не влечет установленный законом порядок отражения расходов.
Таким образом, в связи с произведенной оплатой основных средств в 2010 году понесенные расходы в целях налогообложения учитываются в 2010 году.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, суд первой инстанции, исходя из положений ст. 54 НК РФ и обстоятельств по делу, указал на то, что доказательств того, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за 2010 год в материалах дела не имеется (по данным налоговой отчетности по ЕСХН за 2010 г. налогоплательщиком по результатам хозяйственной деятельности получен убыток в размере 4 594 918 руб.).
Между тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами арбитражного суда в силу следующего.
Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке.
Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.
Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Судом апелляционной инстанции исследованы налоговые обязательства плательщика за период с 2010 по 2013 год и установлено, что убыток по итогам предыдущих налоговых периодов на 01.01.2011 составил по данным налогоплательщика 1 124 399 руб. (л.д. 48 т. 1, л.д. 52 т. 3).
Надлежащее отражение рассмотренных выше расходов влечет увеличение полученного за 2010 год убытка на 1 361 867,10 руб., что существенно влияет на размер переносимого убытка на последующие периоды.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае размер доначисленного за проверяемый период налога (или убытка) должен быть скорректирован с учетом права налогоплательщика на перенос убытка на последующий период.
При этом, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период в рассматриваемом случае не может повлечь изменение размера учитываемых убытков.
Из положений статьи 346.6 НК РФ следует, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Из материалов дела следует очевидное волеизъявление налогоплательщика в рассматриваемом случае на применение положений статьи 346.6 НК РФ и осуществление им переноса полученного в 2010 году убытка в полном объеме на последующие периоды.
Следовательно, отражение спорных расходов в 2010 году, влекущее увеличение убытка, переносимого, в том числе на 2011 год, в свою очередь, повлечет изменение суммы убытка, подлежащего учету в 2012 и, соответственно, в 2013 году.
Поэтому Инспекция, отказывая в принятии расходов в 2012 году, должна была использовать сумму убытка предыдущего периода (2010 года) в пределах величины скорректированной ею налоговой базы за последующий налоговый период (2012-2013).
Иное влечет лишение права налогоплательщика на учет реально понесенных расходов в целях налогообложения, что недопустимо в силу императивно установленного порядка определения налоговой базы по ЕСХН.
Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части необходимости учета понесенных расходов посредством перерасчета убытков, принимаемых в целях налогообложения, решение арбитражного суда в обжалуемой части - отмене на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ.
Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду по расходам на реконструкцию основных средств ("Мастерская на 25 мест"), суд первой инстанции исходил из того, что реконструкция объекта недвижимости не влечет за собой необходимость повторной государственной регистрации права на данный объект недвижимости.
Данные выводы обжалуются заинтересованным лицом, которое в своей апелляционной жалобе настаивает на том, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что соответствующие доводы жалобы налогового органа удовлетворению не подлежат в силу следующего.
Из материалов дела усматривается, что в составе расходов по уточненной налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год заявителем также дополнительно заявлены расходы в размере 826 001 руб., связанные со строительством и реконструкцией объекта основных средств - "Мастерская на 25 мест", введенного в эксплуатацию 28.12.2012, и не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Налоговым органом указанные расходы общества не приняты, поскольку обществом не сданы документы на государственную регистрацию данного объекта основных средств.
В апелляционной жалобе помимо названного довода ее заявитель указывает на то, что представленное налогоплательщиком свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража от 05.03.2008 N 18АА 541969, не является документом, подтверждающим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество именно спорного объекта, следовательно, по мнению инспекции, невозможно соотнести имеющееся у налогоплательщика свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств "Мастерская на 25 мест".
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из решения инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест на сумму 826 001 руб. не соответствуют критериям, установленным статьей 346.5 Кодекса, и не могут быть учтены при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.
В обоснование требования о признании оспариваемого решения незаконным в данной части заявителем представлено в материалы дела свидетельство от 05.03.2008 18 АА 541969 о государственной регистрации права собственности на здание автогаража площадью 1045,97 кв. м по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Кузюмово, ул. Цветочная-20.
При этом из материалов дела усматривается, что обществом принято решение о проведении реконструкции объекта "здание автогаража" площадью 1045,97 кв. м с изменением назначения и названия объекта. В бухгалтерском учете данный объект на забалансовом счете списан как объект "здание автогаража" и отражен как объект "Мастерская на 25 мест". При реконструкции здания автогаража площадь здания не изменилась, не было надстройки, перестройки, пристройки, не менялись и не передвигались несущие стены и конструкции.
Как указано выше, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса).
При этом пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с вышеуказанной статьей Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В силу приведенных норм права и доказательств по делу, установив, что право на объект основных средств заявителем зарегистрировано и в силу п. 4 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не установлено норм о том, что после реконструкции объекта недвижимости, в том виде, в каком она осуществлена налогоплательщиком, право на такой объект подлежит повторной регистрации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в данной части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушает права заявителя, поскольку по основаниям, не предусмотренным законом, налагает на него обязанность по уплате налога, пени, штрафа.
Доводы апелляционной жалобы невозможности соотнесения имеющееся у налогоплательщика свидетельства о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств "Мастерская на 25 мест", судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку из оспариваемого решения от 21.08.2014 N 07-2-14/22 не усматривается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией были проведены мероприятия налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством.
Так, пунктом 1 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Между тем, указанные мероприятия налогового контроля инспекцией не проведены, установленные судами обстоятельства дела не опровергнуты налоговым органом, на которого в силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена обязанность документально доказать свои возражения, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.
При этом, представитель налогового органа в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции согласился, что спорный объект ранее был гаражом и не представляет собой вновь построенное, отдельно возведенное здание.
Соответственно, апелляционная жалоба заинтересованного лица в указанной части удовлетворению не подлежит.
Кроме того, по эпизоду привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ, суд первой инстанции, учитывая, что заявитель является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в 2012-2013 годах понес убытки в связи с потерей урожая вследствие атмосферной и почвенной засухи, деятельность заявителя имеет сезонный характер и социальную значимость, уменьшил размер подлежащего уплате заявителем штрафа по ст. 123 НК РФ до 50 000 руб.
Оспаривая данный вывод суда, заинтересованное лицо в своей апелляционной жалобе указывает на то, инспекцией при вынесении решения уже учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, тяжелое финансовое положение заявителя, обусловленное наличием непогашенной кредиторской задолженности, в связи с чем сумма штрафа уменьшена с 1 059 936 руб. до 151 419 руб., дальнейшее снижение штрафных санкций необоснованно.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя жалобы в силу следующего.
В соответствии со статьями 112, 114 НК РФ при применении налоговых санкций суду или налоговому органу, рассматривающему дело, следует учитывать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.
Из материалов дела следует, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, учел наличие у налогоплательщика непогашенных кредитных обязательств на общую сумму 14 035 371 руб. и уменьшил размер штрафных санкций в семь раз.
При рассмотрении дела суд первой инстанции, руководствуясь п. 3 ст. 112 НК РФ усмотрел помимо тяжелого финансового положения заявителя наличие иных смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных ранее.
Таким образом, суд первой инстанции, принимая во внимание вытекающие из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требования справедливости и соразмерности наказания, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, учитывая характер деятельности общества, правомерно снизил размер налоговой санкции до 50 000 руб.
Следовательно, решение налогового органа правильно признано недействительным в части наложения штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей приведенную.
Доводы налогового органа об отсутствии необходимости снижения размера штрафа апелляционным судом не принимаются, как противоречащие положениям ст. 112, 114 НК РФ.
Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заинтересованного лица не имеется.
Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на ее заявителя, при этом налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден.
Судебные расходы по апелляционной жалобе заявителя в виде госпошлины в силу ст. 110 АПК РФ относятся на заинтересованное лицо.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2015 года по делу N А71-1196/2015 отменить в части.
Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 21.08.2014 N 07-2-14/22 в части доначисления ЕСХН, связанного с непринятием убытка, подлежащего переносу на 2012-2013 г.г., в связи с понесенными расходами в сумме 1 361 867,10 руб. в 2010 г., соответствующих пени и штрафа.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) в пользу ООО "Решительный" (ОГРН 1041803101010, ИНН 1801008324) судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.Е.ВАСЕВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.07.2015 N 17АП-8062/2015-АК ПО ДЕЛУ N А71-1196/2015
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 июля 2015 г. N 17АП-8062/2015-АК
Дело N А71-1196/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 июля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васевой Е.Е., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Решительный" (ОГРН 1041803101010, ИНН 1801008324) - не явились, извещены надлежащим образом;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) - Валиуллина Г.Н., удостоверение, доверенность от 12.01.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ООО "Решительный", заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2015 года
по делу N А71-1196/2015,
принятое судьей Бушуевой Е.А.,
по заявлению ООО "Решительный"
к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
ООО "Решительный" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании частично незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 21.08.2014 N 07-2-14/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в сумме 131 272 руб. (п. 1 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 3 751 руб. за неуплату ЕСНХ (п. 2 резолютивной части решения), начисления пени в соответствующей сумме за несвоевременную уплату ЕСНХ (п. 3 резолютивной части решения), уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по единому сельскохозяйственному налогу (п. 4 резолютивной части решения), привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 141 419 руб. за неперечисление (несвоевременное перечисление) НДФЛ (п. 2 резолютивной части решения).
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.04.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22 в части доначислений единого сельскохозяйственного налога, соответствующих пеней и налоговых санкций, уменьшения убытков, связанных с эпизодом непринятия расходов по реконструкции мастерской; привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 50 000 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель полагает, что в обжалуемой части суд при принятии решения неправильно применил нормы материального права, выводы суда в указанной части не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В частности, общество не согласно с выводами суда об отсутствии оснований для признания недействительным решения инспекции в части учета в составе расходов по ЕСХН затрат организации на приобретение основных средств, произведенных в 2012 году. Заявитель жалобы настаивает на том, что обществом выполнены все условия для признания в составе расходов затрат на приобретение посевного комплекса и кормораздатчика-измельчителя именно в 2012 году. Указывает на то, что правомерно произвело корректировку налоговой базы в части произведенных расходов.
Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в соответствии с которым просит решение в обжалуемой налогоплательщиком части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В свою очередь, не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Так, заявитель жалобы настаивает на том, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год. Также заинтересованное лицо не согласно с выводами суда относительно признания незаконным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 50 000 руб., в связи с наличием смягчающих обстоятельств. При этом апеллянт отмечает, что судом не учтено, что инспекцией при вынесении решения учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, тяжелое финансовое положение заявителя, обусловленное наличием непогашенной кредиторской задолженности, в связи с чем сумма штрафа уменьшена с 1 059 936 руб. до 151 419 руб.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы своей апелляционной жалобы и письменного отзыва на апелляционную жалобу налогоплательщика.
Заявитель надлежащим образом извещен о месте и времени рассмотрения апелляционных жалоб, в судебное заседание представителей не направил, что в силу ч. 3 ст. 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт проверки от 14.07.2014 N 07-2/21 и принято решение от 21.08.2014 N 07-2-14/22.
Указанным решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 1 532 810 руб., пени в общей сумме 471 464,66 руб., применены налоговые санкции в общей сумме 158 571 руб., уменьшены убытки на сумму 10 968 653 руб.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 30.10.2014 N 16507 решение инспекции отменено в части начисления пени в сумме 42 531,96 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Частичное несогласие заявителя с решением инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя по эпизоду по расходам на приобретение основных средств (посевной комплекс, кормораздатчик-измельчитель), суд первой инстанции исходил из того, что названные основные средства введены в эксплуатацию и оплачены в 2010 году, следовательно, должны учитываться при определении налоговой базы за 2010 год.
Налогоплательщик в своей апелляционной жалобе настаивает на возможности учета расходов по спорным основным средствам в 2012 году, при этом ссылается на положения ст. 54 НК РФ, полагая, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога. В обоснование требования о признании оспариваемого решения суда незаконным в данной части налогоплательщик указывает на то, что данные расходы не могли быть приняты в 2010 году, поскольку фактически оплата посевного комплекса и кормораздатчика-измельчителя была учтена в 2012 году.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции, 12.08.2014, то есть после составления акта проверки, но до принятия оспариваемого решения инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22, обществом была представлена уточненная декларация по ЕСХН за 2012 год.
В указанной уточненной декларации в составе расходов заявителем дополнительно заявлены расходы, не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, на приобретение основных средств в размере 1 361 867,1 руб. по контрагенту ООО "Уралтехмаркет", в том числе расходы на приобретение посевного комплекса "КСКП-2, 1 ДЗ" на сумму 980 500,4 руб. и расходы на приобретение кормораздатчика-измельчителя "КИС 9" на сумму 381 366,7 руб.
Налоговым органом названные расходы налогоплательщика не приняты, поскольку посевной комплекс и кормораздатчик-измельчитель были оплачены и введены в эксплуатацию в 2010 году, в связи с чем данные расходы не могут быть заявлены в налоговой декларации за 2012 год.
При принятии решения указанная позиция заинтересованного лица поддержана судом первой инстанции.
Согласно пункту 1 статьи 346.2 Кодекса плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Кодекса плательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения уменьшают полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.
Согласно подп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Приобретение заявителем названных основных средств у ЗАО "Уралтехмаркет" и введение их в эксплуатацию в 2010 году подтверждается актом приема-передачи групп объектов основных средств от 01.12.10 N 000020, актом приема-передачи объекта основных средств от 27.08.2010 N 000022; факт оплаты подтверждается платежными поручениями от 08.09.2010 N 254 и от 28.12.2010 N 392.
Поскольку посевной комплекс и кормораздатчик-измельчитель введены в эксплуатацию и оплачены в 2010 году, постольку расходы в размере 1 361 867 руб. (381 367 руб. + 980 500 руб.) должны учитывается при определении налоговой базы за 2010 год.
Доводы налогоплательщика о принятии к учету затрат в 2012 году как основание для отражения понесенных расходов в 2012 году отклоняются судом апелляционной инстанции.
В соответствии с подп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Несвоевременное отражение факта оплаты в регистрах бухгалтерского и налогового учета не влечет установленный законом порядок отражения расходов.
Таким образом, в связи с произведенной оплатой основных средств в 2010 году понесенные расходы в целях налогообложения учитываются в 2010 году.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя в указанной части, суд первой инстанции, исходя из положений ст. 54 НК РФ и обстоятельств по делу, указал на то, что доказательств того, что допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за 2010 год в материалах дела не имеется (по данным налоговой отчетности по ЕСХН за 2010 г. налогоплательщиком по результатам хозяйственной деятельности получен убыток в размере 4 594 918 руб.).
Между тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами арбитражного суда в силу следующего.
Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке.
Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога.
Неполное списание в затраты расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Судом апелляционной инстанции исследованы налоговые обязательства плательщика за период с 2010 по 2013 год и установлено, что убыток по итогам предыдущих налоговых периодов на 01.01.2011 составил по данным налогоплательщика 1 124 399 руб. (л.д. 48 т. 1, л.д. 52 т. 3).
Надлежащее отражение рассмотренных выше расходов влечет увеличение полученного за 2010 год убытка на 1 361 867,10 руб., что существенно влияет на размер переносимого убытка на последующие периоды.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае размер доначисленного за проверяемый период налога (или убытка) должен быть скорректирован с учетом права налогоплательщика на перенос убытка на последующий период.
При этом, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период в рассматриваемом случае не может повлечь изменение размера учитываемых убытков.
Из положений статьи 346.6 НК РФ следует, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.
Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Из материалов дела следует очевидное волеизъявление налогоплательщика в рассматриваемом случае на применение положений статьи 346.6 НК РФ и осуществление им переноса полученного в 2010 году убытка в полном объеме на последующие периоды.
Следовательно, отражение спорных расходов в 2010 году, влекущее увеличение убытка, переносимого, в том числе на 2011 год, в свою очередь, повлечет изменение суммы убытка, подлежащего учету в 2012 и, соответственно, в 2013 году.
Поэтому Инспекция, отказывая в принятии расходов в 2012 году, должна была использовать сумму убытка предыдущего периода (2010 года) в пределах величины скорректированной ею налоговой базы за последующий налоговый период (2012-2013).
Иное влечет лишение права налогоплательщика на учет реально понесенных расходов в целях налогообложения, что недопустимо в силу императивно установленного порядка определения налоговой базы по ЕСХН.
Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части необходимости учета понесенных расходов посредством перерасчета убытков, принимаемых в целях налогообложения, решение арбитражного суда в обжалуемой части - отмене на основании ч. 2 ст. 270 АПК РФ.
Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду по расходам на реконструкцию основных средств ("Мастерская на 25 мест"), суд первой инстанции исходил из того, что реконструкция объекта недвижимости не влечет за собой необходимость повторной государственной регистрации права на данный объект недвижимости.
Данные выводы обжалуются заинтересованным лицом, которое в своей апелляционной жалобе настаивает на том, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.5 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, приходит к выводу о том, что соответствующие доводы жалобы налогового органа удовлетворению не подлежат в силу следующего.
Из материалов дела усматривается, что в составе расходов по уточненной налоговой декларации по ЕСХН за 2012 год заявителем также дополнительно заявлены расходы в размере 826 001 руб., связанные со строительством и реконструкцией объекта основных средств - "Мастерская на 25 мест", введенного в эксплуатацию 28.12.2012, и не учтенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Налоговым органом указанные расходы общества не приняты, поскольку обществом не сданы документы на государственную регистрацию данного объекта основных средств.
В апелляционной жалобе помимо названного довода ее заявитель указывает на то, что представленное налогоплательщиком свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража от 05.03.2008 N 18АА 541969, не является документом, подтверждающим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество именно спорного объекта, следовательно, по мнению инспекции, невозможно соотнести имеющееся у налогоплательщика свидетельство о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств "Мастерская на 25 мест".
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из решения инспекции от 21.08.2014 N 07-2-14/22, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы, связанные с реконструкцией мастерской на 25 мест на сумму 826 001 руб. не соответствуют критериям, установленным статьей 346.5 Кодекса, и не могут быть учтены при определении налоговой базы по ЕСХН за 2012 год.
В обоснование требования о признании оспариваемого решения незаконным в данной части заявителем представлено в материалы дела свидетельство от 05.03.2008 18 АА 541969 о государственной регистрации права собственности на здание автогаража площадью 1045,97 кв. м по адресу: Удмуртская Республика, Алнашский район, д. Кузюмово, ул. Цветочная-20.
При этом из материалов дела усматривается, что обществом принято решение о проведении реконструкции объекта "здание автогаража" площадью 1045,97 кв. м с изменением назначения и названия объекта. В бухгалтерском учете данный объект на забалансовом счете списан как объект "здание автогаража" и отражен как объект "Мастерская на 25 мест". При реконструкции здания автогаража площадь здания не изменилась, не было надстройки, перестройки, пристройки, не менялись и не передвигались несущие стены и конструкции.
Как указано выше, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Кодекса).
При этом пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в период применения единого сельскохозяйственного налога принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с вышеуказанной статьей Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В силу приведенных норм права и доказательств по делу, установив, что право на объект основных средств заявителем зарегистрировано и в силу п. 4 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не установлено норм о том, что после реконструкции объекта недвижимости, в том виде, в каком она осуществлена налогоплательщиком, право на такой объект подлежит повторной регистрации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение налогового органа в данной части не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, нарушает права заявителя, поскольку по основаниям, не предусмотренным законом, налагает на него обязанность по уплате налога, пени, штрафа.
Доводы апелляционной жалобы невозможности соотнесения имеющееся у налогоплательщика свидетельства о государственной регистрации прав на здание автогаража с объектом основных средств "Мастерская на 25 мест", судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку из оспариваемого решения от 21.08.2014 N 07-2-14/22 не усматривается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией были проведены мероприятия налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством.
Так, пунктом 1 статьи 92 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков), в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Между тем, указанные мероприятия налогового контроля инспекцией не проведены, установленные судами обстоятельства дела не опровергнуты налоговым органом, на которого в силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена обязанность документально доказать свои возражения, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.
При этом, представитель налогового органа в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции согласился, что спорный объект ранее был гаражом и не представляет собой вновь построенное, отдельно возведенное здание.
Соответственно, апелляционная жалоба заинтересованного лица в указанной части удовлетворению не подлежит.
Кроме того, по эпизоду привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ, суд первой инстанции, учитывая, что заявитель является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в 2012-2013 годах понес убытки в связи с потерей урожая вследствие атмосферной и почвенной засухи, деятельность заявителя имеет сезонный характер и социальную значимость, уменьшил размер подлежащего уплате заявителем штрафа по ст. 123 НК РФ до 50 000 руб.
Оспаривая данный вывод суда, заинтересованное лицо в своей апелляционной жалобе указывает на то, инспекцией при вынесении решения уже учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, тяжелое финансовое положение заявителя, обусловленное наличием непогашенной кредиторской задолженности, в связи с чем сумма штрафа уменьшена с 1 059 936 руб. до 151 419 руб., дальнейшее снижение штрафных санкций необоснованно.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя жалобы в силу следующего.
В соответствии со статьями 112, 114 НК РФ при применении налоговых санкций суду или налоговому органу, рассматривающему дело, следует учитывать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что, если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.
Из материалов дела следует, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, учел наличие у налогоплательщика непогашенных кредитных обязательств на общую сумму 14 035 371 руб. и уменьшил размер штрафных санкций в семь раз.
При рассмотрении дела суд первой инстанции, руководствуясь п. 3 ст. 112 НК РФ усмотрел помимо тяжелого финансового положения заявителя наличие иных смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных ранее.
Таким образом, суд первой инстанции, принимая во внимание вытекающие из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требования справедливости и соразмерности наказания, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, учитывая характер деятельности общества, правомерно снизил размер налоговой санкции до 50 000 руб.
Следовательно, решение налогового органа правильно признано недействительным в части наложения штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей приведенную.
Доводы налогового органа об отсутствии необходимости снижения размера штрафа апелляционным судом не принимаются, как противоречащие положениям ст. 112, 114 НК РФ.
Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заинтересованного лица не имеется.
Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на ее заявителя, при этом налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден.
Судебные расходы по апелляционной жалобе заявителя в виде госпошлины в силу ст. 110 АПК РФ относятся на заинтересованное лицо.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2015 года по делу N А71-1196/2015 отменить в части.
Дополнительно признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике от 21.08.2014 N 07-2-14/22 в части доначисления ЕСХН, связанного с непринятием убытка, подлежащего переносу на 2012-2013 г.г., в связи с понесенными расходами в сумме 1 361 867,10 руб. в 2010 г., соответствующих пени и штрафа.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) в пользу ООО "Решительный" (ОГРН 1041803101010, ИНН 1801008324) судебные расходы в виде госпошлины по апелляционной жалобе в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.Е.ВАСЕВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)