Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Ячменева Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,
при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю Филипповой Е.В. (доверенность от 12.01.2015), Лесковой М.Н. (доверенность от 02.02.2015), Быкова С.А. (доверенность от 12.01.2015), Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Филипповой Е.В. (доверенность от 12.01.2015), общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" Усачевой И.А. (доверенность от 01.03.2015), Туркас В.Ф. (доверенность от 16.02.2015),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 (суд первой инстанции - Новиченко О.В.),
Общество с ограниченной ответственностью "Урюмкан" (ИНН 7504001503, ОГРН 1027500745986, далее - налогоплательщик, ООО "Урюмкан") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (ИНН 7504001505, ОГРН 1027500745986, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.7-07/19 от 19.09.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6 805 939 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1 447 630,99 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 652 594 руб., доначисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 1 701 012 руб., доначисления штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 830 213 руб., о взыскании уплаченной государственной пошлины в размере 6000 руб.
Производство по делу в части требования о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 12.01.2015 N 2.14-20/6-ЮЛ по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" прекращено определением суда от 12.03.2015.
Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН 7536057354, ОГРН 1047550033739, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю от 19.09.2014 N 2.7-07/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части: привлечения общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль виде штрафа в размере 85167 руб., зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 765339 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ, неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 652594 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 3622659,75 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 6805939 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1447630,99 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части признания недействительным оспариваемого решения по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 350 922 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере - 229 027,30 руб.
В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось.
Протокольным определением от 27.07.2015 года судебное разбирательство отложено до 09 часов 00 минут 24 августа 2015 года.
В судебном заседании 24.08.2015 объявлен перерыв до 09 час. 45 мин. 31.08.2015, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное в сети "Интернет".
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 25.06.2015, 28.07.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки 09.12.2013 года N 34 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ООО "Урюмкан" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2011 года по 31.12.2012 года; налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 30.11.2013 (т. 3 л.д. 8).
Решением N 03 от 03.02.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т. 3 л.д. 24).
Решением N 04 от 03.02.2014 года инспекция внесла изменения в решение о проведении налоговой проверки (т. 3 л.д. 25).
Решением N 17 от 04.06.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т. 3 л.д. 26).
Справка о проведенной налоговой проверке N 09 от 05.06.2014 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 3 л.д. 27).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.08.2014 года N 18 (далее - акт проверки, т. 4 л.д. 118-154).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 2.7-07/19 от 19.09.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 4 л.д. 72-117).
Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Урюмкан" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в том числе за 2011 год в сумме 883 312 руб., за 2012 год в сумме 870 380 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ, в том числе: за 2011 год в сумме 7 949 804 руб., за 2012 год в сумме 7 833 430 руб.; налогу на имущество организаций, в том числе: за 2011 год в сумме 493 106 руб., за 2012 год в сумме 716 924 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 6 892 430 руб.; транспортному налогу, в том числе: за 2011 год в сумме 891 руб., за 2012 год в сумме 556 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 83 749 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 170 334 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ в виде штрафа в размере 1 530 678 руб.; налогу на имущество организаций в виде штрафа в размере 121 003 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 658 243 руб.; транспортному налогу в виде штрафа в размере 89 руб.; налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 8021 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 4 841 238 руб.; предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 600 руб.
Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 19.09.2014 года по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет в сумме 865219,01 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ в сумме 7 806 701,65 руб.; налогу на имущество организаций в сумме 245 596,82 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 454 611,09 руб.; транспортному налогу в сумме 83,95 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 465,36 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 600 978,36 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 12.01.2015 года N 2.14-20/6-ЮЛ/00028 решение МИФНС N 6 по Забайкальскому краю от 19.09.2014 года N 2.7-07/19 отменено в части:
- - доначисления налога на имущество организаций за 2012 год в сумме 1 473 руб.;
- - привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 147 руб.;
- - привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 11 025 руб. за неправомерное не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в размере 3 407 855,68 руб.:
- начисления пени по налогу на имущество организаций в размере 215,50 руб. (т. 3 л.д. 68-81).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и на основании лицензий на право пользования недрами общество осуществляет геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота.
Обществу выданы лицензии на право пользования недрами:
- - ЧИТ 01228 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2014 на добычу россыпного золота на месторождении "Широкий лог" (р. Урюмкан). Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2011 г., начать эксплуатацию в мае 2003 г., завершить - в октябре 2013 г. Дополнением N 2 к лицензии от 24.12.2014 срок действия лицензии продлен до 31.12.2019 (т. 10 л.д. 1-30);
- - ЧИТ 01904 БЭ от 08.02.2008 со сроком действия 31.12.2017 на добычу золота открытым способом на россыпи Яромай. Согласно лицензионному соглашению право пользования недрами предоставлено обществу в порядке переоформления лицензии в связи с прекращением деятельности ООО а/с "Зенит" вследствие его присоединения к ООО "Урюмкан". Первоначально лицензия была выдана ООО "Звезда", в связи с его реорганизацией переоформлена на ООО ГПК "Самсон", далее переоформлена на ООО а/с "Зенит" (т. 10 л.д. 31-51);
- - ЧИТ 01227 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2016 на добычу россыпного золота на Лугиинском месторождении. Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2011 г., начать эксплуатацию в мае 2002 г., завершить - в октябре 2015 г. (т. 10 л.д. 52-70);
- - ЧИТ 02211 БЭ от 23.05.2011 со сроком действия 31.12.2016 на добычу россыпного золота открытым раздельным способом на месторождении р. Нижний Шары-Горохон с ее левым притоком кл. Фохта. Согласно условиям пользования недрами право пользования участком недр предоставлено обществу в связи с переходом к ООО "Урюмкан" права пользования недрами в связи с прекращением деятельности юридического лица - пользователя недр (ООО "Золото Сибири" вследствие его присоединения к ООО "Урюмкан". ООО "Урюмкан" является правопреемником ООО "Золото Сибири" (т. 10 л.д. 71-89);
- - ЧИТ 01229 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2008 на добычу россыпного золота на Аркиинском месторождении. Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2001 г., начать эксплуатацию в мае 2002 г., завершить - в октябре 2007 г. Дополнением N 2 к лицензии от 01.12.2008 срок лицензии продлен до 31.12.2016. Условия соглашения изложены в следующей редакции: "Продолжить добычные работы в мае 2009 г., завершить в октябре 2015 г. (т. 10 л.д. 90-150).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
Пункт 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ называет основным отличием прямого метода от косвенного применение измерительных средств и устройств для определения количества добытого полезного ископаемого.
Из материалов дела следует, что сведения о количестве добытого полезного ископаемого в отчет 5-ГР сведены согласно книгам учета приемки золота, маркшейдерским справкам, актам опробовании промприборов (т. 3 л.д. 111-137, т. 4 л.д. 26-55, т. 11 л.д. 10-110, т. 14 л.д. 94-156, т. 15, т. 16 л.д. 125-130), то есть прямым методом с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее Правила).
В соответствии с первоначальной редакцией Правил, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 Правила (в редакции постановления Правительства N 76 от 05.02.2007) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила (в редакции постановления Правительства РФ N 833 от 07.11.2008, N 605 от 23.07.2009) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.
С 21.02.2012 действует редакция Правил с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства N 82 от 03.02.2012, согласно которой утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.
Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Оспариваемым решением налогового органа обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды май - октябрь 2011 г., май - октябрь 2012 г. в размере 6805939 руб., пени в размере 1447630,99 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 652594 руб. на основании того, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно из объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в проверяемый период исключены фактические потери при добыче россыпного золота на месторождениях Лугиинское, Широкий Лог, Аркия, Яромай, Шары-Горохон, на которые соответствующие нормативы документально не подтверждены, в связи с чем, установлено занижение количества добытого полезного ископаемого, обложенного инспекцией по общеустановленной ставке - 6%, что и предопределило доначисление спорного налога, с начислением соответствующих пени и штрафа. Согласно расчетам сверхнормативных потерь налоговым органом учтены нормативные потери, утвержденные соответствующими протоколами нормативы потерь в размере 9,9% по месторождению Лугиинское, 1,01% по месторождению Широкий Лог.
Суд первой инстанции, признавая такие выводы проверки необоснованными, исходил из установленного им обстоятельства того, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых содержатся в составе проектной документации, на основании которой осуществлялась добыча полезных ископаемых, а также в дальнейшем производилось уточнение нормативов потерь.
Так, заявителем представлен в материалы дела рабочий проект "Разработка месторождения Широкий Лог" (т. 13 л.д. 138), рабочий проект "Расширение участка старательской добычи месторождения россыпного золота Широкий лог с техническим перевооружением вскрышных и добычных комплексов", утвержденный генеральным директором общества 17.05.2011 (т. 9) и согласованный протоколом N 22/11 от 29.09.2011 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра сроком до 2018 г. (т. 13 л.д. 149-153). Согласно разделу 10.1 проекта технологические потери рассчитаны по качественно-количественной схеме и металлургическому балансу - 5,9%, с учетом потерь на ШОУ, равные 7,0%. Технологические потери подлежат уточнению в результате проведения балансового опробования в ходе эксплуатации месторождения, проведенного по полной программе с отбором проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ, и уточнению при годовом планировании нормативов технологических потерь (т. 9 л.д. 97, 98).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 24-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Широкий Лог, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 12,2% (т. 16 л.д. 162-167).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 23-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2007 год по месторождению Широкий Лог, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 10,5% (т. 16 л.д. 172-177).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждены уточненные технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 10,5%. (т. 16 л.д. 184-193).
Согласно протоколу Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю от 21.04.2008 N 17 обществу согласована корректировка величины технологических потерь в сторону уменьшения по уч. Широкий Лог 10,41% (т. 13 л.д. 147-148).
Согласно протоколу N 70 от 29.04.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю обществу согласованы нормативы технологических потерь на 2008 год в размере 10,5% (т. 4 л.д. 61-63).
Согласно протоколу N 5/11сов от 29.06.2011 совещания при начальнике Управления по недропользованию по Забайкальскому краю (Забайкалнедра) утверждены нормативы потерь россыпного золота при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения россыпного золота Широкий Лог в размере 1,01% по выемочным единицам (т. 4 л.д. 57-58).
Рабочий проект "Разработка Яромайского россыпного месторождения золота" утвержден генеральным директором ООО "Горно-промышленная компания "Самсон" 06.03.2003 (т. 7). Управлением Читинского округа Госгортехнадзора России принято решение о соответствии заключении экспертизы проектной документации предъявляемым требованиям и об его утверждении, о чем сообщено обществу письмом от 463-01 от 16.06.03 (т. 16 л.д. 160). Согласно разделу 3.1 проекта принимается норматив потерь при обогащении в размере 7% (с учетом потерь при переработке шлихов в ЗПК) с дальнейшим уточнением в процессе отработки месторождения и возможным переходом на более совершенное оборудование (т. 7 л.д. 43).
Проект доработки запасов Лугиинского месторождения россыпного золота утвержден генеральным директором общества 24.04.2002 (т. 6). Согласно разделу 4.1 технологические потери при обогащении приняты равными 7,06%. Данные технологические потери необходимо уточнить по результатам балансового опробования после установки прибора и наладки процесса обогащения. Зачетное извлечение для песков с учетом извлечения на ШОУ 90,17% (т. 6 л.д. 73).
Согласно протоколу заседания комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений по Читинской области Министерства природных ресурсов РФ от 05.12.2003 утверждены нормативы потерь на 2003 год по Лугиинскому месторождению, в том числе эксплуатационные - 1,0%, технологические - 9,8% (т. 12 л.д. 23-29).
Согласно протоколу N 4 от 25.09.2004 заседания НТС Службы государственного контроля в сфере природопользования и экологической безопасности Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Читинской области обществу согласованы на 2004 г. нормативы потерь, в том числе эксплуатационные - 1%, технологические - 9,6% (т. 12 л.д. 17-21).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 24-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Лугиинское, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 9,6% (т. 16 л.д. 162-167).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 23-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Лугиинское, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 9,5% (т. 16 л.д. 172-177).
Согласно протоколу Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю от 21.04.2008 N 16 обществу согласована величина технологических потерь с учетом ШОУ - 8,9%, что соответствует прежнему проектному нормативу (т. 14 л.д. 2-3).
Согласно протоколу N 70 от 29.04.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю обществу согласованы нормативы технологических потерь на 2008 год в размере 8,9% (т. 4 л.д. 61-63).
Рабочий проект "Разработка россыпного месторождения золота речки Аркия" утвержден генеральным директором общества 10.08.2007 (т. 8). Управлением Читинского округа Госгортехнадзора принято решение о соответствии заключения экспертизы промышленной безопасности рабочего проекта предъявляемым требованиям и об его утверждении (т. 16 л.д. 159). Согласно разделу 4.1 проекта рассчитанные технологически потери для всего месторождения составят 6,12%. Данные технологических потерь необходимо уточнить по результатам балансового опробования, проведенного по полной программе с отбором проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ (т. 8 л.д. 55).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждены уточненные технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 5,3%. (т. 16 л.д. 184-193).
Рабочий проект "Доработка месторождения россыпного золота р. Нижний Шары- Горохон и кл. Фохта утвержден генеральным директором ЗАО "Золото "Сибири" (т. 10 л.д. 109-150) и согласован протоколом N 64 от 08.12.2006 Читинского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора (т. 12 л.д. 11). Согласно расчету, указанному в проекте, технологические потери составляют 8,53% (т. 10 л.д. 121).
Заместителем Министра природных ресурсов РФ утверждены нормативы потерь для ЗАО "Золото Сибири" по объекту недропользования Нижний Шары-Горохон с левым притоком Фохта эксплуатационные - 1,0%, технологические - 9,51%, кл. Фохта эксплуатационные - 1,0%, технологические - 8,53% (т. 12 л.д. 16).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 17-унп от 16.12.2008 утверждены технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 9,51% (т. 16 л.д. 178-183), на что указано в протоколе N 53 от 12.12.2008 заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю (т. 12 л.д. 12-13).
Приказом генерального директора общества N ХА от 24.01.2011 с 01.01.2011 утверждены нормативы технологических потерь золота на 2011 года по месторождениям: Лугия - 8,9%; Широкий Лог - 10,4%; Аркия - 5,3%; Яромай - 7%; н. Шары Горохон - 8, 53% (т. 3 л.д. 101-102).
Приказом генерального директора общества N 1/10 от 22.02.2012 с 01.01.2012 утверждены нормативы технологических потерь золота на 2012 года по месторождениям: Лугия - 8,9%; Широкий Лог - 7%; Яромай - 8,4%; н. Шары Горохон - 8, 53% (т. 3 л.д. 99-100).
Кроме того, делая вывод об утверждении в установленном ранее порядке нормативов потерь, суд первой инстанции также исходил из:
- - протокола N 116 от 15.12.2006 заседания научно-технического совета территориального агентства по недропользованию по Читинской области в части оценки отработки месторождений Лугиинское и Широкий Лог в 2006 г., согласно п. 3 которого технологические и эксплуатационные потери не превышают нормативов, согласованных с Читинским межрегиональным управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора (т. 12 л.д. 38-39);
- - протокола N 69 от 25.12.2008 заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю, согласно п. 3 по месторождениям Лугиинское, Аркиинское, Широкий Лог технологические и эксплуатационные потери не превышают нормативы, утвержденные Забайкалнедра (т. 12 л.д. 41-42);
- - материалов плановой выездной проверки общества Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю, задачами которой являлось оценка соответствия осуществляемой деятельности ООО "Урюмкан" утвержденным в установленном порядке стандартам (нормам, правилам) ведения работ, обеспечения соблюдения требований природоохранного законодательства РФ, в т.ч. недропользования за период деятельности 2011 г. - 3 квартал 2014 г. Согласно техническому заданию на проведение мероприятий по контролю (надзору) в области рационального использования и охраны недр рассмотрению подлежали вопросы выполнения условий недропользования, наличия согласования и утверждения технических проектов, связанных с использованием недр, достоверность содержания геологической, маркшейдерской и иной первичной документации о состоянии и изменении запасов полезного ископаемого (т. 12 л.д. 74-83). В акте проверки от 28.10.2014 указывается на согласование уполномоченными органами рабочих проектов спорных месторождений россыпного золота. Описание нарушений законодательства о недропользовании, влияющих на формирование налоговых обязательств общества по налогу на добычу полезных ископаемых акт проверки не содержит (т. 12 л.д. 86-133). Иное не доказано и налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах;
- - письма отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округа от 03.04.2015, согласно которому ЧитаЦКР Роснедра утвердила уточненные нормативы потерь при подготовке годовых планов развития горных работ по спорным месторождениям россыпного золота на 2006, 2007, 2008 годы (т. 13 л.д. 145-146).
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что материалы дела содержат доказательства об утверждении нормативов потерь в составе проектной документации применительно к времени согласования уполномоченными государственными органами соответствующих проектов, а также согласования ими последующей корректировки нормативов потерь с учетом результатов опробования.
С учетом вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции исходил из необходимости применения указанных нормативов потерь, а если они отсутствуют - потерь, установленных техническим проектом, в связи с чем признал неверным довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0% в отношении потерь, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническими проектами. Следовательно, соответствующее количество неучтенных обществом потерь подлежало налогообложению, за исключением потерь, утвержденных ранее в установленном порядке.
Отклоняя доводы инспекции о недопустимости представленных протоколов согласования нормативов потерь, суд первой инстанции мотивировал это тем, что согласование таких нормативов потерь соответствовало полномочиям указанных государственных органов в момент указанного согласования, следовательно, указанные нормативы потерь могли быть применены налогоплательщиком в 2011, 2012 годах как "нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством РФ" ввиду отсутствия утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год.
Кроме того, поскольку, по мнению суда первой инстанции, налоговым органом указанные обстоятельства не устанавливались в ходе выездной налоговой проверки, как не устанавливалось превышение фактических потерь над нормативными, указанное свидетельствует об установлении в ходе выездной налоговой проверки размеров налогового обязательства общества, не соответствующих его действительной налоговой обязанности по налогу на добычу полезных ископаемых.
Поскольку применительно к пункту 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ к вновь разрабатываемым месторождениям относятся участки недр, лицензии на пользование которыми выданы в установленном законодательством Российской Федерации порядке не только на добычу, но, в первую очередь, на составление проекта отработки месторождения, и в отношении которых не утверждены нормативы потерь полезных ископаемых как на год текущего налогового периода, так и на годы предыдущих налоговых периодов, по мнению суда первой инстанции, подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 01.01.2007, исключает ситуацию обложения фактических потерь по общеустановленной ставке при наличии утвержденного проекта разработки месторождения, в том числе входящих в его состав нормативов потерь, а также утвержденных впоследствии нормативов потерь в порядке их корректировки и результатов опробования. Последние из утвержденных ранее нормативов потерь должны применяться с даты их утверждения до момента утверждения в установленном порядке новых нормативов.
Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, налоговым органом фактические потери полезного ископаемого отнесены к сверхнормативным на основании пункта 4 Правил, который, с учетом примененного правового подхода ФАС ВСО в постановлении от 06.12.2011 по делу N А78-2/2011, в данной части противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Поскольку несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по объективным и не зависящим от налогоплательщика причинам не может служить основанием для признания незаконным применения налогоплательщиком пониженной налоговой ставки, что прямо нарушает права и интересы налогоплательщика, суд первой инстанции также пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недопустимыми представленных в материалы дела доказательств утверждения нормативных потерь, относящимся к периодам, ранее, чем периоды доначисления налога на добычу полезных ископаемых, а также до принятия приказа Роснедр от 15.10.2010 N 1184.
При этом на отсутствие методических документов, регламентирующих утверждение уточненных нормативов потерь, указывает то, что Приказом Роснедра от 31.08.2009 N 811 "О результатах проверки исполнения законодательства при осуществлении контрольно-надзорных и разрешительных функций" были признаны утратившими силу некоторые приказы Роснедра, в том числе приказ Роснедра от 30.05.2007 N 623, которым были утверждены Временные рекомендации по организации рассмотрения и утверждения уточненных в составе годовых планов развития горных работ (годовых программах работ), нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче (далее - Временные рекомендации), а также распределение полномочий по утверждению уточненных в составе годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче.
Временными рекомендациями предусматривалось, что для рассмотрения материалов, обосновывающих уточненные нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче на предстоящий год, недропользователь направляет материалы в трех экземплярах (в том числе, один экземпляр на электронном носителе) в Федеральное государственное учреждение "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" или его соответствующий филиал, обеспечивающие проведение проверки и предварительного рассмотрения материалов, представленных недропользователями.
И только 15.10.2010 был принят приказ Роснедра N 1184 "О порядке принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых", которым был установлен новый орган и порядок утверждения нормативов потерь.
Кроме того, по мнению суда первой инстанции, такой правовой подход подтверждается и позицией налогового органа, которым учтены нормативы потерь по месторождению Лугиинское, утвержденные протоколом Управления по техническому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю N 70 от 29.04.2008. В ходе судебного разбирательства налоговый орган также произвел перерасчет доначислений по месторождению Широкий Лог (т. 16 л.д. 144).
Суд первой инстанции также согласился с доводом заявителя о некорректности примененного метода определения фактических потерь, поскольку налоговым органом необоснованно при проведении выездной налоговой проверки за октябрь 2011 г., октябрь 2012 г. произведено доначисление налога на добычу полезных ископаемых в связи с учетом фактических потерь как сверхнормативных безотносительно к добытому полезному ископаемому в указанные налоговые периоды. Более того, производя в ходе проверки перерасчет размера налогового обязательства за октябрь 2011 г., октябрь 2012 г. налоговый орган соглашается с отсутствием у общества фактических потерь в указанном налоговом периоде во вменяемых налогоплательщику объемах (т. 2 л.д. 10). Из материалов выездной налоговой проверки не следуют выводы налогового органа о невозможности достоверно исчислить суммы налогов и выявление оснований для применения расчетного пути определения налогового обязательства общества, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления заявителю налога на добычу полезных ископаемых по основаниям неучтения при расчете налогового обязательства фактических потерь.
Суд апелляционной инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, приходит к выводу о необоснованности позиции суда первой инстанции и наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по следующим мотивам.
В соответствии с п. 2 Порядка утверждения нормативов потерь (Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921) нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ "О недрах". Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в налоговый орган.
Согласно части 3 статьи 23.2 Закона о недрах порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.
Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118.
Требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 N 218.
В целях реализации ст. 23.2 Закона "О недрах" и Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, Приказом Роснедр от 15 октября 2010 г. N 1184 установлено, что решения Роснедра по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.
При выявленном правовом регулировании неправомерным является вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания недопустимыми представленных обществом в материалы дела доказательств утверждения нормативных потерь.
Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки у налогового органа имелось только два протокола:
1) протокол N 5 от 29.06.2011 "О принятии решения по утверждению нормативов потерь россыпного золота при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения Широкий Лог (недропользователь ООО "Урюмкан"), в размере 1,01%";
2) протокол N 70 от 29.04.2008 "О проекте плана развития горных работ ООО "Урюмкан" на 2008 г. решение в пункте 1 "согласовать направления, объемы горных работ, нормативы при разработке месторождений россыпного золота Лугиинское и Широкий Лог на 2008 год".
После вручения акта выездной налоговой проверки налогоплательщик представил приказы генерального директора Общества об утверждении нормативов технологических потерь по месторождениям: Лугия, Широкий Лог, Аркия, Яромай, Шары Горохон на 2011 год и 2012 год.
В ходе судебного разбирательства ООО "Урюмкан" суду первой инстанции был представлен протокол N 22/11 от 28.06.2011 о рассмотрении проектной документации "Рабочий проект "Расширение участка старательской добычи месторождения россыпного золота Широкий Лог с техническим перевооружением вскрышных и добычных комплексов" (разработчик ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь", 2011). Данным протоколом согласована проектная документация и рекомендовано Забайкалнедра утвердить в составе согласованной настоящим протоколом проектной документации нормативы потерь россыпного золота при его добыче, технически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения Широкий Лог по выемочным единицам.
Кроме того, обществом была представлена сама проектная документация "Разработка россыпного месторождения золота Широкий Лог, 1995 г. и в дополнениях к заявлению отражено, что предприятие по месторождению Широкий Лог в 2011, 2012 гг. работало по двум проектам.
Поскольку недропользователь в нарушение п. 2 Постановления Правительства N 921 от 03.02.2012 не направил в налоговый орган сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в 10-дневный срок со дня их утверждения, что было установлено судом первой инстанции, налоговый орган при проведении выездной проверки за налоговые периоды 2012 года не располагал информацией о согласованной в установленном порядке технической документации.
В связи с чем налоговый орган, при наличии протокола согласования проектной документации N 22/11 от 28.06.2011, представил суду первой инстанции перерасчет налога на добычу полезных ископаемых по месторождению Широкий Лог за налоговые периоды 2012 года (с июля по декабрь 2012 года, так как с июля началась разработка). Согласно перерасчету: за 2011 год НДПИ составил 179 652 руб., пени - 38 223,50 руб., штраф - 17 965,20 руб.; за 2012 год НДПИ - 657 741 руб., пени 139 709 руб., штраф - 65 774 руб.
В судебное заседание представлен протокол ЧитаЦКР Роснедра N 64 от 08.12.2006, которым ЗАО "Золото Сибири", правопреемником которого является ООО "Урюмкан" согласована проектная документация в части охраны недр.
Также налогоплательщиком суду первой инстанции представлен протокол ЧитаЦКР Роснедра N 28-унп от 26.12.2007, которым по месторождению Шары Горохон утверждены нормативы эксплуатационных потерь 1,0% и технологических потерь 9,9% ЗАО "Золото Сибири", правопреемником которого является ООО "Урюмкан".
Таким образом, с учетом представленных в суд документов, у общества согласована в установленном порядке проектная документация только по месторождениям Лугиинское, Широкий Лог и Шары Горохон. С учетом применения нормативов потерь по месторождению Шары Горохон у общества сверхнормативных потерь не имеется.
Из материалов дела следует, что по месторождениям Аркиинское и Яромай у общества проектная документация в установленном порядке не согласована.
Кроме того, в нарушение пункта 3 Постановления N 118 от 03.03.2010, согласно которому подготовка проектной документации осуществляется пользователем недр или организацией, привлекаемой пользователем недр для подготовки проектной документации, на основании технического задания на проектирование, разработанного и утвержденного пользователем недр, и имеющейся геологической и иной информации о недрах, проектная документация, представленная заявителем в материалы дела, оформлена на иное лицо, а не на ООО Урюмкан", поскольку по месторождению Яромай ООО "Горно-промышленная компания "Самсон" применительно к спорным налоговым периодам недропользователем или организацией, привлекаемой пользователем недр для подготовки проектной документации не являлось.
Более того, проектная документация по месторождению Яромай до настоящего времени в установленном порядке не согласована и не утверждена налогоплательщиком, что последним фактически и не оспаривалось.
Аналогичные выводы следуют из пояснений специалиста Росприроднадзора Спасской В.В., приглашенной в судебное заседание суда первой инстанции для дачи пояснений относительно согласования проектов и утверждения нормативов потерь. Кроме того, специалистом было указано на необходимость" утверждения ООО "Урюмкан проектной документации в связи с тем, что представленная обществом проектная документация разработана для иных недропользователей (аудиозапись судебных заседаний от 16.04.2015 г. и 07.05.2015 г.).
Также специалист Спасская В.В. пояснила, что согласно ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, чтобы использовать право самостоятельного утверждения нормативов потерь, недропользователь обязан иметь согласованную Федеральным агентством по недропользованию проектную документацию и в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ N 921 (в редакции от 03.02.2012), то есть представить протокол согласования проектной документации. После чего специалист ознакомилась с предъявленными протоколами и рабочими проектами и отметила, что протоколом ТКР-ТПИ N 22/11 согласованы нормативы потерь в составе проектной документации (Широкий Лог) в установленном законом порядке, а иные протоколы таковыми не являются (аудиозапись судебного заседания от 16.04.2015, 07.05.2015).
Апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа о том, что представленный в материалы дела протокол ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждения нормативов потерь по месторождению Аркиинское не может быть применен для 2012 года, поскольку проектная документация в установленном порядке не согласована, следовательно, налогоплательщик не вправе применять нормативы потерь, утвержденные ранее (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ), так как они не утверждены в составе проектной документации в силу абз. 2 пп. 1 п. ст. 342 НК РФ и абз. 2 п. 2 и абз. 2 п. 3 Постановления Правительства РФ N 921.
Кроме того, нельзя не принять во внимание и то обстоятельство, что согласно письму Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 27.06.2014 N 02-29-290/2242 информации о величине нормативных потерь ООО "Урюмкан" по указанным лицензиям не имеется.
Представленные налогоплательщиком расчеты фактических потерь полезного ископаемого составлены неверно, что также подтверждается наличием сверхнормативных фактических потерь даже при двойном вычитании нормативов эксплуатационных потерь в расчетах самого налогоплательщика. Более того, из материалов дела следует, что представленные налоговым органом по предложению суда первой инстанции расчеты по НДПИ за налоговые периоды 2011-2012 годов в разрезе каждого месторождения, свидетельствуют о том, что с учетом представленных обществом в ходе судебного заседания документов, налогоплательщик не укладывается в нормативы потерь полезного ископаемого, т.е. у общества имеются сверхнормативные потери, облагаемые по ставке 6%.
Так, по месторождению Яромай доначисление НДПИ за фактические потери золота - 1 277 019 руб., составили пени - 271 623,40 руб., штраф - 121637,10 руб., в том числе по годам: за 2011 год НДПИ составил 765 169 руб., пени - 162 702,40 руб., штраф - 70 452,10 руб.; за 2012 год НДПИ - 511 850 руб., пени 108 921 руб., штраф - 51 185 руб. Доначисления по месторождению Яромай соответствуют оспариваемому решению инспекции, поскольку по данному месторождению в материалах дела не имеется ни протокола согласования проектной документации, ни протокола утверждения нормативов потерь. По месторождению Широкий Лог: за 2011 год НДПИ составил 179 652 руб., пени - 38 223,50 руб., штраф - 17 965,20 руб.; за 2012 год НДПИ - 657 741 руб., пени 139 709 руб., штраф - 65 774 руб. По месторождению Лугиинское:за 2012 год НДПИ -236 510 руб., пени -50 305,95 руб., штраф - 23 651 руб. Доначисления по месторождению Лугиинское соответствуют оспариваемому решению инспекции. По месторождению Шары Горохон сверхнормативные потери отсутствуют.
Выводы суда первой инстанции о некорректности примененного налоговым органом метода определения фактических потерь только за октябрь 2011 года и октябрь 2012 года являются необоснованными, поскольку из оспариваемого решения следует, что доначисление НДПИ за октябрь 2011 и 2012 годов произведено относительно к добытому полезному ископаемому, налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 339 определил количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, на основании данных геолого-маркшейдерского замера и отчета 5-ГР за налоговые периоды: май, июнь, октябрь 2011 года и июнь, август, сентябрь, октябрь 2012 года и именно в тех налоговых периодах, в которых было добыто полезное ископаемое.
Таким образом, материалами дела не подтверждается довод налогоплательщика о том, что налоговым органом все потери, которые не были учтены в течение промывочного сезона, признаны в последнем месяце добычи (стр. 56-62 решения инспекции).
При этом из материалов дела следует, что сам налогоплательщик указывает на определение фактических потерь только по окончании года из-за особенностей технологических процессов и промывочного сезона, т.е. в последнем налоговом периоде календарного года, в котором завершена добыча (исковое заявление общества (п. 1.3), возражения на апелляционную жалобу), что противоречит требованиям статьи 341 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции полагает необоснованными выводы суда первой инстанции в части признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 350 922 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 229 027,30 руб.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене на основании пунктов 1, 2, 3 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю N 2.7-07/19 от 19.09.2014 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 350 922 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., привлечения общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 229 027,30 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.09.2015 N 04АП-3367/2015 ПО ДЕЛУ N А78-490/2015
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 сентября 2015 г. по делу N А78-490/2015
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Ячменева Г.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,
при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю Филипповой Е.В. (доверенность от 12.01.2015), Лесковой М.Н. (доверенность от 02.02.2015), Быкова С.А. (доверенность от 12.01.2015), Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Филипповой Е.В. (доверенность от 12.01.2015), общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" Усачевой И.А. (доверенность от 01.03.2015), Туркас В.Ф. (доверенность от 16.02.2015),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 (суд первой инстанции - Новиченко О.В.),
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Урюмкан" (ИНН 7504001503, ОГРН 1027500745986, далее - налогоплательщик, ООО "Урюмкан") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (ИНН 7504001505, ОГРН 1027500745986, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.7-07/19 от 19.09.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 6 805 939 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1 447 630,99 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 652 594 руб., доначисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 1 701 012 руб., доначисления штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 830 213 руб., о взыскании уплаченной государственной пошлины в размере 6000 руб.
Производство по делу в части требования о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 12.01.2015 N 2.14-20/6-ЮЛ по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" прекращено определением суда от 12.03.2015.
Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН 7536057354, ОГРН 1047550033739, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю от 19.09.2014 N 2.7-07/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части: привлечения общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль виде штрафа в размере 85167 руб., зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 765339 руб., зачисляемого в бюджет субъекта РФ, неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 652594 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 3622659,75 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 6805939 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1447630,99 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части признания недействительным оспариваемого решения по эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 350 922 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере - 229 027,30 руб.
В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции не согласилось.
Протокольным определением от 27.07.2015 года судебное разбирательство отложено до 09 часов 00 минут 24 августа 2015 года.
В судебном заседании 24.08.2015 объявлен перерыв до 09 час. 45 мин. 31.08.2015, о чем сделано публичное извещение о перерыве в судебном заседании, размещенное в сети "Интернет".
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 25.06.2015, 28.07.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании пояснения представителей налогоплательщика и налогового органа, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки 09.12.2013 года N 34 налоговым органом по месту учета проведена выездная налоговая проверка ООО "Урюмкан" по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2011 года по 31.12.2012 года; налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 30.11.2013 (т. 3 л.д. 8).
Решением N 03 от 03.02.2014 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки (т. 3 л.д. 24).
Решением N 04 от 03.02.2014 года инспекция внесла изменения в решение о проведении налоговой проверки (т. 3 л.д. 25).
Решением N 17 от 04.06.2014 года инспекция возобновила проведение налоговой проверки (т. 3 л.д. 26).
Справка о проведенной налоговой проверке N 09 от 05.06.2014 года вручена налогоплательщику в день ее составления (т. 3 л.д. 27).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 01.08.2014 года N 18 (далее - акт проверки, т. 4 л.д. 118-154).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 2.7-07/19 от 19.09.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 4 л.д. 72-117).
Пунктом 1 резолютивной части решения ООО "Урюмкан" доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет, в том числе за 2011 год в сумме 883 312 руб., за 2012 год в сумме 870 380 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ, в том числе: за 2011 год в сумме 7 949 804 руб., за 2012 год в сумме 7 833 430 руб.; налогу на имущество организаций, в том числе: за 2011 год в сумме 493 106 руб., за 2012 год в сумме 716 924 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 6 892 430 руб.; транспортному налогу, в том числе: за 2011 год в сумме 891 руб., за 2012 год в сумме 556 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 83 749 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 170 334 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ в виде штрафа в размере 1 530 678 руб.; налогу на имущество организаций в виде штрафа в размере 121 003 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 658 243 руб.; транспортному налогу в виде штрафа в размере 89 руб.; налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 8021 руб.; предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 4 841 238 руб.; предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в размере 600 руб.
Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 19.09.2014 года по налогу на прибыль, уплачиваемому в федеральный бюджет в сумме 865219,01 руб.; уплачиваемому в бюджет субъектов РФ в сумме 7 806 701,65 руб.; налогу на имущество организаций в сумме 245 596,82 руб.; налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 454 611,09 руб.; транспортному налогу в сумме 83,95 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 465,36 руб.; налогу на добавленную стоимость в сумме 600 978,36 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 12.01.2015 года N 2.14-20/6-ЮЛ/00028 решение МИФНС N 6 по Забайкальскому краю от 19.09.2014 года N 2.7-07/19 отменено в части:
- - доначисления налога на имущество организаций за 2012 год в сумме 1 473 руб.;
- - привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 147 руб.;
- - привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 11 025 руб. за неправомерное не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в размере 3 407 855,68 руб.:
- начисления пени по налогу на имущество организаций в размере 215,50 руб. (т. 3 л.д. 68-81).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
В силу части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и на основании лицензий на право пользования недрами общество осуществляет геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота.
Обществу выданы лицензии на право пользования недрами:
- - ЧИТ 01228 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2014 на добычу россыпного золота на месторождении "Широкий лог" (р. Урюмкан). Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2011 г., начать эксплуатацию в мае 2003 г., завершить - в октябре 2013 г. Дополнением N 2 к лицензии от 24.12.2014 срок действия лицензии продлен до 31.12.2019 (т. 10 л.д. 1-30);
- - ЧИТ 01904 БЭ от 08.02.2008 со сроком действия 31.12.2017 на добычу золота открытым способом на россыпи Яромай. Согласно лицензионному соглашению право пользования недрами предоставлено обществу в порядке переоформления лицензии в связи с прекращением деятельности ООО а/с "Зенит" вследствие его присоединения к ООО "Урюмкан". Первоначально лицензия была выдана ООО "Звезда", в связи с его реорганизацией переоформлена на ООО ГПК "Самсон", далее переоформлена на ООО а/с "Зенит" (т. 10 л.д. 31-51);
- - ЧИТ 01227 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2016 на добычу россыпного золота на Лугиинском месторождении. Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2011 г., начать эксплуатацию в мае 2002 г., завершить - в октябре 2015 г. (т. 10 л.д. 52-70);
- - ЧИТ 02211 БЭ от 23.05.2011 со сроком действия 31.12.2016 на добычу россыпного золота открытым раздельным способом на месторождении р. Нижний Шары-Горохон с ее левым притоком кл. Фохта. Согласно условиям пользования недрами право пользования участком недр предоставлено обществу в связи с переходом к ООО "Урюмкан" права пользования недрами в связи с прекращением деятельности юридического лица - пользователя недр (ООО "Золото Сибири" вследствие его присоединения к ООО "Урюмкан". ООО "Урюмкан" является правопреемником ООО "Золото Сибири" (т. 10 л.д. 71-89);
- - ЧИТ 01229 БЭ от 09.11.2000 со сроком действия 31.12.2008 на добычу россыпного золота на Аркиинском месторождении. Согласно соглашению об условиях недропользования к лицензии недропользователь обязуется начать составление проекта отработки месторождения в ноябре 2000 г., завершить в ноябре 2001 г., начать эксплуатацию в мае 2002 г., завершить - в октябре 2007 г. Дополнением N 2 к лицензии от 01.12.2008 срок лицензии продлен до 31.12.2016. Условия соглашения изложены в следующей редакции: "Продолжить добычные работы в мае 2009 г., завершить в октябре 2015 г. (т. 10 л.д. 90-150).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
Пункт 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ называет основным отличием прямого метода от косвенного применение измерительных средств и устройств для определения количества добытого полезного ископаемого.
Из материалов дела следует, что сведения о количестве добытого полезного ископаемого в отчет 5-ГР сведены согласно книгам учета приемки золота, маркшейдерским справкам, актам опробовании промприборов (т. 3 л.д. 111-137, т. 4 л.д. 26-55, т. 11 л.д. 10-110, т. 14 л.д. 94-156, т. 15, т. 16 л.д. 125-130), то есть прямым методом с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее Правила).
В соответствии с первоначальной редакцией Правил, действовавшей в период с 01.01.2002 по 19.02.2007, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 20.02.2007 по 24.11.2008 Правила (в редакции постановления Правительства N 76 от 05.02.2007) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
В период с 25.11.2008 по 20.02.2012 Правила (в редакции постановления Правительства РФ N 833 от 07.11.2008, N 605 от 23.07.2009) устанавливали, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.
С 21.02.2012 действует редакция Правил с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства N 82 от 03.02.2012, согласно которой утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.
Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Оспариваемым решением налогового органа обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды май - октябрь 2011 г., май - октябрь 2012 г. в размере 6805939 руб., пени в размере 1447630,99 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 652594 руб. на основании того, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно из объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в проверяемый период исключены фактические потери при добыче россыпного золота на месторождениях Лугиинское, Широкий Лог, Аркия, Яромай, Шары-Горохон, на которые соответствующие нормативы документально не подтверждены, в связи с чем, установлено занижение количества добытого полезного ископаемого, обложенного инспекцией по общеустановленной ставке - 6%, что и предопределило доначисление спорного налога, с начислением соответствующих пени и штрафа. Согласно расчетам сверхнормативных потерь налоговым органом учтены нормативные потери, утвержденные соответствующими протоколами нормативы потерь в размере 9,9% по месторождению Лугиинское, 1,01% по месторождению Широкий Лог.
Суд первой инстанции, признавая такие выводы проверки необоснованными, исходил из установленного им обстоятельства того, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых содержатся в составе проектной документации, на основании которой осуществлялась добыча полезных ископаемых, а также в дальнейшем производилось уточнение нормативов потерь.
Так, заявителем представлен в материалы дела рабочий проект "Разработка месторождения Широкий Лог" (т. 13 л.д. 138), рабочий проект "Расширение участка старательской добычи месторождения россыпного золота Широкий лог с техническим перевооружением вскрышных и добычных комплексов", утвержденный генеральным директором общества 17.05.2011 (т. 9) и согласованный протоколом N 22/11 от 29.09.2011 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра сроком до 2018 г. (т. 13 л.д. 149-153). Согласно разделу 10.1 проекта технологические потери рассчитаны по качественно-количественной схеме и металлургическому балансу - 5,9%, с учетом потерь на ШОУ, равные 7,0%. Технологические потери подлежат уточнению в результате проведения балансового опробования в ходе эксплуатации месторождения, проведенного по полной программе с отбором проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ, и уточнению при годовом планировании нормативов технологических потерь (т. 9 л.д. 97, 98).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 24-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Широкий Лог, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 12,2% (т. 16 л.д. 162-167).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 23-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2007 год по месторождению Широкий Лог, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 10,5% (т. 16 л.д. 172-177).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждены уточненные технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 10,5%. (т. 16 л.д. 184-193).
Согласно протоколу Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю от 21.04.2008 N 17 обществу согласована корректировка величины технологических потерь в сторону уменьшения по уч. Широкий Лог 10,41% (т. 13 л.д. 147-148).
Согласно протоколу N 70 от 29.04.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю обществу согласованы нормативы технологических потерь на 2008 год в размере 10,5% (т. 4 л.д. 61-63).
Согласно протоколу N 5/11сов от 29.06.2011 совещания при начальнике Управления по недропользованию по Забайкальскому краю (Забайкалнедра) утверждены нормативы потерь россыпного золота при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения россыпного золота Широкий Лог в размере 1,01% по выемочным единицам (т. 4 л.д. 57-58).
Рабочий проект "Разработка Яромайского россыпного месторождения золота" утвержден генеральным директором ООО "Горно-промышленная компания "Самсон" 06.03.2003 (т. 7). Управлением Читинского округа Госгортехнадзора России принято решение о соответствии заключении экспертизы проектной документации предъявляемым требованиям и об его утверждении, о чем сообщено обществу письмом от 463-01 от 16.06.03 (т. 16 л.д. 160). Согласно разделу 3.1 проекта принимается норматив потерь при обогащении в размере 7% (с учетом потерь при переработке шлихов в ЗПК) с дальнейшим уточнением в процессе отработки месторождения и возможным переходом на более совершенное оборудование (т. 7 л.д. 43).
Проект доработки запасов Лугиинского месторождения россыпного золота утвержден генеральным директором общества 24.04.2002 (т. 6). Согласно разделу 4.1 технологические потери при обогащении приняты равными 7,06%. Данные технологические потери необходимо уточнить по результатам балансового опробования после установки прибора и наладки процесса обогащения. Зачетное извлечение для песков с учетом извлечения на ШОУ 90,17% (т. 6 л.д. 73).
Согласно протоколу заседания комиссии по рассмотрению материалов по нормативам потерь и уточненным нормативам потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождений по Читинской области Министерства природных ресурсов РФ от 05.12.2003 утверждены нормативы потерь на 2003 год по Лугиинскому месторождению, в том числе эксплуатационные - 1,0%, технологические - 9,8% (т. 12 л.д. 23-29).
Согласно протоколу N 4 от 25.09.2004 заседания НТС Службы государственного контроля в сфере природопользования и экологической безопасности Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Читинской области обществу согласованы на 2004 г. нормативы потерь, в том числе эксплуатационные - 1%, технологические - 9,6% (т. 12 л.д. 17-21).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 24-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Лугиинское, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 9,6% (т. 16 л.д. 162-167).
Согласно протоколу заседания секции твердых полезных ископаемых ЧитаЦРК Роснедра от 12.12.2007 N 23-унп обществу утверждены уточненные нормативы потерь россыпного золота на 2006 год по месторождению Лугиинское, в том числе эксплуатационные в размере 1%, технологические 9,5% (т. 16 л.д. 172-177).
Согласно протоколу Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю от 21.04.2008 N 16 обществу согласована величина технологических потерь с учетом ШОУ - 8,9%, что соответствует прежнему проектному нормативу (т. 14 л.д. 2-3).
Согласно протоколу N 70 от 29.04.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю обществу согласованы нормативы технологических потерь на 2008 год в размере 8,9% (т. 4 л.д. 61-63).
Рабочий проект "Разработка россыпного месторождения золота речки Аркия" утвержден генеральным директором общества 10.08.2007 (т. 8). Управлением Читинского округа Госгортехнадзора принято решение о соответствии заключения экспертизы промышленной безопасности рабочего проекта предъявляемым требованиям и об его утверждении (т. 16 л.д. 159). Согласно разделу 4.1 проекта рассчитанные технологически потери для всего месторождения составят 6,12%. Данные технологических потерь необходимо уточнить по результатам балансового опробования, проведенного по полной программе с отбором проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ (т. 8 л.д. 55).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждены уточненные технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 5,3%. (т. 16 л.д. 184-193).
Рабочий проект "Доработка месторождения россыпного золота р. Нижний Шары- Горохон и кл. Фохта утвержден генеральным директором ЗАО "Золото "Сибири" (т. 10 л.д. 109-150) и согласован протоколом N 64 от 08.12.2006 Читинского межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора (т. 12 л.д. 11). Согласно расчету, указанному в проекте, технологические потери составляют 8,53% (т. 10 л.д. 121).
Заместителем Министра природных ресурсов РФ утверждены нормативы потерь для ЗАО "Золото Сибири" по объекту недропользования Нижний Шары-Горохон с левым притоком Фохта эксплуатационные - 1,0%, технологические - 9,51%, кл. Фохта эксплуатационные - 1,0%, технологические - 8,53% (т. 12 л.д. 16).
Протоколом ЗабайкалЦКР Роснедра N 17-унп от 16.12.2008 утверждены технологические и эксплуатационные потери на 2008 год соответственно в размере 1% и 9,51% (т. 16 л.д. 178-183), на что указано в протоколе N 53 от 12.12.2008 заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю (т. 12 л.д. 12-13).
Приказом генерального директора общества N ХА от 24.01.2011 с 01.01.2011 утверждены нормативы технологических потерь золота на 2011 года по месторождениям: Лугия - 8,9%; Широкий Лог - 10,4%; Аркия - 5,3%; Яромай - 7%; н. Шары Горохон - 8, 53% (т. 3 л.д. 101-102).
Приказом генерального директора общества N 1/10 от 22.02.2012 с 01.01.2012 утверждены нормативы технологических потерь золота на 2012 года по месторождениям: Лугия - 8,9%; Широкий Лог - 7%; Яромай - 8,4%; н. Шары Горохон - 8, 53% (т. 3 л.д. 99-100).
Кроме того, делая вывод об утверждении в установленном ранее порядке нормативов потерь, суд первой инстанции также исходил из:
- - протокола N 116 от 15.12.2006 заседания научно-технического совета территориального агентства по недропользованию по Читинской области в части оценки отработки месторождений Лугиинское и Широкий Лог в 2006 г., согласно п. 3 которого технологические и эксплуатационные потери не превышают нормативов, согласованных с Читинским межрегиональным управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора (т. 12 л.д. 38-39);
- - протокола N 69 от 25.12.2008 заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю, согласно п. 3 по месторождениям Лугиинское, Аркиинское, Широкий Лог технологические и эксплуатационные потери не превышают нормативы, утвержденные Забайкалнедра (т. 12 л.д. 41-42);
- - материалов плановой выездной проверки общества Управлением Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Забайкальскому краю, задачами которой являлось оценка соответствия осуществляемой деятельности ООО "Урюмкан" утвержденным в установленном порядке стандартам (нормам, правилам) ведения работ, обеспечения соблюдения требований природоохранного законодательства РФ, в т.ч. недропользования за период деятельности 2011 г. - 3 квартал 2014 г. Согласно техническому заданию на проведение мероприятий по контролю (надзору) в области рационального использования и охраны недр рассмотрению подлежали вопросы выполнения условий недропользования, наличия согласования и утверждения технических проектов, связанных с использованием недр, достоверность содержания геологической, маркшейдерской и иной первичной документации о состоянии и изменении запасов полезного ископаемого (т. 12 л.д. 74-83). В акте проверки от 28.10.2014 указывается на согласование уполномоченными органами рабочих проектов спорных месторождений россыпного золота. Описание нарушений законодательства о недропользовании, влияющих на формирование налоговых обязательств общества по налогу на добычу полезных ископаемых акт проверки не содержит (т. 12 л.д. 86-133). Иное не доказано и налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки соблюдения законодательства о налогах и сборах;
- - письма отдела геологии и лицензирования по Забайкальскому краю Департамента по недропользованию по Центрально-Сибирскому округа от 03.04.2015, согласно которому ЧитаЦКР Роснедра утвердила уточненные нормативы потерь при подготовке годовых планов развития горных работ по спорным месторождениям россыпного золота на 2006, 2007, 2008 годы (т. 13 л.д. 145-146).
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что материалы дела содержат доказательства об утверждении нормативов потерь в составе проектной документации применительно к времени согласования уполномоченными государственными органами соответствующих проектов, а также согласования ими последующей корректировки нормативов потерь с учетом результатов опробования.
С учетом вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции исходил из необходимости применения указанных нормативов потерь, а если они отсутствуют - потерь, установленных техническим проектом, в связи с чем признал неверным довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0% в отношении потерь, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническими проектами. Следовательно, соответствующее количество неучтенных обществом потерь подлежало налогообложению, за исключением потерь, утвержденных ранее в установленном порядке.
Отклоняя доводы инспекции о недопустимости представленных протоколов согласования нормативов потерь, суд первой инстанции мотивировал это тем, что согласование таких нормативов потерь соответствовало полномочиям указанных государственных органов в момент указанного согласования, следовательно, указанные нормативы потерь могли быть применены налогоплательщиком в 2011, 2012 годах как "нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством РФ" ввиду отсутствия утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год.
Кроме того, поскольку, по мнению суда первой инстанции, налоговым органом указанные обстоятельства не устанавливались в ходе выездной налоговой проверки, как не устанавливалось превышение фактических потерь над нормативными, указанное свидетельствует об установлении в ходе выездной налоговой проверки размеров налогового обязательства общества, не соответствующих его действительной налоговой обязанности по налогу на добычу полезных ископаемых.
Поскольку применительно к пункту 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ к вновь разрабатываемым месторождениям относятся участки недр, лицензии на пользование которыми выданы в установленном законодательством Российской Федерации порядке не только на добычу, но, в первую очередь, на составление проекта отработки месторождения, и в отношении которых не утверждены нормативы потерь полезных ископаемых как на год текущего налогового периода, так и на годы предыдущих налоговых периодов, по мнению суда первой инстанции, подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей с 01.01.2007, исключает ситуацию обложения фактических потерь по общеустановленной ставке при наличии утвержденного проекта разработки месторождения, в том числе входящих в его состав нормативов потерь, а также утвержденных впоследствии нормативов потерь в порядке их корректировки и результатов опробования. Последние из утвержденных ранее нормативов потерь должны применяться с даты их утверждения до момента утверждения в установленном порядке новых нормативов.
Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции, налоговым органом фактические потери полезного ископаемого отнесены к сверхнормативным на основании пункта 4 Правил, который, с учетом примененного правового подхода ФАС ВСО в постановлении от 06.12.2011 по делу N А78-2/2011, в данной части противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Поскольку несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по объективным и не зависящим от налогоплательщика причинам не может служить основанием для признания незаконным применения налогоплательщиком пониженной налоговой ставки, что прямо нарушает права и интересы налогоплательщика, суд первой инстанции также пришел к выводу об отсутствии оснований для признания недопустимыми представленных в материалы дела доказательств утверждения нормативных потерь, относящимся к периодам, ранее, чем периоды доначисления налога на добычу полезных ископаемых, а также до принятия приказа Роснедр от 15.10.2010 N 1184.
При этом на отсутствие методических документов, регламентирующих утверждение уточненных нормативов потерь, указывает то, что Приказом Роснедра от 31.08.2009 N 811 "О результатах проверки исполнения законодательства при осуществлении контрольно-надзорных и разрешительных функций" были признаны утратившими силу некоторые приказы Роснедра, в том числе приказ Роснедра от 30.05.2007 N 623, которым были утверждены Временные рекомендации по организации рассмотрения и утверждения уточненных в составе годовых планов развития горных работ (годовых программах работ), нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче (далее - Временные рекомендации), а также распределение полномочий по утверждению уточненных в составе годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче.
Временными рекомендациями предусматривалось, что для рассмотрения материалов, обосновывающих уточненные нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче на предстоящий год, недропользователь направляет материалы в трех экземплярах (в том числе, один экземпляр на электронном носителе) в Федеральное государственное учреждение "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" или его соответствующий филиал, обеспечивающие проведение проверки и предварительного рассмотрения материалов, представленных недропользователями.
И только 15.10.2010 был принят приказ Роснедра N 1184 "О порядке принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых", которым был установлен новый орган и порядок утверждения нормативов потерь.
Кроме того, по мнению суда первой инстанции, такой правовой подход подтверждается и позицией налогового органа, которым учтены нормативы потерь по месторождению Лугиинское, утвержденные протоколом Управления по техническому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю N 70 от 29.04.2008. В ходе судебного разбирательства налоговый орган также произвел перерасчет доначислений по месторождению Широкий Лог (т. 16 л.д. 144).
Суд первой инстанции также согласился с доводом заявителя о некорректности примененного метода определения фактических потерь, поскольку налоговым органом необоснованно при проведении выездной налоговой проверки за октябрь 2011 г., октябрь 2012 г. произведено доначисление налога на добычу полезных ископаемых в связи с учетом фактических потерь как сверхнормативных безотносительно к добытому полезному ископаемому в указанные налоговые периоды. Более того, производя в ходе проверки перерасчет размера налогового обязательства за октябрь 2011 г., октябрь 2012 г. налоговый орган соглашается с отсутствием у общества фактических потерь в указанном налоговом периоде во вменяемых налогоплательщику объемах (т. 2 л.д. 10). Из материалов выездной налоговой проверки не следуют выводы налогового органа о невозможности достоверно исчислить суммы налогов и выявление оснований для применения расчетного пути определения налогового обязательства общества, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления заявителю налога на добычу полезных ископаемых по основаниям неучтения при расчете налогового обязательства фактических потерь.
Суд апелляционной инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, приходит к выводу о необоснованности позиции суда первой инстанции и наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по следующим мотивам.
В соответствии с п. 2 Порядка утверждения нормативов потерь (Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921) нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ "О недрах". Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в налоговый орган.
Согласно части 3 статьи 23.2 Закона о недрах порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.
Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2010 N 118.
Требования к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья утверждены Приказом Минприроды Российской Федерации от 25.06.2010 N 218.
В целях реализации ст. 23.2 Закона "О недрах" и Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, Приказом Роснедр от 15 октября 2010 г. N 1184 установлено, что решения Роснедра по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.
При выявленном правовом регулировании неправомерным является вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания недопустимыми представленных обществом в материалы дела доказательств утверждения нормативных потерь.
Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки у налогового органа имелось только два протокола:
1) протокол N 5 от 29.06.2011 "О принятии решения по утверждению нормативов потерь россыпного золота при их добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения Широкий Лог (недропользователь ООО "Урюмкан"), в размере 1,01%";
2) протокол N 70 от 29.04.2008 "О проекте плана развития горных работ ООО "Урюмкан" на 2008 г. решение в пункте 1 "согласовать направления, объемы горных работ, нормативы при разработке месторождений россыпного золота Лугиинское и Широкий Лог на 2008 год".
После вручения акта выездной налоговой проверки налогоплательщик представил приказы генерального директора Общества об утверждении нормативов технологических потерь по месторождениям: Лугия, Широкий Лог, Аркия, Яромай, Шары Горохон на 2011 год и 2012 год.
В ходе судебного разбирательства ООО "Урюмкан" суду первой инстанции был представлен протокол N 22/11 от 28.06.2011 о рассмотрении проектной документации "Рабочий проект "Расширение участка старательской добычи месторождения россыпного золота Широкий Лог с техническим перевооружением вскрышных и добычных комплексов" (разработчик ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь", 2011). Данным протоколом согласована проектная документация и рекомендовано Забайкалнедра утвердить в составе согласованной настоящим протоколом проектной документации нормативы потерь россыпного золота при его добыче, технически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения Широкий Лог по выемочным единицам.
Кроме того, обществом была представлена сама проектная документация "Разработка россыпного месторождения золота Широкий Лог, 1995 г. и в дополнениях к заявлению отражено, что предприятие по месторождению Широкий Лог в 2011, 2012 гг. работало по двум проектам.
Поскольку недропользователь в нарушение п. 2 Постановления Правительства N 921 от 03.02.2012 не направил в налоговый орган сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в 10-дневный срок со дня их утверждения, что было установлено судом первой инстанции, налоговый орган при проведении выездной проверки за налоговые периоды 2012 года не располагал информацией о согласованной в установленном порядке технической документации.
В связи с чем налоговый орган, при наличии протокола согласования проектной документации N 22/11 от 28.06.2011, представил суду первой инстанции перерасчет налога на добычу полезных ископаемых по месторождению Широкий Лог за налоговые периоды 2012 года (с июля по декабрь 2012 года, так как с июля началась разработка). Согласно перерасчету: за 2011 год НДПИ составил 179 652 руб., пени - 38 223,50 руб., штраф - 17 965,20 руб.; за 2012 год НДПИ - 657 741 руб., пени 139 709 руб., штраф - 65 774 руб.
В судебное заседание представлен протокол ЧитаЦКР Роснедра N 64 от 08.12.2006, которым ЗАО "Золото Сибири", правопреемником которого является ООО "Урюмкан" согласована проектная документация в части охраны недр.
Также налогоплательщиком суду первой инстанции представлен протокол ЧитаЦКР Роснедра N 28-унп от 26.12.2007, которым по месторождению Шары Горохон утверждены нормативы эксплуатационных потерь 1,0% и технологических потерь 9,9% ЗАО "Золото Сибири", правопреемником которого является ООО "Урюмкан".
Таким образом, с учетом представленных в суд документов, у общества согласована в установленном порядке проектная документация только по месторождениям Лугиинское, Широкий Лог и Шары Горохон. С учетом применения нормативов потерь по месторождению Шары Горохон у общества сверхнормативных потерь не имеется.
Из материалов дела следует, что по месторождениям Аркиинское и Яромай у общества проектная документация в установленном порядке не согласована.
Кроме того, в нарушение пункта 3 Постановления N 118 от 03.03.2010, согласно которому подготовка проектной документации осуществляется пользователем недр или организацией, привлекаемой пользователем недр для подготовки проектной документации, на основании технического задания на проектирование, разработанного и утвержденного пользователем недр, и имеющейся геологической и иной информации о недрах, проектная документация, представленная заявителем в материалы дела, оформлена на иное лицо, а не на ООО Урюмкан", поскольку по месторождению Яромай ООО "Горно-промышленная компания "Самсон" применительно к спорным налоговым периодам недропользователем или организацией, привлекаемой пользователем недр для подготовки проектной документации не являлось.
Более того, проектная документация по месторождению Яромай до настоящего времени в установленном порядке не согласована и не утверждена налогоплательщиком, что последним фактически и не оспаривалось.
Аналогичные выводы следуют из пояснений специалиста Росприроднадзора Спасской В.В., приглашенной в судебное заседание суда первой инстанции для дачи пояснений относительно согласования проектов и утверждения нормативов потерь. Кроме того, специалистом было указано на необходимость" утверждения ООО "Урюмкан проектной документации в связи с тем, что представленная обществом проектная документация разработана для иных недропользователей (аудиозапись судебных заседаний от 16.04.2015 г. и 07.05.2015 г.).
Также специалист Спасская В.В. пояснила, что согласно ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, Постановления Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, чтобы использовать право самостоятельного утверждения нормативов потерь, недропользователь обязан иметь согласованную Федеральным агентством по недропользованию проектную документацию и в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ N 921 (в редакции от 03.02.2012), то есть представить протокол согласования проектной документации. После чего специалист ознакомилась с предъявленными протоколами и рабочими проектами и отметила, что протоколом ТКР-ТПИ N 22/11 согласованы нормативы потерь в составе проектной документации (Широкий Лог) в установленном законом порядке, а иные протоколы таковыми не являются (аудиозапись судебного заседания от 16.04.2015, 07.05.2015).
Апелляционный суд соглашается с позицией налогового органа о том, что представленный в материалы дела протокол ЗабайкалЦКР Роснедра N 18-унп от 16.12.2008 утверждения нормативов потерь по месторождению Аркиинское не может быть применен для 2012 года, поскольку проектная документация в установленном порядке не согласована, следовательно, налогоплательщик не вправе применять нормативы потерь, утвержденные ранее (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ), так как они не утверждены в составе проектной документации в силу абз. 2 пп. 1 п. ст. 342 НК РФ и абз. 2 п. 2 и абз. 2 п. 3 Постановления Правительства РФ N 921.
Кроме того, нельзя не принять во внимание и то обстоятельство, что согласно письму Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю от 27.06.2014 N 02-29-290/2242 информации о величине нормативных потерь ООО "Урюмкан" по указанным лицензиям не имеется.
Представленные налогоплательщиком расчеты фактических потерь полезного ископаемого составлены неверно, что также подтверждается наличием сверхнормативных фактических потерь даже при двойном вычитании нормативов эксплуатационных потерь в расчетах самого налогоплательщика. Более того, из материалов дела следует, что представленные налоговым органом по предложению суда первой инстанции расчеты по НДПИ за налоговые периоды 2011-2012 годов в разрезе каждого месторождения, свидетельствуют о том, что с учетом представленных обществом в ходе судебного заседания документов, налогоплательщик не укладывается в нормативы потерь полезного ископаемого, т.е. у общества имеются сверхнормативные потери, облагаемые по ставке 6%.
Так, по месторождению Яромай доначисление НДПИ за фактические потери золота - 1 277 019 руб., составили пени - 271 623,40 руб., штраф - 121637,10 руб., в том числе по годам: за 2011 год НДПИ составил 765 169 руб., пени - 162 702,40 руб., штраф - 70 452,10 руб.; за 2012 год НДПИ - 511 850 руб., пени 108 921 руб., штраф - 51 185 руб. Доначисления по месторождению Яромай соответствуют оспариваемому решению инспекции, поскольку по данному месторождению в материалах дела не имеется ни протокола согласования проектной документации, ни протокола утверждения нормативов потерь. По месторождению Широкий Лог: за 2011 год НДПИ составил 179 652 руб., пени - 38 223,50 руб., штраф - 17 965,20 руб.; за 2012 год НДПИ - 657 741 руб., пени 139 709 руб., штраф - 65 774 руб. По месторождению Лугиинское:за 2012 год НДПИ -236 510 руб., пени -50 305,95 руб., штраф - 23 651 руб. Доначисления по месторождению Лугиинское соответствуют оспариваемому решению инспекции. По месторождению Шары Горохон сверхнормативные потери отсутствуют.
Выводы суда первой инстанции о некорректности примененного налоговым органом метода определения фактических потерь только за октябрь 2011 года и октябрь 2012 года являются необоснованными, поскольку из оспариваемого решения следует, что доначисление НДПИ за октябрь 2011 и 2012 годов произведено относительно к добытому полезному ископаемому, налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 339 определил количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы, на основании данных геолого-маркшейдерского замера и отчета 5-ГР за налоговые периоды: май, июнь, октябрь 2011 года и июнь, август, сентябрь, октябрь 2012 года и именно в тех налоговых периодах, в которых было добыто полезное ископаемое.
Таким образом, материалами дела не подтверждается довод налогоплательщика о том, что налоговым органом все потери, которые не были учтены в течение промывочного сезона, признаны в последнем месяце добычи (стр. 56-62 решения инспекции).
При этом из материалов дела следует, что сам налогоплательщик указывает на определение фактических потерь только по окончании года из-за особенностей технологических процессов и промывочного сезона, т.е. в последнем налоговом периоде календарного года, в котором завершена добыча (исковое заявление общества (п. 1.3), возражения на апелляционную жалобу), что противоречит требованиям статьи 341 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции полагает необоснованными выводы суда первой инстанции в части признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 350 922 руб.; начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 229 027,30 руб.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене на основании пунктов 1, 2, 3 части 1 статьи 270 АПК РФ с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 мая 2015 года по делу N А78-490/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю N 2.7-07/19 от 19.09.2014 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 350 922 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 499 861,85 руб., привлечения общества с ограниченной ответственностью "Урюмкан" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 229 027,30 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Д.В.БАСАЕВ
Д.В.БАСАЕВ
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)