Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 августа 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Баканова В.В., судей Костина В.Ю. и Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Дегтеревой А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20 мая 2015 г. по делу N А07-27682/2014 (судья Кутлин Р.К.).
В заседании приняли участие представители:
- Государственного унитарного сельскохозяйственного предприятия совхоз "Рощинский" Республики Башкортостан - Бадретдинова Л.Р. (доверенность от 01.07.2015 N 52);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - Новожилова Л.И. (доверенность от 12.01.2015 N 05-13), Ибрагимова А.Р. (доверенность от 23.07.3015 N 05-13/05325).
Государственное унитарное сельскохозяйственное предприятие совхоз "Рощинский" Республики Башкортостан (далее - заявитель, предприятие, налогоплательщик, ГУСП совхоз "Рощинский") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.08.2014 N 11-19/6949 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 20.05.2015 (резолютивная часть объявлена 13.05.2015) заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда.
Инспекция не согласна с выводом суда о том, что ей не проведена проверка достоверности завышения предприятием расходов в 2011 г. на сумму 55 911 029 руб. 90 коп.
ГУСП совхоз "Рощинский" до настоящего времени не представлены документы на сумму расходов 1 563 636 581 руб. (в том числе на сумму 1 145 256 938 руб. 85 коп.), которая была указана налогоплательщиком в налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2011 г.
По вопросу расхождения сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком давности по приказам и расшифровкам инспекция отмечает, что налогоплательщиком ошибочно включена в расходы дебиторская задолженность по некоторым контрагентам, данные суммы и были исключены из расходов в ходе выездной налоговой проверки.
Относительно неправомерного включения в расходы по ЕСХН кредиторской задолженности с истекшим сроком давности в 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., инспекция отмечает, что в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы, в данном перечне отсутствуют расходы в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком давности.
По вопросу неправомерного отнесения в расходы по ЕСХН стоимости путевок для работников и детей работников предприятия, инспекция отмечает, что данные расходы не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, поскольку такие расходы не удовлетворяют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не предусмотрены пунктом 3 статьи 246.5 НК РФ. Данное нарушение подтверждено карточками счета 60.1, расшифровкой по счету 60 к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговой декларацией по ЕСХН за 2012 г., расшифровкой к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. По мнению инспекции, довод суда о том, что карточка счета 60.01 не является первичным, бухгалтерским документом, противоречит сложившейся судебной практике.
Относительно неправомерного включения в расходы по ЕСХН за 2012 г. затрат по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках (межевание) в сумме 1 244 450 руб., инспекция указывает, что налогоплательщиком не были представлены регистрационные документы либо договоры на земельные участки по спорным услугам.
Инспекция также не согласна с выводами суда относительно вопросов неправомерного включения в расходы по ЕСХН за 2012 г. затрат по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в сумме 15 621 111 руб. 08 коп. и в сумме 666 666 руб. 68 коп.
По доводу заявителя о том, что инспекцией не уменьшена сумма 68 590 708 руб. 80 коп. стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение, ошибочно включенная в состав доходов 2011 г., налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 г. В отсутствие документов, подтверждающих правомерность заявленных предприятием доводов, налоговый орган не мог решить спорный вопрос в ходе выездной налоговой проверки в пользу налогоплательщика.
Инспекция не согласна с выводом суда о том, что размер доходов и расходов определялся ей путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г.
Инспекция опровергает вывод суда о том, что при вынесении решения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налоговой санкции по статье 123 НК РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога. Налогоплательщик в ходе проверки согласился с произведенным налоговым органом расчетом кредиторской задолженности и пеней по НДФЛ, о чем свидетельствует совместно подписанный расчет исчисленной суммы пени. В рассматриваемом случае суд, признав решение инспекции недействительным, в связи с тем, что налоговый орган не произвел расчет НДФЛ по каждому работнику на основании первичных документов бухгалтерского учета, фактически признал правомерной ситуацию, когда налоговый агент может своевременно не перечислять НДФЛ, задерживать у себя НДФЛ удержанный у налогоплательщиков и не перечислять своевременно в бюджет НДФЛ.
При исчислении пени и штрафов по НДФЛ налоговым органом учтены наличие задолженности, ее размер и дата образования путем исследования первичных документов.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представитель ГУСП совхоз "Рощинский" в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, о чем составлен акт от 30.04.2014 N 11-18/01215дсп (т. 1, л.д. 28-50).
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в присутствии представителя предприятия, инспекцией вынесено решение от 29.08.2014 N 11-19/6949, которым налогоплательщику доначислен ЕСХН в размере 4 704 339 руб., пени по ЕСХН в размере 814 875 руб. 23 коп., пени по НДФЛ в размере 1 522 155 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 94 087 руб., предусмотренный статьей 123 НК РФ в размере 1 811 831 руб. (т. 1, л.д. 69-93).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.12.2014 N 480 жалоба предприятия удовлетворена в части ЕСХН в сумме 124 149 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в размере 2 483 руб., сумм пени по ЕСХН в размере 28 086 руб. 58 коп., штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 124 345 руб. 10 коп., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 107-120).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением. Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствие с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В силу статьи 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Пункт 8 статьи 346.5 НК РФ определяет обязанность сельскохозяйственных товаропроизводителей - плательщиков ЕСХН по ведению учета показателей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основе данных бухгалтерского учета. При этом следует руководствоваться положениями главы 26.1 НК РФ. В целях главы 26.1 НК РФ "Единый сельскохозяйственный налог" дата получения доходов и расходов определяется кассовым методом, то есть доходы и расходы учитываются после их фактической оплаты (часть 5 статьи 346.5. НК РФ). В силу пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ, Закон о бухгалтерском учете) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В силу пункта 1 статьи 9 указанного Федерального закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 10 названного Федерального закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская проводка - документальное оформление корреспонденции счетов при учете хозяйственных, финансовых операций с указанием дебетуемого и кредитуемого счета и суммы операции.
Таким образом, данные, содержащиеся в бухгалтерских проводках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие-либо налоговые последствия.
Из положений перечисленных выше норм права следует, что основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные бухгалтерские документы, на основании которых инспекции надлежит проверять достоверность сведений, указанных в бухгалтерских регистрах и данных налоговой и бухгалтерской отчетности.
В процессе исследования материалов налоговой проверки ГУСП совхоз "Рощинский" установлено, что проверка достоверности завышения расходов в 2011 г. на сумму 55 911 029 руб. 90 коп. инспекцией не проведена, поскольку первичными документами это не доказано.
Ссылка инспекции на то, что доказательством завышения расходов являются расшифровки к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. необоснованна.
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проходила на территории ГУСП совхоз "Рощинский". Заявителю вручено уведомление от 19.11.2013 N 11-07/08321 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Все затребованные документы для проведения проверки предоставлены в полном объеме, что подтверждено пунктом 1.7 акта налоговой проверки. ГУСП совхоз "Рощинский" не привлечено к штрафу за непредставление документов по результатам проверки.
Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно пунктам 1.8.1, 1.8.2 Приказа Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.06 N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.07 N 8991) описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.
Размер расходов принят налоговым органом исходя из сведений расшифровки сумм расходов к налоговой декларации по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком. Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета и фактически расходы на 55 911 029 руб. 90 коп. отсутствуют, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ инспекцией не представлено.
Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует и не доказывает занижение налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Вопреки доводам апеллянта, правомерность признания расходов по ЕСХН возможно проверить на основании записей по дебету счета 60. Записи по дебету счета 60 отражают прекращение обязательств ГУСП совхоз "Рощинский" и погашение долга перед кредиторами путем оплаты, однако, акт и решение по выездной проверке не основаны на анализе сумм, отраженных по дебету счета 60 ни на основании учетных регистров, ни на основании первичных документов.
Расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета, а потому не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Поэтому доводы инспекции о том, что расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации, служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, следует признать необоснованными. Главой 26.1 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщиков ЕСХН представлять в налоговые органы вместе с налоговой декларацией по ЕСХН первичные документы, являющиеся основанием для исчисления ЕСХН.
Заявителем представлен приказ по ГУСП совхоз "Рощинский" от 16.01.2012 N 01-06у/25-1 "Об учетной политике на 2012 г." и приложение N 1 к приказу "Положение об учетной политике для целей налогообложения ГУ СП совхоз "Рощинский" (выдержки)". Из указанных документов следует, что согласно пункту 2.2 приложения N 1 к приказу для ведения налогового учета предприятие использует данные бухгалтерского учета, специальные средства бухгалтерской программы, предназначенные для ведения налогового учета, регистры налогового учета по утвержденным формам.
Согласно пункту 8 статьи 346.5 НК РФ организации - плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета и положений главы 26.1 НК РФ.
Суд первой инстанции исследовал регистры бухгалтерского учета - анализы счетов 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2011 и анализы счетов по 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2012 г. на основе которых формируются доходы и расходы ГУСП совхоз "Рощинский" для исчисления ЕСХН. Из указанных регистров следует, что все записи указаны во взаимосвязи через корреспонденцию счетов. В регистрах собраны суммы по дебету и кредиту взаимосвязанных счетов. Термин "Общий", использованный инспекцией в акте налоговой проверки (страницы 7, 14, 17 акта) и в решении (страницы 3,10,11,18) при доначислении ЕСХН, в указанных регистрах отсутствует.
Информация регистров бухгалтерского и налогового учетов использована ГУСП совхоз "Рощинский" для заполнения декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. в соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ.
Таким образом, размер расходов заявителя, как составляющая налоговой базы по ЕСХН с учетом требований налогового законодательства об определении расходов по кассовому методу, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что требование инспекции о предоставлении книги учета доходов и расходов необоснованно, поскольку ГУСП совхоз "Рощинский" как юридическое лицо в силу прямого указания закона не ведет книги учета доходов и расходов (пункт 8 статьи 346.5 НК РФ). При налогообложении ЕСХН такие книги обязаны вести только индивидуальные предприниматели.
Инспекцией сделан вывод о том, что в расходах для целей налогообложения ЕСХН необоснованно учтена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности: за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп., поскольку в перечне расходов, установленных пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ данные расходы не поименованы.
Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, доказательственной базой инспекции в качестве основания для доначисления ЕСХН в отношении списания дебиторской задолженности являются: приказ от 26.01.2011 N 01-06/67-2-у, приказ от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у, о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с ООО "Редуктор-Сервис", ООО СК "Мясные деликатесы", ОАО ТД "Башстройбумторг", ООО "Торговый дом Корвет-С.Н.Г.", акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по ООО "Вир Трейд Уфа", ООО "Лесное", ООО "МетПро", ООО "Оренбургский бекон", ООО ПТФ "Агроснабсервис", ООО "Славил-Стерлитамак", ОАО "Стерлитамакский завод силикатного кирпича", ООО "ТрансСтройКомплект", ФГУ "Стерлитамакский лесхоз", ООО "Электронные компоненты", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУ СП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014 г.
В процессе исследования материалов налоговой проверки ГУСП совхоз "Рощинский" судом первой инстанции установлено, что проверка достоверности завышения расходов за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп. инспекцией не проведена, первичными документами это не подтверждается. Суммы списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по приказу от 26.01.2011 N 01-06/67-2-у и приказу от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у не совпадают с теми суммами, которые признаны инспекцией как необоснованно включенные в расходы заявителем. Факт включения в расходы дебиторской задолженности материалами проверки не доказан. Первичные документы, подтверждающие основания списания дебиторской задолженности исследованы не были. Встречные налоговые проверки контрагентов не проводились.
Судом первой инстанции правомерно отмечено, что установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено. Акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ. Следует также отметить, что ни в акте, ни в решении инспекции не указаны реквизиты актов сверок взаимных расчетов.
При таких обстоятельствах, доводы инспекции о том, что расшифровка расходов является надлежащим основанием для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН не могут быть приняты судом апелляционной инстанции. Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила факт завышения расходов за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 70 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп., а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за 2011 г. и 2012 г.
Инспекция считает, что в нарушение пункта 2 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включена в расходы кредиторская задолженность с истекшим сроком давности в 2012 г. в размере 1 144 044 руб. 50 коп.
В свою очередь, заявитель не согласился с указанным выводом инспекции, поскольку документально вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении. Заявитель считает, что инспекцией нарушен пункт 3 статьи 100 и пункт 8 статьи 101 НК РФ.
Доводы налогоплательщика подтверждаются решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.12.2014 N 480/17. Так, в решении от 17.12.2014 N 480/17 вышестоящий налоговый орган указывает, что ни акт проверки, ни решение не содержат каких-либо расшифровок, расчетов, поясняющих порядок исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих включению в состав доходов по ЕСХН за 2011 г., не изложены факты принятия либо непринятия инспекцией сумм кредиторской задолженности, по каким основаниям. Указано, что инспекции следовало учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не на дату составления актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Однако, момент истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности инспекцией в ходе проверки не выяснялся, первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют, в описательной части акта и решения данная информация не содержится. Кроме того, материалы дела содержат акты сверок с контрагентами по состоянию на 31.12.2010, 01.01.2011, 01.01.2012, которые могут свидетельствовать о признании сторонами договоров долга и, соответственно, о перерыве течения срока исковой давности. Таким образом, налоговым органом не определен реальный размер кредиторской задолженности, налоговый период, в котором истек срок исковой давности.
Из акта и решения инспекции следует, что сумма 1 144 044 руб. 50 коп. определена как сумма в оборотах счета 60. При этом, налоговым органом не указаны дата, номер документа, дата оплаты, на основании которых сумма 1 144 044 руб. 50 коп. включена в расходы по ЕСХН. Ни акт проверки, ни решение не содержат соответствующих расшифровок, расчетов, поясняющих основания исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих исключению из состава расходов по ЕСХН за 2012 г. Первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют. В описательной части акта и решения данная информация не содержится. Материалами проверки не доказано, что сумма 1 144 044 руб. 50 коп. подлежит исключению из расходов по ЕСХН за 2012 г.
В качестве доказательственной базы для завышения расходов за 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп. налоговым органом приведены: приказ от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по ООО "АгроСпецСервис", ИП Багаутдинов М.Н., ОАО "Баштемпредприятие", ИП Галимова Ж.Р., ГУП БРПЛ, ООО "Кинто", ЗАО "Монтажстрой-2", ИП Нуйкина Ю.Ю., ПО "Сурень", РАЙПО, Тауыш Кугарчшскш р/н, ООО "Рисонк", ООО СП "Тонус", СПК им. Шевченко Мелеузовский р/н, филиал Буздякский элеватор, филиал Белебеевский элеватор, СПК Чайка Стерлитамакского района, отчет по проводкам 60.01/91.01 Субконто "Списанная кредиторская задолженность с истекшим сроком давности" за 2012 г., расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014. При этом, первичные документы, подтверждающие основания списания кредиторской задолженности налоговым органом исследованы не были, встречные налоговые проверки названных контрагентов не проводились. Поскольку установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено, акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ.
Расшифровка расходов не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции об обратном не основаны на нормах налогового законодательства.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила факт завышения расходов за 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.
Инспекцией не принята в расходы по ЕСХН стоимость путевок для работников и детей работников РФ ГУСП совхоз "Рощинский" за 2012 г. в сумме 2 131 970 руб. 47 коп., со ссылкой на пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункты 2 и 3 статьи 346.5 НК РФ.
Заявитель не согласен с выводами о завышении расходов в 2012 г. на сумму 2 131 970 руб. 47 коп., поскольку документально указанный вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении. Заявитель отмечает, что путевки на санаторно-курортное лечение приобретались за счет прибыли ГУСП Совхоз "Рощинский". Приобретенные путевки приходовались на баланс ГУСП совхоза "Рощинский" и являлись собственностью предприятия. В дальнейшем по заявлению передавались работникам безвозмездно и в расходы по ЕСХН не включались.
Как следует из акта и решения, расходы в размере 2 131 970 руб. 47 коп. определены налоговым органом как сумма строк в оборотах счета 60, расшифровки по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. Доказательственной базой по данному эпизоду, по мнению инспекции, являются пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" от 03.03.2014, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Ватан", карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий зеленая Роща, карточка счета 60.01 за 2012 г. МБУ ДОЛ "Колос", карточка счета 60.01 за 2012 г. Санаторий Радуга ф-л МУП УЖК г. Уфа, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "РосКурортКМВ", карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Карагай, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Красноусолъск, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Танып, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Юматово, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП РБ Санаторий Янган-Тау, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО СП "Березка", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговая декларация по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами сама по себе не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН. Расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. и карточка счета 60.01 за 2012 г. не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит доказательством для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Из решения инспекции следует, что общая сумма расходов, отраженных ГУСП совхоз "Рощинский" в декларации по ЕСХН за 2012 г. составляет 1 595 889 246 руб. Между тем, ни в акте, ни в решении нет доказательств того, что сумма 2 131 970 руб. 47 коп. была фактически учтена ГУ СП совхоз "Рощинский" в расходах в декларации по ЕСХН за 2012 г.
Заявителем представлен коллективный договор ГУСП совхоз "Рощинский" на 2011-2013 г.г. который утвержден на конференции работников совхоза 18.02.2011, зарегистрирован Стерлитамакской районной организацией профсоюзов АПК 11.03.2011. Согласно пункту 1 раздела 6 предприятие приобретает путевки в санатории и дома отдыха за счет собственных средств от нераспределенной прибыли согласно смете. Данный документ доказывает, что источником покрытия расходов на приобретение путевок в санатории является чистая прибыль заявителя, а не текущие затраты, уменьшающие базу обложения ЕСХН.
В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.
Указанные доводы заявителя налоговой инспекцией не опровергнуты. При анализе расходной части налогооблагаемой базы заявителя по ЕСХН инспекция не вправе была ограничиваться проверкой данных, указанных в налоговой и бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерских регистрах предприятия, а обязана была учесть все произведенные налогоплательщиком затраты в соответствии с их экономическим смыслом и содержанием.
Вопреки доводам подателя апелляционной жалобы, карточка счета 60 не может являться первичным учетным документом в силу прямого указания закона. Утверждение инспекции о том, что проверив карточку счета 60, она проверила первичный документ, не соответствует законодательству.
Также инспекцией не принята в расходы по ЕСХН сумма 339 520 руб., квалифицированная как затраты непроизводственного характера, не удовлетворяющие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 346.5 НК РФ.
Между тем, документально указанный вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении налогового органа, не подтвержден непроизводственный характер понесенных расходов. Как установлено судом первой инстанции, сумма 339 520 руб., составляет расходы заявителя на приобретение микрофонов на 41 980 руб. и костюмов танцевальных на 297 540 руб. Из пояснений заявителя следует, что микрофоны используются как средство связи при проведении производственных совещаний и коллективных собраний работников ГУ СП Совхоз "Рощинский". Также с помощью микрофонов делаются объявления об ассортименте, ценах, потребительских свойствах реализуемой продукции для широких масс покупателей во время проведения сельскохозяйственных ярмарок. За проверяемый период ГУСП Совхоз "Рощинский" принимало участие в следующих сельскохозяйственных ярмарках: Выставка "Золотая осень", ежегодные осенние ярмарки, участие в сабантуях с обязательной продажей собственной продукции. При этом, концертные костюмы используются как спецодежда работников ГУСП Совхоз "Рощинский" при проведении выставок, ярмарок, экспозиций сельскохозяйственной продукции.
Доказательственной базой по начислению ЕСХН по данному эпизоду, по мнению инспекции, является карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Музыкант", карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Народный костюм", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговая декларация по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.
Между тем, карточка счета 60.01 и расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства. Пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН. Кроме того, ответ бухгалтера относительно включения непроизводственных расходов в расходы по ЕСХН за 2012 г. не является утвердительным, а носит предположительный характер.
Доводы заявителя о производственном характере указанных расходов не опровергнуты ни в ходе судебных заседаний, ни в представленных пояснениях по делу.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность управленческих и хозяйственных решений субъекта предпринимательской деятельности не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы. Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ. Согласно подпунктам 25, 28, 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на связь, на участие в проведении выставок, ярмарок, экспозиций. Таким образом, сумма 339 520 руб. обоснованно учтена в расходах при исчислении ЕСХН за 2012 г.
Также инспекция полагает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках в размере 1 224 450 руб.
Между тем, налоговое законодательство не содержит определения перечня расходов, связанных с приобретением имущественных прав на земельные участки. Судом установлено, что межевание земельных участков, выполненное ООО "Центр юридической помощи" имело своей целью установление границ участков, которые ГУСП совхоз "Рощинский" может использовать в своей производственной деятельности.
В настоящем случае, инспекцией не доказано, на каком основании услуги, оказанные ООО "Центр юридической помощи" по договору на оказание юридических услуг от 02.11.2011 N 1, и дополнительному соглашению от 05.05.2012 к договору от 02.11.2011 N 1 являются расходами, связанными с приобретением имущественных прав на земельные участки.
Из пункта 1 договора на оказание юридических услуг следует, что исполнитель обязуется по заданию заказчика провести юридическое сопровождение процедуры оформления права собственности на объекты недвижимости и юридическое сопровождение проведения комплекса землеустроительных работ (межевание) на земельных участках, определение уточненных площадей земельных участков под объектами недвижимости и юридическое сопровождение процедуры заключения договоров аренды на земельные участки, находящиеся под объектами недвижимости, согласно Приложения N 1 к настоящему договору (Перечень объектов недвижимости, находящихся на балансе ГУСП совхоз "Рощинский" по состоянию на 01.01.2011), расположенных по адресу: Республика Башкортостан, Стерлитамакский район. Согласно пункту 1.1 Инструкции по межеванию земель, утвержденной Комитетом Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству 08.04.1996 межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади. Заявитель указывает, что проведение процедуры межевания необходимо для исключения споров со смежными землепользователями относительно существующих границ земельных участков, цели получения участков в аренду или в собственность не имелось, участки находятся у ГУСП совхоз "Рощинский" на праве постоянного (бессрочного) пользования. Соответственно, в данном случае заявителем не ставилась цель получить землю в собственность или оформить договор аренды земли. ГУСП совхоз "Рощинский" получило от ООО "Центр юридической помощи" юридическую услугу, стоимость которой полностью включается в расходы при исчислении ЕСХН согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. В 2012 г. ООО "Центр юридической помощи" было оплачено за юридические услуги 1 224 450 руб. и правомерно отнесено на расходы по ЕСХН за 2012 г. 1 224 450 руб.
Инспекция считает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУ СП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в размере 15 621 111 руб. 08 коп.
Согласно подпункту 31 пункта 2, пункту 4.1 статьи 346.5 НК РФ расходы, связанные с приобретением имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, сельскохозяйственного назначения, используемые для предпринимательской деятельности, учитываются плательщиками ЕСХН в составе расходов равномерно в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.7 НК РФ отчетным периодом для налогоплательщиков ЕСХН признается полугодие. Указанное означает, что при определении суммы расходов по заключению договоров аренды не может браться период, исчисляемый в месяцах, как это сделано налоговой инспекцией.
Таким образом, материалами проверки не доказано необоснованное включение в расходы суммы 15 621 111 руб. 08 коп.
Инспекция также полагает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в размере 666 666 руб. 68 коп. (1 000 000 - 333 333 руб. 32 коп.).
В качестве доказательственной базы по данному эпизоду инспекция расценивает акт сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с ООО "Экологические технологии", договор от 01.06.2011 N 2, акт от 01.06.2012 N 1, договор от 26.09.2012 N РБ-б-2012, расшифровку по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2012 г., расшифровку к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.
Между тем, акт сверки взаимных расчетов, договоры, карточка счета 60.01 и расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства. Пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывают факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Между ГУСП совхоз "Рощинский" и ООО "Экологические технологии" заключен договор оказания информационно-консультационных услуг от 01.06.2011 N 2, расходы по оплате которого соответствуют требованиям подпункта 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. В 2012 г. ООО "Экологические технологии" было оплачено за перечисленные услуги 1 000 000 руб., в связи с чем условия для учета расходов в 2012 г. заявителем выполнены.
Заявитель просил признать решение недействительным также с учетом того, что при установлении суммы налоговых обязательств инспекцией допущены арифметические ошибки, которые привели к необоснованному доначислению ЕСХН за 2012 г. в сумме 35 529 руб. (529 150 руб. х 6%).
Проверяя данный довод налогоплательщика, суд установил расхождение между решением и актом проверки. Так, на странице 10 решения инспекции указано, что доход по ЕСХН завышен на сумму 296 074 руб. 96 коп. На странице 37 решения инспекцией произведен расчет доначисления ЕСХН с учетом всех выявленных обстоятельств. В таблице указано, что доход по данным налогоплательщика составил 1 618 569 341 руб. Соответственно, если заявитель завысил доход на 296 074 руб. 96 коп., то доход по данным инспекции должен составлять 1 618 273 266 руб. (1 618 569 341 руб. - 296 074 руб. 96 коп.). Именно такая сумма дохода за 2012 г. по данным инспекции указана в акте налоговой проверки на странице 34, что подтверждает расхождение между решением и актом проверки.
В решении вместо дохода в сумме 1 618 273 266 руб. указан доход 1 618 865 416 руб. Это привело к необоснованному увеличению дохода на 592 150 руб. (1 618 865 416 руб. - 1 618 273 266 руб.). Увеличение дохода в результате арифметической ошибки привело к необоснованному доначислению ЕСХН за 2012 г. в сумме 35 529 руб.
Как указывает заявитель, изначально сумма 68 590 708 руб. 80 коп. в доходы 2011 г. по ЕСХН в декларацию не была включена. Впоследствии по рекомендации налогового органа была сдана уточненная декларация от 06.06.2013 где включили в доход сумму 68 590 708 руб. 80 коп. (приложена к материалам дела). При таких обстоятельствах, сумма 68 590 708 руб. 80 коп. включена в доход за 2011 г.
Довод подателя жалобы о том, что на проверку не представлены документы, позволяющие инспекции убедиться в том, что сумма 68 590 708 руб. 80 коп. действительно включена в доходы ЕСХН в 2011 г. не может быть принят судом апелляционной инстанции, поскольку данное утверждение опровергается содержанием акта и решения по выездной налоговой проверке.
Отказ инспекции уменьшить доходы заявителя за 2011 г. на сумму 68 590 708 руб. 80 коп., обоснован ссылкой на пункт 1 статьи 81 НК РФ и рекомендовано заявителю сдать уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 г.
Ссылка на необходимость представления уточненной декларации в рамках выездной налоговой проверки не основана на нормах налогового права. Так, согласно пункту 2 статьи 87 и пункту 4 статьи 89 НК РФ, целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Предметом налогового контроля является проверка правильности и своевременности уплаты налогов. Положения НК РФ не освобождают инспекцию при выездной проверке от обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов. Задачей налоговых органов при выездной налоговой проверке является проверка правильности исчисления налогов, а не выявление занижения доходов, завышения расходов и занижения налогооблагаемой базы.
Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства вытекает из следующего. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным. Вывод Конституционного Суда Российской Федерации в полной мере распространяется и на деятельность налоговых органов, так как она подлежит судебному контролю.
Формальное правоприменение будет иметь место, когда налоговый орган при определении суммы налога не учтет обстоятельств, снижающих или устраняющих начисление налога, пени или штрафа. При этом также будет нарушен баланс между публичными и частными интересами.
Из Определения Верховного суда Российской Федерации от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143 следует, что размер начисленных по результатам налоговой проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщиков в проверяемом периоде.
Соответственно, инспекция должна рассчитать сумму доначислений с учетом всех выявленных в ходе проверки доходов и расходов, а сумма ЕСХН, доначисленная инспекцией по результатам выездной проверки, должна соответствовать действительным налоговым обязательствам ГУ СП совхоз "Рощинский", вытекающих из всех положений главы 26.1 НК РФ.
Представленные налоговым органом в обоснование своей позиции данные налоговой отчетности и бухгалтерских регистров налогоплательщика являются недостаточными доказательствами, и не могут быть приняты в качестве оснований для налоговых начислений без анализа первичных бухгалтерских документов, на основании которых они составлены.
Из материалов дела следует, (в том числе отражено в акте налоговой проверки и оспариваемом решении) что размер доходов и расходов определялся налоговым органом путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. что противоречит нормам статей 346.5, 346.6, 346.9 НК РФ.
Размер доходов и расходов принят налоговым органом исходя из сведений расшифровок к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. и налоговой отчетности, то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком. Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета или фактически отсутствуют в указанных в акте и решении суммах, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ инспекцией не представлено.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила объект налогообложения, а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.
Кроме того, инспекцией доначислены пени по НДФЛ в сумме 1 522 155 руб., и штрафные санкции по статье 123 НК РФ. Предприятие в качестве налогового агента удержало сумму налога при выплате заработной платы работникам, что не оспаривается заявителем, однако, в установленные законом сроки в бюджет налог не перечислен. Для расчета НДФЛ, приходящегося на выплаченную заработную плату, инспекцией было определено процентное соотношение суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.06.2011 по 31.10.2013 (118 731 126 руб.) к сумме начисленной заработной платы, причитающейся к выдаче (без учета НДФЛ) за этот же период (839 524 700 руб.). Исчисленный процент (0,141427) был применен по отношению к фактически выплаченным суммам заработной платы, для определения суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет по дате выплаты заработной платы. Инспекция полагает, что такое определение неуплаченной в бюджет суммы НДФЛ не противоречит требованиям законодательства о налогах сборах Российской Федерации. С учетом суммы, определенной к перечислению в бюджет (в зависимости от выданной заработной платы) инспекцией составлен расчет пени (приложение N 2 к решению от 29.08.2014 N 11-19/6949).
Довод заявителя о том, что инспекцией не проведен анализ выплат и перечислений НДФЛ применительно к каждому физического лица, инспекция отклоняет, поскольку ГУСП совхоз "Рощинский" представлены на проверку платежные поручения, согласно которым осуществлено перечисление общей суммы НДФЛ. Перечислений НДФЛ по каждому физическому лицу: в 2011 г. в отношении 4 277 человек, в 2012 г. в отношении 3 115 человек, в 2013 г. в отношении 2 889 человек налоговым агентом не производилось. Документы, подтверждающие даты удержания и перечисления НДФЛ по каждому физическому лицу, заявителем ни на проверку, ни с жалобой не представлены.
Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 223 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата, отпускные, больничные, либо иной доход.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации заявителя установить: характер правоотношений как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учетом установленных НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению). Исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы - последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 НК РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 НК РФ) и на основании полученных сведений производить начисления пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Денежные средства в уплату НДФЛ удерживаются налоговым агентом из доходов физических лиц, которые в данных правоотношениях выступают налогоплательщиками. Перечисленные выше обстоятельства подлежали установлению в отношении каждого физического лица - получателя доходов, из сумм которых удержан НДФЛ, индивидуально.
Из акта проверки, равно как и из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что сумма НДФЛ, несвоевременно перечисленная заявителем в бюджет, была определена инспекцией расчетным путем: посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учета сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.
При этом, в нарушение указанных выше норм права при вынесении оспариваемого решения в части начисления пени и налоговой санкции по статье 123 НК РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога.
Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет.
Заявителем представлены выдержки из журнала учета платежных поручений за 12.07.13, 14.10.2013 и платежные поручения на перечисление зарплаты за первую половину месяца (аванса) работникам совхоза на пластиковые карты: 12.07.2013 по платежному поручению N 4377 перечислен работникам аванс 2 656 000 руб.; 12.07.2013 по платежному поручению N 4392 перечислен аванс 200 000 руб.; 12.07.2013 по платежному поручению N 4393 перечислен аванс 200 000 руб.; 14.10.2013 по платежному поручению N 6424 перечислен работникам аванс в сумме 3 112 000 руб. В приложении N 2 к акту проверки указанные суммы учтены как выдача зарплаты в окончательный расчет и необоснованно начислены пени и штрафы по НДФЛ за проверяемый период.
В силу пункта 2 статьи 223 НК РФ выдача зарплаты за первую половину месяца не приводит к обязанности перечислить НДФЛ. Соответственно, отсутствуют основания исчислять пени по статье 75 НК РФ и штраф по статье 123 НК РФ. Дни выплаты зарплаты закреплены в коллективном договоре от 11.03.2011 и в приказе ГУСП совхоз "Рощинский" от 01.03.2012 г. N 01-06/120-у "Об установлении срока выплаты заработной платы на 2011 г., 2012 г., 2013 г." Из указанного приказа следует, что зарплата по итогам месяца выплачивается с 25 по 30 число месяца. В силу пункта 2 статьи 223 НК РФ выплаты в иные дни (кроме 25-30 число месяца) не могут служить базой для исчисления пени и штрафа по НДФЛ, поскольку материалами проверки не доказано, в какие дни выдавалась зарплата по итогу месяца. В приложении N 2 к акту проверки дата выдачи зарплаты не квалифицирована, и нет разделения на выдачу зарплаты за первую половину месяца и выдачу зарплаты в окончательный расчет за месяц.
Согласно акта проверки и оспариваемого решения видно, что сумма исчисленного, удержанного в установленные сроки в бюджет НДФЛ определена на основании данных налогоплательщика: справки 2-НДФЛ за 2011-2013 гг., своды начислений и удержаний по организации с 01.06.2011 по 31.10.2013, анализ счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за период с 01.06.2011 по 31.10.2013, журналы регистрации ведомостей выплаченной зарплаты через банк и через кассу с 01.06.2011 по 31.10.2013, главная книга за 2011-2013 гг. Указанные бухгалтерские документы не являются первичными документами по начислению, удержанию, и перечислению в бюджет НДФЛ.
Справки 2-НДФЛ не соответствуют понятию налоговой декларации (расчета) и на их основании невозможно установить надлежащее либо ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет. В справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (срок уплаты налога, даты выплаты дохода, денежная или натуральная сумма дохода и ряд иных данных) для проверки факта задолженности в бюджет НДФЛ, что препятствует инспекции в доначислении штрафа по НДФЛ. Суд полагает, что достоверность доначисленного штрафа по НДФЛ и пеней налоговым органом первичными документами не подтверждена.
Как следует из оспариваемого решения и расчета (приложение N 2 к оспариваемому решению), налоговым органом при расчете штрафа и пеней по НДФЛ учтено сальдо, образовавшееся на 01.06.2011 г.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В данном случае предметом проверки являлся период с 01.06.2011 по 31.10.2013. Таким образом, период, предшествовавший 01.06.2011, не может быть охвачен проведенной инспекцией налоговой проверкой.
Следовательно, инспекцией не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, не охваченные проверкой.
Поскольку в рамках рассматриваемой выездной проверки налоговым органом не мог быть установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного до 01.06.2011, учет "входящего" сальдо НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. при расчете штрафа и пеней является неправомерным.
Как следует из решения налогового органа, числящаяся по счету 68.1 по состоянию на 01.06.2011 задолженность по НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. образовалась у заявителя до начала проверяемого периода.
Задолженность по уплате НДФЛ, а также пени на нее, наличие которой оспаривается заявителем, а период возникновения выходит за рамки выездной налоговой проверки, не может считаться документально подтвержденной и учитываться налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности.
На странице 38 акта проверки указано, что учет доходов и удержания с заработной платы в 2011-2013 г.г. ведется по установленной форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в редакции Приказа от 30.10.2001 N БГ-3-04/458 МНС России)). Налоговая карточка по учету доходов и НДФЛ ф. N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета по НДФЛ, в которых отражается доход, выплаченный физическому лицу, учитываются налоговые вычеты, производится расчет налоговой базы, указывается сумма исчисленного и удержанного налога. Таким образом, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.
Для определения базы для исчисления штрафа необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку акт и решение по выездной проверке должны содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.
Не может быть принят довод апелляционной жалобы о том, что признание предприятием своей вины в совершенном налоговом правонарушении явилось основанием для применения инспекцией при назначении наказания обстоятельств, смягчающих ответственность в порядке пункта 3 статьи 112 НК РФ и пункта 3 статьи 114 НК РФ (размер финансовых санкций уменьшен в 10 раз). В решении инспекции указано, что смягчающими вину признаны такие обстоятельства как: совершение правонарушения впервые, отсутствие задолженности перед бюджетом по налогам и сборам, тяжелое финансовое положение.
Таким образом, оценив в совокупности представленные сторонами доказательств, на основании всестороннего, полного и объективного их исследовании согласно статье 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя.
Решение суда по существу является правильным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20 мая 2015 г. по делу N А07-27682/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.08.2015 N 18АП-7917/2015 ПО ДЕЛУ N А07-27682/2014
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 августа 2015 г. N 18АП-7917/2015
Дело N А07-27682/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 августа 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Баканова В.В., судей Костина В.Ю. и Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Дегтеревой А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20 мая 2015 г. по делу N А07-27682/2014 (судья Кутлин Р.К.).
В заседании приняли участие представители:
- Государственного унитарного сельскохозяйственного предприятия совхоз "Рощинский" Республики Башкортостан - Бадретдинова Л.Р. (доверенность от 01.07.2015 N 52);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - Новожилова Л.И. (доверенность от 12.01.2015 N 05-13), Ибрагимова А.Р. (доверенность от 23.07.3015 N 05-13/05325).
Государственное унитарное сельскохозяйственное предприятие совхоз "Рощинский" Республики Башкортостан (далее - заявитель, предприятие, налогоплательщик, ГУСП совхоз "Рощинский") обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.08.2014 N 11-19/6949 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением суда от 20.05.2015 (резолютивная часть объявлена 13.05.2015) заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда.
Инспекция не согласна с выводом суда о том, что ей не проведена проверка достоверности завышения предприятием расходов в 2011 г. на сумму 55 911 029 руб. 90 коп.
ГУСП совхоз "Рощинский" до настоящего времени не представлены документы на сумму расходов 1 563 636 581 руб. (в том числе на сумму 1 145 256 938 руб. 85 коп.), которая была указана налогоплательщиком в налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2011 г.
По вопросу расхождения сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком давности по приказам и расшифровкам инспекция отмечает, что налогоплательщиком ошибочно включена в расходы дебиторская задолженность по некоторым контрагентам, данные суммы и были исключены из расходов в ходе выездной налоговой проверки.
Относительно неправомерного включения в расходы по ЕСХН кредиторской задолженности с истекшим сроком давности в 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., инспекция отмечает, что в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) приведен исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы, в данном перечне отсутствуют расходы в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком давности.
По вопросу неправомерного отнесения в расходы по ЕСХН стоимости путевок для работников и детей работников предприятия, инспекция отмечает, что данные расходы не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, поскольку такие расходы не удовлетворяют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не предусмотрены пунктом 3 статьи 246.5 НК РФ. Данное нарушение подтверждено карточками счета 60.1, расшифровкой по счету 60 к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговой декларацией по ЕСХН за 2012 г., расшифровкой к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. По мнению инспекции, довод суда о том, что карточка счета 60.01 не является первичным, бухгалтерским документом, противоречит сложившейся судебной практике.
Относительно неправомерного включения в расходы по ЕСХН за 2012 г. затрат по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках (межевание) в сумме 1 244 450 руб., инспекция указывает, что налогоплательщиком не были представлены регистрационные документы либо договоры на земельные участки по спорным услугам.
Инспекция также не согласна с выводами суда относительно вопросов неправомерного включения в расходы по ЕСХН за 2012 г. затрат по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в сумме 15 621 111 руб. 08 коп. и в сумме 666 666 руб. 68 коп.
По доводу заявителя о том, что инспекцией не уменьшена сумма 68 590 708 руб. 80 коп. стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение, ошибочно включенная в состав доходов 2011 г., налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 г. В отсутствие документов, подтверждающих правомерность заявленных предприятием доводов, налоговый орган не мог решить спорный вопрос в ходе выездной налоговой проверки в пользу налогоплательщика.
Инспекция не согласна с выводом суда о том, что размер доходов и расходов определялся ей путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г.
Инспекция опровергает вывод суда о том, что при вынесении решения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налоговой санкции по статье 123 НК РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога. Налогоплательщик в ходе проверки согласился с произведенным налоговым органом расчетом кредиторской задолженности и пеней по НДФЛ, о чем свидетельствует совместно подписанный расчет исчисленной суммы пени. В рассматриваемом случае суд, признав решение инспекции недействительным, в связи с тем, что налоговый орган не произвел расчет НДФЛ по каждому работнику на основании первичных документов бухгалтерского учета, фактически признал правомерной ситуацию, когда налоговый агент может своевременно не перечислять НДФЛ, задерживать у себя НДФЛ удержанный у налогоплательщиков и не перечислять своевременно в бюджет НДФЛ.
При исчислении пени и штрафов по НДФЛ налоговым органом учтены наличие задолженности, ее размер и дата образования путем исследования первичных документов.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представитель ГУСП совхоз "Рощинский" в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, о чем составлен акт от 30.04.2014 N 11-18/01215дсп (т. 1, л.д. 28-50).
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, в присутствии представителя предприятия, инспекцией вынесено решение от 29.08.2014 N 11-19/6949, которым налогоплательщику доначислен ЕСХН в размере 4 704 339 руб., пени по ЕСХН в размере 814 875 руб. 23 коп., пени по НДФЛ в размере 1 522 155 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 94 087 руб., предусмотренный статьей 123 НК РФ в размере 1 811 831 руб. (т. 1, л.д. 69-93).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.12.2014 N 480 жалоба предприятия удовлетворена в части ЕСХН в сумме 124 149 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в размере 2 483 руб., сумм пени по ЕСХН в размере 28 086 руб. 58 коп., штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 124 345 руб. 10 коп., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 107-120).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением. Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствие с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В силу статьи 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Пункт 8 статьи 346.5 НК РФ определяет обязанность сельскохозяйственных товаропроизводителей - плательщиков ЕСХН по ведению учета показателей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога на основе данных бухгалтерского учета. При этом следует руководствоваться положениями главы 26.1 НК РФ. В целях главы 26.1 НК РФ "Единый сельскохозяйственный налог" дата получения доходов и расходов определяется кассовым методом, то есть доходы и расходы учитываются после их фактической оплаты (часть 5 статьи 346.5. НК РФ). В силу пункта 4 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ, Закон о бухгалтерском учете) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В силу пункта 1 статьи 9 указанного Федерального закона все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 10 названного Федерального закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская проводка - документальное оформление корреспонденции счетов при учете хозяйственных, финансовых операций с указанием дебетуемого и кредитуемого счета и суммы операции.
Таким образом, данные, содержащиеся в бухгалтерских проводках, регистрах бухгалтерского и налогового учета, при отсутствии первичных учетных документов, на основании которых они составлены, не могут порождать какие-либо налоговые последствия.
Из положений перечисленных выше норм права следует, что основанием для ведения бухгалтерского учета являются первичные бухгалтерские документы, на основании которых инспекции надлежит проверять достоверность сведений, указанных в бухгалтерских регистрах и данных налоговой и бухгалтерской отчетности.
В процессе исследования материалов налоговой проверки ГУСП совхоз "Рощинский" установлено, что проверка достоверности завышения расходов в 2011 г. на сумму 55 911 029 руб. 90 коп. инспекцией не проведена, поскольку первичными документами это не доказано.
Ссылка инспекции на то, что доказательством завышения расходов являются расшифровки к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. необоснованна.
В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проходила на территории ГУСП совхоз "Рощинский". Заявителю вручено уведомление от 19.11.2013 N 11-07/08321 о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Все затребованные документы для проведения проверки предоставлены в полном объеме, что подтверждено пунктом 1.7 акта налоговой проверки. ГУСП совхоз "Рощинский" не привлечено к штрафу за непредставление документов по результатам проверки.
Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, или запись об отсутствии таковых. Согласно пунктам 1.8.1, 1.8.2 Приказа Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.06 N САЭ-3-06/892 "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.07 N 8991) описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.
Размер расходов принят налоговым органом исходя из сведений расшифровки сумм расходов к налоговой декларации по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком. Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета и фактически расходы на 55 911 029 руб. 90 коп. отсутствуют, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ инспекцией не представлено.
Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует и не доказывает занижение налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Вопреки доводам апеллянта, правомерность признания расходов по ЕСХН возможно проверить на основании записей по дебету счета 60. Записи по дебету счета 60 отражают прекращение обязательств ГУСП совхоз "Рощинский" и погашение долга перед кредиторами путем оплаты, однако, акт и решение по выездной проверке не основаны на анализе сумм, отраженных по дебету счета 60 ни на основании учетных регистров, ни на основании первичных документов.
Расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета, а потому не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Поэтому доводы инспекции о том, что расшифровка сумм расходов, приложенная налогоплательщиком к налоговой декларации, служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, следует признать необоснованными. Главой 26.1 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщиков ЕСХН представлять в налоговые органы вместе с налоговой декларацией по ЕСХН первичные документы, являющиеся основанием для исчисления ЕСХН.
Заявителем представлен приказ по ГУСП совхоз "Рощинский" от 16.01.2012 N 01-06у/25-1 "Об учетной политике на 2012 г." и приложение N 1 к приказу "Положение об учетной политике для целей налогообложения ГУ СП совхоз "Рощинский" (выдержки)". Из указанных документов следует, что согласно пункту 2.2 приложения N 1 к приказу для ведения налогового учета предприятие использует данные бухгалтерского учета, специальные средства бухгалтерской программы, предназначенные для ведения налогового учета, регистры налогового учета по утвержденным формам.
Согласно пункту 8 статьи 346.5 НК РФ организации - плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета и положений главы 26.1 НК РФ.
Суд первой инстанции исследовал регистры бухгалтерского учета - анализы счетов 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2011 и анализы счетов по 60, 68, 69, 70, 71, 76, 91 за 2012 г. на основе которых формируются доходы и расходы ГУСП совхоз "Рощинский" для исчисления ЕСХН. Из указанных регистров следует, что все записи указаны во взаимосвязи через корреспонденцию счетов. В регистрах собраны суммы по дебету и кредиту взаимосвязанных счетов. Термин "Общий", использованный инспекцией в акте налоговой проверки (страницы 7, 14, 17 акта) и в решении (страницы 3,10,11,18) при доначислении ЕСХН, в указанных регистрах отсутствует.
Информация регистров бухгалтерского и налогового учетов использована ГУСП совхоз "Рощинский" для заполнения декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. в соответствии с пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ.
Таким образом, размер расходов заявителя, как составляющая налоговой базы по ЕСХН с учетом требований налогового законодательства об определении расходов по кассовому методу, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что требование инспекции о предоставлении книги учета доходов и расходов необоснованно, поскольку ГУСП совхоз "Рощинский" как юридическое лицо в силу прямого указания закона не ведет книги учета доходов и расходов (пункт 8 статьи 346.5 НК РФ). При налогообложении ЕСХН такие книги обязаны вести только индивидуальные предприниматели.
Инспекцией сделан вывод о том, что в расходах для целей налогообложения ЕСХН необоснованно учтена дебиторская задолженность с истекшим сроком давности: за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп., поскольку в перечне расходов, установленных пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ данные расходы не поименованы.
Как следует из акта проверки и оспариваемого решения налогового органа, доказательственной базой инспекции в качестве основания для доначисления ЕСХН в отношении списания дебиторской задолженности являются: приказ от 26.01.2011 N 01-06/67-2-у, приказ от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у, о списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с ООО "Редуктор-Сервис", ООО СК "Мясные деликатесы", ОАО ТД "Башстройбумторг", ООО "Торговый дом Корвет-С.Н.Г.", акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по ООО "Вир Трейд Уфа", ООО "Лесное", ООО "МетПро", ООО "Оренбургский бекон", ООО ПТФ "Агроснабсервис", ООО "Славил-Стерлитамак", ОАО "Стерлитамакский завод силикатного кирпича", ООО "ТрансСтройКомплект", ФГУ "Стерлитамакский лесхоз", ООО "Электронные компоненты", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУ СП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014 г.
В процессе исследования материалов налоговой проверки ГУСП совхоз "Рощинский" судом первой инстанции установлено, что проверка достоверности завышения расходов за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 27 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп. инспекцией не проведена, первичными документами это не подтверждается. Суммы списанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по приказу от 26.01.2011 N 01-06/67-2-у и приказу от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у не совпадают с теми суммами, которые признаны инспекцией как необоснованно включенные в расходы заявителем. Факт включения в расходы дебиторской задолженности материалами проверки не доказан. Первичные документы, подтверждающие основания списания дебиторской задолженности исследованы не были. Встречные налоговые проверки контрагентов не проводились.
Судом первой инстанции правомерно отмечено, что установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено. Акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ. Следует также отметить, что ни в акте, ни в решении инспекции не указаны реквизиты актов сверок взаимных расчетов.
При таких обстоятельствах, доводы инспекции о том, что расшифровка расходов является надлежащим основанием для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН не могут быть приняты судом апелляционной инстанции. Информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не свидетельствует о занижении налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила факт завышения расходов за 2011 г. в сумме 112 000 руб. 70 коп., за 2012 г. в сумме 161 235 руб. 32 коп., а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за 2011 г. и 2012 г.
Инспекция считает, что в нарушение пункта 2 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включена в расходы кредиторская задолженность с истекшим сроком давности в 2012 г. в размере 1 144 044 руб. 50 коп.
В свою очередь, заявитель не согласился с указанным выводом инспекции, поскольку документально вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении. Заявитель считает, что инспекцией нарушен пункт 3 статьи 100 и пункт 8 статьи 101 НК РФ.
Доводы налогоплательщика подтверждаются решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.12.2014 N 480/17. Так, в решении от 17.12.2014 N 480/17 вышестоящий налоговый орган указывает, что ни акт проверки, ни решение не содержат каких-либо расшифровок, расчетов, поясняющих порядок исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих включению в состав доходов по ЕСХН за 2011 г., не изложены факты принятия либо непринятия инспекцией сумм кредиторской задолженности, по каким основаниям. Указано, что инспекции следовало учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности, а не на дату составления актов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Однако, момент истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности инспекцией в ходе проверки не выяснялся, первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют, в описательной части акта и решения данная информация не содержится. Кроме того, материалы дела содержат акты сверок с контрагентами по состоянию на 31.12.2010, 01.01.2011, 01.01.2012, которые могут свидетельствовать о признании сторонами договоров долга и, соответственно, о перерыве течения срока исковой давности. Таким образом, налоговым органом не определен реальный размер кредиторской задолженности, налоговый период, в котором истек срок исковой давности.
Из акта и решения инспекции следует, что сумма 1 144 044 руб. 50 коп. определена как сумма в оборотах счета 60. При этом, налоговым органом не указаны дата, номер документа, дата оплаты, на основании которых сумма 1 144 044 руб. 50 коп. включена в расходы по ЕСХН. Ни акт проверки, ни решение не содержат соответствующих расшифровок, расчетов, поясняющих основания исчисления налоговым органом сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, подлежащих исключению из состава расходов по ЕСХН за 2012 г. Первичные документы о возникновении кредиторской задолженности в материалах дела отсутствуют. В описательной части акта и решения данная информация не содержится. Материалами проверки не доказано, что сумма 1 144 044 руб. 50 коп. подлежит исключению из расходов по ЕСХН за 2012 г.
В качестве доказательственной базы для завышения расходов за 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп. налоговым органом приведены: приказ от 30.01.2012 N 01-06/47-1-у, акты сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по ООО "АгроСпецСервис", ИП Багаутдинов М.Н., ОАО "Баштемпредприятие", ИП Галимова Ж.Р., ГУП БРПЛ, ООО "Кинто", ЗАО "Монтажстрой-2", ИП Нуйкина Ю.Ю., ПО "Сурень", РАЙПО, Тауыш Кугарчшскш р/н, ООО "Рисонк", ООО СП "Тонус", СПК им. Шевченко Мелеузовский р/н, филиал Буздякский элеватор, филиал Белебеевский элеватор, СПК Чайка Стерлитамакского района, отчет по проводкам 60.01/91.01 Субконто "Списанная кредиторская задолженность с истекшим сроком давности" за 2012 г., расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014. При этом, первичные документы, подтверждающие основания списания кредиторской задолженности налоговым органом исследованы не были, встречные налоговые проверки названных контрагентов не проводились. Поскольку установление налогооблагаемой базы по ЕСХН только на основании актов взаимных расчетов действующим законодательством не предусмотрено, акты сверок не являются первичными документами бухгалтерского и налогового учета, следовательно, они не могут служить основанием для исчисления налоговой базы по ЕСНХ.
Расшифровка расходов не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции об обратном не основаны на нормах налогового законодательства.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила факт завышения расходов за 2012 г. в сумме 1 144 044 руб. 50 коп., а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.
Инспекцией не принята в расходы по ЕСХН стоимость путевок для работников и детей работников РФ ГУСП совхоз "Рощинский" за 2012 г. в сумме 2 131 970 руб. 47 коп., со ссылкой на пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункты 2 и 3 статьи 346.5 НК РФ.
Заявитель не согласен с выводами о завышении расходов в 2012 г. на сумму 2 131 970 руб. 47 коп., поскольку документально указанный вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении. Заявитель отмечает, что путевки на санаторно-курортное лечение приобретались за счет прибыли ГУСП Совхоз "Рощинский". Приобретенные путевки приходовались на баланс ГУСП совхоза "Рощинский" и являлись собственностью предприятия. В дальнейшем по заявлению передавались работникам безвозмездно и в расходы по ЕСХН не включались.
Как следует из акта и решения, расходы в размере 2 131 970 руб. 47 коп. определены налоговым органом как сумма строк в оборотах счета 60, расшифровки по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. Доказательственной базой по данному эпизоду, по мнению инспекции, являются пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" от 03.03.2014, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Ватан", карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий зеленая Роща, карточка счета 60.01 за 2012 г. МБУ ДОЛ "Колос", карточка счета 60.01 за 2012 г. Санаторий Радуга ф-л МУП УЖК г. Уфа, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "РосКурортКМВ", карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Карагай, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Красноусолъск, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Танып, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП Санаторий Юматово, карточка счета 60.01 за 2012 г. ГУП РБ Санаторий Янган-Тау, карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО СП "Березка", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговая декларация по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что информация, отраженная в пояснениях главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами сама по себе не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН. Расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. и карточка счета 60.01 за 2012 г. не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета, следовательно, не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит доказательством для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Из решения инспекции следует, что общая сумма расходов, отраженных ГУСП совхоз "Рощинский" в декларации по ЕСХН за 2012 г. составляет 1 595 889 246 руб. Между тем, ни в акте, ни в решении нет доказательств того, что сумма 2 131 970 руб. 47 коп. была фактически учтена ГУ СП совхоз "Рощинский" в расходах в декларации по ЕСХН за 2012 г.
Заявителем представлен коллективный договор ГУСП совхоз "Рощинский" на 2011-2013 г.г. который утвержден на конференции работников совхоза 18.02.2011, зарегистрирован Стерлитамакской районной организацией профсоюзов АПК 11.03.2011. Согласно пункту 1 раздела 6 предприятие приобретает путевки в санатории и дома отдыха за счет собственных средств от нераспределенной прибыли согласно смете. Данный документ доказывает, что источником покрытия расходов на приобретение путевок в санатории является чистая прибыль заявителя, а не текущие затраты, уменьшающие базу обложения ЕСХН.
В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.
Указанные доводы заявителя налоговой инспекцией не опровергнуты. При анализе расходной части налогооблагаемой базы заявителя по ЕСХН инспекция не вправе была ограничиваться проверкой данных, указанных в налоговой и бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерских регистрах предприятия, а обязана была учесть все произведенные налогоплательщиком затраты в соответствии с их экономическим смыслом и содержанием.
Вопреки доводам подателя апелляционной жалобы, карточка счета 60 не может являться первичным учетным документом в силу прямого указания закона. Утверждение инспекции о том, что проверив карточку счета 60, она проверила первичный документ, не соответствует законодательству.
Также инспекцией не принята в расходы по ЕСХН сумма 339 520 руб., квалифицированная как затраты непроизводственного характера, не удовлетворяющие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 346.5 НК РФ.
Между тем, документально указанный вывод не доказан ни в акте проверки, ни в решении налогового органа, не подтвержден непроизводственный характер понесенных расходов. Как установлено судом первой инстанции, сумма 339 520 руб., составляет расходы заявителя на приобретение микрофонов на 41 980 руб. и костюмов танцевальных на 297 540 руб. Из пояснений заявителя следует, что микрофоны используются как средство связи при проведении производственных совещаний и коллективных собраний работников ГУ СП Совхоз "Рощинский". Также с помощью микрофонов делаются объявления об ассортименте, ценах, потребительских свойствах реализуемой продукции для широких масс покупателей во время проведения сельскохозяйственных ярмарок. За проверяемый период ГУСП Совхоз "Рощинский" принимало участие в следующих сельскохозяйственных ярмарках: Выставка "Золотая осень", ежегодные осенние ярмарки, участие в сабантуях с обязательной продажей собственной продукции. При этом, концертные костюмы используются как спецодежда работников ГУСП Совхоз "Рощинский" при проведении выставок, ярмарок, экспозиций сельскохозяйственной продукции.
Доказательственной базой по начислению ЕСХН по данному эпизоду, по мнению инспекции, является карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Музыкант", карточка счета 60.01 за 2012 г. ООО "Народный костюм", расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговая декларация по ЕСХН за 2012 г., расшифровка к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.
Между тем, карточка счета 60.01 и расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства. Пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывает факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН. Кроме того, ответ бухгалтера относительно включения непроизводственных расходов в расходы по ЕСХН за 2012 г. не является утвердительным, а носит предположительный характер.
Доводы заявителя о производственном характере указанных расходов не опровергнуты ни в ходе судебных заседаний, ни в представленных пояснениях по делу.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность управленческих и хозяйственных решений субъекта предпринимательской деятельности не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы. Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ. Согласно подпунктам 25, 28, 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на связь, на участие в проведении выставок, ярмарок, экспозиций. Таким образом, сумма 339 520 руб. обоснованно учтена в расходах при исчислении ЕСХН за 2012 г.
Также инспекция полагает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению проведения комплекса землеустроительных работ на земельных участках в размере 1 224 450 руб.
Между тем, налоговое законодательство не содержит определения перечня расходов, связанных с приобретением имущественных прав на земельные участки. Судом установлено, что межевание земельных участков, выполненное ООО "Центр юридической помощи" имело своей целью установление границ участков, которые ГУСП совхоз "Рощинский" может использовать в своей производственной деятельности.
В настоящем случае, инспекцией не доказано, на каком основании услуги, оказанные ООО "Центр юридической помощи" по договору на оказание юридических услуг от 02.11.2011 N 1, и дополнительному соглашению от 05.05.2012 к договору от 02.11.2011 N 1 являются расходами, связанными с приобретением имущественных прав на земельные участки.
Из пункта 1 договора на оказание юридических услуг следует, что исполнитель обязуется по заданию заказчика провести юридическое сопровождение процедуры оформления права собственности на объекты недвижимости и юридическое сопровождение проведения комплекса землеустроительных работ (межевание) на земельных участках, определение уточненных площадей земельных участков под объектами недвижимости и юридическое сопровождение процедуры заключения договоров аренды на земельные участки, находящиеся под объектами недвижимости, согласно Приложения N 1 к настоящему договору (Перечень объектов недвижимости, находящихся на балансе ГУСП совхоз "Рощинский" по состоянию на 01.01.2011), расположенных по адресу: Республика Башкортостан, Стерлитамакский район. Согласно пункту 1.1 Инструкции по межеванию земель, утвержденной Комитетом Российской Федерации по земельным ресурсам и землеустройству 08.04.1996 межевание земель представляет собой комплекс работ по установлению, восстановлению и закреплению на местности границ земельного участка, определению его местоположения и площади. Заявитель указывает, что проведение процедуры межевания необходимо для исключения споров со смежными землепользователями относительно существующих границ земельных участков, цели получения участков в аренду или в собственность не имелось, участки находятся у ГУСП совхоз "Рощинский" на праве постоянного (бессрочного) пользования. Соответственно, в данном случае заявителем не ставилась цель получить землю в собственность или оформить договор аренды земли. ГУСП совхоз "Рощинский" получило от ООО "Центр юридической помощи" юридическую услугу, стоимость которой полностью включается в расходы при исчислении ЕСХН согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. В 2012 г. ООО "Центр юридической помощи" было оплачено за юридические услуги 1 224 450 руб. и правомерно отнесено на расходы по ЕСХН за 2012 г. 1 224 450 руб.
Инспекция считает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУ СП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в размере 15 621 111 руб. 08 коп.
Согласно подпункту 31 пункта 2, пункту 4.1 статьи 346.5 НК РФ расходы, связанные с приобретением имущественных прав на земельные участки, включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды, сельскохозяйственного назначения, используемые для предпринимательской деятельности, учитываются плательщиками ЕСХН в составе расходов равномерно в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.7 НК РФ отчетным периодом для налогоплательщиков ЕСХН признается полугодие. Указанное означает, что при определении суммы расходов по заключению договоров аренды не может браться период, исчисляемый в месяцах, как это сделано налоговой инспекцией.
Таким образом, материалами проверки не доказано необоснованное включение в расходы суммы 15 621 111 руб. 08 коп.
Инспекция также полагает, что в нарушение подпункта 31 пункта 2, пункта 4.1 статьи 346.5 НК РФ ГУСП совхоз "Рощинский" неправомерно включены в расходы по ЕСХН за 2012 г. затраты по юридическому сопровождению процедуры заключения договоров аренды земельных участков в размере 666 666 руб. 68 коп. (1 000 000 - 333 333 руб. 32 коп.).
В качестве доказательственной базы по данному эпизоду инспекция расценивает акт сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 с ООО "Экологические технологии", договор от 01.06.2011 N 2, акт от 01.06.2012 N 1, договор от 26.09.2012 N РБ-б-2012, расшифровку по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., налоговые декларации по ЕСХН за 2012 г., расшифровку к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г., пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" Власовой О.В. от 03.03.2014.
Между тем, акт сверки взаимных расчетов, договоры, карточка счета 60.01 и расшифровка по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" к налоговой декларации по ЕСХН за 2012 г. не относятся ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета и, следовательно, не могут являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Доводы инспекции о том, что расшифровка расходов служит документом для определения налогооблагаемой базы по ЕСХН, не основаны на нормах налогового законодательства. Пояснения главного бухгалтера ГУСП совхоз "Рощинский" сами по себе, без дополнительного обоснования первичными бухгалтерскими документами не доказывают факт занижения налогоплательщиком облагаемой базы по ЕСХН.
Между ГУСП совхоз "Рощинский" и ООО "Экологические технологии" заключен договор оказания информационно-консультационных услуг от 01.06.2011 N 2, расходы по оплате которого соответствуют требованиям подпункта 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. В 2012 г. ООО "Экологические технологии" было оплачено за перечисленные услуги 1 000 000 руб., в связи с чем условия для учета расходов в 2012 г. заявителем выполнены.
Заявитель просил признать решение недействительным также с учетом того, что при установлении суммы налоговых обязательств инспекцией допущены арифметические ошибки, которые привели к необоснованному доначислению ЕСХН за 2012 г. в сумме 35 529 руб. (529 150 руб. х 6%).
Проверяя данный довод налогоплательщика, суд установил расхождение между решением и актом проверки. Так, на странице 10 решения инспекции указано, что доход по ЕСХН завышен на сумму 296 074 руб. 96 коп. На странице 37 решения инспекцией произведен расчет доначисления ЕСХН с учетом всех выявленных обстоятельств. В таблице указано, что доход по данным налогоплательщика составил 1 618 569 341 руб. Соответственно, если заявитель завысил доход на 296 074 руб. 96 коп., то доход по данным инспекции должен составлять 1 618 273 266 руб. (1 618 569 341 руб. - 296 074 руб. 96 коп.). Именно такая сумма дохода за 2012 г. по данным инспекции указана в акте налоговой проверки на странице 34, что подтверждает расхождение между решением и актом проверки.
В решении вместо дохода в сумме 1 618 273 266 руб. указан доход 1 618 865 416 руб. Это привело к необоснованному увеличению дохода на 592 150 руб. (1 618 865 416 руб. - 1 618 273 266 руб.). Увеличение дохода в результате арифметической ошибки привело к необоснованному доначислению ЕСХН за 2012 г. в сумме 35 529 руб.
Как указывает заявитель, изначально сумма 68 590 708 руб. 80 коп. в доходы 2011 г. по ЕСХН в декларацию не была включена. Впоследствии по рекомендации налогового органа была сдана уточненная декларация от 06.06.2013 где включили в доход сумму 68 590 708 руб. 80 коп. (приложена к материалам дела). При таких обстоятельствах, сумма 68 590 708 руб. 80 коп. включена в доход за 2011 г.
Довод подателя жалобы о том, что на проверку не представлены документы, позволяющие инспекции убедиться в том, что сумма 68 590 708 руб. 80 коп. действительно включена в доходы ЕСХН в 2011 г. не может быть принят судом апелляционной инстанции, поскольку данное утверждение опровергается содержанием акта и решения по выездной налоговой проверке.
Отказ инспекции уменьшить доходы заявителя за 2011 г. на сумму 68 590 708 руб. 80 коп., обоснован ссылкой на пункт 1 статьи 81 НК РФ и рекомендовано заявителю сдать уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2011 г.
Ссылка на необходимость представления уточненной декларации в рамках выездной налоговой проверки не основана на нормах налогового права. Так, согласно пункту 2 статьи 87 и пункту 4 статьи 89 НК РФ, целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Предметом налогового контроля является проверка правильности и своевременности уплаты налогов. Положения НК РФ не освобождают инспекцию при выездной проверке от обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов. Задачей налоговых органов при выездной налоговой проверке является проверка правильности исчисления налогов, а не выявление занижения доходов, завышения расходов и занижения налогооблагаемой базы.
Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства вытекает из следующего. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным. Вывод Конституционного Суда Российской Федерации в полной мере распространяется и на деятельность налоговых органов, так как она подлежит судебному контролю.
Формальное правоприменение будет иметь место, когда налоговый орган при определении суммы налога не учтет обстоятельств, снижающих или устраняющих начисление налога, пени или штрафа. При этом также будет нарушен баланс между публичными и частными интересами.
Из Определения Верховного суда Российской Федерации от 09.10.2014 N 302-КГ14-2143 следует, что размер начисленных по результатам налоговой проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщиков в проверяемом периоде.
Соответственно, инспекция должна рассчитать сумму доначислений с учетом всех выявленных в ходе проверки доходов и расходов, а сумма ЕСХН, доначисленная инспекцией по результатам выездной проверки, должна соответствовать действительным налоговым обязательствам ГУ СП совхоз "Рощинский", вытекающих из всех положений главы 26.1 НК РФ.
Представленные налоговым органом в обоснование своей позиции данные налоговой отчетности и бухгалтерских регистров налогоплательщика являются недостаточными доказательствами, и не могут быть приняты в качестве оснований для налоговых начислений без анализа первичных бухгалтерских документов, на основании которых они составлены.
Из материалов дела следует, (в том числе отражено в акте налоговой проверки и оспариваемом решении) что размер доходов и расходов определялся налоговым органом путем сравнения сведений указанных в декларациях по ЕСХН и сумм, указанных в расшифровках доходов и расходов к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. что противоречит нормам статей 346.5, 346.6, 346.9 НК РФ.
Размер доходов и расходов принят налоговым органом исходя из сведений расшифровок к налоговой декларации по ЕСХН за 2011 г. и 2012 г. и налоговой отчетности, то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком. Доказательств того, что названные показатели соответствуют данным бухгалтерского, налогового учета или фактически отсутствуют в указанных в акте и решении суммах, в нарушение статей 65, 200 АПК РФ инспекцией не представлено.
Таким образом, инспекция с достоверностью не установила объект налогообложения, а также не определила налоговую базу по ЕСХН применительно к положениям статей 346.5, 346.6 НК РФ, что свидетельствует о недоказанности правомерности спорных доначислений за указанный период.
Кроме того, инспекцией доначислены пени по НДФЛ в сумме 1 522 155 руб., и штрафные санкции по статье 123 НК РФ. Предприятие в качестве налогового агента удержало сумму налога при выплате заработной платы работникам, что не оспаривается заявителем, однако, в установленные законом сроки в бюджет налог не перечислен. Для расчета НДФЛ, приходящегося на выплаченную заработную плату, инспекцией было определено процентное соотношение суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 01.06.2011 по 31.10.2013 (118 731 126 руб.) к сумме начисленной заработной платы, причитающейся к выдаче (без учета НДФЛ) за этот же период (839 524 700 руб.). Исчисленный процент (0,141427) был применен по отношению к фактически выплаченным суммам заработной платы, для определения суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет по дате выплаты заработной платы. Инспекция полагает, что такое определение неуплаченной в бюджет суммы НДФЛ не противоречит требованиям законодательства о налогах сборах Российской Федерации. С учетом суммы, определенной к перечислению в бюджет (в зависимости от выданной заработной платы) инспекцией составлен расчет пени (приложение N 2 к решению от 29.08.2014 N 11-19/6949).
Довод заявителя о том, что инспекцией не проведен анализ выплат и перечислений НДФЛ применительно к каждому физического лица, инспекция отклоняет, поскольку ГУСП совхоз "Рощинский" представлены на проверку платежные поручения, согласно которым осуществлено перечисление общей суммы НДФЛ. Перечислений НДФЛ по каждому физическому лицу: в 2011 г. в отношении 4 277 человек, в 2012 г. в отношении 3 115 человек, в 2013 г. в отношении 2 889 человек налоговым агентом не производилось. Документы, подтверждающие даты удержания и перечисления НДФЛ по каждому физическому лицу, заявителем ни на проверку, ни с жалобой не представлены.
Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, а в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пунктам 4 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
По общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 223 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога с сумм денежных выплат и доходов, выданных в натуральной форме не позднее дня выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, законодатель поставил даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет в зависимость от оснований выплат: заработная плата, отпускные, больничные, либо иной доход.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации заявителя установить: характер правоотношений как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учетом установленных НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению). Исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы - последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 НК РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 НК РФ) и на основании полученных сведений производить начисления пени и штрафа по статье 123 НК РФ.
Денежные средства в уплату НДФЛ удерживаются налоговым агентом из доходов физических лиц, которые в данных правоотношениях выступают налогоплательщиками. Перечисленные выше обстоятельства подлежали установлению в отношении каждого физического лица - получателя доходов, из сумм которых удержан НДФЛ, индивидуально.
Из акта проверки, равно как и из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что сумма НДФЛ, несвоевременно перечисленная заявителем в бюджет, была определена инспекцией расчетным путем: посредством простого сопоставления содержащихся в счетах бухгалтерского учета сведений о сальдо и о суммах НДФЛ, начисленных за каждый месяц и налоговый период в целом, с данными о суммах перечислений НДФЛ в бюджет.
При этом, в нарушение указанных выше норм права при вынесении оспариваемого решения в части начисления пени и налоговой санкции по статье 123 НК РФ налоговый орган не исходил из налоговой базы по каждому конкретному работнику, либо иному физическому лицу, которому был выплачен доход, то есть не учел адресный, персонифицированный характер данного налога.
Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет.
Заявителем представлены выдержки из журнала учета платежных поручений за 12.07.13, 14.10.2013 и платежные поручения на перечисление зарплаты за первую половину месяца (аванса) работникам совхоза на пластиковые карты: 12.07.2013 по платежному поручению N 4377 перечислен работникам аванс 2 656 000 руб.; 12.07.2013 по платежному поручению N 4392 перечислен аванс 200 000 руб.; 12.07.2013 по платежному поручению N 4393 перечислен аванс 200 000 руб.; 14.10.2013 по платежному поручению N 6424 перечислен работникам аванс в сумме 3 112 000 руб. В приложении N 2 к акту проверки указанные суммы учтены как выдача зарплаты в окончательный расчет и необоснованно начислены пени и штрафы по НДФЛ за проверяемый период.
В силу пункта 2 статьи 223 НК РФ выдача зарплаты за первую половину месяца не приводит к обязанности перечислить НДФЛ. Соответственно, отсутствуют основания исчислять пени по статье 75 НК РФ и штраф по статье 123 НК РФ. Дни выплаты зарплаты закреплены в коллективном договоре от 11.03.2011 и в приказе ГУСП совхоз "Рощинский" от 01.03.2012 г. N 01-06/120-у "Об установлении срока выплаты заработной платы на 2011 г., 2012 г., 2013 г." Из указанного приказа следует, что зарплата по итогам месяца выплачивается с 25 по 30 число месяца. В силу пункта 2 статьи 223 НК РФ выплаты в иные дни (кроме 25-30 число месяца) не могут служить базой для исчисления пени и штрафа по НДФЛ, поскольку материалами проверки не доказано, в какие дни выдавалась зарплата по итогу месяца. В приложении N 2 к акту проверки дата выдачи зарплаты не квалифицирована, и нет разделения на выдачу зарплаты за первую половину месяца и выдачу зарплаты в окончательный расчет за месяц.
Согласно акта проверки и оспариваемого решения видно, что сумма исчисленного, удержанного в установленные сроки в бюджет НДФЛ определена на основании данных налогоплательщика: справки 2-НДФЛ за 2011-2013 гг., своды начислений и удержаний по организации с 01.06.2011 по 31.10.2013, анализ счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за период с 01.06.2011 по 31.10.2013, журналы регистрации ведомостей выплаченной зарплаты через банк и через кассу с 01.06.2011 по 31.10.2013, главная книга за 2011-2013 гг. Указанные бухгалтерские документы не являются первичными документами по начислению, удержанию, и перечислению в бюджет НДФЛ.
Справки 2-НДФЛ не соответствуют понятию налоговой декларации (расчета) и на их основании невозможно установить надлежащее либо ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет. В справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (срок уплаты налога, даты выплаты дохода, денежная или натуральная сумма дохода и ряд иных данных) для проверки факта задолженности в бюджет НДФЛ, что препятствует инспекции в доначислении штрафа по НДФЛ. Суд полагает, что достоверность доначисленного штрафа по НДФЛ и пеней налоговым органом первичными документами не подтверждена.
Как следует из оспариваемого решения и расчета (приложение N 2 к оспариваемому решению), налоговым органом при расчете штрафа и пеней по НДФЛ учтено сальдо, образовавшееся на 01.06.2011 г.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В данном случае предметом проверки являлся период с 01.06.2011 по 31.10.2013. Таким образом, период, предшествовавший 01.06.2011, не может быть охвачен проведенной инспекцией налоговой проверкой.
Следовательно, инспекцией не могли быть проверены обстоятельства, касающиеся правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за предыдущие налоговые периоды, не охваченные проверкой.
Поскольку в рамках рассматриваемой выездной проверки налоговым органом не мог быть установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного до 01.06.2011, учет "входящего" сальдо НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. при расчете штрафа и пеней является неправомерным.
Как следует из решения налогового органа, числящаяся по счету 68.1 по состоянию на 01.06.2011 задолженность по НДФЛ в сумме 3 232 204 руб. образовалась у заявителя до начала проверяемого периода.
Задолженность по уплате НДФЛ, а также пени на нее, наличие которой оспаривается заявителем, а период возникновения выходит за рамки выездной налоговой проверки, не может считаться документально подтвержденной и учитываться налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности.
На странице 38 акта проверки указано, что учет доходов и удержания с заработной платы в 2011-2013 г.г. ведется по установленной форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" (в редакции Приказа от 30.10.2001 N БГ-3-04/458 МНС России)). Налоговая карточка по учету доходов и НДФЛ ф. N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета по НДФЛ, в которых отражается доход, выплаченный физическому лицу, учитываются налоговые вычеты, производится расчет налоговой базы, указывается сумма исчисленного и удержанного налога. Таким образом, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы.
Для определения базы для исчисления штрафа необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в бюджет, поскольку акт и решение по выездной проверке должны содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет.
Не может быть принят довод апелляционной жалобы о том, что признание предприятием своей вины в совершенном налоговом правонарушении явилось основанием для применения инспекцией при назначении наказания обстоятельств, смягчающих ответственность в порядке пункта 3 статьи 112 НК РФ и пункта 3 статьи 114 НК РФ (размер финансовых санкций уменьшен в 10 раз). В решении инспекции указано, что смягчающими вину признаны такие обстоятельства как: совершение правонарушения впервые, отсутствие задолженности перед бюджетом по налогам и сборам, тяжелое финансовое положение.
Таким образом, оценив в совокупности представленные сторонами доказательств, на основании всестороннего, полного и объективного их исследовании согласно статье 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя.
Решение суда по существу является правильным. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 20 мая 2015 г. по делу N А07-27682/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.В.БАКАНОВ
В.В.БАКАНОВ
Судьи
В.Ю.КОСТИН
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
В.Ю.КОСТИН
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)