Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24.11.2014.
Постановление изготовлено в полном объеме 28.11.2014.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей А.С. Маслова, П.А. Порывкина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.М. Чадамба,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России N 48 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 по делу N А40-23352/14, принятое судьей Л.А. Шевелевой,
по заявлению ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (ИНН 7708129854)
к МИ ФНС России N 48 по г. Москве (ИНН 7710286205)
о признании недействительным решения от 21.08.2013 N 15-19/574 в части,
при участии в судебном заседании:
от ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" - Костюк О.В. по дов. от 31.03.2014 N 21, Карпов Д.С. по дов. от 23.12.2013 N 173
от МИ ФНС России N 48 по г. Москве - Балабин В.И. по дов. от 27.12.2013 N 06-24/14-5
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 удовлетворено заявление ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (далее - налогоплательщик, общество), признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение МИ ФНС России N 48 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.08.2013 N 15-19/574 в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 20 307 400,00 руб.
Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.
Представитель ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" возражал на доводы апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной 26.03.2013 обществом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
По результатам проведенной проверки вынесено решение от 21.08.2013 N 15-19/574, которым заявителю доначислен к плате налог на прибыль организаций в размере 20 390 566,00 руб.
Общество обжаловало решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
По итогам рассмотрения жалобы Управлением ФНС по г. Москве решение инспекции отменено в части доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012 год по эпизоду о заключении в состав внереализационных расходов списанного безнадежного долга ООО "Тепло-Сервис". Тем самым управлением отменено решение от 21.08.2013 N 15-19/574 в части доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 83 164,94 руб.
Суд первой инстанции признал необоснованным вывод инспекции о том, что ОАО "СУЭК" в нарушение п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ неправомерно при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год не учтены доходы прошлых лет в сумме 98 244 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете. Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 19 648 800 руб.
Суд первой инстанции признал правомерным применение обществом нормы, содержащейся в п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что судом первой инстанции не учтено, что общество не оспаривало факт выявления в бухгалтерском учете доходов прошлых лет в сумме 98 244 000 руб. именно в 2012 году, а не в 2011 году, в решении инспекции от 21.08.2013 N 15-19/574 прямо указано на то, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Инспекция, со ссылкой на п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ считает, что поскольку обществом не доказан факт совершения ошибки (искажения) при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за предыдущие налоговые периоды, налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы и неполная уплата налога в бюджет за 2012 год.
В данной части спора налоговый орган ссылается на арбитражную практику (постановление ФАС ЗСО от 06.08.2013 по делу N А27-12300/2012, постановление ФАС ЦО от 17.12.2012 по делу N А48-1593/2012, постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008, постановление ФАС УО от 07.08.2008 по делу N А71-7457/06), которой, по мнению инспекции, рассмотрены аналогичные правовые позиции и судами сделаны выводы о правомерности выводов налогового органа.
Арбитражный суд г. Москвы так же признал необоснованным содержащийся в решении N 15-19/574 от 21.08.2013 вывод налогового органа о том, что ОАО "СУЭК" в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не учтены в целях налогообложения внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 293 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете, но не отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 658 600 руб.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что сумма списанной кредиторской задолженности правомерно не включена обществом в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год, поскольку относится к иным более ранним налоговым периодам.
Инспекция доводами жалобы указывает, что судом первой инстанции не учтено, что на день вынесения налоговым органом оспариваемого решения никаких документов, подтверждающих истечение соответствующих сроков давности, обществом представлено не было, и, что, те копии документов, которые были представлены обществом в материалы дела, не позволяют достоверно определить даты истечения сроков исковой давности.
При этом, как усматривается из жалобы налогового органа, как в части дохода прошлых лет в сумме 98 244 000 руб., так и в части внереализационного дохода в виде списанной кредиторской задолженности в сумме 3 293 000 руб., инспекция указывает следующие доводы: в рамках проведения камеральной налоговой проверки на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год инспекция ограничена в возможности истребования документов за иные периоды, налогоплательщиком не отрицается факт не включения спорных сумм во внереализационные доходы ни в одном предшествующем 2012 году налоговом периоде, однако уточненные налоговые декларации на момент вынесения решения N 15-19/574 от 21.08.2013 налогоплательщиком не представлены, представление налоговых деклараций за 2011 год по спорному налогу после вынесения данного решения не может рассматриваться как обстоятельство о его необоснованности, вывод суда о том, что общество дважды уплатило налог на прибыль организаций со спорных сумм доходов - первый раз самостоятельно, подав налоговую и уточненные налоговые декларации за 2011 год, второй раз по выставленному на основании указанного решения требованию об уплате доначисленного за 2012 год налога на прибыль организаций, не может повлиять на оценку оспариваемого решения налогового органа на предмет его законности или незаконности, поскольку решение вынесено 21.08.2013, а требование об уплате налога направлено в адрес налогоплательщика 17.10.2013.
Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные по следующим основаниям.
Как следует из текста решения инспекции N 15-19/574 от 21.08.2013, при проведении проверки декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налоговым органом установлено расхождение в размере 98 244 000 руб. между суммой доходов, отраженных в данной декларации, и суммой доходов в "Отчете о финансовых результатах" бухгалтерской отчетности за 2012 год.
На основании ст. 88 НК РФ инспекция направила обществу требование от 20.05.2013 исх. N 15-12/9148 о предоставлении пояснений относительно указанных обстоятельств.
На данное требование обществом были представлены пояснения, из которых следует, что по сравнению с налоговой отчетностью по налогу на прибыль организаций за 2012 год в бухгалтерской отчетности за 2012 год были отражены доходы в сумме 98 244 000 руб., которые относятся к более ранним налоговым периодам.
Решением N 15-19/574 от 21.08.2013 инспекция пришла к выводу, что в нарушение положений ст. 250 и ст. 271 НК РФ обществом в целях налогового учета внереализационные неправомерно не учтены доходы прошлых лет на сумму 98 244 000 руб., что повлекло занижение налоговой базы за 2012 год в соответствующем размере и суммы подлежащего уплате налога на прибыль в размере 19 648 800 руб.
В обоснование указанного вывода инспекцией указано то обстоятельство, что в периоде проведения камеральной налоговой проверки, рассмотрения ее материалов и до вынесения обжалуемого решения общество не представляло в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением указанных сумм доходов.
Обращаясь с соответствующим заявлением в арбитражный суд, общество указывало то обстоятельство, что сумма 98 244 000 руб. - это сумма дохода, полученного налогоплательщиком в предшествующих 2012 году периодах, отраженная в бухгалтерском учете в 2012 году, и о том, что это свернутая сумма (финансовый результат в бухгалтерском учете), которая сложилась из разницы между доходами и расходами, а именно 98 243 651,74 = 9 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. - которая относится к разным налоговым периодам: сумма 9 387 749 630,69 руб. сформировалась за период 2007 - 2011 годы включительно, сумма 9 289 505 978,98 руб. сформировалась за период 2006 - 2011 годы включительно.
Для наглядности расшифровки суммы 98 243 651,74 руб. обществом в материалы дела была представлена таблица, в которой кратко отображены периоды ее образования (Приложение N 18 к исковому заявлению).
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Статьей 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса.
В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходом налогоплательщика признается, в частности, доход прошлых лет, выявленный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, положения п. 10 ст. 250 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения доходов, полученных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях доходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и ст. 272 Кодекса.
Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.09.2008 года N 4894/08.
Относительно довода инспекции о том, что общество не оспаривает факт наличия выявленных и отраженных в бухгалтерской отчетности за 2012 год доходов прошлых лет в размере 98 224 000 руб., общество пояснило следующее. Действительно, данное обстоятельство общество не оспаривает. ОАО "СУЭК" по требованию налогового органа были представлены пояснения о том, что установленные контролирующим органом расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2012 года финансового результата в виде доходов более ранних налоговых периодов.
Однако данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку налоговым органом не принимается во внимание, что в налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок отражения показателей отчетности и исправления в ней ошибок, относящихся к прошлым периодам.
В бухгалтерский учет после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности исправления ошибок (искажений) прошлых лет вносить исправления запрещается. В указанном случае исправления отражаются путем корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода, в котором обнаружена ошибка (искажение). Такое требование содержится в пункте 39 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода прибыль или убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, не учитываются. Они являются постоянными разницами, формирующими постоянное налоговое обязательство (актив), и отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утвержден Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 N 114н).
В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет.
Как было указано выше, налоговая база по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 247 НК РФ рассчитывается как разница между доходами и расходами.
Тот факт, что бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственной деятельности Общества за проверяемый период с 01.01.2012 по 31.12.2012 был организован в соответствии с учетной политикой, налоговый орган в своем решении N 15-19/574 от 21.08.2013 и в суде первой инстанции не оспаривал.
Следовательно, налоговый учет и налоговая отчетность формировались на основе первичных документов и по данным регистров бухгалтерского учета.
Нормой ст. 313 НК РФ установлено, что если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, недостаточно для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя регистры налогового учета, вести отдельные регистры налогового учета.
Нормами ст. 10 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", также ст. 314 НК РФ установлено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности. Поскольку это требование по ряду причин не было выполнено при определении бухгалтерской и налоговой базы за 2006-2011 годы, бухгалтерская и налоговая отчетности за эти годы были сформированы некорректно.
Данные обстоятельства налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, по результатам которых было вынесено решение N 15-19/574 от 21.08.2013, не проверялись. Обстоятельств обратного в нарушение ст. 101 НК РФ в указанном решении не изложено.
Поскольку после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2006-2011 год обществом в 2012 году были выявлены ошибки прошлых периодов, они были исправлены в текущем периоде - в 2012 году, на счетах бухгалтерского учета исправления отражены как прибыль (убытки) прошлых лет, признанная в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Относительно довода инспекции о том, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из текста решения от 21.08.2013 N 15-19/574 в качестве основания доначисления инспекция указывает вывод о том, что доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций того периода, в котором он выявлен. Инспекцией указано, что в рассматриваемой ситуации подлежат применению правила ст. 250 и ст. 271 НК РФ, которые являются специальными по отношению к общему порядку исправления ошибок в налоговом учете, установленному в ст. 54 НК РФ.
Действительно, налогоплательщик, выявив ошибки (искажения) в 2012 году, в силу требований п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающей, что в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде должен осуществить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, должен откорректировать свои налоговые обязательства за соответствующие периоды.
Однако инспекция не учитывает, что только в случае невозможности определения конкретного периода налогоплательщик должен корректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Только в этом случае подлежат применению положения ст. 250 и ст. 271 НК РФ.
Вместе с тем, инспекцией мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения) не проводилось. Причины выявления дохода прошлых лет налоговым органом не установлены.
Равно так же, при проведении проверки ИФНС не получено соответствующих доказательств, свидетельствующих о невозможности определить конкретный налоговый период, к которому относится сумма выявленного в бухгалтерской отчетности за 2012 год сумма внереализационного дохода.
При этом, как было указано выше, обществом по требованию налогового органа были представлены пояснения о том, что установленные контролирующим органом расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2012 года финансового результата в виде доходов, относящихся к более ранним периодам, а в частности к 2006-2011 годам.
Какая либо дополнительная информация о периодах и о документальном подтверждении отраженного в бухгалтерском учете суммы финансового результата 98 244 000 руб. в ходе проведения налоговой проверки инспекцией у общества не запрашивались.
Соответственно, довод инспекции о том, что выявление в 2012 году доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, является документально неподтвержденным.
При этом доводами жалобы налоговый орган не опровергает ссылку общества на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой по смыслу взаимосвязанных положений п. 3 и п. 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, что в рассматриваемом случае инспекцией при проведении проверки сделано не было.
Налоговый орган не опровергает ссылку общества на позицию Конституционного суда о том, что налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.
Решением N 15-19/574 от 21.08.2013 налоговый орган анализирует факт того, что сумма внереализационного дохода в размере 98 244 000 руб. относится к 2011 году.
Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод, что у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения претензий к тому, что сумма внереализационного дохода в размере 98 244 000 руб. фактически относится к иным более ранним периодам, а не к 2012 году, не имелось.
Учитывая, что спора относительно периода, к которому относится внереализационный доход, на момент вынесения оспариваемого решения не было, а также, то, что ссылок на доказательства об обратном в обжалуемом решении инспекцией не сделано, следует вывод, о том, что фактически спорные доначисления произведены по одному единственному основанию: спорная сумма внереализационного дохода не уточнена в налоговой декларации на момент вынесения решения по проверке.
Как было указано выше, сумма выявленного в бухгалтерском учете за 2012 год внереализационного дохода 98 244 000 руб. - это свернутая в бухгалтерском учете сумма - финансовый результат, который сложился из разницы между доходами и расходами, а именно 98 243 651,74 = 9 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. - и который относится к разным налоговым периодам.
Налоговому органу при проведении проверки была представлена расшифровка расходов, из которой следует, что сумма 9 289 505 978,98 руб. сформировалась за период 2006 - 2011 годы включительно.
Из представленной расшифровки доходов следует, что сумма 9 387 749 630,69 руб. сформировалась за период 2007-2011 годы включительно.
Для наглядности расшифровки выявленной в 2012 году суммы 98 243 651,74 руб. заявитель представил в материалы дела таблицу (приложение к исковому заявлению N 18), в которой кратко отображены периоды ее образования и структура.
Корректность периодов и сумм подтверждается так же расшифровкой прибылей и убытков прошлых лет.
Ссылка инспекции на арбитражную практику: постановление ФАС ЗСО от 06.08.2013 по делу N А27-12300/2012, постановление ФАС ЦО от 17.12.2012 по делу N А48-1593/2012, постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008, постановление ФАС УО от 07.08.2007 по делу N А71-7457/06, является несостоятельной, поскольку в рамках указанных дел судами рассматривались иные обстоятельства, отличные от настоящего спора тем, что при их рассмотрении судами принималось во внимание что дата получения налогоплательщиком дохода не известна, что было доказано налоговым органом.
В рамках же настоящего дела, как было указано выше, инспекцией мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения) не проводилось, при этом, налоговый орган не отрицает, что сумма финансового результата деятельности ОАО "СУЭК", отраженного в бухгалтерском учете 2012 года, фактически относится к 2011 году.
Вывод инспекции о том, что на основании положения ст. 250 и 271 НК РФ спорные доходы могли быть учтены в составе внереализационных доходов за 2012 год, имеет предположительный характер.
В ходе налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщиком в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ неправомерно не учтены в целях налогообложения внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 293 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете и не отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло занижение налоговой базы на 3 293 000 руб. и суммы налога на прибыль на 658 600 руб.
Обращаясь с соответствующим заявлением в арбитражный суд, общество привело обстоятельства того, что указанная сумма списанной кредиторской задолженности правомерно не включена обществом в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012 год, поскольку относится к иным более ранним налоговым периодам.
Относительно довода инспекции о том, что суд первой инстанции не учел, что на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения никаких документов, подтверждающих истечение соответствующих сроков давности, налогоплательщиком представлено не было, судом установлено следующее.
ОАО "СУЭК" в доказательство наличия кредиторской задолженности, начала течения и окончания срока исковой давности в материалы дела были представлены копии документов: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, квитанции о приеме грузов, платежные поручения и иные документы.
В ходе проведения камеральной проверки инспекцией данные документы у проверяемого налогоплательщика истребованы не были.
Однако все указанные документы обществом были представлены налоговому органу с жалобой в Управление ФНС по г. Москве на обжалуемое решение.
Поскольку, в силу п. 1 ст. 30 НК РФ Управление ФНС по г. Москве и Межрайонная Инспекция ФНС России N 48 по г. Москве составляют единую централизованную систему налогового органа, довод о непредставлении данных доказательств контролирующему органу является необоснованным.
Как следует из поданного в арбитражный суд заявления, обществом указан точный момент, с которого, по его мнению, надлежит исчислять срок исковой давности, и момент, когда указанный срок истек.
Оснований для прерывания сроков давности для взыскания указанных сумм кредиторской задолженности из подтверждающих ее документов не усматривается. В решениях налоговых органов ссылки на указанные обстоятельства не сделано.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, положения п. 18 ст. 250 НК РФ, в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанности налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный период.
Как усматривается из решения инспекции, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль за 2012 год на суммы спорной кредиторской задолженности, так же ссылается на вышеуказанное постановление ВАС РФ, что является недопустимым.
Таким образом, выводы налогового органа о необходимости отнесения кредиторской задолженности к 2012 году являются необоснованными.
Инспекция, приводя в жалобе довод о том, что представленные обществом в материалы дела копии документов не позволяют достоверно определить даты истечения сроков исковой давности, не оспаривает изложенные в решении суда первой инстанции от 17.07.2014 обстоятельства относительно задолженности: перед ООО "Фотон Т.К." в сумме 28 278,48 руб., перед ОАО "Московская Городская Телефонная Сеть" в сумме 778,80 руб., перед ИП Стецко Ю.В. в сумме 6 430,00 руб., перед ИП Гранкин И.А. в сумме 1 950,00 руб., перед ОАО "РЖД" в сумме 5 277,66 руб., перед ООО "Сибвтормет" в сумме 24,59 руб., перед ФГУП "Почта России" Тулунский почтамт в сумме 10 160 руб., перед ООО "Абаканский молочный завод" в сумме 293,64 руб. (подп. 21 п. 2 заявления), перед ООО "Сибкомстрой" в сумме 15 772,84 руб. (подп. 22 п. 2 заявления), перед ЗАО "Восток-Сервис-Красноярск" в сумме 7 877,68 руб. (подп. 26 п. 2 заявления), перед ООО "Локомотив Сервис" в сумме 4 882,47 руб. (подп. 32 п. 2 заявления), перед ОАО "КК и ТС" в сумме 47 024,47 руб. (подп. 34 п. 2 заявления), перед ООО "Уордсмитс Компани" в сумме 42 949,64 руб. (подп. 38 п. 2 заявления), перед ООО "Институт типовых решений - Производство" в сумме 197 580,00 руб. (подп. 45 п. 2 заявления).
Представленные налогоплательщиком при подаче жалобы на оспариваемое решение ИФНС в вышестоящий налоговый орган и в материалы дела документы позволяют достоверно определить даты истечения исковой давности.
Так, выводы инспекции в отношении задолженности перед ООО "Пегас" в сумме 2,23 руб. (подп. 1 п. 2 заявления), перед МУП "Управление Благоустройства Озеленения и Саночистки" (МУП "УБОС") в сумме 180,40 руб. (подп. 2 п. 2 заявления), перед ООО "Железобетон" в сумме 43,52 руб. (подп. 3 п. 2 заявления) о том, что без документов об оплате товара (каменных углей) покупателями невозможно определить основания и сроки возникновения кредиторской задолженности и момент истечения сроков ее давности, являются необоснованными на том основании, что ОАО "СУЭК" ввиду большого объема документов в материалы дела были представлены последние из составленных между контрагентами документы по сделкам, по итогам совершения которых, сложились суммы спорной кредиторской задолженности.
При этом инспекция не учитывает, что согласно заключенным с указанными контрагентами условий договоров, поставка ОАО "СУЭК" в адрес кредиторов каменных углей осуществляется на условиях 100% предоплаты до начала периода поставки (п. 5.2 договоров), что позволяет утверждать о том, что поставка угля без предварительной оплаты быть в принципе не может. Природа образования кредиторской задолженности объясняется исполнением ОАО "СУЭК" своих обязательств в рамках спорных правоотношений не в полном объеме, а не в факте излишней уплаты денежных средств на расчетный счет кредитора.
Общество считает, что исходя из представленных в материалы дела документов, необходимо определять начало и окончание течения сроков исковой давности спорных сумм кредиторской задолженности, которые приходятся не на 2012 год, а на более ранние периоды.
Действительно, как указывает инспекция в отношении задолженности ОАО "СУЭК" перед ФБУ Ленинск-Кузнецкая ВК ГУФСИН России по Кемеровской области в сумме 24 659,64 руб. (подп. 4 п. 2 заявления), заявителем в материалы дела представлен договор N КУЗ-СУЭК-МТР/30 от 29.10.2003, счет-фактура N 182 от 02.12.2008, товарная накладная N 908 от 02.12.2008. Инспекция указывает, что договор определяет порядок поставки и оплаты поставки рабочих рукавиц, а в товарной накладной и в счет-фактуре указан кирпич шлакоблочный. При этом указанный договор представлен в материалы дела ошибочно и не относится к обстоятельствам возникновения спорной суммы кредиторской задолженности. Дата начала течения срока исковой давности и его окончания подтверждается только счет-фактурой N 182 от 02.12.2008 и товарной накладной N 908 от 02.12.2008, оформленными по факту совершения разовой сделки по поставке контрагентом кирпича шлакоблочного, за который ОАО "СУЭК" оплата произведена не была. Исходя из указанных документов, срок исковой давности истекает в 2011 году, а не в 2012.
Как усматривается из дополнений ИФНС к отзыву, инспекция указывает, что обществом в подтверждение задолженности перед НОУ "Институт информационных технологий и бизнес-образования "Эксперт-Консалт" в сумме 8 400,00 руб., ЗАО "Торговый Дом "Электромеханические заводы" в сумме 288 581,43 руб., - МУЗ "Усть-Абаканская районная больница" в сумме 232,37 руб., - ОАО "НТВ-ПЛЮС" в сумме 8 373,34 руб., - ЗАО "Восток-Сервис-Красноярск" в сумме 112 990,64 руб., - ОАО "ЖД Комплект" в сумме 2 078,00 руб., - ОАО "НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКИЙ ПРОГРЕСС" в сумме 115 217,56 руб., - ФГУП УФПС "Моспочтамт" в сумме 182,78 руб., - ОАО "РЖД" в лице структурного подразделения Филиала Западно-Сибирская железная дорога в сумме 1 915,63 руб., - ООО Торговый "Арматурно-фланцевый завод" в сумме 45 975,09 руб., - ООО "ИОН" в сумме 25 772,00 руб., - ОАО "РЖД" (Октябрьская дирекция по ремонту грузовых вагонов - структурного подразделения Центральной дирекции по ремонту грузовых вагонов - филиала ОАО "РЖД") в сумме 89 982,60 руб. в материалы дела представлены только акты сверки взаимных расчетов, не подписанные сторонами.
Общество пояснило, что располагает документальным подтверждением данных сумм задолженностей, однако ввиду несоразмерно большого объема подтверждающих ее документов, в материалы дела им представлены акты сверок, распечатанные из бухгалтерской программы SAP, которые содержат даты документов, подтверждающих образование задолженности. По мнению общества, поскольку указанные акты позволяют определить периоды образования спорных сумм задолженностей и окончание сроков исковой давности для их взыскания, которые приходятся не на 2012 год, а более ранние периоды, данные документы являются надлежащим доказательством по делу.
В отношении кредиторской задолженности перед ООО "Межотраслевая научно-техническая лаборатория по разработке, изготовлению и внедрению автоматизированных систем в горной промышленности (МНТЛ РИВАС)" в сумме 59 600,01 руб., ООО "Хальбах Браун Кузбасс" в сумме 1 382 469,12 руб., ООО "Чистая вода" в сумме 510,00 руб., ООО "Локомотив-Сервис" в сумме 7 110,72 руб., ООО Научно-технический центр "Редуктор" в сумме 49 300,00 руб., ООО "Сибтранском" в сумме 116 257,56 руб., ООО "Компания ПТК Промресурс" в сумме 70 715,80 руб., ООО "Аткарский машиностроительный завод "Ударник" в сумме 6 027,00 руб., ООО "Луганский электромашиностроительный завод" в сумме 46 693,07 руб., ООО "Уральский дизель-моторный завод" в сумме 885,00 руб., ООО "Научно-производственное объединение Барнаульский завод котельного оборудования" в сумме 142 780,00 руб., Harvard Busines School VA02163 Boston USA в сумме 156 096,88 руб., ЗАО "Луганский машиностроительный завод имени А.Я. Пархоменко" в сумме 121 295,19 руб., ИФНС указывает, что в первичных документах не содержится подписи со стороны ОАО "СУЭК", на основании чего налоговый орган делает вывод, что образование кредиторской задолженности документально не подтверждено.
Данный вывод не имеет правового значения, поскольку представленные налогоплательщиком в подтверждение данной задолженности имеют даты совершения финансово-хозяйственной операции и налогоплательщиком суммы задолженности перед кредиторами признаны, списаны в связи с истечением сроков исковой давности и отнесены к доходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в периоде их истечения.
При этом инспекция не учитывает, что в подтверждение задолженности ООО "Сибтранском" в сумме 116 257,56 руб. обществом в материалы дела представлена железнодорожная квитанция о приеме груза ЭЛ366116 (т. 2 л.д. 108), ООО "Аткарский машиностроительный завод "Ударник" в сумме 6 027,00 руб. (подп. 24 п. 2 заявления).
Обществом представлена железнодорожная квитанция о приеме груза ЭЛ514612 (т. 3 л.д. 23 - 24), ООО "Компания ПТК Промресурс" в сумме 70 715,80 руб. (подп. 19 п. 2 заявления), обществом представлена железнодорожная квитанция о приеме контейнера N 70922472, акт N 000168 от 07.05.2008 (т. 2 л.д. 117 - 118).
Замечания налогового органа к оформлению подтверждающих кредиторскую задолженность документов с указанием на то, что в них отсутствуют подпись грузополучателя /покупателя, а, следовательно, что они не подтверждают дату образования задолженности, по мнению общества, позволяют утверждать, что сумма кредиторской задолженности является документально неподтвержденной.
Соответственно, отражение такой задолженности в бухгалтерском учете 2012 года является последствиями допущенных обществом нарушений бухгалтерского учета - данных сумм не должно быть в составе суммы внереализационных доходов 2012 года, следовательно, доначисление соответствующего налога на прибыль является так же необоснованным.
Относительно доводов инспекции о том, что налогоплательщик не исполнил обязанность по корректировке налоговой базы за предшествующие 2012 году налоговые периоды, суд установил следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях: в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.
Учитывая изложенную позицию, а также положения ст. 54 и ст. 250 НК РФ, при обнаружении в текущем периоде неправомерно не учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде дохода, в связи с тем, что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, к которому указанный доход относится.
Из указанных обстоятельств следует, что общество должно сдать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за: 2008 год - сумма дополнительного дохода - 84 594,48 руб., за 2011 год - сумма дополнительного дохода - 156 802 615,39 руб.
Вместе с тем, общество вправе произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на сумму выявленных в 2012 году убытков: 2006 год - сумма убытка 3 674 084,40 руб., 2007 год - сумма убытка 9 875 640,12 руб., 2009 - сумма убытка 4 181 333,11 руб., 2010 - сумма убытка 40 912 500,50 руб., что составляет 58 643 558,13 руб.
Общество считает, что корректировка налога на прибыль организаций за 2012 год на суммы доходов и расходов 2006 - 2011 года возможна только в случае, если невозможно определить период, к которому данные доходы и расходы относятся, либо когда налогоплательщик не располагал подтверждающими документами и их получение не зависело от него (постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-18415/2008).
Во всех иных случаях, при обнаружении в 2012 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов - при условии, что момент возникновения доходов / расходов прошлых периодов возможно определить, нет оснований включать их в налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода, перерасчет суммы налога должен производиться в том периоде, в котором совершены ошибки, то есть в предыдущих 2012 году налоговых периодах. В данных обстоятельствах нужно применять ст. 54 НК РФ (постановление ФАС СКО от 26.02.2009 N А53-20706/2007-С6-22).
В соответствии с положениями ст. 23, 45, 52 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан исчислить и самостоятельно уплатить в соответствующий бюджет налоги, которые он должен уплачивать, а налоговые органы по итогам этих же периодов вправе провести камеральную либо выездную налоговую проверку и выяснить, соответствуют ли данные налоговых деклараций фактическим финансовым результатам деятельности налогоплательщика (по налогу на прибыль организаций).
В силу ст. ст. 30, 88 Кодекса задачей налоговых органов, в том числе при проведении камеральных налоговых проверок, является контроль за правильностью исчисления налогов, а не только выявление фактов занижения доходов и завышения расходов. Размер доначисленных по результатам налоговой проверки сумм налогов должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет правильность исчисления и уплаты налогов, в связи с чем, установив факты неполного отражения в налоговой отчетности (декларациях) определенных операций и их стоимостного выражения, определяет финансовый результат (по налогу на прибыль организаций) с учетом первичных документов, имеющихся у налогоплательщика, подтверждающих понесенные им расходы. При этом, проверке подлежит как налоговая, так и бухгалтерская отчетность, ее соответствие первичным документам.
Предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказать от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налогов в бюджет.
При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговым органом должны учитываться все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учетах налогоплательщика, что в данном случае сделано не было - налоговым органом не проведены мероприятия налогового контроля по проверки правильности показателей налогового учета.
На основании ст. 101 НК РФ решение налогового органа должно быть обоснованно не только по праву, но и по размеру взыскиваемых налогов, исходя из фактической обязанности по уплате доначисленных налогов.
При этом инспекцией при вынесении оспариваемого решения не учтено, что для рассмотрения данного спора не имеет правового значения представил или не представил налогоплательщик уточненные налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды, поскольку объем налоговых обязательств определяется по итогам каждого конкретного налогового периода.
Действительно, из буквального толкования ст. 81 НК РФ следует, что налогоплательщик при обнаружении ошибок сведений поданной в налоговый орган налоговой декларации обязан представить уточненную налоговую декларацию.
Однако утверждение инспекции о том, что подача уточненных налоговых деклараций за предшествующие 2012 году налоговые периоды на момент вынесения решения по камеральной проверке влечет изменение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за проверяемый им период (2012 год) является ошибочным и не обоснованным на нормах налогового законодательства.
Даже если признать факт неполного исполнения обществом своих налоговых обязательств за 2006 - 2011 годы, недоимки за них не относятся к спорному периоду и не являются основаниями для вынесения оспариваемого в рамках настоящего дела решения, поскольку состав налогового правонарушения определяется на момент наступления срока уплаты каждого конкретного налога - например, за 2011 и отдельно за 2012 год.
Налоговое законодательство так же не содержит предельного срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в течение которого налогоплательщик имеет право на представление уточненной налоговой декларации, в свою очередь налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.
При этом право подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2011 годы также не обусловлено от факта окончания камеральной проверки налоговой декларации за 2012 год и вступления в законную силу решения инспекции по данной проверке.
Подача ОАО "СУЭК" уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 - 2011 годы по окончании проведения камеральной налоговой проверки за 2012 год также не имеет правового значения для настоящего дела в силу того, что налоговые последствия по итогам каждого налогового периода зависят от существа и результата финансово-хозяйственных операций за соответствующий период, а не наоборот.
Кроме того, на момент проведения камеральной налоговой проверки декларации за 2012 год часть спорных доходов уже была отражена обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, часть спорных доходов учтена позднее, посредством сдачи уточненных налоговых деклараций за 2011 год (в сентябре 2013 года).
Так, при вынесении оспариваемого решения налоговый орган неправомерно не учел показатели налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, представленной 22.03.2012.
В названной первичной декларации обществом уже были отражены доходы в сумме 2 928 810,00 руб. и уменьшены расходы на сумму 14 879 638,00 руб., относящиеся к 2011 году, но отраженные в бухгалтерской отчетности за 2012 год, которые позднее, при проведении камеральной проверки декларации за 2012 год, налоговый орган учел в составе доходов и расходов при исчислении налоговой базы за 2012 год, тем самым повторно произведя начисление налога с доходов и расходов уже учтенных ранее при исчислении налога на прибыль за 2011 год.
Обществом за 2011 год также были представлены уточненные налоговые декларации: корректировка N 1, представлена 23.09.2013.
Основанием для представления уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) явилось выявление ошибок (искажений) в 2012 году, относящихся к 2011 году. В названной декларации отражены доходы в сумме 9 234 513 руб. и уменьшены расходы на сумму 169 666 680 руб., отраженные в бухгалтерской отчетности за 2012 год.
Также основанием для представления уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) явилось выявление ошибок (искажений) в 2013 году, относящихся к 2011 году: сумма доходов за 2011 уменьшена на 422 658 руб., сумма расходов увеличена на 2 359 255 руб. Данное обстоятельство не относится к существу рассматриваемого спора, но приведено обществом для обоснования размера уплаченной суммы налога на прибыль за 2011.
Представление уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) обусловлено тем, что в уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) дата срока уплаты налога по дивидендам выплаченным (КА ЗАО "Красноярская") в разделе 1.3 "для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, а также дивидендов" указана ошибочно: 29.11.2011, а следовало 22.12.2011.
Сумма налога на прибыль в корректировке N 2 не изменилась по отношению к корректировке N 1 (не было сумм ни к доплате, ни к уменьшению). Копии налоговых деклараций прилагаются (Приложение N 5, 6).
Таким образом, налогоплательщик посредством сдачи первичной декларации по налогу на прибыль за 2011 год и уточненных деклараций N 1 и N 2 за 2011 год включил в налогооблагаемую базу 2011 года и обложил налогом все спорные доходы/расходы, которые налоговый орган, в свою очередь включил в налоговую базу за 2012 год и повторно обложил налогом.
Относительно доводов инспекции в отношении обстоятельств двойной уплаты налога на прибыль организаций со спорных сумм доходов судом установлено следующее.
Налоговый орган, проводя проверку, не проводил анализ состава доходов и расходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерскому учете в 2012 году. В связи с чем, налоговым органом просто был определен расчет по определению положительной разницы между доходами и расходами 2006 - 2011 года: 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. = 98 243 651,74 руб. и данная разница отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год.
Между тем, в составе расходов (в сумме 9 289 505 978,98 руб.) присутствуют расходы, которые, в соответствии с нормами Налогового кодекса, не принимаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Например, в соответствии с подп. 15 ст. 270 НК РФ не включаются в расходы для целей налога на прибыль затраты в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Налоговым органом не принято во внимание, что при определении финансового результата в бухгалтерской отчетности за 2012 год учтены понесенные в 2011 году затраты, которые не должны включаться в расходы для целей налога на прибыль: членские взносы НП "Совет производителей электроэнергии и стратегических инвесторов электроэнергетики" в сумме 2 000 000,00 руб., затраты на услуги за проведение праздничных новогодних мероприятий 23.12.2011 в сумме 11 440 500,00 руб., затраты на проведение празднования профессионального праздника "День Шахтера" в сумме 100 000,00 руб., списанная дебиторская задолженность, не подтвержденная первичными документами - например Merryck & Co. Limited (документ 1900038006) на 804 319,94 руб.
Общество, давая первичную и уточненные налоговые декларации за 2011 год, учло нормы налогового законодательства и самостоятельно исчислило с указанных сумм доходов и расходов прошлых периодов, отраженных в бухгалтерском учете в 2012 году, сумму налога, значительно большую, чем налоговый орган начислил с тех же доходов и расходов по результатам проверки.
В результате этого, сумма налога, доначисленная налоговым органом при проверке составила: 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. = 98 243 651,71 * 20% = 19 648 800,00 руб.
Общество самостоятельно в налоговом учете включило спорные доходы в том налоговом периоде, к которому они относятся в соответствии с нормами налогового законодательства, и в соответствии с действующим законодательством не включило в состав расходов суммы определенных затрат.
На основании оспариваемого решения инспекцией в адрес общества было направлено выставленное требование N 47 от 17.10.2013 об уплате доначисленной суммы налога.
На основании выставленного требования и по заявлениям налогоплательщика инспекцией были приняты следующие решения о зачете сложившейся переплаты в счет уплаты доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль организаций: N 218 от 13.11.2013 г. в сумме 2 640 644,00 руб. (извещение N 13972 от 13.11.2013), N 676 от 30.10.2013 в сумме 2 039 056,34 руб. (извещение N 4225 от 30.10.2013), N 677 от 30.10.2013 в сумме 6 233 709,00 руб. (извещение N 4226 от 30.10.2013).
Также налоговым органом осуществлены автоматически зачеты по задолженности в счет имеющейся переплаты в рамках одного КБК, что подтверждается следующими справками о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам: справка N 44361 по состоянию на 30.09.2013 и справка N 50620 по состоянию на 25.11.2013 г. в сумме 83 416,00 руб., справка N 24256 по состоянию на 30.09.2013, справка N 29416 по состоянию на 30.11.2013 в сумме 208 540,00 руб., справка N 15022 по состоянию на 31.10.2013 г., справка N 16645 по состоянию на 30.11.2013 г. в сумме 405 990,00 руб., итого на общую сумму - 11 611 355,34 руб., обществом платежным поручением N 15707 от 29.11.2013 произведена уплата налога на прибыль в сумме 8 779 210,00 руб., что всего составляет - 20 390 565,34 руб.
Как следует из определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П и постановления Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11, зачет (как по заявлению налогоплательщика, так и без такового) фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.
При этом обществом на основании самостоятельно поданных уточненных налоговых деклараций произведена доплата налога на прибыль организаций за 2011 год: платежное поручение N 357 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 363 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 362 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 359 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 361 от 20.09.2013 в сумме 41 065,00 руб., платежное поручение N 355 от 20.09.2013 в сумме 54 752,00 руб., платежное поручение N 352 от 20.09.2013 в сумме 68 440,00 руб., платежное поручение N 353 от 20.09.2013 в сумме 82 128,00 руб., платежное поручение N 360 от 20.09.2013 в сумме 95 816,00 руб., платежное поручение N 228 от 20.09.2013 в сумме 95 816,00 руб., платежное поручение N 364 от 20.09.2013 в сумме 109 504,00 руб., платежное поручение N 322 от 20.09.2013 в сумме 191 633,00 руб., платежное поручение N 354 от 20.09.2013 в сумме 191 633,00 руб., платежное поручение N 349 от 20.09.2013 в сумме 260 072,00 руб., платежное поручение N 351 от 20.09.2013 в сумме 719 170,00 руб., платежное поручение N 356 от 20.09.2013 в сумме 742 853,00 руб., платежное поручение N 350 от 20.09.2013 в сумме 838 580,00 руб., платежное поручение N 230 от 20.09.2013 в сумме 2 745 580,00 руб., - платежное поручение N 347 от 20.09.2013 в сумме 2 980 948,00 руб., платежное поручение N 345 от 20.09.2013 в сумме 3 522 386,00 руб., платежное поручение N 348 от 20.09.2013 в сумме 4 174 762,00 руб., платежное поручение N 324 от 20.09.2013 в сумме 7 066 044,00 руб., платежное поручение N 346 от 20.09.2013 в сумме 11 037 356,00 руб., платежное поручение N 358 от 20.09.2013 в сумме 150 568,00 руб., итого на общую сумму - 35 223 858,00 руб.
Вынесенным по результатам камеральной проверки за 2012 год решением инспекция увеличила обществу налогооблагаемую базу на те же самые доходы, которые были им самостоятельно включены в налогооблагаемую базу за 2011 год, но включив их повторно в налоговый период 2012 года, что привело к удвоенному увеличению базы, к включению в доходы 2011 и 2012 года дважды одних и тех же сумм доходов.
Следовательно, общество дважды уплатило налог на прибыль с одних и тех же доходов: первый раз самостоятельно, сдав декларации за 2011 год и включив спорные доходы в периоде к которому они относятся (по декларациям за 2011 год), второй раз по требованию налогового органа, выставленного в соответствии с принятым налоговым органом решением, вступившим в законную силу (доначисления за 2012 год).
Исчисление налога дважды с одних и тех же доходов является незаконным и противоречит нормам налогового законодательства, ущемляет права и законные интересы налогоплательщика.
Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.
Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 по делу N А40-23352/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
А.С.МАСЛОВ
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.11.2014 N 09АП-46325/2014 ПО ДЕЛУ N А40-23352/14
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 ноября 2014 г. N 09АП-46325/2014
Дело N А40-23352/14
Резолютивная часть постановления объявлена 24.11.2014.
Постановление изготовлено в полном объеме 28.11.2014.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей А.С. Маслова, П.А. Порывкина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.М. Чадамба,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России N 48 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 по делу N А40-23352/14, принятое судьей Л.А. Шевелевой,
по заявлению ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (ИНН 7708129854)
к МИ ФНС России N 48 по г. Москве (ИНН 7710286205)
о признании недействительным решения от 21.08.2013 N 15-19/574 в части,
при участии в судебном заседании:
от ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" - Костюк О.В. по дов. от 31.03.2014 N 21, Карпов Д.С. по дов. от 23.12.2013 N 173
от МИ ФНС России N 48 по г. Москве - Балабин В.И. по дов. от 27.12.2013 N 06-24/14-5
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 удовлетворено заявление ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" (далее - налогоплательщик, общество), признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение МИ ФНС России N 48 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.08.2013 N 15-19/574 в части доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 20 307 400,00 руб.
Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.
Представитель ОАО "Сибирская Угольная Энергетическая Компания" возражал на доводы апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной 26.03.2013 обществом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
По результатам проведенной проверки вынесено решение от 21.08.2013 N 15-19/574, которым заявителю доначислен к плате налог на прибыль организаций в размере 20 390 566,00 руб.
Общество обжаловало решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
По итогам рассмотрения жалобы Управлением ФНС по г. Москве решение инспекции отменено в части доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012 год по эпизоду о заключении в состав внереализационных расходов списанного безнадежного долга ООО "Тепло-Сервис". Тем самым управлением отменено решение от 21.08.2013 N 15-19/574 в части доначисления к уплате налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 83 164,94 руб.
Суд первой инстанции признал необоснованным вывод инспекции о том, что ОАО "СУЭК" в нарушение п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ неправомерно при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год не учтены доходы прошлых лет в сумме 98 244 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете. Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 19 648 800 руб.
Суд первой инстанции признал правомерным применение обществом нормы, содержащейся в п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что судом первой инстанции не учтено, что общество не оспаривало факт выявления в бухгалтерском учете доходов прошлых лет в сумме 98 244 000 руб. именно в 2012 году, а не в 2011 году, в решении инспекции от 21.08.2013 N 15-19/574 прямо указано на то, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам.
Инспекция, со ссылкой на п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ считает, что поскольку обществом не доказан факт совершения ошибки (искажения) при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за предыдущие налоговые периоды, налогоплательщиком допущено занижение налоговой базы и неполная уплата налога в бюджет за 2012 год.
В данной части спора налоговый орган ссылается на арбитражную практику (постановление ФАС ЗСО от 06.08.2013 по делу N А27-12300/2012, постановление ФАС ЦО от 17.12.2012 по делу N А48-1593/2012, постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008, постановление ФАС УО от 07.08.2008 по делу N А71-7457/06), которой, по мнению инспекции, рассмотрены аналогичные правовые позиции и судами сделаны выводы о правомерности выводов налогового органа.
Арбитражный суд г. Москвы так же признал необоснованным содержащийся в решении N 15-19/574 от 21.08.2013 вывод налогового органа о том, что ОАО "СУЭК" в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не учтены в целях налогообложения внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 293 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете, но не отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль в сумме 658 600 руб.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что сумма списанной кредиторской задолженности правомерно не включена обществом в налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год, поскольку относится к иным более ранним налоговым периодам.
Инспекция доводами жалобы указывает, что судом первой инстанции не учтено, что на день вынесения налоговым органом оспариваемого решения никаких документов, подтверждающих истечение соответствующих сроков давности, обществом представлено не было, и, что, те копии документов, которые были представлены обществом в материалы дела, не позволяют достоверно определить даты истечения сроков исковой давности.
При этом, как усматривается из жалобы налогового органа, как в части дохода прошлых лет в сумме 98 244 000 руб., так и в части внереализационного дохода в виде списанной кредиторской задолженности в сумме 3 293 000 руб., инспекция указывает следующие доводы: в рамках проведения камеральной налоговой проверки на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год инспекция ограничена в возможности истребования документов за иные периоды, налогоплательщиком не отрицается факт не включения спорных сумм во внереализационные доходы ни в одном предшествующем 2012 году налоговом периоде, однако уточненные налоговые декларации на момент вынесения решения N 15-19/574 от 21.08.2013 налогоплательщиком не представлены, представление налоговых деклараций за 2011 год по спорному налогу после вынесения данного решения не может рассматриваться как обстоятельство о его необоснованности, вывод суда о том, что общество дважды уплатило налог на прибыль организаций со спорных сумм доходов - первый раз самостоятельно, подав налоговую и уточненные налоговые декларации за 2011 год, второй раз по выставленному на основании указанного решения требованию об уплате доначисленного за 2012 год налога на прибыль организаций, не может повлиять на оценку оспариваемого решения налогового органа на предмет его законности или незаконности, поскольку решение вынесено 21.08.2013, а требование об уплате налога направлено в адрес налогоплательщика 17.10.2013.
Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные по следующим основаниям.
Как следует из текста решения инспекции N 15-19/574 от 21.08.2013, при проведении проверки декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год налоговым органом установлено расхождение в размере 98 244 000 руб. между суммой доходов, отраженных в данной декларации, и суммой доходов в "Отчете о финансовых результатах" бухгалтерской отчетности за 2012 год.
На основании ст. 88 НК РФ инспекция направила обществу требование от 20.05.2013 исх. N 15-12/9148 о предоставлении пояснений относительно указанных обстоятельств.
На данное требование обществом были представлены пояснения, из которых следует, что по сравнению с налоговой отчетностью по налогу на прибыль организаций за 2012 год в бухгалтерской отчетности за 2012 год были отражены доходы в сумме 98 244 000 руб., которые относятся к более ранним налоговым периодам.
Решением N 15-19/574 от 21.08.2013 инспекция пришла к выводу, что в нарушение положений ст. 250 и ст. 271 НК РФ обществом в целях налогового учета внереализационные неправомерно не учтены доходы прошлых лет на сумму 98 244 000 руб., что повлекло занижение налоговой базы за 2012 год в соответствующем размере и суммы подлежащего уплате налога на прибыль в размере 19 648 800 руб.
В обоснование указанного вывода инспекцией указано то обстоятельство, что в периоде проведения камеральной налоговой проверки, рассмотрения ее материалов и до вынесения обжалуемого решения общество не представляло в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с отражением указанных сумм доходов.
Обращаясь с соответствующим заявлением в арбитражный суд, общество указывало то обстоятельство, что сумма 98 244 000 руб. - это сумма дохода, полученного налогоплательщиком в предшествующих 2012 году периодах, отраженная в бухгалтерском учете в 2012 году, и о том, что это свернутая сумма (финансовый результат в бухгалтерском учете), которая сложилась из разницы между доходами и расходами, а именно 98 243 651,74 = 9 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. - которая относится к разным налоговым периодам: сумма 9 387 749 630,69 руб. сформировалась за период 2007 - 2011 годы включительно, сумма 9 289 505 978,98 руб. сформировалась за период 2006 - 2011 годы включительно.
Для наглядности расшифровки суммы 98 243 651,74 руб. обществом в материалы дела была представлена таблица, в которой кратко отображены периоды ее образования (Приложение N 18 к исковому заявлению).
Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктом 1 ст. 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Статьей 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса.
В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными доходом налогоплательщика признается, в частности, доход прошлых лет, выявленный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Следовательно, положения п. 10 ст. 250 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения доходов, полученных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях доходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и ст. 272 Кодекса.
Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 09.09.2008 года N 4894/08.
Относительно довода инспекции о том, что общество не оспаривает факт наличия выявленных и отраженных в бухгалтерской отчетности за 2012 год доходов прошлых лет в размере 98 224 000 руб., общество пояснило следующее. Действительно, данное обстоятельство общество не оспаривает. ОАО "СУЭК" по требованию налогового органа были представлены пояснения о том, что установленные контролирующим органом расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2012 года финансового результата в виде доходов более ранних налоговых периодов.
Однако данное обстоятельство не имеет правового значения, поскольку налоговым органом не принимается во внимание, что в налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок отражения показателей отчетности и исправления в ней ошибок, относящихся к прошлым периодам.
В бухгалтерский учет после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности исправления ошибок (искажений) прошлых лет вносить исправления запрещается. В указанном случае исправления отражаются путем корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода, в котором обнаружена ошибка (искажение). Такое требование содержится в пункте 39 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль текущего периода прибыль или убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, не учитываются. Они являются постоянными разницами, формирующими постоянное налоговое обязательство (актив), и отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утвержден Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 N 114н).
В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет.
Как было указано выше, налоговая база по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 247 НК РФ рассчитывается как разница между доходами и расходами.
Тот факт, что бухгалтерский и налоговый учет финансово-хозяйственной деятельности Общества за проверяемый период с 01.01.2012 по 31.12.2012 был организован в соответствии с учетной политикой, налоговый орган в своем решении N 15-19/574 от 21.08.2013 и в суде первой инстанции не оспаривал.
Следовательно, налоговый учет и налоговая отчетность формировались на основе первичных документов и по данным регистров бухгалтерского учета.
Нормой ст. 313 НК РФ установлено, что если информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, недостаточно для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета необходимыми реквизитами, формируя регистры налогового учета, вести отдельные регистры налогового учета.
Нормами ст. 10 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", также ст. 314 НК РФ установлено, что хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности. Поскольку это требование по ряду причин не было выполнено при определении бухгалтерской и налоговой базы за 2006-2011 годы, бухгалтерская и налоговая отчетности за эти годы были сформированы некорректно.
Данные обстоятельства налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, по результатам которых было вынесено решение N 15-19/574 от 21.08.2013, не проверялись. Обстоятельств обратного в нарушение ст. 101 НК РФ в указанном решении не изложено.
Поскольку после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2006-2011 год обществом в 2012 году были выявлены ошибки прошлых периодов, они были исправлены в текущем периоде - в 2012 году, на счетах бухгалтерского учета исправления отражены как прибыль (убытки) прошлых лет, признанная в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Относительно довода инспекции о том, что выявление в текущем налоговом периоде доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как следует из текста решения от 21.08.2013 N 15-19/574 в качестве основания доначисления инспекция указывает вывод о том, что доход прошлых лет, выявленный в отчетном налоговом периоде, формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций того периода, в котором он выявлен. Инспекцией указано, что в рассматриваемой ситуации подлежат применению правила ст. 250 и ст. 271 НК РФ, которые являются специальными по отношению к общему порядку исправления ошибок в налоговом учете, установленному в ст. 54 НК РФ.
Действительно, налогоплательщик, выявив ошибки (искажения) в 2012 году, в силу требований п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающей, что в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде должен осуществить перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, должен откорректировать свои налоговые обязательства за соответствующие периоды.
Однако инспекция не учитывает, что только в случае невозможности определения конкретного периода налогоплательщик должен корректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Только в этом случае подлежат применению положения ст. 250 и ст. 271 НК РФ.
Вместе с тем, инспекцией мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения) не проводилось. Причины выявления дохода прошлых лет налоговым органом не установлены.
Равно так же, при проведении проверки ИФНС не получено соответствующих доказательств, свидетельствующих о невозможности определить конкретный налоговый период, к которому относится сумма выявленного в бухгалтерской отчетности за 2012 год сумма внереализационного дохода.
При этом, как было указано выше, обществом по требованию налогового органа были представлены пояснения о том, что установленные контролирующим органом расхождения являются следствием отражения в бухгалтерском учете 2012 года финансового результата в виде доходов, относящихся к более ранним периодам, а в частности к 2006-2011 годам.
Какая либо дополнительная информация о периодах и о документальном подтверждении отраженного в бухгалтерском учете суммы финансового результата 98 244 000 руб. в ходе проведения налоговой проверки инспекцией у общества не запрашивались.
Соответственно, довод инспекции о том, что выявление в 2012 году доходов прошлых лет не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, является документально неподтвержденным.
При этом доводами жалобы налоговый орган не опровергает ссылку общества на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой по смыслу взаимосвязанных положений п. 3 и п. 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, что в рассматриваемом случае инспекцией при проведении проверки сделано не было.
Налоговый орган не опровергает ссылку общества на позицию Конституционного суда о том, что налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.
Решением N 15-19/574 от 21.08.2013 налоговый орган анализирует факт того, что сумма внереализационного дохода в размере 98 244 000 руб. относится к 2011 году.
Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод, что у налогового органа на момент вынесения оспариваемого решения претензий к тому, что сумма внереализационного дохода в размере 98 244 000 руб. фактически относится к иным более ранним периодам, а не к 2012 году, не имелось.
Учитывая, что спора относительно периода, к которому относится внереализационный доход, на момент вынесения оспариваемого решения не было, а также, то, что ссылок на доказательства об обратном в обжалуемом решении инспекцией не сделано, следует вывод, о том, что фактически спорные доначисления произведены по одному единственному основанию: спорная сумма внереализационного дохода не уточнена в налоговой декларации на момент вынесения решения по проверке.
Как было указано выше, сумма выявленного в бухгалтерском учете за 2012 год внереализационного дохода 98 244 000 руб. - это свернутая в бухгалтерском учете сумма - финансовый результат, который сложился из разницы между доходами и расходами, а именно 98 243 651,74 = 9 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. - и который относится к разным налоговым периодам.
Налоговому органу при проведении проверки была представлена расшифровка расходов, из которой следует, что сумма 9 289 505 978,98 руб. сформировалась за период 2006 - 2011 годы включительно.
Из представленной расшифровки доходов следует, что сумма 9 387 749 630,69 руб. сформировалась за период 2007-2011 годы включительно.
Для наглядности расшифровки выявленной в 2012 году суммы 98 243 651,74 руб. заявитель представил в материалы дела таблицу (приложение к исковому заявлению N 18), в которой кратко отображены периоды ее образования и структура.
Корректность периодов и сумм подтверждается так же расшифровкой прибылей и убытков прошлых лет.
Ссылка инспекции на арбитражную практику: постановление ФАС ЗСО от 06.08.2013 по делу N А27-12300/2012, постановление ФАС ЦО от 17.12.2012 по делу N А48-1593/2012, постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу N А56-18415/2008, постановление ФАС УО от 07.08.2007 по делу N А71-7457/06, является несостоятельной, поскольку в рамках указанных дел судами рассматривались иные обстоятельства, отличные от настоящего спора тем, что при их рассмотрении судами принималось во внимание что дата получения налогоплательщиком дохода не известна, что было доказано налоговым органом.
В рамках же настоящего дела, как было указано выше, инспекцией мероприятий налогового контроля по установлению конкретных налоговых периодов, в которых налогоплательщиком были допущены ошибки (искажения) не проводилось, при этом, налоговый орган не отрицает, что сумма финансового результата деятельности ОАО "СУЭК", отраженного в бухгалтерском учете 2012 года, фактически относится к 2011 году.
Вывод инспекции о том, что на основании положения ст. 250 и 271 НК РФ спорные доходы могли быть учтены в составе внереализационных доходов за 2012 год, имеет предположительный характер.
В ходе налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщиком в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ неправомерно не учтены в целях налогообложения внереализационные доходы в виде списанной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 3 293 000 руб., выявленные и отраженные в бухгалтерском учете и не отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло занижение налоговой базы на 3 293 000 руб. и суммы налога на прибыль на 658 600 руб.
Обращаясь с соответствующим заявлением в арбитражный суд, общество привело обстоятельства того, что указанная сумма списанной кредиторской задолженности правомерно не включена обществом в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012 год, поскольку относится к иным более ранним налоговым периодам.
Относительно довода инспекции о том, что суд первой инстанции не учел, что на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения никаких документов, подтверждающих истечение соответствующих сроков давности, налогоплательщиком представлено не было, судом установлено следующее.
ОАО "СУЭК" в доказательство наличия кредиторской задолженности, начала течения и окончания срока исковой давности в материалы дела были представлены копии документов: договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, квитанции о приеме грузов, платежные поручения и иные документы.
В ходе проведения камеральной проверки инспекцией данные документы у проверяемого налогоплательщика истребованы не были.
Однако все указанные документы обществом были представлены налоговому органу с жалобой в Управление ФНС по г. Москве на обжалуемое решение.
Поскольку, в силу п. 1 ст. 30 НК РФ Управление ФНС по г. Москве и Межрайонная Инспекция ФНС России N 48 по г. Москве составляют единую централизованную систему налогового органа, довод о непредставлении данных доказательств контролирующему органу является необоснованным.
Как следует из поданного в арбитражный суд заявления, обществом указан точный момент, с которого, по его мнению, надлежит исчислять срок исковой давности, и момент, когда указанный срок истек.
Оснований для прерывания сроков давности для взыскания указанных сумм кредиторской задолженности из подтверждающих ее документов не усматривается. В решениях налоговых органов ссылки на указанные обстоятельства не сделано.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09, положения п. 18 ст. 250 НК РФ, в совокупности с нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанности налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный период.
Как усматривается из решения инспекции, налоговый орган, производя доначисление налога на прибыль за 2012 год на суммы спорной кредиторской задолженности, так же ссылается на вышеуказанное постановление ВАС РФ, что является недопустимым.
Таким образом, выводы налогового органа о необходимости отнесения кредиторской задолженности к 2012 году являются необоснованными.
Инспекция, приводя в жалобе довод о том, что представленные обществом в материалы дела копии документов не позволяют достоверно определить даты истечения сроков исковой давности, не оспаривает изложенные в решении суда первой инстанции от 17.07.2014 обстоятельства относительно задолженности: перед ООО "Фотон Т.К." в сумме 28 278,48 руб., перед ОАО "Московская Городская Телефонная Сеть" в сумме 778,80 руб., перед ИП Стецко Ю.В. в сумме 6 430,00 руб., перед ИП Гранкин И.А. в сумме 1 950,00 руб., перед ОАО "РЖД" в сумме 5 277,66 руб., перед ООО "Сибвтормет" в сумме 24,59 руб., перед ФГУП "Почта России" Тулунский почтамт в сумме 10 160 руб., перед ООО "Абаканский молочный завод" в сумме 293,64 руб. (подп. 21 п. 2 заявления), перед ООО "Сибкомстрой" в сумме 15 772,84 руб. (подп. 22 п. 2 заявления), перед ЗАО "Восток-Сервис-Красноярск" в сумме 7 877,68 руб. (подп. 26 п. 2 заявления), перед ООО "Локомотив Сервис" в сумме 4 882,47 руб. (подп. 32 п. 2 заявления), перед ОАО "КК и ТС" в сумме 47 024,47 руб. (подп. 34 п. 2 заявления), перед ООО "Уордсмитс Компани" в сумме 42 949,64 руб. (подп. 38 п. 2 заявления), перед ООО "Институт типовых решений - Производство" в сумме 197 580,00 руб. (подп. 45 п. 2 заявления).
Представленные налогоплательщиком при подаче жалобы на оспариваемое решение ИФНС в вышестоящий налоговый орган и в материалы дела документы позволяют достоверно определить даты истечения исковой давности.
Так, выводы инспекции в отношении задолженности перед ООО "Пегас" в сумме 2,23 руб. (подп. 1 п. 2 заявления), перед МУП "Управление Благоустройства Озеленения и Саночистки" (МУП "УБОС") в сумме 180,40 руб. (подп. 2 п. 2 заявления), перед ООО "Железобетон" в сумме 43,52 руб. (подп. 3 п. 2 заявления) о том, что без документов об оплате товара (каменных углей) покупателями невозможно определить основания и сроки возникновения кредиторской задолженности и момент истечения сроков ее давности, являются необоснованными на том основании, что ОАО "СУЭК" ввиду большого объема документов в материалы дела были представлены последние из составленных между контрагентами документы по сделкам, по итогам совершения которых, сложились суммы спорной кредиторской задолженности.
При этом инспекция не учитывает, что согласно заключенным с указанными контрагентами условий договоров, поставка ОАО "СУЭК" в адрес кредиторов каменных углей осуществляется на условиях 100% предоплаты до начала периода поставки (п. 5.2 договоров), что позволяет утверждать о том, что поставка угля без предварительной оплаты быть в принципе не может. Природа образования кредиторской задолженности объясняется исполнением ОАО "СУЭК" своих обязательств в рамках спорных правоотношений не в полном объеме, а не в факте излишней уплаты денежных средств на расчетный счет кредитора.
Общество считает, что исходя из представленных в материалы дела документов, необходимо определять начало и окончание течения сроков исковой давности спорных сумм кредиторской задолженности, которые приходятся не на 2012 год, а на более ранние периоды.
Действительно, как указывает инспекция в отношении задолженности ОАО "СУЭК" перед ФБУ Ленинск-Кузнецкая ВК ГУФСИН России по Кемеровской области в сумме 24 659,64 руб. (подп. 4 п. 2 заявления), заявителем в материалы дела представлен договор N КУЗ-СУЭК-МТР/30 от 29.10.2003, счет-фактура N 182 от 02.12.2008, товарная накладная N 908 от 02.12.2008. Инспекция указывает, что договор определяет порядок поставки и оплаты поставки рабочих рукавиц, а в товарной накладной и в счет-фактуре указан кирпич шлакоблочный. При этом указанный договор представлен в материалы дела ошибочно и не относится к обстоятельствам возникновения спорной суммы кредиторской задолженности. Дата начала течения срока исковой давности и его окончания подтверждается только счет-фактурой N 182 от 02.12.2008 и товарной накладной N 908 от 02.12.2008, оформленными по факту совершения разовой сделки по поставке контрагентом кирпича шлакоблочного, за который ОАО "СУЭК" оплата произведена не была. Исходя из указанных документов, срок исковой давности истекает в 2011 году, а не в 2012.
Как усматривается из дополнений ИФНС к отзыву, инспекция указывает, что обществом в подтверждение задолженности перед НОУ "Институт информационных технологий и бизнес-образования "Эксперт-Консалт" в сумме 8 400,00 руб., ЗАО "Торговый Дом "Электромеханические заводы" в сумме 288 581,43 руб., - МУЗ "Усть-Абаканская районная больница" в сумме 232,37 руб., - ОАО "НТВ-ПЛЮС" в сумме 8 373,34 руб., - ЗАО "Восток-Сервис-Красноярск" в сумме 112 990,64 руб., - ОАО "ЖД Комплект" в сумме 2 078,00 руб., - ОАО "НАУЧНО-ТЕХНИЧЕСКИЙ ПРОГРЕСС" в сумме 115 217,56 руб., - ФГУП УФПС "Моспочтамт" в сумме 182,78 руб., - ОАО "РЖД" в лице структурного подразделения Филиала Западно-Сибирская железная дорога в сумме 1 915,63 руб., - ООО Торговый "Арматурно-фланцевый завод" в сумме 45 975,09 руб., - ООО "ИОН" в сумме 25 772,00 руб., - ОАО "РЖД" (Октябрьская дирекция по ремонту грузовых вагонов - структурного подразделения Центральной дирекции по ремонту грузовых вагонов - филиала ОАО "РЖД") в сумме 89 982,60 руб. в материалы дела представлены только акты сверки взаимных расчетов, не подписанные сторонами.
Общество пояснило, что располагает документальным подтверждением данных сумм задолженностей, однако ввиду несоразмерно большого объема подтверждающих ее документов, в материалы дела им представлены акты сверок, распечатанные из бухгалтерской программы SAP, которые содержат даты документов, подтверждающих образование задолженности. По мнению общества, поскольку указанные акты позволяют определить периоды образования спорных сумм задолженностей и окончание сроков исковой давности для их взыскания, которые приходятся не на 2012 год, а более ранние периоды, данные документы являются надлежащим доказательством по делу.
В отношении кредиторской задолженности перед ООО "Межотраслевая научно-техническая лаборатория по разработке, изготовлению и внедрению автоматизированных систем в горной промышленности (МНТЛ РИВАС)" в сумме 59 600,01 руб., ООО "Хальбах Браун Кузбасс" в сумме 1 382 469,12 руб., ООО "Чистая вода" в сумме 510,00 руб., ООО "Локомотив-Сервис" в сумме 7 110,72 руб., ООО Научно-технический центр "Редуктор" в сумме 49 300,00 руб., ООО "Сибтранском" в сумме 116 257,56 руб., ООО "Компания ПТК Промресурс" в сумме 70 715,80 руб., ООО "Аткарский машиностроительный завод "Ударник" в сумме 6 027,00 руб., ООО "Луганский электромашиностроительный завод" в сумме 46 693,07 руб., ООО "Уральский дизель-моторный завод" в сумме 885,00 руб., ООО "Научно-производственное объединение Барнаульский завод котельного оборудования" в сумме 142 780,00 руб., Harvard Busines School VA02163 Boston USA в сумме 156 096,88 руб., ЗАО "Луганский машиностроительный завод имени А.Я. Пархоменко" в сумме 121 295,19 руб., ИФНС указывает, что в первичных документах не содержится подписи со стороны ОАО "СУЭК", на основании чего налоговый орган делает вывод, что образование кредиторской задолженности документально не подтверждено.
Данный вывод не имеет правового значения, поскольку представленные налогоплательщиком в подтверждение данной задолженности имеют даты совершения финансово-хозяйственной операции и налогоплательщиком суммы задолженности перед кредиторами признаны, списаны в связи с истечением сроков исковой давности и отнесены к доходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в периоде их истечения.
При этом инспекция не учитывает, что в подтверждение задолженности ООО "Сибтранском" в сумме 116 257,56 руб. обществом в материалы дела представлена железнодорожная квитанция о приеме груза ЭЛ366116 (т. 2 л.д. 108), ООО "Аткарский машиностроительный завод "Ударник" в сумме 6 027,00 руб. (подп. 24 п. 2 заявления).
Обществом представлена железнодорожная квитанция о приеме груза ЭЛ514612 (т. 3 л.д. 23 - 24), ООО "Компания ПТК Промресурс" в сумме 70 715,80 руб. (подп. 19 п. 2 заявления), обществом представлена железнодорожная квитанция о приеме контейнера N 70922472, акт N 000168 от 07.05.2008 (т. 2 л.д. 117 - 118).
Замечания налогового органа к оформлению подтверждающих кредиторскую задолженность документов с указанием на то, что в них отсутствуют подпись грузополучателя /покупателя, а, следовательно, что они не подтверждают дату образования задолженности, по мнению общества, позволяют утверждать, что сумма кредиторской задолженности является документально неподтвержденной.
Соответственно, отражение такой задолженности в бухгалтерском учете 2012 года является последствиями допущенных обществом нарушений бухгалтерского учета - данных сумм не должно быть в составе суммы внереализационных доходов 2012 года, следовательно, доначисление соответствующего налога на прибыль является так же необоснованным.
Относительно доводов инспекции о том, что налогоплательщик не исполнил обязанность по корректировке налоговой базы за предшествующие 2012 году налоговые периоды, суд установил следующее.
Как разъяснено в письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, налогоплательщик, обнаруживший в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибку (искажение), относящуюся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), в двух случаях: в случае невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); в случае, когда допущенная ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога.
Учитывая изложенную позицию, а также положения ст. 54 и ст. 250 НК РФ, при обнаружении в текущем периоде неправомерно не учтенного в прошлом отчетном (налоговом) периоде дохода, в связи с тем, что дата совершения ошибки (искажения) известна и данная ошибка (искажение) привела к занижению суммы налога на прибыль организаций, налогоплательщик должен осуществить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором была совершена указанная ошибка (искажение), то есть за период, к которому указанный доход относится.
Из указанных обстоятельств следует, что общество должно сдать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за: 2008 год - сумма дополнительного дохода - 84 594,48 руб., за 2011 год - сумма дополнительного дохода - 156 802 615,39 руб.
Вместе с тем, общество вправе произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год на сумму выявленных в 2012 году убытков: 2006 год - сумма убытка 3 674 084,40 руб., 2007 год - сумма убытка 9 875 640,12 руб., 2009 - сумма убытка 4 181 333,11 руб., 2010 - сумма убытка 40 912 500,50 руб., что составляет 58 643 558,13 руб.
Общество считает, что корректировка налога на прибыль организаций за 2012 год на суммы доходов и расходов 2006 - 2011 года возможна только в случае, если невозможно определить период, к которому данные доходы и расходы относятся, либо когда налогоплательщик не располагал подтверждающими документами и их получение не зависело от него (постановление ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-18415/2008).
Во всех иных случаях, при обнаружении в 2012 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов - при условии, что момент возникновения доходов / расходов прошлых периодов возможно определить, нет оснований включать их в налоговую базу текущего налогового (отчетного) периода, перерасчет суммы налога должен производиться в том периоде, в котором совершены ошибки, то есть в предыдущих 2012 году налоговых периодах. В данных обстоятельствах нужно применять ст. 54 НК РФ (постановление ФАС СКО от 26.02.2009 N А53-20706/2007-С6-22).
В соответствии с положениями ст. 23, 45, 52 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан исчислить и самостоятельно уплатить в соответствующий бюджет налоги, которые он должен уплачивать, а налоговые органы по итогам этих же периодов вправе провести камеральную либо выездную налоговую проверку и выяснить, соответствуют ли данные налоговых деклараций фактическим финансовым результатам деятельности налогоплательщика (по налогу на прибыль организаций).
В силу ст. ст. 30, 88 Кодекса задачей налоговых органов, в том числе при проведении камеральных налоговых проверок, является контроль за правильностью исчисления налогов, а не только выявление фактов занижения доходов и завышения расходов. Размер доначисленных по результатам налоговой проверки сумм налогов должен соответствовать реальным налоговым обязательствам налогоплательщика.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган проверяет правильность исчисления и уплаты налогов, в связи с чем, установив факты неполного отражения в налоговой отчетности (декларациях) определенных операций и их стоимостного выражения, определяет финансовый результат (по налогу на прибыль организаций) с учетом первичных документов, имеющихся у налогоплательщика, подтверждающих понесенные им расходы. При этом, проверке подлежит как налоговая, так и бухгалтерская отчетность, ее соответствие первичным документам.
Предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказать от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налогов в бюджет.
При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговым органом должны учитываться все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учетах налогоплательщика, что в данном случае сделано не было - налоговым органом не проведены мероприятия налогового контроля по проверки правильности показателей налогового учета.
На основании ст. 101 НК РФ решение налогового органа должно быть обоснованно не только по праву, но и по размеру взыскиваемых налогов, исходя из фактической обязанности по уплате доначисленных налогов.
При этом инспекцией при вынесении оспариваемого решения не учтено, что для рассмотрения данного спора не имеет правового значения представил или не представил налогоплательщик уточненные налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды, поскольку объем налоговых обязательств определяется по итогам каждого конкретного налогового периода.
Действительно, из буквального толкования ст. 81 НК РФ следует, что налогоплательщик при обнаружении ошибок сведений поданной в налоговый орган налоговой декларации обязан представить уточненную налоговую декларацию.
Однако утверждение инспекции о том, что подача уточненных налоговых деклараций за предшествующие 2012 году налоговые периоды на момент вынесения решения по камеральной проверке влечет изменение налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за проверяемый им период (2012 год) является ошибочным и не обоснованным на нормах налогового законодательства.
Даже если признать факт неполного исполнения обществом своих налоговых обязательств за 2006 - 2011 годы, недоимки за них не относятся к спорному периоду и не являются основаниями для вынесения оспариваемого в рамках настоящего дела решения, поскольку состав налогового правонарушения определяется на момент наступления срока уплаты каждого конкретного налога - например, за 2011 и отдельно за 2012 год.
Налоговое законодательство так же не содержит предельного срока с момента окончания соответствующего налогового периода, в течение которого налогоплательщик имеет право на представление уточненной налоговой декларации, в свою очередь налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.
При этом право подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2011 годы также не обусловлено от факта окончания камеральной проверки налоговой декларации за 2012 год и вступления в законную силу решения инспекции по данной проверке.
Подача ОАО "СУЭК" уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 - 2011 годы по окончании проведения камеральной налоговой проверки за 2012 год также не имеет правового значения для настоящего дела в силу того, что налоговые последствия по итогам каждого налогового периода зависят от существа и результата финансово-хозяйственных операций за соответствующий период, а не наоборот.
Кроме того, на момент проведения камеральной налоговой проверки декларации за 2012 год часть спорных доходов уже была отражена обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, часть спорных доходов учтена позднее, посредством сдачи уточненных налоговых деклараций за 2011 год (в сентябре 2013 года).
Так, при вынесении оспариваемого решения налоговый орган неправомерно не учел показатели налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год, представленной 22.03.2012.
В названной первичной декларации обществом уже были отражены доходы в сумме 2 928 810,00 руб. и уменьшены расходы на сумму 14 879 638,00 руб., относящиеся к 2011 году, но отраженные в бухгалтерской отчетности за 2012 год, которые позднее, при проведении камеральной проверки декларации за 2012 год, налоговый орган учел в составе доходов и расходов при исчислении налоговой базы за 2012 год, тем самым повторно произведя начисление налога с доходов и расходов уже учтенных ранее при исчислении налога на прибыль за 2011 год.
Обществом за 2011 год также были представлены уточненные налоговые декларации: корректировка N 1, представлена 23.09.2013.
Основанием для представления уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) явилось выявление ошибок (искажений) в 2012 году, относящихся к 2011 году. В названной декларации отражены доходы в сумме 9 234 513 руб. и уменьшены расходы на сумму 169 666 680 руб., отраженные в бухгалтерской отчетности за 2012 год.
Также основанием для представления уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) явилось выявление ошибок (искажений) в 2013 году, относящихся к 2011 году: сумма доходов за 2011 уменьшена на 422 658 руб., сумма расходов увеличена на 2 359 255 руб. Данное обстоятельство не относится к существу рассматриваемого спора, но приведено обществом для обоснования размера уплаченной суммы налога на прибыль за 2011.
Представление уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) обусловлено тем, что в уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) дата срока уплаты налога по дивидендам выплаченным (КА ЗАО "Красноярская") в разделе 1.3 "для организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций с доходов в виде процентов, а также дивидендов" указана ошибочно: 29.11.2011, а следовало 22.12.2011.
Сумма налога на прибыль в корректировке N 2 не изменилась по отношению к корректировке N 1 (не было сумм ни к доплате, ни к уменьшению). Копии налоговых деклараций прилагаются (Приложение N 5, 6).
Таким образом, налогоплательщик посредством сдачи первичной декларации по налогу на прибыль за 2011 год и уточненных деклараций N 1 и N 2 за 2011 год включил в налогооблагаемую базу 2011 года и обложил налогом все спорные доходы/расходы, которые налоговый орган, в свою очередь включил в налоговую базу за 2012 год и повторно обложил налогом.
Относительно доводов инспекции в отношении обстоятельств двойной уплаты налога на прибыль организаций со спорных сумм доходов судом установлено следующее.
Налоговый орган, проводя проверку, не проводил анализ состава доходов и расходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерскому учете в 2012 году. В связи с чем, налоговым органом просто был определен расчет по определению положительной разницы между доходами и расходами 2006 - 2011 года: 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. = 98 243 651,74 руб. и данная разница отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год.
Между тем, в составе расходов (в сумме 9 289 505 978,98 руб.) присутствуют расходы, которые, в соответствии с нормами Налогового кодекса, не принимаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.
Например, в соответствии с подп. 15 ст. 270 НК РФ не включаются в расходы для целей налога на прибыль затраты в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Налоговым органом не принято во внимание, что при определении финансового результата в бухгалтерской отчетности за 2012 год учтены понесенные в 2011 году затраты, которые не должны включаться в расходы для целей налога на прибыль: членские взносы НП "Совет производителей электроэнергии и стратегических инвесторов электроэнергетики" в сумме 2 000 000,00 руб., затраты на услуги за проведение праздничных новогодних мероприятий 23.12.2011 в сумме 11 440 500,00 руб., затраты на проведение празднования профессионального праздника "День Шахтера" в сумме 100 000,00 руб., списанная дебиторская задолженность, не подтвержденная первичными документами - например Merryck & Co. Limited (документ 1900038006) на 804 319,94 руб.
Общество, давая первичную и уточненные налоговые декларации за 2011 год, учло нормы налогового законодательства и самостоятельно исчислило с указанных сумм доходов и расходов прошлых периодов, отраженных в бухгалтерском учете в 2012 году, сумму налога, значительно большую, чем налоговый орган начислил с тех же доходов и расходов по результатам проверки.
В результате этого, сумма налога, доначисленная налоговым органом при проверке составила: 387 749 630,69 руб. - 9 289 505 978,98 руб. = 98 243 651,71 * 20% = 19 648 800,00 руб.
Общество самостоятельно в налоговом учете включило спорные доходы в том налоговом периоде, к которому они относятся в соответствии с нормами налогового законодательства, и в соответствии с действующим законодательством не включило в состав расходов суммы определенных затрат.
На основании оспариваемого решения инспекцией в адрес общества было направлено выставленное требование N 47 от 17.10.2013 об уплате доначисленной суммы налога.
На основании выставленного требования и по заявлениям налогоплательщика инспекцией были приняты следующие решения о зачете сложившейся переплаты в счет уплаты доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль организаций: N 218 от 13.11.2013 г. в сумме 2 640 644,00 руб. (извещение N 13972 от 13.11.2013), N 676 от 30.10.2013 в сумме 2 039 056,34 руб. (извещение N 4225 от 30.10.2013), N 677 от 30.10.2013 в сумме 6 233 709,00 руб. (извещение N 4226 от 30.10.2013).
Также налоговым органом осуществлены автоматически зачеты по задолженности в счет имеющейся переплаты в рамках одного КБК, что подтверждается следующими справками о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам: справка N 44361 по состоянию на 30.09.2013 и справка N 50620 по состоянию на 25.11.2013 г. в сумме 83 416,00 руб., справка N 24256 по состоянию на 30.09.2013, справка N 29416 по состоянию на 30.11.2013 в сумме 208 540,00 руб., справка N 15022 по состоянию на 31.10.2013 г., справка N 16645 по состоянию на 30.11.2013 г. в сумме 405 990,00 руб., итого на общую сумму - 11 611 355,34 руб., обществом платежным поручением N 15707 от 29.11.2013 произведена уплата налога на прибыль в сумме 8 779 210,00 руб., что всего составляет - 20 390 565,34 руб.
Как следует из определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П и постановления Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11, зачет (как по заявлению налогоплательщика, так и без такового) фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.
При этом обществом на основании самостоятельно поданных уточненных налоговых деклараций произведена доплата налога на прибыль организаций за 2011 год: платежное поручение N 357 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 363 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 362 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 359 от 20.09.2013 в сумме 13 688,00 руб., платежное поручение N 361 от 20.09.2013 в сумме 41 065,00 руб., платежное поручение N 355 от 20.09.2013 в сумме 54 752,00 руб., платежное поручение N 352 от 20.09.2013 в сумме 68 440,00 руб., платежное поручение N 353 от 20.09.2013 в сумме 82 128,00 руб., платежное поручение N 360 от 20.09.2013 в сумме 95 816,00 руб., платежное поручение N 228 от 20.09.2013 в сумме 95 816,00 руб., платежное поручение N 364 от 20.09.2013 в сумме 109 504,00 руб., платежное поручение N 322 от 20.09.2013 в сумме 191 633,00 руб., платежное поручение N 354 от 20.09.2013 в сумме 191 633,00 руб., платежное поручение N 349 от 20.09.2013 в сумме 260 072,00 руб., платежное поручение N 351 от 20.09.2013 в сумме 719 170,00 руб., платежное поручение N 356 от 20.09.2013 в сумме 742 853,00 руб., платежное поручение N 350 от 20.09.2013 в сумме 838 580,00 руб., платежное поручение N 230 от 20.09.2013 в сумме 2 745 580,00 руб., - платежное поручение N 347 от 20.09.2013 в сумме 2 980 948,00 руб., платежное поручение N 345 от 20.09.2013 в сумме 3 522 386,00 руб., платежное поручение N 348 от 20.09.2013 в сумме 4 174 762,00 руб., платежное поручение N 324 от 20.09.2013 в сумме 7 066 044,00 руб., платежное поручение N 346 от 20.09.2013 в сумме 11 037 356,00 руб., платежное поручение N 358 от 20.09.2013 в сумме 150 568,00 руб., итого на общую сумму - 35 223 858,00 руб.
Вынесенным по результатам камеральной проверки за 2012 год решением инспекция увеличила обществу налогооблагаемую базу на те же самые доходы, которые были им самостоятельно включены в налогооблагаемую базу за 2011 год, но включив их повторно в налоговый период 2012 года, что привело к удвоенному увеличению базы, к включению в доходы 2011 и 2012 года дважды одних и тех же сумм доходов.
Следовательно, общество дважды уплатило налог на прибыль с одних и тех же доходов: первый раз самостоятельно, сдав декларации за 2011 год и включив спорные доходы в периоде к которому они относятся (по декларациям за 2011 год), второй раз по требованию налогового органа, выставленного в соответствии с принятым налоговым органом решением, вступившим в законную силу (доначисления за 2012 год).
Исчисление налога дважды с одних и тех же доходов является незаконным и противоречит нормам налогового законодательства, ущемляет права и законные интересы налогоплательщика.
Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.
Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2014 по делу N А40-23352/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 48 по г. Москве - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
А.С.МАСЛОВ
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)