Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Кравцовой Е.А., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (ИНН: 5602000871, ОГРН: 1045600703939); (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" (ИНН: 5645001990, ОГРН: 1025602372696); (далее - общество "Оренбургнефтеотдача", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.06.2013 по делу N А47-2542/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по тому же делу.
В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители:
- инспекции - Валентова Т.А. (доверенность от 13.09.2012 N 03-35/6);
- общества "Оренбургнефтеотдача" - Хайрова А.Т. (доверенность от 11.03.2013 N 10), Хаерова Н.Н. (доверенность от 08.04.2013 N 27).
Общество "Оренбургнефтеотдача" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 10-26/80 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 10.12.2012 N 16-15/14940) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 495 285 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 руб., по НДС в сумме 142 746 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1350 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафов по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 руб., по НДС в сумме 273 832 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований).
Решением суда от 13.06.2013 (судья Сиваракша В.И.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 28.09.2012 N 10-26/80 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 875 руб., НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций и НДС, пеней по НДФЛ в сумме 1350 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, по налогу на прибыль организаций в сумме 251 438 руб., по НДС в сумме 219 066 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества "Оренбургнефтеотдача" по эпизоду доначисления НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих пени и штрафа, связанных с распределением инспекцией сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам названного общества, и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований в данной части, ссылаясь на нарушение судами норм материального права. По мнению инспекции, при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) она правомерно применила стоимостный показатель (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт за месяц), ввиду чего решение в указанной части отменено судами необоснованно.
В кассационной жалобе общество "Оренбургнефтеотдача" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам доначислений НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа, и принять новый судебный акт о признании решения инспекции в данной части недействительным.
В обоснование своей позиции по первому эпизоду спора, связанному с доначислением НДС в сумме 33 302 руб., общество "Оренбургнефтеотдача" ссылается на то, что при реализации в 2011 г. агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан по договору от 15.10.2010 N 0011208 открытое акционерное общество "АК "Транснефть" (далее - общество "АК "Транснефть") правомерно выставило в адрес общества "Оренбургнефтеотдача" счета-фактуры с указанием ставки НДС в размере 18%, применение же налоговым органом в качестве основания для отказа в вычетах по данным счетам-фактурам на агентское вознаграждение положений ст. 164 Кодекса, утративших свою юридическую силу, не является подтверждением правомерности данного отказа.
По второму эпизоду общество "Оренбургнефтеотдача" считает, что порядок раздельного учета сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам закреплен им надлежащим образом в учетной политике и полностью соответствует действующим нормам налогового законодательства. По мнению общества "Оренбургнефтеотдача", оно правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18%, уплаченную в составе цены за приобретенный товар, независимо от того был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет, и была ли осуществлена реализация данного товара в конкретном налоговом периоде.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оспариваемые судебные акты в части обжалуемых обществом "Оренбургнефтеотдача" эпизодов оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества "Оренбургнефтеотдача" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 составлен акт от 04.09.2012 N 10-26/23 и вынесено решение от 28.09.2012 N 10-26/80.
Решением управления от 10.12.2012 N 16-15/14940 решение инспекции в рассматриваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
При вынесении оспариваемых судебных актов, суды исходили из следующего.
По первому эпизоду спора доначисление НДС в сумме 33 302 руб., соответствующих сумм пени и штрафа произведено в результате неправомерного предъявления обществом "Оренбургнефтеотдача" к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам от общества "АК "Транснефть" по агентскому вознаграждению по обеспечению транспортировки нефти по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан с предъявлением к вычету суммы налога в размере 18%.
Как установлено в ходе налоговой проверки и следует из материалов дела, между обществом "Оренбургнефтеотдача" и обществом "АК "Транснефть" подписаны договоры от 22.12.2008 N 0009208 на 2009 г., от 15.12.2010 N 0011208 на 2011 г. об оказании услуг по транспортировке нефти.
В соответствии с п. 1.1 договоров общество "АК "Транснефть" обязалось в порядке и на условиях, определенных договорами, оказать обществу "Оренбургнефтеотдача" услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации.
В силу п. 1.2 договоров общество "АК "Транснефть" приняло на себя обязательство в качестве агента совершать от своего имени, но за счет общества "Оренбургнефтеотдача" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан таможенного декларирования нефти в соответствии с таможенным режимом транзита через территорию Украины.
Согласно п. 2.1.17 договоров общество "Оренбургнефтеотдача" обязуется производить оплату расходов обществу "АК "Транснефть", понесенных в рамках выполнения агентского поручения, а также уплатить агентское вознаграждение.
В соответствии с п. 9.25 договоров размер агентского вознаграждения составляет 2,0% от стоимости услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан "ТОН-2" (участок нефтепровода "Туймазы - Омск - Новосибирск", расположенный в территории Северо-Казахстанской области Республики Казахстан), портового экспедирования, таможенного декларирования, перевалки нефти в порту Южный (Украина) (без учета косвенных налогов, уплачиваемых на территории зарубежных государств), оказанных согласно отчетам агента на последнюю дату отчетного месяца, увеличенное на сумму НДС по ставке, установленной законодательством России.
Общество "АК "Транснефть" принятые на себя обязательства по договорам исполнило, обществу "Оренбургнефтеотдача" представлены соответствующие отчеты.
На оплату агентского вознаграждения общество "АК "Транснефть" выставило обществу "Оренбургнефтеотдача" спорные счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС - 18%.
Обществом "Оренбургнефтеотдача" НДС в сумме 33 302 руб. предъявлен к вычету во II квартале 2009 г., I - V кварталах 2011 г.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
В силу положений ст. 168, 169 Кодекса при совершении облагаемых НДС операций по реализации покупателю товаров (работ, услуг) ему выставляется счет-фактура с надлежащей налоговой ставкой НДС. Произвольный отказ от данной обязанности недопустим и нарушает равенство субъектов налогообложения.
Отмечая специфику обложения НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 N 41-О отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.
Перечень товаров, работ и услуг, налогообложение НДС по которым производится по ставке 0%, в 2009 г. устанавливался п. 1 ст. 164 Кодекса.
В соответствии с подп. 2 п. 1 указанной статьи (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогообложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Данное положение распространяется, в том числе на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).
Кроме того, названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены "и иные подобные работы (услуги)" - как следует из буквального содержания подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Подобное регулирование, действовавшее до 2011 г., свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.
Обоснованность применения обществом "АК "Транснефть" ставки НДС 18% по услугам по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Украины была предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В постановлении от 09.04.2009 N 16318/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата НДС по установленной ставке (то есть, в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались обществом "АК "Транснефть" в отношении экспортируемого товара, то оно дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу "Газпром нефть" сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.
В обоснование заявленных требований (по II кварталу 2009 г.) налогоплательщик указывает на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.
Данная ссылка общества "Оренбургнефтеотдача" правомерно не принята судами, так как в названном постановлении сформулирована правовая позиция по вопросу применения соответствующей налоговой ставки по НДС в случае оформления в отношении нефтепродуктов временных периодических таможенных деклараций, специфика оформления которых не позволяет претендовать на применение налоговой ставки 0%. Указанным постановлением Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена правовая позиция по вопросу относительно применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов.
Однако обстоятельства настоящего дела и дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, различны.
Таким образом, доводы общества "Оренбургнефтеотдача" в отношении периода 2009 г. обоснованно отклонены судами.
В отношении доначисления НДС по данному эпизоду за 2011 г. суды правомерно отклонили доводы общества "Оренбургнефтеотдача" об изменениях в налоговом законодательстве.
Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 164 Кодекса внесены изменения. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2011, вместе с тем п. 1 ст. 164 Кодекса дополнен пунктами 2.1 - 2.8.
Согласно подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса с 2011 г. налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
Настоящий подпункт распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договора (контракта) с:
- иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;
- агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.
Настоящий подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
В соответствии с подп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 330-ФЗ) подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса дополнен новым абз. 9, согласно которому положения подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса распространяются также и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса.
Действие положений подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса (в редакции Закона N 330-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (ч. 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
В решении инспекции на основе анализа пакета документов отражено, и налогоплательщиком не отрицается, что услуги по обеспечению транспортировки нефти оказаны после того, как товар (нефть) был уже помещен под таможенный режим экспорта. В связи со спецификой оформления экспорта нефтепродуктов общество "Оренбургнефтеотдача" располагало и могло располагать транспортными документами (в том числе маршрутными поручениями с подробным маршрутом транспортировки и реализации нефти от пункта отправления до пункта назначения), свидетельствующими, что нефть реализуется за пределы территории Российской Федерации.
Поскольку общество "АК "Транснефть" в рассматриваемом случае обеспечивает транспортировку нефти общества "Оренбургнефтеотдача" трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 0%.
Судами установлено и налогоплательщиком подтверждено, что он являлся собственником нефти, переданной на транспортировку по трубопроводам, и изначально знал о целях такой транспортировки - экспорт в страны дальнего зарубежья.
При этом общество "Оренбургнефтеотдача" не дало убедительных объяснений обстоятельствам, отраженным в решении инспекции, о том, что по рассматриваемым услугам общество "АК "Транснефть" в отдельных периодах 2009 г. и с 01.01.2010 по 31.07.2010 в установленном порядке либо исправляло счета-фактуры, выставляемые обществу "Оренбургнефтеотдача", в части ставки с 18% на 0%, либо применяло ставку 0%, а в платежных документах НДС не отражался.
Таким образом, по рассматриваемым услугам и в периоде 2011 г. надлежащая ставка НДС составляет - 0%.
Довод налогоплательщика о правомерности применения ставки НДС в размере 18% со ссылкой на письмо общества "АК "Транснефть" от 06.12.2012 N 18-04-32/23669 правомерно отклонен судами, поскольку данная организация не обладает полномочиями по даче налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований общества "Оренбургнефтеотдача" по указанному эпизоду.
По второму эпизоду спора налоговой проверкой установлено, что обществом "Оренбургнефтеотдача" не осуществлялся раздельный учет "входного" НДС, относящегося к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по товарам, реализованным на экспорт и на внутреннем рынке.
В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт.
Обществом "Оренбургнефтеотдача" приобретались товары (работы, услуги) для добычи нефти (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). При этом уплаченный по ним НДС без распределения по ставкам 0% и 18% в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса при применении налогоплательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Согласно п. 12 ст. 167 Кодекса принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
В силу п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Конкретные правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепить в приказе об учетной политике.
Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При этом принятая налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
В ходе налоговой проверки обществом "Оренбургнефтеотдача" представлены приказы от 30.12.2008 N 139, от 31.12.2010 N 226, которыми утверждена учетная политика для целей налогообложения (налогового учета).
Согласно п. 2.3 учетной политики по налоговому учету и п. 3.3 положения об учетной политике общества "Оренбургнефтеотдача" для целей налогообложения суммы вычетов по НДС, относящиеся напрямую непосредственно к продукции, реализуемой по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы), заявляются на возмещение отдельным пакетом документов; суммы НДС, относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам, заявляются на вычеты в полном объеме по налоговой ставке 18%.
Таким образом, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не установлен раздельный учет "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Фактически НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Налоговым органом произведено распределение сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. В качестве базы распределения принята доля объема товаров (нефти), отгруженных в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (нефти) (таблицы 5 - 7 решения).
Исходя из доли отгруженных товаров (нефти) на внутренний рынок и на экспорт, налоговым органом составлен расчет распределения сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (таблицы 8 - 10).
При этом проверкой установлено, что налоговые вычеты по НДС по налоговой ставке 18% завышены обществом "Оренбургнефтеотдача" за проверяемый период на 18 378 078 руб., кроме того, налоговым органом увеличены суммы вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, на сумму 17 916 095 руб. (таблица 17 решения).
При этом по некоторым налоговым периодам по НДС, входящим в проверяемый период, имело место доначисление налога, всего доначислено 2 593 771 руб., по некоторым налоговым периодам инспекцией установлено излишнее исчисление обществом НДС, всего излишне исчислено 2 131 788 руб.
Всего по данному эпизоду налоговым органом доначислен НДС в сумме 461 983 руб., налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 270 730 руб. применены за неполную уплату налога за II - IV кварталы 2010 г., I и IV кварталы 2011 г. и начислены соответствующие суммы пеней.
Суды пришли к верному выводу о необходимости перерасчета налоговым органом на основании ст. 153, 165, 171 и 172 Кодекса "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Вместе с тем суды обоснованно не согласились с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок, и на экспорт за месяц).
Удельный вес отгруженных товаров (в процентах) налоговым органом составлен исходя из пропорционального отношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров. Однако, в условиях свободного рынка цена - это, прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы. Инспекция не опровергает доводы общества "Оренбургнефтеотдача", касающиеся особенностей определения экспортных цен на нефть по биржевым и валютным котировкам с разницей более 45 дней.
Вместе с тем, как верно отмечено судами, правильным, экономически обоснованным и справедливым в силу ст. 3 Кодекса является определение удельного веса исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае - добычу нефти) одни и те же, независимо от того, реализована она впоследствии на внутреннем рынке или на экспорт.
Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление НДС представил альтернативный расчет по распределению "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Расчет составлен исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции. Со стороны налогового органа замечаний относительно правильности составления расчета не представлено, налоговый орган возражает против примененной методики расчета, в связи с чем подал свою апелляционную жалобу на решение суда.
Согласно представленному расчету, сумма необоснованно возмещенного "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в проверяемый период составила 267 902 руб. (по решению налогового органа - 461 983 руб.).
Данный расчет проверен судами и принят в качестве надлежащего по указанным выше основаниям.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу об обоснованном доначислении по данному эпизоду НДС в сумме 267 902 руб.; и признали доначисление НДС в оставшееся сумме - 194 081 руб. (461 983 руб. - 267 902 руб.) незаконным, в связи с чем правомерно удовлетворили заявленные в этой части.
В части остальных эпизодов судебные акты не оспариваются.
Доводы, содержащиеся в жалобах инспекции и общества "Оренбургнефтеотдача", судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.06.2013 по делу N А47-2542/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области и закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу "Оренбургнефтеотдача" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 01.11.2013 N 1540.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 23.12.2013 N Ф09-13581/13 ПО ДЕЛУ N А47-2542/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 декабря 2013 г. N Ф09-13581/13
Дело N А47-2542/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 декабря 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Кравцовой Е.А., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (ИНН: 5602000871, ОГРН: 1045600703939); (далее - инспекция, налоговый орган) и закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" (ИНН: 5645001990, ОГРН: 1025602372696); (далее - общество "Оренбургнефтеотдача", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.06.2013 по делу N А47-2542/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по тому же делу.
В судебном заседании, проведенном путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Оренбургской области, приняли участие представители:
- инспекции - Валентова Т.А. (доверенность от 13.09.2012 N 03-35/6);
- общества "Оренбургнефтеотдача" - Хайрова А.Т. (доверенность от 11.03.2013 N 10), Хаерова Н.Н. (доверенность от 08.04.2013 N 27).
Общество "Оренбургнефтеотдача" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 10-26/80 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 10.12.2012 N 16-15/14940) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 495 285 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 руб., по НДС в сумме 142 746 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1350 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафов по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 руб., по НДС в сумме 273 832 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований).
Решением суда от 13.06.2013 (судья Сиваракша В.И.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 28.09.2012 N 10-26/80 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 875 руб., НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций и НДС, пеней по НДФЛ в сумме 1350 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, по налогу на прибыль организаций в сумме 251 438 руб., по НДС в сумме 219 066 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения требований общества "Оренбургнефтеотдача" по эпизоду доначисления НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих пени и штрафа, связанных с распределением инспекцией сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам названного общества, и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований в данной части, ссылаясь на нарушение судами норм материального права. По мнению инспекции, при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) она правомерно применила стоимостный показатель (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт за месяц), ввиду чего решение в указанной части отменено судами необоснованно.
В кассационной жалобе общество "Оренбургнефтеотдача" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам доначислений НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа, и принять новый судебный акт о признании решения инспекции в данной части недействительным.
В обоснование своей позиции по первому эпизоду спора, связанному с доначислением НДС в сумме 33 302 руб., общество "Оренбургнефтеотдача" ссылается на то, что при реализации в 2011 г. агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан по договору от 15.10.2010 N 0011208 открытое акционерное общество "АК "Транснефть" (далее - общество "АК "Транснефть") правомерно выставило в адрес общества "Оренбургнефтеотдача" счета-фактуры с указанием ставки НДС в размере 18%, применение же налоговым органом в качестве основания для отказа в вычетах по данным счетам-фактурам на агентское вознаграждение положений ст. 164 Кодекса, утративших свою юридическую силу, не является подтверждением правомерности данного отказа.
По второму эпизоду общество "Оренбургнефтеотдача" считает, что порядок раздельного учета сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам закреплен им надлежащим образом в учетной политике и полностью соответствует действующим нормам налогового законодательства. По мнению общества "Оренбургнефтеотдача", оно правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18%, уплаченную в составе цены за приобретенный товар, независимо от того был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет, и была ли осуществлена реализация данного товара в конкретном налоговом периоде.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оспариваемые судебные акты в части обжалуемых обществом "Оренбургнефтеотдача" эпизодов оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества "Оренбургнефтеотдача" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 составлен акт от 04.09.2012 N 10-26/23 и вынесено решение от 28.09.2012 N 10-26/80.
Решением управления от 10.12.2012 N 16-15/14940 решение инспекции в рассматриваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
При вынесении оспариваемых судебных актов, суды исходили из следующего.
По первому эпизоду спора доначисление НДС в сумме 33 302 руб., соответствующих сумм пени и штрафа произведено в результате неправомерного предъявления обществом "Оренбургнефтеотдача" к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам от общества "АК "Транснефть" по агентскому вознаграждению по обеспечению транспортировки нефти по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан с предъявлением к вычету суммы налога в размере 18%.
Как установлено в ходе налоговой проверки и следует из материалов дела, между обществом "Оренбургнефтеотдача" и обществом "АК "Транснефть" подписаны договоры от 22.12.2008 N 0009208 на 2009 г., от 15.12.2010 N 0011208 на 2011 г. об оказании услуг по транспортировке нефти.
В соответствии с п. 1.1 договоров общество "АК "Транснефть" обязалось в порядке и на условиях, определенных договорами, оказать обществу "Оренбургнефтеотдача" услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации.
В силу п. 1.2 договоров общество "АК "Транснефть" приняло на себя обязательство в качестве агента совершать от своего имени, но за счет общества "Оренбургнефтеотдача" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан таможенного декларирования нефти в соответствии с таможенным режимом транзита через территорию Украины.
Согласно п. 2.1.17 договоров общество "Оренбургнефтеотдача" обязуется производить оплату расходов обществу "АК "Транснефть", понесенных в рамках выполнения агентского поручения, а также уплатить агентское вознаграждение.
В соответствии с п. 9.25 договоров размер агентского вознаграждения составляет 2,0% от стоимости услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан "ТОН-2" (участок нефтепровода "Туймазы - Омск - Новосибирск", расположенный в территории Северо-Казахстанской области Республики Казахстан), портового экспедирования, таможенного декларирования, перевалки нефти в порту Южный (Украина) (без учета косвенных налогов, уплачиваемых на территории зарубежных государств), оказанных согласно отчетам агента на последнюю дату отчетного месяца, увеличенное на сумму НДС по ставке, установленной законодательством России.
Общество "АК "Транснефть" принятые на себя обязательства по договорам исполнило, обществу "Оренбургнефтеотдача" представлены соответствующие отчеты.
На оплату агентского вознаграждения общество "АК "Транснефть" выставило обществу "Оренбургнефтеотдача" спорные счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС - 18%.
Обществом "Оренбургнефтеотдача" НДС в сумме 33 302 руб. предъявлен к вычету во II квартале 2009 г., I - V кварталах 2011 г.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
В силу положений ст. 168, 169 Кодекса при совершении облагаемых НДС операций по реализации покупателю товаров (работ, услуг) ему выставляется счет-фактура с надлежащей налоговой ставкой НДС. Произвольный отказ от данной обязанности недопустим и нарушает равенство субъектов налогообложения.
Отмечая специфику обложения НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 N 41-О отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.
Перечень товаров, работ и услуг, налогообложение НДС по которым производится по ставке 0%, в 2009 г. устанавливался п. 1 ст. 164 Кодекса.
В соответствии с подп. 2 п. 1 указанной статьи (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогообложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Данное положение распространяется, в том числе на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).
Кроме того, названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены "и иные подобные работы (услуги)" - как следует из буквального содержания подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Подобное регулирование, действовавшее до 2011 г., свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.
Обоснованность применения обществом "АК "Транснефть" ставки НДС 18% по услугам по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Украины была предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В постановлении от 09.04.2009 N 16318/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата НДС по установленной ставке (то есть, в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались обществом "АК "Транснефть" в отношении экспортируемого товара, то оно дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу "Газпром нефть" сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.
В обоснование заявленных требований (по II кварталу 2009 г.) налогоплательщик указывает на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.
Данная ссылка общества "Оренбургнефтеотдача" правомерно не принята судами, так как в названном постановлении сформулирована правовая позиция по вопросу применения соответствующей налоговой ставки по НДС в случае оформления в отношении нефтепродуктов временных периодических таможенных деклараций, специфика оформления которых не позволяет претендовать на применение налоговой ставки 0%. Указанным постановлением Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена правовая позиция по вопросу относительно применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов.
Однако обстоятельства настоящего дела и дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, различны.
Таким образом, доводы общества "Оренбургнефтеотдача" в отношении периода 2009 г. обоснованно отклонены судами.
В отношении доначисления НДС по данному эпизоду за 2011 г. суды правомерно отклонили доводы общества "Оренбургнефтеотдача" об изменениях в налоговом законодательстве.
Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 164 Кодекса внесены изменения. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2011, вместе с тем п. 1 ст. 164 Кодекса дополнен пунктами 2.1 - 2.8.
Согласно подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса с 2011 г. налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
Настоящий подпункт распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договора (контракта) с:
- иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;
- агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.
Настоящий подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
В соответствии с подп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 330-ФЗ) подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса дополнен новым абз. 9, согласно которому положения подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса распространяются также и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса.
Действие положений подп. 2.2 п. 1 ст. 164 Кодекса (в редакции Закона N 330-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (ч. 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).
В решении инспекции на основе анализа пакета документов отражено, и налогоплательщиком не отрицается, что услуги по обеспечению транспортировки нефти оказаны после того, как товар (нефть) был уже помещен под таможенный режим экспорта. В связи со спецификой оформления экспорта нефтепродуктов общество "Оренбургнефтеотдача" располагало и могло располагать транспортными документами (в том числе маршрутными поручениями с подробным маршрутом транспортировки и реализации нефти от пункта отправления до пункта назначения), свидетельствующими, что нефть реализуется за пределы территории Российской Федерации.
Поскольку общество "АК "Транснефть" в рассматриваемом случае обеспечивает транспортировку нефти общества "Оренбургнефтеотдача" трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 0%.
Судами установлено и налогоплательщиком подтверждено, что он являлся собственником нефти, переданной на транспортировку по трубопроводам, и изначально знал о целях такой транспортировки - экспорт в страны дальнего зарубежья.
При этом общество "Оренбургнефтеотдача" не дало убедительных объяснений обстоятельствам, отраженным в решении инспекции, о том, что по рассматриваемым услугам общество "АК "Транснефть" в отдельных периодах 2009 г. и с 01.01.2010 по 31.07.2010 в установленном порядке либо исправляло счета-фактуры, выставляемые обществу "Оренбургнефтеотдача", в части ставки с 18% на 0%, либо применяло ставку 0%, а в платежных документах НДС не отражался.
Таким образом, по рассматриваемым услугам и в периоде 2011 г. надлежащая ставка НДС составляет - 0%.
Довод налогоплательщика о правомерности применения ставки НДС в размере 18% со ссылкой на письмо общества "АК "Транснефть" от 06.12.2012 N 18-04-32/23669 правомерно отклонен судами, поскольку данная организация не обладает полномочиями по даче налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований общества "Оренбургнефтеотдача" по указанному эпизоду.
По второму эпизоду спора налоговой проверкой установлено, что обществом "Оренбургнефтеотдача" не осуществлялся раздельный учет "входного" НДС, относящегося к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по товарам, реализованным на экспорт и на внутреннем рынке.
В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт.
Обществом "Оренбургнефтеотдача" приобретались товары (работы, услуги) для добычи нефти (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). При этом уплаченный по ним НДС без распределения по ставкам 0% и 18% в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
В соответствии с п. 1 ст. 153 Кодекса при применении налогоплательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Согласно п. 12 ст. 167 Кодекса принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
В силу п. 10 ст. 165 Кодекса порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Конкретные правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт Кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепить в приказе об учетной политике.
Согласно п. 1 ст. 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При этом принятая налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
В ходе налоговой проверки обществом "Оренбургнефтеотдача" представлены приказы от 30.12.2008 N 139, от 31.12.2010 N 226, которыми утверждена учетная политика для целей налогообложения (налогового учета).
Согласно п. 2.3 учетной политики по налоговому учету и п. 3.3 положения об учетной политике общества "Оренбургнефтеотдача" для целей налогообложения суммы вычетов по НДС, относящиеся напрямую непосредственно к продукции, реализуемой по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы), заявляются на возмещение отдельным пакетом документов; суммы НДС, относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам, заявляются на вычеты в полном объеме по налоговой ставке 18%.
Таким образом, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не установлен раздельный учет "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Фактически НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Налоговым органом произведено распределение сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. В качестве базы распределения принята доля объема товаров (нефти), отгруженных в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (нефти) (таблицы 5 - 7 решения).
Исходя из доли отгруженных товаров (нефти) на внутренний рынок и на экспорт, налоговым органом составлен расчет распределения сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (таблицы 8 - 10).
При этом проверкой установлено, что налоговые вычеты по НДС по налоговой ставке 18% завышены обществом "Оренбургнефтеотдача" за проверяемый период на 18 378 078 руб., кроме того, налоговым органом увеличены суммы вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, на сумму 17 916 095 руб. (таблица 17 решения).
При этом по некоторым налоговым периодам по НДС, входящим в проверяемый период, имело место доначисление налога, всего доначислено 2 593 771 руб., по некоторым налоговым периодам инспекцией установлено излишнее исчисление обществом НДС, всего излишне исчислено 2 131 788 руб.
Всего по данному эпизоду налоговым органом доначислен НДС в сумме 461 983 руб., налоговые санкции по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 270 730 руб. применены за неполную уплату налога за II - IV кварталы 2010 г., I и IV кварталы 2011 г. и начислены соответствующие суммы пеней.
Суды пришли к верному выводу о необходимости перерасчета налоговым органом на основании ст. 153, 165, 171 и 172 Кодекса "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Вместе с тем суды обоснованно не согласились с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок, и на экспорт за месяц).
Удельный вес отгруженных товаров (в процентах) налоговым органом составлен исходя из пропорционального отношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров. Однако, в условиях свободного рынка цена - это, прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы. Инспекция не опровергает доводы общества "Оренбургнефтеотдача", касающиеся особенностей определения экспортных цен на нефть по биржевым и валютным котировкам с разницей более 45 дней.
Вместе с тем, как верно отмечено судами, правильным, экономически обоснованным и справедливым в силу ст. 3 Кодекса является определение удельного веса исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае - добычу нефти) одни и те же, независимо от того, реализована она впоследствии на внутреннем рынке или на экспорт.
Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление НДС представил альтернативный расчет по распределению "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Расчет составлен исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции. Со стороны налогового органа замечаний относительно правильности составления расчета не представлено, налоговый орган возражает против примененной методики расчета, в связи с чем подал свою апелляционную жалобу на решение суда.
Согласно представленному расчету, сумма необоснованно возмещенного "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в проверяемый период составила 267 902 руб. (по решению налогового органа - 461 983 руб.).
Данный расчет проверен судами и принят в качестве надлежащего по указанным выше основаниям.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу об обоснованном доначислении по данному эпизоду НДС в сумме 267 902 руб.; и признали доначисление НДС в оставшееся сумме - 194 081 руб. (461 983 руб. - 267 902 руб.) незаконным, в связи с чем правомерно удовлетворили заявленные в этой части.
В части остальных эпизодов судебные акты не оспариваются.
Доводы, содержащиеся в жалобах инспекции и общества "Оренбургнефтеотдача", судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13.06.2013 по делу N А47-2542/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области и закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу "Оренбургнефтеотдача" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 01.11.2013 N 1540.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)