Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 6 июня 2013 года по делу N А78-9649/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.9-35/29 от 17.07.2012,
(суд первой инстанции - Н.В. Ломако),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Курбатов (доверенность от 02.02.2012 г.);
- от заинтересованного лица: Цыдыпова З.Б. (доверенность от 07.05.2013 N 3-09/), Золотухина И.В. (доверенность от 02.10.2013 г. N 3-09/), Филиппова Е.В. (доверенность от 13.12.2012 г. N 2.2-09/), Дармаева Д.Ч. (доверенность от 20.05.2013 г. N 3-09/);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" (ОГРН 1028002323470, ИНН 8001001562, далее - ООО "С/а "Кварц", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю (ОГРН 1048080011957, ИНН 8001009770, далее - налоговый орган, инспекция) N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года.
Решением суда первой инстанции от 06 июня 2013 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю N 2.9-35/29 от 17 июля 2012 года признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В обоснование в части налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) суд первой инстанции указал, что вывод налогового органа, сделанный в оспариваемом решении, о том, что добытым полезным ископаемым для ООО "С/а "Кварц" являются золотоносные пески, необоснован. Следовательно, вывод о том, что технологические операции по промывке песков на промприборе, обогащение шлихов на шлихообогатительной установке, с целью получения шлихового золота, являются процессом переработки добытого полезного ископаемого, то есть обрабатывающего производства, также необоснован. Применение налогоплательщиком при определении количества полезного ископаемого ставки 0 процентов в пределах нормативов утвержденных технологических потерь, с целью исчисления налога на добычу полезных ископаемых, является правомерным.
Кроме того, в отношении эпизода с определением стоимости полезного ископаемого и долей при расчете расходов суд первой инстанции указал, что при оценке стоимости добытых полезных ископаемых расчетным методом подлежат применению прямые и косвенные расходы, которые непосредственно связаны с добытым полезным ископаемым, стоимость которого подлежит определению. При этом косвенные расходы определяются пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых. Суд первой инстанции посчитал, что материалами дела не подтверждается обоснованность включения в состав косвенных расходов по добычи руды вольфрамовой и руды флюоритовой расходов, отраженных обществом по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы". Определение суммового выражения необоснованно включенных в косвенные расходы сумм суду не представляется возможным по причине отсутствия указаний на них в оспариваемом решении. Также суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом неверно произведен расчет размеров долей, которые приходится на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Вследствие чего, определенный инспекцией размер стоимости добытых руд - вольфрамовой и флюоритовой является неверным. Принимая во внимание произведенные налоговым органом расчеты, не представляется возможным выделение из доначисленных оспариваемым решением сумм НДПИ, сумм налога, начисленного по основанию, неоспариваемому заявителем.
В обоснование в части налога на доходы физических лиц (НДФЛ) суд первой инстанции указал, что предложение налогового органа в оспариваемом решение о перечислении в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 3 560 599 руб. является неправомерным, поскольку на день вынесения решения у налогового агента отсутствовала указанная задолженность. Кроме того, суд первой инстанции указал, что налоговым органом в материалы дела не представлены соответствующие первичные документы, подтверждающие основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления соответствующих пеней по налогу на доходы физических лиц. Также суд первой инстанции с выводу, что подтверждается невозможность самостоятельного перечисления в бюджет сумм удержанного налога в связи с проводившимися арестами имущества общества.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 июня 2013 года по делу А78-9649/2012 в части признания недействительным Решения Инспекции от 17.07.2012 года:
11 191 153 руб. - доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2008 - 2010 годов,
1 141 306,76 руб. - начисления пени на доначисленные суммы НДПИ,
1 163 352 руб. - сумма налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ,
3 560 599 руб. - предложения ООО "С/а "Кварц" перечислить в бюджетную систему РФ, удержанную из доходов налогоплательщика сумму налога НДФЛ,
6 591 054 руб. - сумм пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога в бюджет,
6 159 078 руб. - сумма штрафа, наложенная по статье 123 НК РФ,
и в обжалуемой части принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований.
Налоговый орган указывает, что способ определения косвенных расходов для целей налогообложения налогоплательщиком не установлен. Налоговый орган в полной мере исследовал состав косвенных расходов и не установил завышение (занижение) данных расходов. В ходе выездной проверки установлено, что на счете 23 "Вспомогательное производство" обществом отражались расходы, относящиеся к токарным. слесарным мастерским. ГСМ и иные расходы по базе, находящейся в городе Чите. На счете 25 "Общепроизводственные расходы" обществом отражались расходы, относящиеся к добыче руд вольфрамовой и флюоритовой. Проверкой лишь выявлено, что при определении стоимости добычи руды вольфрамовой и флюоритовой общество не включило по строке 060 раздела 3 налоговой декларации по НДПИ косвенные расходы по счетам 23 и 25, относящиеся к добытым полезным ископаемым.
К косвенным расходам относятся все расходы, которых нельзя отнести к прямым и внереализационным. При этом порядок определения устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщиком учет затрат ведется раздельно по каждому обособленному подразделению. Общехозяйственные расходы (счет 25) и затраты вспомогательного производства (счет 23) по окончании отчетного периода списываются в Дт.20 пропорционально объему реализованной продукции по каждому обособленному подразделению.
В разделе 3 стр. 060 налоговой декларации в качестве косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым общество включает затраты по счетам 60 "Услуги производственного характера", 69, 11 "Страхование от несчастных случаев", 76 "Услуги производственного характера", 97 "Расходы будущих периодов", 68 "Налоги". Но при этом не включены расходы по счетам 23 и 25, что противоречит нормам п. 4 ст. 340 НК РФ.
Расходы, отраженные налогоплательщиком в регистрах налогового и бухгалтерского учета, проверялись налоговым органом при проведении налоговой проверки на основании первичных документов в отношении правильности исчисления налога на прибыль (ст. 252 НК РФ), поэтому при проверке правильности исчисления НДПИ налоговый орган, в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ, определил расходы на основании данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика.
Кроме того, у налогоплательщика не было неоспариваемых оснований. Налогоплательщик в своем заявлении решение налогового органа просит признать недействительным в полном объеме.
В отношении неправомерного включения доли по углю бурому, налоговый орган отмечает, что в разделе 3 налоговой декларации по НДПИ производится расчет стоимости добытого полезного ископаемого, по которому применятся расчетный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых. Для этого определяется доля стоимости полезного ископаемого, по которому производится расчет, в общей сумме всех произведенных расходов. Соответственно, по строке 110 раздела 3 должно указываться количество того полезного ископаемого, по которому производится расчет. Налоговым органом были представлены расчеты по всем вышеуказанным основаниям в отдельности по каждому налоговому периоду, а также общий свод по годам. С данным расчетом налогоплательщик был не согласен, сославшись на необходимость исключения из состава общих расходов расходы, произведенные при добыче угля бурого. В решении суда данное заявление никак не рассмотрено, а лишь сделана ссылка на невозможность определения правильности представленных расчетов. Причем данный расчет никаким образом не отличается от тех расчетов, которые содержатся в решении налогового органа.
Налоговый орган, изучив позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 по делу N А40-169819/09-76-1231, а также судебные акты по данному делу считает возможным согласиться с позицией суда первой инстанции в части того, что налоговому органу следовало исключить расходы по углю из косвенных расходов. Осуществляя представляемый перерасчет налоговых обязательств по НДПИ, налоговый орган руководствовался данными Общества, отраженными им в регистрах налогового и бухгалтерского учета и данными расходов по руде, отраженными в расчете, представляемом в суд первой инстанции за подписью главного бухгалтера Общества.
Проанализировав представленный в суд расчет Общества, можно установить, что цифровые показатели расходов по руде совпадают с цифровыми показателями расходов, отраженными в регистрах налогового и бухгалтерского учета (которые являлись предметом рассмотрения налоговой проверки), за исключением расходов по углю, которые завышены Обществом по сравнению с налоговыми декларациями по НДПИ, которые являлись предметом выездной налоговой проверки.
В связи с чем, налоговый орган расчет НДПИ, произвел на основании данных расходов по руде, отраженных в расчете Общества (л.д. 91-93 том 10), регистрах налогового и бухгалтерского учета и на основании данных расходов, по углю, заявленных Обществом в налоговых декларациях на основании регистров налогового и бухгалтерского учета.
В рамках выездной налоговой проверки выявлены факты несвоевременного перечисления сумм исчисленного, удержанного НДФЛ с доходов работников ООО "СА Кварц", вследствие чего допускалась переходящая задолженность по налогу. На сумму переходящей задолженности начислены суммы пени, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В качестве доказательств обоснованности начисления налоговому агенту пени и штрафов за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, налоговым органом в материалы дела представлены: своды начислений и удержаний, реестры сведений о доходах физических лиц, обороты по счету 70, расчетные ведомости, выписки банков по расчетным счетам, открытым обществом.
Общество в спорный период осуществляло производственно-хозяйственную деятельность, имело возможность погашения текущих налоговых платежей и образовавшейся задолженности по налогам. При этом наложение ареста на часть имущества и приостановление операций по некоторым счетам предприятия в данном случае не повлияло на предпринимательскую деятельность налогоплательщика и не могло препятствовать своевременному исполнению обязанности по уплате в бюджет недоимки.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.08.2013 г., 07.09.2013 г.
05 сентября 2013 года судебное заседание было отложено до 10 октября 2013 года до 14 часов 00 минут.
Распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 октября 2013 года в составе суда произведена замена судьи Сидоренко В.А. на Ткаченко Э.В.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель общества дал пояснения согласно позиции общества в суде первой инстанции, согласился с выводами суда первой инстанции. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Общество с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1028002323470, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 01.11.2012 г. (т. 1 л.д. 22-40).
Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальскому краю на основании решения от 30.09.2011 г. N 44 (т. 3 л.д. 87), с учетом изменений решением от 17.02.2012 г. N 44/5 (т. 3 л.д. 92) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц".
07 марта 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 3 л.д. 113).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.9-30/17дсп от 10.05.2012 года (т. 1 л.д. 100-133, далее - акт проверки).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, без участия (уведомление от 04.07.2012 г. N 2.9-35/04658 - т. 3 л.д. 124), надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки, проверяемого лица, заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальском краю вынесено решение N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года (т. 1 л.д. 50-78, далее - решение налогового органа) о привлечении ООО "С/а "Кварц" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2008, 2009, 2010 годов в сумме 11 836 820 руб., начислены пени в сумме 1 185 243,03 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 212 991 руб.; обществу, как налоговому агенту предложено перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанный из доходов налогоплательщиков налог на доходы физических лиц в сумме 3 560 599 руб., за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц начислены пени в сумме 6 591 054 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 6 159 078 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальскому краю, ООО "С/а "Кварц" обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Забайкальскому краю. Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/356-ЮЛ/09869 от 14.09.2012 года жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу (т. 1 л.д. 44-46).
Не согласившись с вступившим в законную силу решением налогового органа N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года, ООО "С/а "Кварц" оспорило его в судебном порядке.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в части оспариваемых эпизодов по НДПИ, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Согласно материалам выездной налоговой проверки ООО "С/а "Кварц" в проверяем периоде производило добычу в соответствии с утвержденными планами развития горных работ: в 2008 году - производилась добыча комплексной руды вольфрама и висмута, руды флюоритовой, россыпного золота и угля; в 2009, 2010 годах - производилась добыча комплексной руды вольфрама и висмута.
В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и лицензиями на пользование недрами, полученными в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "С/а "Кварц" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
На основании пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ при оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет расчетный способ оценки. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Как следует из оспариваемого решения и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган установил, что при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в нарушение абзаца 12 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком в составе косвенных расходов неучтены затраты, произведенные в части добычи руды вольфрамовой и флюоритовой, отраженные им по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы".
Согласно решению (л.д. 58 т. 1) для определения размера косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, инспекцией использованы цифровые показатели журнала ордера по счету 20, отраженные по строкам - руда вольфрамовая, руда флюоритовая счетов 23 и 25 (л.д. 24 и далее т. 2).
Суду первой инстанции, как и апелляционному суду, налоговый орган пояснил, что согласно журналам ордерам по счету 20 "Основное производство" налогоплательщиком в основное производство включены расходы на руду вольфрамовую и руду флюоритовую, отраженные по счетам 23 и 25, следовательно, указанные расходы были учтены налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, что явилось основанием для вывода о том, что расходы, отраженные по счетам 23 и 25 должны быть отнесены к косвенным расходам на добычу полезных ископаемых.
Из решения инспекции следует, что основанием доначисления налога на добычу полезных ископаемых за счет увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого явилось увеличение налоговым органом долей, которые приходятся на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Налоговый орган указал, что расходы, непосредственно связанные с добычей руды вольфрамовой и руды флюоритовой, общество уменьшало путем перенесения их части на уголь бурый, расходы по которому не должны учитываться при определении налоговой базы, поскольку оценка стоимости угля производилась налогоплательщиком исходя из цен его реализации, а не расчетным методом, как по указанным рудам.
Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.
Оспаривая решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых по основанию увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, общество суду первой инстанции привело следующие доводы:
- - из положений пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться только те расходы, которые непосредственно связаны с добычей полезного ископаемого, поскольку из содержания указанной нормы усматриваются исключения расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
- - на счете 23 "Вспомогательное производство" обществом отражались расходы, относящиеся к токарным, слесарным мастерским, ГСМ и иные расходы по базе, находящейся в городе Чите; на счете 25 "Общепроизводственные расходы" обществом отражались расходы, относящиеся к технологическим операциям по доведению вольфрамовой и флюоритовой руд до их концентратов; то есть расходы, отраженные на счетах 23 и 25, не относятся к добыче вольфрамовой и флюоритовой руды, которая является для общества объектом налогообложения по НДПИ;
- - счет 20 "Основное производство" не является основанием для отнесения на косвенные расходы по добычи полезного ископаемого сумм, отраженных в нем; на указанном счете обществом отражались все расходы, как относящиеся, так и не относящиеся к добытому полезному ископаемому с целью формирования полной себестоимости каждого вида продукции;
- - общество не оспаривает вывод о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого необходимо исключение расходов, относящихся к полезному ископаемому, стоимость которого определяется исходя из цен его реализации, однако налоговым органом в ходе проверки документы, относящиеся к расходам, фактически не проверялись, размер расходов, подлежащий исключению, не определялся;
- - в оспариваемом решении не отражены суммы, которые были включены инспекцией в состав косвенных расходов; из решения следует, что при расчете доли по руде вольфрамовой и руде флюоритовой из состава общих расходов не были исключены расходы по золоту и углю бурому, расчет стоимости которых ведется по цене их реализации, что согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
Аналогичные доводы приведены апелляционному суду.
Оценивая доводы налогового органа и общества, суд первой инстанции правильно указал следующее.
Руда вольфрамовая, руда флюоритовая и уголь бурый являются для ООО "С/а "Кварц" объектом налогообложения по НДПИ. В проверяемый период обществом реализовывался вольфрамовый и флюоритовый концентраты и уголь бурый. Таким образом, в целях определения стоимости добытых полезных ископаемых в отношении руды вольфрамовой и руды флюоритовой подлежит применению расчетный метод, в отношении бурого угля стоимость добытого полезного ископаемого определяется от цены его реализации.
В силу правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 года стоимость добытого полезного ископаемого, определяемая расчетным методом, не должна уменьшаться за счет расходов, относящихся к полезному ископаемому, стоимость которого определяется исходя из цены его реализации.
На основании положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком расчетного способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.
Исходя из указанного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что из толкования указанной правовой нормы Кодекса следует, что при оценке стоимости добытых полезных ископаемых расчетным методом подлежат применению прямые и косвенные расходы, которые непосредственно связаны с добытым полезным ископаемым, стоимость которого подлежит определению. При этом косвенные расходы определяются пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.
Норма абзаца 2 пункта 4 статьи 340 Кодекса регламентирует порядок признания расходов, который соответствует порядку признания расходов, применяемому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а не указывает на необходимость применения при расчете налога на добычу полезных ископаемых тех же расходов, которые были включены в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в ходе выездной налоговой проверки подлежали исследованию расходы, не включенные налогоплательщиком в состав косвенных расходов по добытым полезным ископаемым, с целью определения их отношения к добываемым полезным ископаемым, а довод инспекции о том, что указание спорных сумм расходов на счете 20 "Основное производство" является достаточным основанием для включения их в состав косвенных расходов, относящихся к добываемым полезным ископаемым, правильно отклонил, как немотивированный, с учетом также того, что из оспариваемого решения не прослеживается факт включения спорных расходов в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций.
По аналогичным мотивам апелляционный суд отклоняет доводы налогового органа о том, что в ходе проверки нарушений по налогу на прибыль обнаружено не было, поэтому достаточно было просто взять те суммы, которые общество указало в своей отчетности.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что материалами выездной налоговой проверки и материалами дела не подтверждается обоснованность включения в состав косвенных расходов по добычи руды вольфрамовой и руды флюоритовой расходов, отраженных обществом по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы". Определение суммового выражения необоснованно включенных в косвенные расходы сумм не представляется возможным по причине отсутствия указаний на них в оспариваемом решении.
Как указывает суд первой инстанции, в ходе судебного разбирательства представителями заявителя не оспаривался довод инспекции о том, при определении стоимости добытой руды вольфрамовой и руды флюоритовой необходимо исключение расходов, относящихся к добытому углю бурому.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в оспариваемом решении налоговый орган при определении в общей доле расходов доли добытого полезного ископаемого (руды вольфрамовой и руды флюоритовой), расходы, которые общество понесло при добыче угля, не исключило, а перераспределило между расходами, относящимися на руду вольфрамовую и руду флюоритовую (л.д. 62, 63 т. 1).
Доводы налогового органа о том, что он не оспаривает правовую позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 года, но произвел перерасчет, отклоняется, поскольку допущенные ошибки при проведении проверки не могут быть устранены представлением перерасчетов и приведением новых доводов при рассмотрении дела в суде, поскольку предметом рассмотрения суда является именно решение налогового органа, доначисления проверяются по тем основаниям, которые изложены в решении налогового органа.
Также суд первой инстанции правильно указывает, что из материалов выездной налоговой проверки усматривается, что размер расходов по добыче полезных ископаемых налоговым органом не проверялся и не определялся; основания, по которым инспекцией расходы по добыче угля были перераспределены между другими добытыми полезными ископаемыми, в акте проверки и в оспариваемом решении не изложены.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неверном расчете налоговым органом размеров долей, которые приходится на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Вследствие чего, определенный инспекцией размер стоимости добытых руд - вольфрамовой и флюоритовой также является неверным. Принимая во внимание произведенные налоговым органом расчеты, не представляется возможным выделение из доначисленных оспариваемым решением сумм НДПИ, сумм налога, начисленного по основанию, неоспариваемому заявителем.
Доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика не было неоспариваемых оснований, так как решение налогового органа оспаривалось в полном объеме, отклоняются, поскольку, как следует из материалов дела и пояснений представителя общества, данных апелляционному суду, общество оспаривало решение налогового органа в полном объеме, поскольку полагало, что налоговым органом допущены существенные нарушения порядка проведения проверки.
С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правильно посчитал обоснованным доводы заявителя о нарушении налоговым органом пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, согласно которому в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Кодекса в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о неправомерности решения налогового органа в оспариваемой им части по НДПИ.
В части эпизода по НДФЛ суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ ООО "С/а "Кварц" в проверяемый период являлось налоговым агентом.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в оспариваемом решении налоговый орган предложил ООО "С/а "Кварц" перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, в размере 3 560 599 руб. Также решением предложены к уплате: сумма пени, начисленная за несвоевременное перечисление налога в бюджет, начисленная за период с 01.01.2008 по 17.07.2012, в сумме 6 591 054 руб. (расчет пени - л.д. 121-129 т. 5) и штраф, начисленный по статье 123 НК РФ в размере 6 159 078 руб. (расчет штрафа - л.д. 119 т. 5).
В связи с тем, что в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции было установлено, что к моменту вынесения решения налогового органа задолженность по НДФЛ обществом уже была уплачена в бюджет, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предложение налогового органа в оспариваемом решении о перечислении в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 3 560 599 руб. является неправомерным.
Доводы налогового органа о том, что он не обязан учитывать переплату по налогу, отклоняются, поскольку в данном случае имеет место не переплата по налогу, а просто уплата налога.
В части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание) налога на доходы физических лиц, а также начисления пеней по налогу на доходы физических лиц суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса РФ).
В силу пунктов 1, 2 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В силу пунктов 3, 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
С учетом положений статьи 209, пункта 1 статьи 210, статьи 41, пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц носит персонифицированный характер и исчисляется исходя из суммы дохода, полученной каждым конкретным налогоплательщиком.
Наличие или отсутствие недоимки по налогу на доходы физических лиц должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплаты заработной платы, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы заявителя, согласно которым, налоговому органу при начислении сумм пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и привлечения налогового агента к налоговой ответственности необходимо определить размер дохода конкретного налогоплательщика, дату его получения и дату удержания и перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Без наличия указанных данных привлечение к налоговой ответственности и начисление сумм пени за несвоевременное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.
В качестве доказательств обоснованности начисления налоговому агенту пени и штрафов за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, налоговым органом в материалы дела представлены: своды начислений и удержаний, реестры сведений о доходах физических лиц, обороты по счету 70, расчетные ведомости, выписки банков по расчетным счетам, открытым обществом (л.д. 10-13 т. 5, т. 6, т. 11-21).
Как правильно указано судом первой инстанции, из представленных инспекцией доказательств усматривается, что налоговым агентом в период 2008 - 2011 годов производилось начисление заработной платы, удержание из нее сумм налога на доходы физических лиц, а также выплата заработной платы работникам общества и перечисление сумм удержанных налогов в бюджет. Однако представленные доказательства не позволяют сделать вывод об обоснованности указанных в расчетах пени и штрафа по НДФЛ фактов несвоевременного перечисления налога, обоснованности периодов начисления пени и размеров задолженности, на которые начислены пени и штрафы. Таким образом, налоговым органом в материалы дела не представлены соответствующие первичные документы, подтверждающие основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления соответствующих пеней по налогу на доходы физических лиц.
Доводы налогового органа о том, что общество само перечисляло налог не персонифицировано, а общей суммой, поэтому у налогового органа отсутствовала возможность определить налог по каждому физическому лицу, не могут быть учтены, поскольку налоговый орган в ходе проверки мог проверить указываемые судом первой инстанции обстоятельства.
Также судом первой инстанции обоснованно было учтено, следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.
Согласно обстоятельствам, установленным вступившими в законную силу судебными актами Арбитражного суда Забайкальского края налоговым органом в проверяемый период производились аресты имущества должника:
- - согласно определению о введении наблюдения от 07.04.2010 года по делу N А78-6880/2009 налоговым органом 26.08.2008 года в рамках статьи 77 НК РФ было принято постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика и составлен протокол ареста имущества на сумму 3 351 222 руб.;
- - согласно определению о признании незаконным бездействия от 26.05.2011 года по делу N А78-6880/2009 в ходе процедуры наблюдения судебными приставами-исполнителями Межрайонного отдела по особо важным исполнительным производствам Управления Федеральной службы судебных приставов России по Забайкальскому краю предприняты меры по обеспечению текущих требований ФНС России в лице МРИ ФНС России N 1 по Забайкальскому краю, а также Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Агинском районе Забайкальского края. Обеспечительные меры заключаются в виде вынесения постановлений о наложении ареста на имущество должника: от 21 апреля 2010 года в обеспечение исполнения 16 исполнительных производств о взыскании денежных средств, в том числе текущих требований в общей сумме 13 771 107,03 рублей. Из актов о наложении ареста (описи имущества) следует, что арест наложен на офисную технику должника; от 20 апреля 2010 года в обеспечение исполнения 16 исполнительных производств о взыскании денежных средств, в том числе текущих требований в общей сумме 13 771 107,03 рублей. Арест наложен на расходные операции из кассы общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц".
Доводы налогового органа о том, что указанные обстоятельства не находятся в причинной связи с невозможностью уплаты налога, поскольку общество продолжало вести хозяйственную деятельность, осуществляло текущие платежи, отклоняются, поскольку из материалов дела не следует, что общество имело возможность погасить задолженность в рассматриваемой сумме, а обеспечиваемые суммы иных задолженностей явно превышают сумму НДФЛ, предлагаемую к уплате. Кроме того, наложение арестов на имущество и не должно делать невозможным осуществление какой-либо деятельности.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа в части начисления ООО "С/а "Кварц" пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 591 054 руб. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 6 159 078 руб. является неправомерным.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 июня 2013 года по делу А78-9649/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.10.2013 ПО ДЕЛУ N А78-9649/2012
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 октября 2013 г. по делу N А78-9649/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 6 июня 2013 года по делу N А78-9649/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.9-35/29 от 17.07.2012,
(суд первой инстанции - Н.В. Ломако),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Курбатов (доверенность от 02.02.2012 г.);
- от заинтересованного лица: Цыдыпова З.Б. (доверенность от 07.05.2013 N 3-09/), Золотухина И.В. (доверенность от 02.10.2013 г. N 3-09/), Филиппова Е.В. (доверенность от 13.12.2012 г. N 2.2-09/), Дармаева Д.Ч. (доверенность от 20.05.2013 г. N 3-09/);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" (ОГРН 1028002323470, ИНН 8001001562, далее - ООО "С/а "Кварц", заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю (ОГРН 1048080011957, ИНН 8001009770, далее - налоговый орган, инспекция) N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года.
Решением суда первой инстанции от 06 июня 2013 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю N 2.9-35/29 от 17 июля 2012 года признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В обоснование в части налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) суд первой инстанции указал, что вывод налогового органа, сделанный в оспариваемом решении, о том, что добытым полезным ископаемым для ООО "С/а "Кварц" являются золотоносные пески, необоснован. Следовательно, вывод о том, что технологические операции по промывке песков на промприборе, обогащение шлихов на шлихообогатительной установке, с целью получения шлихового золота, являются процессом переработки добытого полезного ископаемого, то есть обрабатывающего производства, также необоснован. Применение налогоплательщиком при определении количества полезного ископаемого ставки 0 процентов в пределах нормативов утвержденных технологических потерь, с целью исчисления налога на добычу полезных ископаемых, является правомерным.
Кроме того, в отношении эпизода с определением стоимости полезного ископаемого и долей при расчете расходов суд первой инстанции указал, что при оценке стоимости добытых полезных ископаемых расчетным методом подлежат применению прямые и косвенные расходы, которые непосредственно связаны с добытым полезным ископаемым, стоимость которого подлежит определению. При этом косвенные расходы определяются пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых. Суд первой инстанции посчитал, что материалами дела не подтверждается обоснованность включения в состав косвенных расходов по добычи руды вольфрамовой и руды флюоритовой расходов, отраженных обществом по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы". Определение суммового выражения необоснованно включенных в косвенные расходы сумм суду не представляется возможным по причине отсутствия указаний на них в оспариваемом решении. Также суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом неверно произведен расчет размеров долей, которые приходится на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Вследствие чего, определенный инспекцией размер стоимости добытых руд - вольфрамовой и флюоритовой является неверным. Принимая во внимание произведенные налоговым органом расчеты, не представляется возможным выделение из доначисленных оспариваемым решением сумм НДПИ, сумм налога, начисленного по основанию, неоспариваемому заявителем.
В обоснование в части налога на доходы физических лиц (НДФЛ) суд первой инстанции указал, что предложение налогового органа в оспариваемом решение о перечислении в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 3 560 599 руб. является неправомерным, поскольку на день вынесения решения у налогового агента отсутствовала указанная задолженность. Кроме того, суд первой инстанции указал, что налоговым органом в материалы дела не представлены соответствующие первичные документы, подтверждающие основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления соответствующих пеней по налогу на доходы физических лиц. Также суд первой инстанции с выводу, что подтверждается невозможность самостоятельного перечисления в бюджет сумм удержанного налога в связи с проводившимися арестами имущества общества.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с дополнениями), в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 июня 2013 года по делу А78-9649/2012 в части признания недействительным Решения Инспекции от 17.07.2012 года:
11 191 153 руб. - доначисления налога на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2008 - 2010 годов,
1 141 306,76 руб. - начисления пени на доначисленные суммы НДПИ,
1 163 352 руб. - сумма налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ,
3 560 599 руб. - предложения ООО "С/а "Кварц" перечислить в бюджетную систему РФ, удержанную из доходов налогоплательщика сумму налога НДФЛ,
6 591 054 руб. - сумм пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога в бюджет,
6 159 078 руб. - сумма штрафа, наложенная по статье 123 НК РФ,
и в обжалуемой части принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении исковых требований.
Налоговый орган указывает, что способ определения косвенных расходов для целей налогообложения налогоплательщиком не установлен. Налоговый орган в полной мере исследовал состав косвенных расходов и не установил завышение (занижение) данных расходов. В ходе выездной проверки установлено, что на счете 23 "Вспомогательное производство" обществом отражались расходы, относящиеся к токарным. слесарным мастерским. ГСМ и иные расходы по базе, находящейся в городе Чите. На счете 25 "Общепроизводственные расходы" обществом отражались расходы, относящиеся к добыче руд вольфрамовой и флюоритовой. Проверкой лишь выявлено, что при определении стоимости добычи руды вольфрамовой и флюоритовой общество не включило по строке 060 раздела 3 налоговой декларации по НДПИ косвенные расходы по счетам 23 и 25, относящиеся к добытым полезным ископаемым.
К косвенным расходам относятся все расходы, которых нельзя отнести к прямым и внереализационным. При этом порядок определения устанавливается налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщиком учет затрат ведется раздельно по каждому обособленному подразделению. Общехозяйственные расходы (счет 25) и затраты вспомогательного производства (счет 23) по окончании отчетного периода списываются в Дт.20 пропорционально объему реализованной продукции по каждому обособленному подразделению.
В разделе 3 стр. 060 налоговой декларации в качестве косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым общество включает затраты по счетам 60 "Услуги производственного характера", 69, 11 "Страхование от несчастных случаев", 76 "Услуги производственного характера", 97 "Расходы будущих периодов", 68 "Налоги". Но при этом не включены расходы по счетам 23 и 25, что противоречит нормам п. 4 ст. 340 НК РФ.
Расходы, отраженные налогоплательщиком в регистрах налогового и бухгалтерского учета, проверялись налоговым органом при проведении налоговой проверки на основании первичных документов в отношении правильности исчисления налога на прибыль (ст. 252 НК РФ), поэтому при проверке правильности исчисления НДПИ налоговый орган, в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ, определил расходы на основании данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика.
Кроме того, у налогоплательщика не было неоспариваемых оснований. Налогоплательщик в своем заявлении решение налогового органа просит признать недействительным в полном объеме.
В отношении неправомерного включения доли по углю бурому, налоговый орган отмечает, что в разделе 3 налоговой декларации по НДПИ производится расчет стоимости добытого полезного ископаемого, по которому применятся расчетный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых. Для этого определяется доля стоимости полезного ископаемого, по которому производится расчет, в общей сумме всех произведенных расходов. Соответственно, по строке 110 раздела 3 должно указываться количество того полезного ископаемого, по которому производится расчет. Налоговым органом были представлены расчеты по всем вышеуказанным основаниям в отдельности по каждому налоговому периоду, а также общий свод по годам. С данным расчетом налогоплательщик был не согласен, сославшись на необходимость исключения из состава общих расходов расходы, произведенные при добыче угля бурого. В решении суда данное заявление никак не рассмотрено, а лишь сделана ссылка на невозможность определения правильности представленных расчетов. Причем данный расчет никаким образом не отличается от тех расчетов, которые содержатся в решении налогового органа.
Налоговый орган, изучив позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 по делу N А40-169819/09-76-1231, а также судебные акты по данному делу считает возможным согласиться с позицией суда первой инстанции в части того, что налоговому органу следовало исключить расходы по углю из косвенных расходов. Осуществляя представляемый перерасчет налоговых обязательств по НДПИ, налоговый орган руководствовался данными Общества, отраженными им в регистрах налогового и бухгалтерского учета и данными расходов по руде, отраженными в расчете, представляемом в суд первой инстанции за подписью главного бухгалтера Общества.
Проанализировав представленный в суд расчет Общества, можно установить, что цифровые показатели расходов по руде совпадают с цифровыми показателями расходов, отраженными в регистрах налогового и бухгалтерского учета (которые являлись предметом рассмотрения налоговой проверки), за исключением расходов по углю, которые завышены Обществом по сравнению с налоговыми декларациями по НДПИ, которые являлись предметом выездной налоговой проверки.
В связи с чем, налоговый орган расчет НДПИ, произвел на основании данных расходов по руде, отраженных в расчете Общества (л.д. 91-93 том 10), регистрах налогового и бухгалтерского учета и на основании данных расходов, по углю, заявленных Обществом в налоговых декларациях на основании регистров налогового и бухгалтерского учета.
В рамках выездной налоговой проверки выявлены факты несвоевременного перечисления сумм исчисленного, удержанного НДФЛ с доходов работников ООО "СА Кварц", вследствие чего допускалась переходящая задолженность по налогу. На сумму переходящей задолженности начислены суммы пени, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. В качестве доказательств обоснованности начисления налоговому агенту пени и штрафов за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, налоговым органом в материалы дела представлены: своды начислений и удержаний, реестры сведений о доходах физических лиц, обороты по счету 70, расчетные ведомости, выписки банков по расчетным счетам, открытым обществом.
Общество в спорный период осуществляло производственно-хозяйственную деятельность, имело возможность погашения текущих налоговых платежей и образовавшейся задолженности по налогам. При этом наложение ареста на часть имущества и приостановление операций по некоторым счетам предприятия в данном случае не повлияло на предпринимательскую деятельность налогоплательщика и не могло препятствовать своевременному исполнению обязанности по уплате в бюджет недоимки.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.08.2013 г., 07.09.2013 г.
05 сентября 2013 года судебное заседание было отложено до 10 октября 2013 года до 14 часов 00 минут.
Распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04 октября 2013 года в составе суда произведена замена судьи Сидоренко В.А. на Ткаченко Э.В.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель общества дал пояснения согласно позиции общества в суде первой инстанции, согласился с выводами суда первой инстанции. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Общество с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц" зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером ОГРН 1028002323470, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 01.11.2012 г. (т. 1 л.д. 22-40).
Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальскому краю на основании решения от 30.09.2011 г. N 44 (т. 3 л.д. 87), с учетом изменений решением от 17.02.2012 г. N 44/5 (т. 3 л.д. 92) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц".
07 марта 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 3 л.д. 113).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.9-30/17дсп от 10.05.2012 года (т. 1 л.д. 100-133, далее - акт проверки).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, без участия (уведомление от 04.07.2012 г. N 2.9-35/04658 - т. 3 л.д. 124), надлежаще извещенного о времени и месте рассмотрения материалов проверки, проверяемого лица, заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальском краю вынесено решение N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года (т. 1 л.д. 50-78, далее - решение налогового органа) о привлечении ООО "С/а "Кварц" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за налоговые периоды 2008, 2009, 2010 годов в сумме 11 836 820 руб., начислены пени в сумме 1 185 243,03 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 1 212 991 руб.; обществу, как налоговому агенту предложено перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанный из доходов налогоплательщиков налог на доходы физических лиц в сумме 3 560 599 руб., за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц начислены пени в сумме 6 591 054 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в размере 6 159 078 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Забайкальскому краю, ООО "С/а "Кварц" обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Забайкальскому краю. Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/356-ЮЛ/09869 от 14.09.2012 года жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу (т. 1 л.д. 44-46).
Не согласившись с вступившим в законную силу решением налогового органа N 2.9-35/29 от 17.07.2012 года, ООО "С/а "Кварц" оспорило его в судебном порядке.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в части оспариваемых эпизодов по НДПИ, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Согласно материалам выездной налоговой проверки ООО "С/а "Кварц" в проверяем периоде производило добычу в соответствии с утвержденными планами развития горных работ: в 2008 году - производилась добыча комплексной руды вольфрама и висмута, руды флюоритовой, россыпного золота и угля; в 2009, 2010 годах - производилась добыча комплексной руды вольфрама и висмута.
В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и лицензиями на пользование недрами, полученными в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "С/а "Кварц" является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
В соответствии со статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно для каждого вида добытого полезного ископаемого как его стоимость.
Согласно пункту 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из следующих способов:
1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
На основании пункта 3 статьи 340 Налогового кодекса РФ при оценке стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
В соответствии с пунктом 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет расчетный способ оценки. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:
1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));
2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;
4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;
6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
Как следует из оспариваемого решения и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган установил, что при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в нарушение абзаца 12 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком в составе косвенных расходов неучтены затраты, произведенные в части добычи руды вольфрамовой и флюоритовой, отраженные им по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы".
Согласно решению (л.д. 58 т. 1) для определения размера косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, инспекцией использованы цифровые показатели журнала ордера по счету 20, отраженные по строкам - руда вольфрамовая, руда флюоритовая счетов 23 и 25 (л.д. 24 и далее т. 2).
Суду первой инстанции, как и апелляционному суду, налоговый орган пояснил, что согласно журналам ордерам по счету 20 "Основное производство" налогоплательщиком в основное производство включены расходы на руду вольфрамовую и руду флюоритовую, отраженные по счетам 23 и 25, следовательно, указанные расходы были учтены налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, что явилось основанием для вывода о том, что расходы, отраженные по счетам 23 и 25 должны быть отнесены к косвенным расходам на добычу полезных ископаемых.
Из решения инспекции следует, что основанием доначисления налога на добычу полезных ископаемых за счет увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого явилось увеличение налоговым органом долей, которые приходятся на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Налоговый орган указал, что расходы, непосредственно связанные с добычей руды вольфрамовой и руды флюоритовой, общество уменьшало путем перенесения их части на уголь бурый, расходы по которому не должны учитываться при определении налоговой базы, поскольку оценка стоимости угля производилась налогоплательщиком исходя из цен его реализации, а не расчетным методом, как по указанным рудам.
Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.
Оспаривая решение инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых по основанию увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, общество суду первой инстанции привело следующие доводы:
- - из положений пункта 4 статьи 340 НК РФ следует, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться только те расходы, которые непосредственно связаны с добычей полезного ископаемого, поскольку из содержания указанной нормы усматриваются исключения расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;
- - на счете 23 "Вспомогательное производство" обществом отражались расходы, относящиеся к токарным, слесарным мастерским, ГСМ и иные расходы по базе, находящейся в городе Чите; на счете 25 "Общепроизводственные расходы" обществом отражались расходы, относящиеся к технологическим операциям по доведению вольфрамовой и флюоритовой руд до их концентратов; то есть расходы, отраженные на счетах 23 и 25, не относятся к добыче вольфрамовой и флюоритовой руды, которая является для общества объектом налогообложения по НДПИ;
- - счет 20 "Основное производство" не является основанием для отнесения на косвенные расходы по добычи полезного ископаемого сумм, отраженных в нем; на указанном счете обществом отражались все расходы, как относящиеся, так и не относящиеся к добытому полезному ископаемому с целью формирования полной себестоимости каждого вида продукции;
- - общество не оспаривает вывод о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого необходимо исключение расходов, относящихся к полезному ископаемому, стоимость которого определяется исходя из цен его реализации, однако налоговым органом в ходе проверки документы, относящиеся к расходам, фактически не проверялись, размер расходов, подлежащий исключению, не определялся;
- - в оспариваемом решении не отражены суммы, которые были включены инспекцией в состав косвенных расходов; из решения следует, что при расчете доли по руде вольфрамовой и руде флюоритовой из состава общих расходов не были исключены расходы по золоту и углю бурому, расчет стоимости которых ведется по цене их реализации, что согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
Аналогичные доводы приведены апелляционному суду.
Оценивая доводы налогового органа и общества, суд первой инстанции правильно указал следующее.
Руда вольфрамовая, руда флюоритовая и уголь бурый являются для ООО "С/а "Кварц" объектом налогообложения по НДПИ. В проверяемый период обществом реализовывался вольфрамовый и флюоритовый концентраты и уголь бурый. Таким образом, в целях определения стоимости добытых полезных ископаемых в отношении руды вольфрамовой и руды флюоритовой подлежит применению расчетный метод, в отношении бурого угля стоимость добытого полезного ископаемого определяется от цены его реализации.
В силу правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 года стоимость добытого полезного ископаемого, определяемая расчетным методом, не должна уменьшаться за счет расходов, относящихся к полезному ископаемому, стоимость которого определяется исходя из цены его реализации.
На основании положений пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком расчетного способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.
Исходя из указанного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что из толкования указанной правовой нормы Кодекса следует, что при оценке стоимости добытых полезных ископаемых расчетным методом подлежат применению прямые и косвенные расходы, которые непосредственно связаны с добытым полезным ископаемым, стоимость которого подлежит определению. При этом косвенные расходы определяются пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых.
Норма абзаца 2 пункта 4 статьи 340 Кодекса регламентирует порядок признания расходов, который соответствует порядку признания расходов, применяемому при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а не указывает на необходимость применения при расчете налога на добычу полезных ископаемых тех же расходов, которые были включены в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в ходе выездной налоговой проверки подлежали исследованию расходы, не включенные налогоплательщиком в состав косвенных расходов по добытым полезным ископаемым, с целью определения их отношения к добываемым полезным ископаемым, а довод инспекции о том, что указание спорных сумм расходов на счете 20 "Основное производство" является достаточным основанием для включения их в состав косвенных расходов, относящихся к добываемым полезным ископаемым, правильно отклонил, как немотивированный, с учетом также того, что из оспариваемого решения не прослеживается факт включения спорных расходов в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций.
По аналогичным мотивам апелляционный суд отклоняет доводы налогового органа о том, что в ходе проверки нарушений по налогу на прибыль обнаружено не было, поэтому достаточно было просто взять те суммы, которые общество указало в своей отчетности.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что материалами выездной налоговой проверки и материалами дела не подтверждается обоснованность включения в состав косвенных расходов по добычи руды вольфрамовой и руды флюоритовой расходов, отраженных обществом по счету 23 "Вспомогательное производство" и по счету 25 "Общепроизводственные расходы". Определение суммового выражения необоснованно включенных в косвенные расходы сумм не представляется возможным по причине отсутствия указаний на них в оспариваемом решении.
Как указывает суд первой инстанции, в ходе судебного разбирательства представителями заявителя не оспаривался довод инспекции о том, при определении стоимости добытой руды вольфрамовой и руды флюоритовой необходимо исключение расходов, относящихся к добытому углю бурому.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в оспариваемом решении налоговый орган при определении в общей доле расходов доли добытого полезного ископаемого (руды вольфрамовой и руды флюоритовой), расходы, которые общество понесло при добыче угля, не исключило, а перераспределило между расходами, относящимися на руду вольфрамовую и руду флюоритовую (л.д. 62, 63 т. 1).
Доводы налогового органа о том, что он не оспаривает правовую позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении N 11498/12 от 29.01.2013 года, но произвел перерасчет, отклоняется, поскольку допущенные ошибки при проведении проверки не могут быть устранены представлением перерасчетов и приведением новых доводов при рассмотрении дела в суде, поскольку предметом рассмотрения суда является именно решение налогового органа, доначисления проверяются по тем основаниям, которые изложены в решении налогового органа.
Также суд первой инстанции правильно указывает, что из материалов выездной налоговой проверки усматривается, что размер расходов по добыче полезных ископаемых налоговым органом не проверялся и не определялся; основания, по которым инспекцией расходы по добыче угля были перераспределены между другими добытыми полезными ископаемыми, в акте проверки и в оспариваемом решении не изложены.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неверном расчете налоговым органом размеров долей, которые приходится на расходы по добыче руды вольфрамовой и руды флюоритовой в общей сумме расходов по добытым полезным ископаемым. Вследствие чего, определенный инспекцией размер стоимости добытых руд - вольфрамовой и флюоритовой также является неверным. Принимая во внимание произведенные налоговым органом расчеты, не представляется возможным выделение из доначисленных оспариваемым решением сумм НДПИ, сумм налога, начисленного по основанию, неоспариваемому заявителем.
Доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика не было неоспариваемых оснований, так как решение налогового органа оспаривалось в полном объеме, отклоняются, поскольку, как следует из материалов дела и пояснений представителя общества, данных апелляционному суду, общество оспаривало решение налогового органа в полном объеме, поскольку полагало, что налоговым органом допущены существенные нарушения порядка проведения проверки.
С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции правильно посчитал обоснованным доводы заявителя о нарушении налоговым органом пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, согласно которому в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Кодекса в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о неправомерности решения налогового органа в оспариваемой им части по НДПИ.
В части эпизода по НДФЛ суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ ООО "С/а "Кварц" в проверяемый период являлось налоговым агентом.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в оспариваемом решении налоговый орган предложил ООО "С/а "Кварц" перечислить в бюджетную систему Российской Федерации, удержанную из доходов налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц, в размере 3 560 599 руб. Также решением предложены к уплате: сумма пени, начисленная за несвоевременное перечисление налога в бюджет, начисленная за период с 01.01.2008 по 17.07.2012, в сумме 6 591 054 руб. (расчет пени - л.д. 121-129 т. 5) и штраф, начисленный по статье 123 НК РФ в размере 6 159 078 руб. (расчет штрафа - л.д. 119 т. 5).
В связи с тем, что в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции было установлено, что к моменту вынесения решения налогового органа задолженность по НДФЛ обществом уже была уплачена в бюджет, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предложение налогового органа в оспариваемом решении о перечислении в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в размере 3 560 599 руб. является неправомерным.
Доводы налогового органа о том, что он не обязан учитывать переплату по налогу, отклоняются, поскольку в данном случае имеет место не переплата по налогу, а просто уплата налога.
В части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание) налога на доходы физических лиц, а также начисления пеней по налогу на доходы физических лиц суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса РФ).
В силу пунктов 1, 2 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
В силу пунктов 3, 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
С учетом положений статьи 209, пункта 1 статьи 210, статьи 41, пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ налог на доходы физических лиц носит персонифицированный характер и исчисляется исходя из суммы дохода, полученной каждым конкретным налогоплательщиком.
Наличие или отсутствие недоимки по налогу на доходы физических лиц должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплаты заработной платы, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц.
Таким образом, суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы заявителя, согласно которым, налоговому органу при начислении сумм пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и привлечения налогового агента к налоговой ответственности необходимо определить размер дохода конкретного налогоплательщика, дату его получения и дату удержания и перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет. Без наличия указанных данных привлечение к налоговой ответственности и начисление сумм пени за несвоевременное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.
В качестве доказательств обоснованности начисления налоговому агенту пени и штрафов за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, налоговым органом в материалы дела представлены: своды начислений и удержаний, реестры сведений о доходах физических лиц, обороты по счету 70, расчетные ведомости, выписки банков по расчетным счетам, открытым обществом (л.д. 10-13 т. 5, т. 6, т. 11-21).
Как правильно указано судом первой инстанции, из представленных инспекцией доказательств усматривается, что налоговым агентом в период 2008 - 2011 годов производилось начисление заработной платы, удержание из нее сумм налога на доходы физических лиц, а также выплата заработной платы работникам общества и перечисление сумм удержанных налогов в бюджет. Однако представленные доказательства не позволяют сделать вывод об обоснованности указанных в расчетах пени и штрафа по НДФЛ фактов несвоевременного перечисления налога, обоснованности периодов начисления пени и размеров задолженности, на которые начислены пени и штрафы. Таким образом, налоговым органом в материалы дела не представлены соответствующие первичные документы, подтверждающие основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления соответствующих пеней по налогу на доходы физических лиц.
Доводы налогового органа о том, что общество само перечисляло налог не персонифицировано, а общей суммой, поэтому у налогового органа отсутствовала возможность определить налог по каждому физическому лицу, не могут быть учтены, поскольку налоговый орган в ходе проверки мог проверить указываемые судом первой инстанции обстоятельства.
Также судом первой инстанции обоснованно было учтено, следующее.
В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.
Согласно обстоятельствам, установленным вступившими в законную силу судебными актами Арбитражного суда Забайкальского края налоговым органом в проверяемый период производились аресты имущества должника:
- - согласно определению о введении наблюдения от 07.04.2010 года по делу N А78-6880/2009 налоговым органом 26.08.2008 года в рамках статьи 77 НК РФ было принято постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика и составлен протокол ареста имущества на сумму 3 351 222 руб.;
- - согласно определению о признании незаконным бездействия от 26.05.2011 года по делу N А78-6880/2009 в ходе процедуры наблюдения судебными приставами-исполнителями Межрайонного отдела по особо важным исполнительным производствам Управления Федеральной службы судебных приставов России по Забайкальскому краю предприняты меры по обеспечению текущих требований ФНС России в лице МРИ ФНС России N 1 по Забайкальскому краю, а также Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Агинском районе Забайкальского края. Обеспечительные меры заключаются в виде вынесения постановлений о наложении ареста на имущество должника: от 21 апреля 2010 года в обеспечение исполнения 16 исполнительных производств о взыскании денежных средств, в том числе текущих требований в общей сумме 13 771 107,03 рублей. Из актов о наложении ареста (описи имущества) следует, что арест наложен на офисную технику должника; от 20 апреля 2010 года в обеспечение исполнения 16 исполнительных производств о взыскании денежных средств, в том числе текущих требований в общей сумме 13 771 107,03 рублей. Арест наложен на расходные операции из кассы общества с ограниченной ответственностью "Старательская артель "Кварц".
Доводы налогового органа о том, что указанные обстоятельства не находятся в причинной связи с невозможностью уплаты налога, поскольку общество продолжало вести хозяйственную деятельность, осуществляло текущие платежи, отклоняются, поскольку из материалов дела не следует, что общество имело возможность погасить задолженность в рассматриваемой сумме, а обеспечиваемые суммы иных задолженностей явно превышают сумму НДФЛ, предлагаемую к уплате. Кроме того, наложение арестов на имущество и не должно делать невозможным осуществление какой-либо деятельности.
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа в части начисления ООО "С/а "Кварц" пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 591 054 руб. и штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 6 159 078 руб. является неправомерным.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 06 июня 2013 года по делу А78-9649/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)