Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Поташовой Ж.В.,
при ведении протокола Секретарем судебного заседания Жеренковой Ю.Г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "НК "Роснефть", МИ ФНС России по к/н N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 с учетом определений от 04.06.2013, 10.06.2013 и 14.06.2013 по делу N А40-129184/2012, принятые судьей Паршуковой О.Ю. (140-865),
по заявлению ОАО "НК "Роснефть" (117997, г. Москва, Софийская наб., дом 26/1)
к МИ ФНС России по к/н N 1
о признании недействительным решения в части
при участии:
от заявителя: Годзданкер Э.С., по доверенности от 27.06.2013; Цыб А.В., по доверенности от 01.01.2013 N 01.01.2013 N ИС-11/Д
от ответчика: Сапогин Д.Г., по доверенности от 27.11.2012 N 76; Кузьмина Ю.В., по доверенности от 28.01.2013 N 9; Гордеева Е.Е., по доверенности от 16.01.2013 N 7
установил:
Открытое акционерное общество "НК "Роснефть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (п. 1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (п. 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие суммы пени и штрафов (п. 1.7 решения).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (п. 1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (п. 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие им суммы пени и штрафы (п. 1.7 решения). В остальной части требований отказано.
Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых просит решение суда в удовлетворенной части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения, указывает на необоснованность выводов суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя.
Представитель заинтересованного лица представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, дополнительных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Материалами дела установлено, что за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика 16.08.2012 инспекцией принято решение N 52-18-18-1376р.
Решением Федеральной налоговой службы от 19.06.2012 N СА-4-9/10082@ апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение налогового органа изменено.
Решением инспекции (с учетом изменений, внесенных Федеральной налоговой службы от 19.06.2012 N СА-4-9/10082@) обществу начислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в размере 20 632 680 руб., налог на имущество в размере 165 184 355 руб., налог на добычу полезных ископаемых в размере 294 712 443 руб., единый социальный налог в размере 7 601 827 руб.; отказано в применении налогового вычета по НДС в размере 14 816 947 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 63 746 170 руб.; общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 34 714 611 руб.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В апелляционной жалобе общество указывает на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права при вынесении определений об исправлении опечаток и решения от 04.06.2013.
Доводы апелляционной жалобой общества, суд апелляционной инстанции считает несостоятельными, а требования - не подлежащими удовлетворению, по следующим основаниям.
Частью 4 ст. 270 АПК РФ предусмотрены процессуальные нарушения, являющиеся основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Согласно ч. 3 ст. 270 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.
В данном случае, принятие судом первой инстанции определений об исправлении опечаток не привело к принятию неправильного решения.
Часть 3 ст. 179 АПК РФ допускает исправление допущенных ошибок в решении.
Согласно ч. 1 ст. 170 АПК РФ решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.
Следовательно, исправление ошибок (опечаток) допускается, в том числе, и в мотивировочной части решения.
Под видом исправления опечаток арбитражный суд, вынесший решение, не может изменять объявленную сторонам резолютивную часть решения.
Согласно ч. 5 ст. 170 АПК РФ резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения.
Согласно п. 2 ст. 176 АПК РФ Арбитражный суд в судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, может быть объявлена только резолютивная часть принятого решения.
В этом случае арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок доведения его до сведения лиц, участвующих в деле.
При этом по смыслу п. 2 ст. 176 АПК РФ с момента объявления в судебном заседании резолютивной части судебного акта суд не вправе изменять изложенное в ней содержание; резолютивная часть судебного акта, изготовленного в полном объеме, должна соответствовать объявленной резолютивной части.
Кроме того, согласно разъяснениям ч. 3 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.12.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" резолютивная часть составленного мотивированного решения должна дословно соответствовать резолютивной части решения, объявленной в день окончания разбирательства дела.
Данная позиция подтверждается судебной практикой (Постановлениями Президиума ВАС РФ от 27.07.2010 N 6196/10, от 23.12.2008 N 10602/08, ФАС МО от 18.04.2012 по делу N А40-62726/11-25-402, от 17.11.2011 по делу N А40-31066/11-10-272.
Как следует из текста резолютивной части решения, суд пришел к выводу, что в части требований о признании недействительным Решения от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р в части пунктов 1.9 и 1.10 решения налогоплательщику следует отказать. При этом текст резолютивной части полностью идентичен и соответствует оглашенному в судебном заседании решению суда первой инстанции.
Вынося определения об исправлении опечаток, фактически суд первой инстанции не принимал новое решение - оглашенная резолютивная часть решения осталась неизменной, а соответственно и выводы, к которым пришел суд при рассмотрении дела.
Судом были внесены исправления в решение, которые были вызваны необходимостью устранить допущенные судом при изготовлении печатного текста судебного акта ошибки (опечатки).
Согласно п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при принятии постановления суд апелляционной инстанции действует в пределах полномочий, определенных статьей 269 АПК РФ.
Таким образом, на основании вышеизложенного Арбитражным судом г. Москвы не было допущено нарушения положений статьи 176 АПК РФ.
В отношении неправомерного применения обществом ставки 0% по НДПИ в части сверхнормативных потерь полезных ископаемых (п. 1.9 решения Инспекции).
Суд первой инстанции правильно установил, что в нарушение ст. 342 НК РФ общество завысило фактические потери полезных ископаемых при добыче нефти, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в целях налогообложения по ставке 0% над утвержденными Министерством энергетики Российской Федерации нормативами. Данное нарушение привело к неуплате в бюджет налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2009 в размере 4 867 094 руб.
Правовая позиция суда основана на положении пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, в соответствии с которым "нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом".
Таким образом, применение вновь утвержденных нормативов потерь связывается с их утверждением на момент наступления срока уплаты налога, поэтому налогоплательщик обязан был применить для исчисления НДПИ за июнь 2009 нормативы потерь, утвержденные в этом месяце.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в данной части законным и обоснованным, по следующим основаниям.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что приказ Минэнерго от 29.06.2009 N 280, которым утверждены нормативы потерь углеводородного сырья за спорный период, является нормативным правовым актом, следовательно, на него распространяются правила вступления в силу законодательства о налогах и сборах. Данный довод был рассмотрен и оценен судом первой инстанции и признан несостоятельным.
Нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче, нормативно-правовым актом не являются, так как разрабатываются и обязательны для конкретного месторождения и не распространяют свое действие на неопределенный круг лиц. Приказ об утверждении нормативов потерь углеводородного сырья не содержит правовых норм в смысле, в котором термин "правовая норма" понимается действующим законодательством и правоприменительной практикой.
Как указано в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части", существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Определение правовой нормы содержится в Постановлении Государственной Думы ФС РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", которое рекомендовано Министерством юстиции РФ к использованию при подготовке нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, на которые также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе. В соответствии с ним, "под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение".
Таким образом, нормативный правовой акт должен соответствовать критериям общеобязательности, то есть обязательности для неопределенного круга лиц. Между тем, спорный Приказ данному критерию не соответствует. В соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии). Таким образом, приказ об утверждении нормативов потерь имеет строго адресный характер, действует только в отношении конкретного участка недр и имеет силу только в отношении лица, осуществляющего деятельность на данном участке недр.
Довод Общества о том, что применение приказа Минэнерго от 29.06.2009 N 280 к налоговому периоду июнь 2009 г. является приданием обратной силы нормативному правовому акту, ухудшающему положение налогоплательщика, что противоречит положениям ст. 5 НК РФ, является несостоятельным, так как, приказ об утверждении нормативов потерь нормативным правовым актом не является, а также, законодательство о нормировании технологических потерь полезных ископаемых не является частью законодательства о налогах и сборах, как это определено в Налоговом кодексе РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Пунктом 1 ст. 4 НК РФ определен закрытый перечень органов, в компетенции которых находится издание нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К нему относятся Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке и реализации государственной политики в сфере топливно-энергетического комплекса, в данном перечне не поименован, следовательно, законодательство о нормировании технологических потерь полезных ископаемых не является частью законодательства о налогах и сборах, а представляет собой составную часть законодательства о недропользовании, следовательно, порядок вступления в силу, предусмотренный ст. 5 НК РФ, на них не распространяется.
В судебной практике общепринятой является позиция, согласно которой тот факт, что акт иной отраслевой принадлежности используется для определения налоговой обязанности, сам по себе не свидетельствует о принадлежности этого акта к законодательству о налогах и сборах и, следовательно, не распространяет на данные акты требования о вступлении в силу, предусмотренные ст. 5 НК РФ. Так, в Определением ВАС РФ от 07.08.2009 N ВАС-10059/09 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3191/2009(7573-А46-40) по делу N А46-23059/2008, отказано) сказано, что "то обстоятельство, что утвержденная постановлением кадастровая стоимость земель используется налогоплательщиками и налоговыми органами в целях исчисления земельного налога, само по себе не свидетельствует о том, что Постановление N 174-п является правовым нормативным актом о налогах и сборах".
В Определении Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 N 165-0-0, на которое ссылается Общество в апелляционной жалобе, разграничиваются нормативные - правовые акты о налогах и сборах и акты иной правовой принадлежности и указывается на то, что "вопросы использования для целей налогообложения нормативных правовых актов иной отраслевой принадлежности, помимо актов законодательства о налогах и сборах, вопреки мнению заявителя, не охватываются нормативным содержанием п. 1 ст. 4 НК РФ, а регулируются специальными нормами этого Кодекса, в частности путем использования в системе налогового права институтов, понятий и терминов других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11)".
Таким образом, приказ Минэнерго России об утверждении нормативных потерь не является ни актом законодательства о налогах и сборах, ни, как указано выше, нормативным правовым актом (п. 5 ст. 5 Кодекса).
Судом первой инстанции были рассмотрены доводы налогоплательщика о наличии признаков нормативного правового акта в спорном приказе Минэнерго России, им дана законная и обоснованная оценка, на основании которой они правомерно отклонены.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что ставка 0% по налогу на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь не является налоговой льготой, как было указано судом, а представляет собой элемент налоговой базы по данному налогу.
Суд апелляционной инстанции считает данный довод необоснованным по следующим обстоятельствам.
В п. 1 ст. 17 НК РФ перечислены следующие элементы налогообложения: налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В п. 2 данной статьи указано, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
По мнению Президиума ВАС РФ, изложенного в Постановлении от 19.07.2005 N 3788/05, нулевая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых по своей природе является налоговой льготой.
Таким образом, нормативы технологических потерь нефти не являются частью элемента налогообложения - налоговой базы по налогу на прибыль, данные нормативы могут быть частью только налоговой льготы как элемента налога.
Нормативы технологических потерь нефти нельзя рассматривать как обязательный элемент налогообложения, так как налоговые льготы не являются обязательными элементами налога, норма п. 2 ст. 17 НК РФ определяет налоговую льготу как факультативный элемент налога, устанавливаемый законодателем в необходимых случаях.
Такой же позиции придерживается Конституционный Суд РФ в Определениях от 05.07.2001 N 162-0, от 07.02.2002 N 37-0, от 24.02.2011 N 197-0-0, от 15.05.2012 N 809-О.
Ссылка налогоплательщика на правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определения от 15.05.2007 N 372-О-П, от 02.04.2009 N 475-0-0) и Высшего Арбитражного суда РФ (решения от 09.06.2006 N 4364/06, от 31.05.2006 N 3894/06) является необоснованной, так как указанная правовая позиция неприменима к обстоятельствам настоящего дела. В данных судебных актах исследуется правовая природа нулевой ставки по иному налогу - НДС, который, в отличие от НДПИ, является косвенным налогом, соответственно, механизм его взимания существенно отличается.
Применение налогоплательщиком льготы в виде нулевой ставки по прямому налогу, такому как НДПИ, влияет только на права и обязанности данного налогоплательщика, поэтому в юридической доктрине и в основанной на ней судебной практике, приведенной выше, признается полная дискреция как налогоплательщика в применении данной льготы, так и законодателя в ее установлении.
Применение нулевой ставки по косвенному налогу, в частности, по НДС, не может лежать в области абсолютной дискреции налогоплательщика, так как напрямую затрагивает права иных лиц, на которых возлагается налоговое бремя в экономическом смысле. Иной подход позволял бы необоснованно относить на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) завышенные суммы косвенного налога, чем создавалось бы неосновательное обогащение на стороне налогоплательщика. На этом основании Президиум ВАС РФ указал, что применение ставки 0% по НДС - не право, а обязанность налогоплательщика по той причине, что от ее применения зависит право покупателей товаров (работ, услуг) на вычет указанных сумм НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 16318/08 по делу N А40-37607/07-51-379, от 20.12.2005 N 9263/05 по делу N А75-5584-А/04-296/2005). Однако, данная правовая позиция не касается правил применения нулевой ставки по прямым налогам, в частности, по НДПИ.
Правовая позиция, выраженная в Определении Конституционного Суда РФ от 26.01.2010 N 123-0-0, в настоящем деле неприменима, так как правовая природа нулевой ставки по НДПИ, а также правовая природа нулевой ставки по какому-либо иному налогу не исследуется вообще, данный судебный акт касается иных правоотношений.
Ссылка налогоплательщика на Решения ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06 и от 31.05.2006 N 3894/06 является также необоснованной, так как данные судебные акты отменены Постановлениями Президиума ВАС РФ соответственно от 19.12.2006 N 11723/06 и от 14.11.2006 N 11253/06.
Относительно трактовки налогоплательщиком Постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011 необходимо учесть следующее, что в данном деле суд установил, что налогоплательщик действительно имеет право на перерасчет сумм НДПИ с учетом нормативов потерь, обязательных к применению в конкретном налоговом периоде, но установленных несвоевременно. Суд указал, что "несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по не зависящим от общества причинам не должно влиять на его право на применение налоговой ставки 0 процентов применительно к размеру потерь, признаваемому уполномоченным государственным органом на конкретный год нормативным". Однако там же суд предписывает буквально толковать положение абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, указав, что "только в случае несвоевременного утверждения нормативов потерь на очередной год впредь до их утверждения на текущий год допускается применение нормативов потерь, утвержденных ранее в установленном порядке, что и предусмотрено в пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса".
Следовательно, правовая позиция суда заключалась в том, что само по себе применение ставки 0% по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его дискреции. Однако в случае, когда налогоплательщик принял решение реализовать это право, он обязан его реализовать в установленном законом порядке и не вправе определять этот порядок произвольно. В частности, в данном случае налогоплательщик не вправе самостоятельно определять нормативы потерь полезных ископаемых, а обязан применить те нормативы, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по состоянию на конкретный налоговый период.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на право налогоплательщика на применение нулевой ставки по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых и обязанность применять нулевую ставку к потерям в размере не выше нормативов, действующих в конкретном налоговом периоде.
Вместе с тем, Общества считает, что указанные право и обязанность не разделяются, а выбор размера нормативов потерь лежит полностью в области дискреции налогоплательщика. Данные доводы основаны на неверном толковании как норм налогового законодательства, так и правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в данном Постановлении, следовательно, являются необоснованными и не опровергают выводов суда первой инстанции.
Кроме того, применение льготы не является обязательным и лежит в области дискреции налогоплательщика, тогда как если бы нормативы потерь представляли собой часть обязательного элемента налога - налоговой базы по НДПИ, как утверждает налогоплательщик, то он обязан был бы применить ставку 0% в их части, так как обязан определить налоговую базу на основании п. 1 ст. 23 НК РФ.
Доводы налогоплательщика о применимости в настоящем деле правовой позиции ФАС МО, выраженной в постановлении от 30.03.2012 по делу N А40-34389/10-129-191, являются необоснованными по следующим основаниям.
В рамках указанного дела судами установлено, что "общество в 2007 году неоднократно обращалось за утверждением нормативов технологических потерь в Минпромэнерго РФ, однако эти нормативы не были своевременно согласованы и утверждены. В связи с этим судами сделан вывод, что несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по объективным и не зависящим от налогоплательщика причинам не может влиять на право заявителя воспользоваться налоговой льготой в виде применения при расчете сумм НДПИ налоговой ставки 0%". Таким образом, в указанном деле фактически доказано наличие объективных причин, которые препятствовали налогоплательщику реализовать свое право в полной мере, причем суд установил, что данное препятствие возникло в силу бездействия государственного органа - Минэнерго России несмотря на неоднократные попытки налогоплательщика реализовать свое право. В рамках настоящего дела подобные обстоятельства отсутствуют.
В отношении неправомерного применения Обществом налоговой ставки по НДПИ по газовому конденсату в отношении добытой нефти, а также в части неверного определения вида добытого полезного ископаемого и налоговой базы по газовому конденсату (п. 1.10 решения Инспекции).
Общество в апелляционной жалобе указывает на нарушение со стороны налогового органа его конституционного права знать, в чем он обвиняется, и на лишение его возможности представить свои возражения на предъявленные нарушения норм налогового законодательства.
Вместе с тем, довод Общества о нарушении его прав тем, что обжалуемое решение Инспекции с учетом изменений, внесенных ФНС России, содержит иные выводы, послужившие основанием для доначисления НДПИ, является необоснованным, что было установлено судом первой инстанции.
Действия или бездействия налоговых органов, а также, законность принятых ими ненормативных правовых актов, могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 140 НК РФ, в соответствии с которым, по итогам рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа, которое может быть изменено полностью или в части и принято новое решение.
Следовательно, законодатель прямо указал на возможность вышестоящего налогового органа изменять решения нижестоящего налогового органа. Факт изменения решения не является основанием для вывода о нарушении прав налогоплательщика.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.02.2011 N 194-0-0 указал, что: "одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На это указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, из Постановления которого от 28.07.2009 N 5172/09 следует: налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а потому, если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика".
Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного и Высшего Арбитражного судов, в случае вынесения вышестоящим налоговым органом нового решения, права налогоплательщика считаются нарушенными в случае возложения на него дополнительных налоговых платежей (то есть в размере, превышающем доначисления нижестоящего налогового органа).
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что изменение вышестоящим налоговым органом оснований взыскания налогов при отсутствии дополнительных доначислений сумм налогов, не является нарушением прав налогоплательщиков.
В настоящем деле, вышестоящий налоговый орган, принимая новое решение, действовал в рамках предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий, дополнительные суммы НДПИ начислены не были, следовательно, права налогоплательщика не нарушены.
Налогоплательщик необоснованно ссылается на нарушение порядка принятия оспариваемого решения (в редакции решения ФНС России), при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, считая нарушенными положения п. 14 ст. 101 НК РФ.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 указал: "положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".
Вместе с тем, необходимо отметить, что ФНС России в рамках рассмотрения апелляционной жалобы Общества оценивались содержащиеся в ней доводы.
По результатам оценки заявленных доводов и материалов выездной налоговой проверки Общества, ФНС России согласилась с налогоплательщиком о том, что видом полезного ископаемого для целей налогообложения на месторождениях "Усть-Томи", "Усть-Эвай" и "Кузнецовское" является не нефть.
Однако, проанализировав Технологические схемы разработки месторождений "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское", ФНС России установлено, что промысловая подготовка добытого на данных месторождениях полезного ископаемого заканчивается до смешения полученного продукта с нефтью. На конечном этапе подготовки конденсата УКПГ имени Мирзоева, УПГ "Монги" и "Кузнецовска" он стабилизируется.
В связи с чем, руководствуясь п. 2 ст. 140 НК РФ ФНС России, соглашаясь с налогоплательщиком, признала вывод Инспекции о необоснованном исключении из объема добытой нефти газового конденсата по месторождениям "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское" не соответствующим законодательству о налогах и сборах и в данной части изменила решение.
При этом положение налогоплательщика не ухудшилось, напротив - начисленная Инспекцией сумма НДПИ была уменьшена.
Указанная выше квалификация добытого полезного ископаемого как стабильного газового конденсата соответствует позиции Общества, отраженной в первоначальных налоговых декларациях за 2008 - 2009 годы, а пересчитанная ФНС России сумма налога - первоначально рассчитанной самим налогоплательщиком, которая (согласно пояснениям Общества о причинах подачи уточненных налоговых деклараций) была определена им исходя из цены реализации стабильного газового конденсата.
Относительно переквалификации для целей налогообложения НДПИ нестабильного газового конденсата в стабильный.
В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.
При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Пунктом 7 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, исходя из п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ, добытым полезным ископаемым признается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения (Постановление ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10).
Указанный правовой подход неоднократно применялся арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров. В частности, в Определении ВАС РФ от 20.06.2012 N ВАС-7798/12 по делу N А40-129782/09-112-965 отмечено, что в силу пп. 3 п. 2 ст. 337 и п. 7 ст. 339 Кодекса добытым полезным ископаемым признается углеводородное сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.
Судами по настоящему делу исследован весь технологический цикл сбора и подготовки нефти по разрабатываемым обществом месторождениям и исходя из технических проектов разработки месторождений определен момент завершения комплекса операций по добыче нефти из недр до соответствия ее стандартам сдачи в систему компании "Транснефть".
Аналогичный подход применен также в делах N А40-43834/08-140-136 и N А40-13655/12-99-68 (постановление ФАС МО от 23.07.2009 и от 12.02.2013 соответственно. где судами сделан обоснованный вывод о том, что определение количества фактически добытого полезного ископаемого производится по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, а к фактическим потерям относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Судами при рассмотрении дела установлено, что технологический цикл по добыче полезного ископаемого считается завершенным на Белозерском ЦТП.
С учетом установленных при рассмотрении дела обстоятельств, являются обоснованными выводы судебных инстанций о правильном определении заявителем налоговой базы по НДПИ (в том числе и по размеру фактических потерь) по завершении технологического цикла по добыче нефти на Белозерском ЦТП, а не как ошибочно рассчитано налоговым органом при проведении проверки на ЦПС Хохряковского и Ершовского месторождений" (т.е. в месте, где добытое полезное ископаемое впервые соответствует требованиям ГОСТа).
Данный вывод подтвержден в настоящее время и Конституционным Судом РФ в Определении от 25.02.2013 N 189-0, в котором указано, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.
На основании вышеизложенного следует, что для целей налогового законодательства под добычей полезного ископаемого следует понимать комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения по извлечению из недр минерального сырья, в котором содержится полезное ископаемое, и доведению его до качества соответствующего ГОСТа, стандарту отрасли и т.д.
Окончание процесса добычи полезного ископаемого налоговое законодательство связывает с достижением полезным ископаемым показателей требованиям стандарта, при этом должен быть выполнен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Данные выводы также, подтверждаются порядком утверждения нормативов потерь добываемых на месторождениях полезных ископаемых. Так, согласно п. 5 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России. При этом под местом образования потерь понимается конкретный участок недр (месторождение). То есть нормативы потерь углеводородного сырья утверждаются по каждому месту их образования на протяжении всех предусмотренных технологической схемой операций (этапов) по разработке месторождения, и непосредственно влияют на определение количества подлежащего налогообложению в общеустановленном порядке полезного ископаемого, а соответственно, и на вид добываемого полезного ископаемого.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого является в том числе, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых усматривается, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Управление горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору письмом от 08.02.2006 N 13-03-06/213 "О налогообложении газового конденсата" разъяснило, что: "в случае если техническим проектом разработки месторождения предусмотрена на площади горного отвода подготовка добываемого углеводородного сырья до стадии стабильного газового конденсата, то включаемым в исходные данные для расчета налога на добычу полезного ископаемого добытым полезным ископаемым следует считать стабильный газовый конденсат.
Учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации".
Согласно п. 1.2 отраслевого стандарта ОСТ 51.58-79 газовые конденсаты в зависимости от давления насыщенных паров делятся на два рода: нестабильные (Д() и стабильные (Дг).
При этом, НК РФ признает в качестве добытого полезного ископаемого именно газовый конденсат без разделения его на стабильный и нестабильный.
На основании изложенного, газовый конденсат, как вид добытого полезного ископаемого должен пройти технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения, в результате которой углеводородное сырье достигает требований стандарта.
Технологическими схемами разработки месторождений "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское" предусмотрено, что промысловая подготовка добытого на данных месторождениях полезного ископаемого заканчивается до смешения полученного продукта с нефтью. На конечном этапе подготовки конденсата УКПГ имени Мирзоева, УПГ "Монги" и "Кузнецовска" он стабилизируется.
Например, из Технологической схемы разработки Кузнецовского месторождения следует, что промысловая подготовка продукции скважин включает снижение давления газа до рабочего, достаточного для дальнего транспорта, очистку газа от жидкости и твердых механических примесей и стабилизацию (дегазацию) конденсата для отправки к потребителям (стр. 158 Технологической схемы).
Таким образом, технологическими схемами разработки спорных месторождений прямо предусмотрено, что промысловая подготовка включает в себя стабилизацию конденсата, на основании чего в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ позволило налоговому органу отнести стабильный газовый конденсат к полезному ископаемому.
При этом необходимо отметить, что судебными органами (в т.ч. ВАС РФ) неоднократно отмечалось, что продуктом обрабатывающей промышленности не может выступать иное полезное ископаемое. Операции по стабилизации газового конденсата предусматриваются в проектах разработки соответствующих месторождений и, соответственно, связаны с добывающей промышленностью. Поэтому стабильный газовый конденсат, в рассматриваемом случае, нельзя называть продуктом переработки нестабильного газового конденсата, поскольку это просто разные агрегатные состояния одного и того же вещества.
Также необходимо указать, что в целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (ст. 342 НК РФ).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).
Согласно п. 5 указанных Правил, как отмечено выше, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации.
Под нормативными потерями полезных ископаемых при добыче понимаются фактические потери в пределах устанавливаемых по согласованию с органами Госгортехнадзора России нормативов потерь. В соответствии со ст. 41 Закона Российской Федерации "О недрах" стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается (п. 17 Методических указаний).
Согласно заключительному отчету "Разработка нормативов технологических потерь углеводородного сырья по месторождениям ОАО НК "Роснефть" на 2008 год ("Усть-Томи", "Усть-Эвай", "Кузнецовское") стабильный конденсат - жидкость, состоящая при стандартных условиях из пентанов и вышекипящих углеводородов (С5+в) с примесью (до 3% масс) пропанобутановой фракции (стр. 4).
При этом технологические потери утверждены именно на стабильный конденсат, поскольку предусматривают суммарные потери углеводородов С5+в), связанные с современным развитием техники и технологии и качеством эксплуатации технологического оборудования и установок в целом.
Таким образом, для целей исчисления НДПИ определение налоговой базы и исчисление технологических потерь следует производить по завершении всего технологического цикла по добыче и подготовке полезного ископаемого, а утверждение Общества, что принятые нормативы потерь не относятся к стабильному газовому конденсату, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Как усматривается из технологических схем разработки месторождений "Усть-Эвай, "Усть-Томи" и "Кузнецовское" и из иных документов, перечисленных выше, промысловая подготовка на данных месторождениях заканчивается получением стабильного газового конденсата. Таким образом, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64, на перечисленных выше месторождениях объектом налога на добычу полезных ископаемых является стабильный газовый конденсат. Из представленных Обществом документов не следует, что данный стабильный конденсат является продуктом переработки.
Более того, согласно Постановлению ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10 результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ. Стабильный газовый конденсат не является продуктом обрабатывающей промышленности, следовательно, стабилизация газового конденсата не является процессом переработки нестабильного газового конденсата, а является этапом добычи, предусмотренным проектными документами, в результате которой по прошествии комплексных мероприятий по промысловой подготовке добытым полезным ископаемым является стабильный газовый конденсат.
Довод налогоплательщика, приведенный в апелляционной жалобе, что после процесса сепарации жидкость (нестабильный газовый конденсат, пластовая вода) поступает в сборную тарированную емкость, в которой определяется количество нестабильного конденсата и воды, был исследован судом первой инстанции и правомерно отклонен как необоснованный, поскольку документально не подтвержден.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе также указывает, что в любом случае на конечном этапе разработки спорных месторождений отсутствует стабильный газовый конденсат, а фраза в технологических схемах о том, что "газовый конденсат стабилизируется", не означает, что он доводится до предусмотренных соответствующим стандартом требований на стабильный газовый конденсат.
Данный довод Общества не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, ОАО "НК "Роснефть" указывает, что при исчислении НДПИ определяло в качестве добытого полезного ископаемого - стабильный газовый конденсат. При определении стоимости добытого полезного ископаемого, определенного в порядке пп. 2 ст. 337 НК РФ как стабильный газовый конденсат, налогоплательщиком использовалась цена его реализации за соответствующий налоговый период.
В ответе от 22.04.2011 N 23-06/1420 на требование Инспекции от 01.04.2011 N 29, выставленное в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2008-2009, Общество по пункту 16 Требования пояснило, что определение количества нестабильного газового конденсата производилось путем сложения объема стабильного газового конденсата, указанного в отчете оператора, с утвержденными долями содержания фракций С2-С4 в нестабильном газовом конденсате, отделяющихся при его стабилизации.
Следовательно, "стабилизация" нестабильного газового конденсата, предусмотренная проектами разработки трех месторождений, означает не придание газовому конденсату более стабильного состояния, а включает в себя осуществление операций по отделению легких фракций углеводородов и получение стабильного газового конденсата в соответствии с классификацией ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация", разделяющей стабильный и нестабильный газовый конденсат именно в зависимости от присутствия/отсутствия фракций углеводородов С2-С4.
Кроме того, указанная квалификация добытого полезного ископаемого как стабильного газового конденсата соответствует позиции самого Общества, отраженной в первоначальных налоговых декларациях за 2008 - 2009 годы, а пересчитанная ФНС России сумма налога - первоначально рассчитанной самим налогоплательщиком, которая (согласно пояснениям Общества о причинах подачи уточненных налоговых деклараций) была определена им исходя из цены реализации стабильного газового конденсата.
Ссылка Общества на решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-171823/12 является некорректной, поскольку по указанному делу имелись иные обстоятельства, которые не тождественны с настоящим делом. Предметом рассмотрения вышеуказанного спора явился тот факт, что налогоплательщику было отказано в осуществлении возврата сумм излишне уплаченного налога по уточненным налоговым декларациям в связи с пропуском установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока. В рамках данного дела не исследовался вопрос о том, какой именно вид добытого полезного ископаемого является объектом обложения НДПИ. Это следует из текста самого Решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.03.2013 по делу: "Порядок исчисления Обществом НДПИ в качестве основания иска не заявлен, в рамках настоящего спора вопрос правильности исчисления НДПИ по уточненным налоговым декларациям не рассматривается".
Относительно переквалификации для целей налогообложения НДПИ нестабильного газового конденсата в нефть.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что поскольку газовый конденсат, извлекаемый из недр на рассматриваемых месторождениях (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), фактически содержится в добываемом минеральном сырье (1), проходит первичную промысловую подготовку (2) и соответствует определенному стандарту (3), именно он должен признаваться полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ.
Все вышеуказанные обстоятельства оценивались судом первой инстанции, что нашло отражение в принятом судебном акте, и были признаны несостоятельными по следующим основаниям.
Согласно п. 4.1 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, утвержденной Министерством нефтяной промышленности 01.12.1981, "учет нефти (сноска 3) представляет собой упорядоченный сбор, регистрацию и обобщение информации в натуральном выражении о количестве добываемой нефти путем документирования".
Сноска 3 в п. 4.1 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 определяет следующее: "здесь и далее по тексту под термином "нефть" понимается не только нефть, но и газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый как сопутствующий продукт и поступающий в систему сбора вместе с нефтью, газом и водой в пункт подготовки нефти. В этом случае масса добытого газового конденсата определяется косвенным методом (расчетным путем - по результатам измерений на скважинах) и в балансе нефти отражается "в том числе" в составе нефти.
Если проектом разработки и обустройства месторождений предусмотрены операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей добытого газового конденсата, то учет газового конденсата должен вестись независимо от учета нефти".
Таким образом, разный учет газового конденсата (отдельно или в качестве нефти) в соответствии с данной Инструкцией поставлен в зависимость от содержания проектов разработки месторождений, а именно: если проектными документами предусматриваются операции по промысловой подготовке газового конденсата, то учет ведется отдельно от нефти, если нет - то газовый конденсат учитывается в составе нефти (иными словами, как нефть).
Данный принцип закреплен и в НК РФ:
- - в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия);
- - в соответствии с п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.
То есть, в соответствии с положениями налогового законодательства газовый конденсат как объект налогообложения НДПИ должен пройти стадии промысловой подготовки в качестве самостоятельного продукта месторождения до достижения первого качества, соответствующего утвержденному на данный вид продукции стандарту, а совместная подготовка газового конденсата в смеси с нефтью на единых установках исключает квалификацию газового конденсата в качестве вида добытого полезного ископаемого.
Кроме того, ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что пользователь недр должен соблюдать требования технических проектов, планов и схем развития горных работ.
Технологический процесс добычи полезного ископаемого подлежит закреплению в проекте разработки участка недр, который в соответствии с п. 1.12 "Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96" (утв. Минтопэнерго РФ 23.09.1996) является основным документом, по которому осуществляется комплекс технологических и технических мероприятий по извлечению нефти и газа из недр, контролю над процессом разработки.
Таким образом, промысловая подготовка газового конденсата и установление технологии ее проведения в проектах разработки месторождений является обязательным и определяющим критерием, без соблюдения которого газовый конденсат не может быть признан добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10, где Судом было указано, что "газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки".
Общество указывает, что извлекаемый из недр нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией, поскольку не подлежит реализации: "Учитывая, что нестабильный газовый конденсат сам по себе не является товарной продукцией (нестабилизированный газовый конденсат впоследствии не реализуется). Отсутствие реализации Обществом нестабильного газового конденсата в проверяемых периодах установлено в ходе выездной налоговой проверки.
Также нестабильный газовый конденсат с рассматриваемых месторождений не направляется на переработку для получения стабильного газового конденсата, поскольку в проектах разработки соответствующих операций не предусмотрено, равно как не предусмотрено и операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей добытого газового конденсата. Фактически по всем рассматриваемым месторождениям, где налоговым органом в качестве объекта налогообложения НДПИ была определена "нефть", из поднимаемой на поверхность газожидкостной смеси методом сепарации осуществляется отделение газа природного. Остающийся после этого газовый конденсат лишь замеряется Обществом на предмет определения его количества, но никаких операций, связанных уже с его промысловой подготовкой не осуществляется вплоть до смешения газового конденсата с нефтью.
Указание Общества на то, что согласно лицензиям на добычу, в том числе, газового конденсата на рассматриваемых месторождениях, а также исходя из утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых на месторождениях ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское осуществляется добыча только газа природного и газового конденсата (нефть не извлекается), не отменяет требование закона о самостоятельной промысловой подготовке газового конденсата в качестве отдельного полезного ископаемого.
Так, в рассмотренном ВАС РФ деле N 18530/10 по заявлению ОАО "Оренбургнефть" добыча осуществлялась на нефтегазоконденсатных месторождениях. Однако, как следует из текста заявления ОАО "Оренбургнефть" о пересмотре судебных актов в порядке надзора, что было также установлено судами трех инстанций и не оспаривалось Инспекцией: "Согласно проектным технологическим документам Общества на разработку месторождений добытый из газоконденсатных пластов через газовые скважины газовый конденсат проходит дальнейшую подготовку вместе с нефтью (добытой через другие скважины) на нескольких установках подготовках нефти и газа.
В соответствии с положениями раздела 2.2.1 (стр. 2-2, 2-7, 2-8, 2-14, 2-18, 2-28-2-30), главы 4 (стр. 4.3.) Авторского надзора в качестве объекта эксплуатации выделены следующие объекты: на нефть пласт Д5-2, на газоконденсат пласт Д4, газоконденсатный пласт Д4 выделен в качестве эксплуатационного объекта".
Таким образом, несмотря на то, что ОАО "Оренбургнефть" разрабатывалось нефтегазоконденсатное месторождение, газовый конденсат добывался из непосредственно газоконденсатного пласта через газовые скважины, а не совместно с нефтью. Смешение происходило только в последующем в межпромысловой системе трубопроводов.
Кроме того, правомерность применения позиции Высшего Арбитражного Суда РФ при рассмотрении споров по вопросу уплаты НДПИ также к газоконденсатным месторождениям (т.е. при отсутствии в недрах нефти), подтверждена в настоящее время ФАС Московского округа в постановлении от 11.12.2012 по делу N А40-26133/12-91-127, в соответствии с которым был признан необоснованным довод налогоплательщика о том, что на трех из семи месторождений - Разумовский и Тамбовский участки и Васнецовское месторождение, в спорный период велась исключительно добыча газового конденсата, добыча нефти не осуществлялась (нефтяные пласты не были введены в эксплуатацию).
Также, по упомянутому делу N А40-26133/12-91-127 суды всех инстанций, в том числе ВАС РФ (Определение об отказе в передаче от 08.04.2013 N ВАС-3325/13), пришли к выводу, что поскольку в проектах разработки указано только на подготовку газа, который после прохождения технического процесса на сборных пунктах транспортируется в газопровод, на газокомпрессорные станции и потребителям, остальная нефтегазоконденсатная жидкость отделялась от газа в результате его подготовки, транспортировалась на пункты подготовки нефти, где доводилась до требований ГОСТа Р 51858-2002.
В проектах разработки рассматриваемых в рамках данного дела месторождений (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское) также предусматривается только отделение из поднятой на поверхность газожидкостной смеси отсепарированного газа и доведение его до соответствующего стандарта качества, и никаких операций в отношении газового конденсата до смешения его с нефтью не производится.
Кроме того, судебными органами при рассмотрении аналогичных споров уже неоднократно признавались необоснованными ссылки налогоплательщиков на такие документы как лицензии на разработку месторождений, статистические отчетности по формам 6-ГР, 1-ЛС.
Так, лицензии, выданные на разработку и добычу нефти, газа и газового конденсата, подтверждают только право общества на добычу полезных ископаемых в пределах лицензионного участка недр, но не подтверждает использование обществом данного права для целей налогообложения НДПИ (постановления ФАС Московского округа от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10 по делу N А40-62640/09-151-457; от 11.12.2012 по делу N А40-26133/12-91-127, от 11.04.2013 N А40-37235/10-20-257).
Данные, указанные в форме N 6-ГР, также не могут быть учтены для целей налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2012 по делу N А40-29434/11-75-119).
Таким образом, перечисленные документы являются документами статистической отчетности, предусмотренные для учета числящихся на балансе запасов полезных ископаемых, и которые представляются в территориальные и геологические фонды, а также в органы государственной статистики. Данные, указанные в них, не могут быть учтены для целей налогообложения.
Как правильно установлено судом первой инстанции, из Технологической схемы разработки Северско-Западно-Афипского месторождения следует, что продукция скважин по шлейфам поступает на групповую установку. В газосепараторе из продукции удаляется жидкость. Газ направляется в газопровод на Смоленскую ГКС и далее потребителям Северского района. Жидкость из газосепаратора через конденсатосборник направляется в нефтяное ГУ-26 Восточно-Северского месторождения, откуда с продукцией нефтяных скважин откачивается на производство по подготовке нефти, где проходит окончательную подготовку.
Согласно п. 6.3 Требований и рекомендаций к системе сбора и промысловой подготовки продукции скважин главы 6 Проекта разработки Восточно-Северского месторождения, система сбора, подготовки и транспорта продукции скважин Восточно-Северского месторождения является составной частью общегрупповой системы, которая предназначена для сбора и подготовки продукции Азовского, Северско-Западно-Афипского, Восточно-Северского, Калужского и Новодмитриевского месторождений. В таблице 6.3.2 (Сведения об объемах добычи продукции за 2008 год и ресурсах месторождений по состоянию на 01.01.2009) Проекта разработки по Северско-Западно-Афипскому месторождению одной строкой указано количество добываемой нефти и конденсата.
В соответствии с п. 1 Краткой характеристики систем сбора, подготовки и внутрипромыслового транспорта нефти Разработки нормативов технологических потерь по месторождениям ОАО "НК "Роснефть" на 2008 год, конденсат Северско-Западно-Афипского месторождения по трубопроводу совместно с нефтью других месторождений поступает на Смоленскую УПСН. Далее конденсат готовится в смеси с нефтью. На УПСН производится предварительная подготовка нефти и конденсата совместно с нефтью. Водонефтяная смесь поступает в технологические резервуары, в которых имеют место потери от испарения. Подготовленная нефть откачивается на Карскую ЛПДС.
Как следует из Технологической схемы разработки Терноватого месторождения, пластовая смесь из скважин Терноватого месторождения по выкидным линиям поступает на распределительную гребенку ГЗУ-2, предназначенную для замера продукции (по газу и жидкости скважин) и сбора продукции скважин в один коллектор для транспорта на подготовку на Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа (далее УСН иПГ).
Также указано, что система сбора и промысловой подготовки продукции Терноватого месторождения является составной частью системы сбора и подготовки Сладковско-Морозовской группы месторождений, в которую также входят Восточно-Черноерковское, Западно-Беликовское, Варавенское, Западно-Мечетское, Западно-Морозовское, Морозовское, Южно-Морозовское Сладковское и ориентирована на Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа (далее - УСН и ПГ). Поэтому систему сбора и подготовки продукции Терноватого месторождения необходимо рассматривать в контексте с единой системой, связывающей эти месторождения.
Славянская УСН и ПГ представляет собой комплекс технологических установок, где осуществляется сепарация пластовой нефти, поступающей с групповых замерных установок, подготовка нефтеэмульсии для перекачки жидкой продукции на пункт подготовки товарной нефти, а также подготовка и переработка отсепарированного нефтяного попутного газа.
В соответствии с Технологической схемой разработки Сладковского месторождения, система сбора месторождения Сладковского и Южно-Сладковского является составной частью существующей системы сбора Сладковско-Морозовской группы месторождений ФНГДП 4 ООО "РН-Краснодарнефтегаз".
Продукция от скважин Сладковского и Южно-Сладковского месторождений в виде газожидкостной смеси поступает на гребенку нефтегазосепаратора, расположенного на участке скважины N 9 Сладковского месторождения. В нефтегазосепараторе осуществляется одноступенчатая сепарация продукции на газ сепарации и на нестабильный конденсат. Поступившая жидкость из нефтегазосепаратора замеряется в одной из емкостей объемом 60,0 м куб. Вывоз жидкости из накопительных емкостей осуществляется автоцистернами на Славянскую УСН и ПГ, откуда подается на Троицкое производство по подготовке нефти и воды.
Согласно Технологической схеме разработки месторождения ЮМГ, продукция скважины (газоконденсатная смесь) по шлейфу поступает на блок распределительной гребенки замерной установки Чумаковского месторождения и далее следует по сборному трубопроводу совместного транспорта на Славянскую УСН и ПГ.
Таким образом, технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки указанных месторождений не отражен.
В указанных выше технологических схемах разработки Терноватого, Сладковского, ЮМГ месторождений отсутствует информация о том, на каком этапе разработки добываемое углеводородное сырье соответствует стандартам качества, как вид полезного ископаемого.
Наоборот, в данных технологических схемах разработки месторождений предусмотрено, что жидкость из газосепараторов смешивается в системе трубопроводов с нефтью и проходит промысловую подготовку совместно с нефтью на установках подготовки нефти и газа и стабилизации нефти в целях получения товарной нефти, отвечающей требованиям ГОСТа Р 51858-2002.
Утверждение налогоплательщика, что добытое на спорных месторождениях углеводородное сырье соответствует отраслевому стандарту ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация" и определяется как нестабильный газовый конденсат, является неправомерным.
Для квалификации некой жидкости как соответствующей такому виду полезного ископаемого как газовый конденсат необходимо установить целый ряд физико-химических свойств.
В целях классификации газовые конденсаты подвергают анализу по следующим показателям и методам, указанным в пункте 1.10 ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация":
- - Давление насыщенных паров Па (мм рт. ст.);
- - Массовая доля серы в газовом конденсате и дистиллятных топливах, %;
- - Фракционный состав (температура конца кипения) газового конденсата, С;
- - Массовая доля ароматических углеводородов, %;
- - Массовая доля н-алканов, %;
- - Температура застывания, С.
В представленных налогоплательщиком протоколах испытаний газового конденсата по спорным месторождениям отсутствует ряд показателей, указанных в пункте 1.10 ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация":
- - Массовая доля ароматических углеводородов, %;
- - Массовая доля н-алканов, %;
- - Температура застывания, С.
Таким образом, представленные документы не могут подтвердить соответствие добытой газоконденсатной смеси отраслевому стандарту ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация".
Из представленных протоколов испытаний также следует, что давление насыщенных паров измеряется по методу испытаний, предусмотренному ГОСТ 1756-2000.
Пунктом 1 ГОСТа 1756-2000 "Определение давления насыщенных паров" установлено, что "настоящий стандарт устанавливает метод определения абсолютного давления пара летучей сырой нефти и летучих невязких нефтепродуктов, кроме сжиженных нефтяных газов".
Следовательно, показатель давления насыщенных паров не может применяться для газового конденсата и, соответственно, по нему нельзя квалифицировать добытую газоконденсатную смесь в качестве продукции, соответствующей определенному стандарту.
Кроме того, к примеру, из протоколов исследования конденсата на месторождении Северско-Западно-Афипское следует, что место отбора газового конденсата - ГУ N 26. Однако, как указано выше, на ГУ N 26 (групповая установка) жидкость из газосепаратора Северско-Западно-Афипского месторождения смешивается с продукцией нефтяных скважин. Следовательно, в месте отбора проб находилась нефтяная эмульсия, а не газовый конденсат.
Таким образом, налогоплательщик осуществлял добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть". Промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, Общество не производило.
Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить в части соотносимости обстоятельств данного дела, и дела, по которому Высшим Арбитражным Судом РФ принято Постановление от 20.09.2011 N 18530/10 (по вопросу переквалификации в целях обложения НДПИ газового конденсата в нефть).
Как указано в данном Постановлении: "Относя углеводородное сырье к видам добытого полезного ископаемого, Кодекс признает в качестве такового как нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, так и газовый конденсат после прохождения технологии промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ). При этом под переработкой газового конденсата указанной нормой Кодекса признается отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых усматривается, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Из положений пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса следует, что газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки - то есть продуктов, являющихся результатом переработки и не признаваемых в силу требований абзаца второго п. 1 ст. 337 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых как вид добытого полезного ископаемого. По смыслу положений данной нормы результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса".
Следовательно, Высший Арбитражный Суд РФ определил следующие условия, при соблюдении которых газовый конденсат может признаваться видом добытого полезного ископаемого в целях обложения НДПИ:
- - газовый конденсат как самостоятельный объект налогообложения возникает только после осуществления технологических процессов по его промысловой подготовке в соответствии с техническим проектом разработки месторождения, но до направления его на переработку. При этом технологический процесс по промысловой подготовке включает в себя операции по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации;
- - углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества в результате осуществления операций по промысловой подготовке;
- - нестабильный газовый конденсат должен быть получен в качестве товарной продукции, либо в целях последующего его направления на переработку;
- - результатом переработки (в случаях, когда нестабильный газовый конденсат на нее направляется), должна стать продукция обрабатывающей промышленности, а не иной вид углеводородного сырья (нефть).
Все вышеуказанные условия соблюдаются и в рассматриваемом в рамках настоящего судебного разбирательства деле:
- - по всем месторождениям (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), где налоговым органом в качестве объекта налогообложения НДПИ была определена "нефть", из поднимаемой на поверхность газожидкостной смеси методом сепарации осуществляется отделение газа природного и доведение его до соответствующего стандарта качества. Остающаяся после этого газожидкостная смесь лишь замеряется Обществом на предмет определения ее количества, но никаких операций, связанных уже с промысловой подготовкой не осуществляется вплоть до смешения газового конденсата с нефтью. В проектах разработки соответствующих месторождений операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей газового конденсата не предусмотрено;
- - помимо наличия дефектов протоколов испытаний газового конденсата, о чем подробно написано Инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу Общества, необходимо учитывать, что промысловая подготовка нестабильного газового конденсата в период отбора проб еще не была закончена. Так, в частности, в качестве места отбора проб в некоторых протоколах указана групповая установка N 26 (Северско-Западно-Афипского месторождение), однако согласно Технологической схеме разработки Северско-Западно-Афипского месторождения жидкость из ГУ-26 Восточно-Северского месторождения с продукцией нефтяных скважин откачивается на производство по подготовке нефти, где проходит окончательную подготовку (стр. 147). Таким образом Обществом не соблюдается требование, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, и упомянутое в качестве главного условия Высшим Арбитражным Судом РФ в целях возможности налогообложения НДПИ газового конденсата, а именно, что газовый конденсат должен соответствовать требованиям определенного стандарта после (в результате) осуществления операций по промысловой подготовке. После окончания операций по промысловой подготовке газовый конденсат в рассматриваемом деле соответствует требованиям ГОСТа Р 51858-2002;
- - Обществом не получен нестабильный газовый конденсат в качестве товарной продукции. Как неоднократно отмечалось Инспекцией, Общество само указывает, что извлекаемый из недр нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией, поскольку не подлежит реализации: "Учитывая, что нестабильный газовый конденсат сам по себе не является товарной продукцией (нестабилизированный газовый конденсат впоследствии не реализуется)..." (заявление от 19.09.2012 в Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-129184/12-140-865, стр. 30; заявление от 24.12.2012 в Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-171823/12-20-780, стр. 3). Кроме того, отсутствие реализации Обществом нестабильного газового конденсата в проверяемых периодах также установлено в ходе выездной налоговой проверки (отсутствие договоров на реализацию).
- Также нестабильный газовый конденсат с рассматриваемых месторождений не направляется на переработку для получения стабильного газового конденсата, поскольку в проектах разработки соответствующих операций не предусмотрено. Наоборот, проектными документами на месторождения предусматривается дальнейшая транспортировка поднятого на поверхность газового конденсата на Смоленскую УПСН, Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа, Троицкое производство по подготовке нефти и воды, где происходит его дальнейшая (окончательная) подготовка совместно с нефтью;
- - конечным продуктом подготовки сырья на вышеперечисленных установках является товарная нефть. Соответственно совокупностью операций, производимых в отношении добытого газового конденсата, не является его переработкой, а представляет собой промысловую подготовку (о чем прямо указывается в проектах разработки спорных месторождений). Однако данную подготовку он проходит уже совместно с нефтью других месторождений, а на конечном этапе продукция соответствует требованиям стандарта качества ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".
Вышесказанное подтверждается в настоящее время также Определением Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 N 189-0, в котором указано, что "возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта". Кроме того, в данном Определении также отмечено: "... с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 20.09.2011 N 18530/10 указал, в каких именно случаях газовый конденсат признается видом добытого полезного ископаемого". Таким образом, для того, чтобы определить нестабильный газовый конденсат в качестве самостоятельного объекта налогообложения необходимо руководствоваться теми условиями и критериями, которые обозначены Высшим Арбитражным Судом РФ.
Довод общества на различие фактических обстоятельств двух дел, связанных с порядком утверждения нормативов потерь, видом скважин, с помощью которых углеводородное сырье извлекалось из недр, порядком заполнения месячных эксплуатационных рапортов, является несостоятельным.
Как видно из текста Постановления ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10, данные обстоятельства не стали определяющими при принятии решения по делу по заявлению ОАО "Оренбургнефть". Выводы Высшего Арбитражного Суда РФ, в первую очередь, основаны на таких фактах, как отсутствие в проектах разработки месторождений технологического процесса промысловой подготовки газового конденсата, комплекса технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества: "Поэтому промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки обществом не проводилось.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество осуществляло добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть". Промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса, общество не производило".
Более того, в Постановлении ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10 также указано следующее: "Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что фактически упомянутые виды углеводородного сырья смешивались в межпромысловой системе трубопроводов и проходили совместную промысловую подготовку и переработку на установках подготовки нефти и газа и стабилизации нефти".
То есть судом было установлено, что газовый конденсат извлекался из недр не совместно с нефтью, добыча газового конденсата и нефти осуществлялась отдельно друг от друга. Несмотря на это, позиция Инспекции по вопросу обложения газового конденсата по ставке нефти была признана правомерной.
Вместе с тем, отсутствие правового значения факта добычи газового конденсата совместно с нефтью через нефтяные скважины, либо его извлечение из недр самостоятельно с помощью газовых скважин, в настоящее время подтверждено судебными актами по делу N А40-26133/12-91-127 (ОАО "Саратовнефтегаз"), в которых был признан необоснованным довод налогоплательщика о том, что на месторождениях велась исключительно добыча газового конденсата, добыча нефти не осуществлялась (нефтяные пласты не были введены в эксплуатацию).
Также по упомянутому делу N А40-26133/12-91-127 суды всех инстанций (Определение ВАС РФ об отказе в передаче от 08.04.2013 N ВАС-3325/13), пришли к выводу, что поскольку в проектах разработки указано только на подготовку газа, который после прохождения технического процесса на сборных пунктах транспортируется в газопровод, на газокомпрессорные станции и потребителям, остальная нефтегазоконденсатная жидкость отделялась от газа в результате его подготовки, транспортировалась на пункты подготовки нефти, где доводилась до требований ГОСТа Р 51858-2002.
В проектах разработки рассматриваемых в рамках данного дела месторождений (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), как указано выше, также предусматривается только отделение из поднятой на поверхность газожидкостной смеси отсепарированного газа и доведение его до соответствующего стандарта качества, и никаких операций в отношении газового конденсата до смешения его с нефтью не производится.
В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представители Налогоплательщика указали на недоказанность со стороны Инспекции факта стабилизации добываемого на месторождениях газового конденсата, а также факта его реализации.
При этом налогоплательщик ссылался на п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", который разъясняет: "Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, в связи с этим судам необходимо учитывать следующее: оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым", указывает, что Обществом не производилась реализация стабильного газового конденсата. Следовательно, определять налоговую базу надлежит на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Суд апелляционной инстанции считает довод общества необоснованным в связи со следующим.
Согласно Технологической схеме разработки газоконденсатного месторождения Усть-Эвай газ из скважин по шлейфам поступает на площадку входных ниток, где редуцируется, собирается в общий коллектор и направляется в газосепараторы ЦРС, где происходит отделение от газа механических примесей, насыщенного метанола и конденсата газа. Газовый конденсат из газосепараторов ЦРС автоматически сбрасывается в конденсатопровод. Отделенный конденсат по конденсатопроводу подается на установку комплексной подготовки газа (УКПГ) м/р-я им. Мирзоева, где происходит его дальнейшая подготовка и транспортировка. В Соответствии с технологическим регламентом ведения технологического процесса на установке комплексной подготовки газа Мирзоева УПГ предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации с доведением его до требований ОСТа и стабилизацией конденсата.
На стр. 10 протокола заседания ТО ЦКР по ЯНАО от 16.12.2008 N 42-08, на котором было решено утвердить Технологическую схему разработки газоконденсатного месторождения Усть-Эвай, указано, что 30% добытого конденсата реализуется на экспорт, 70% - на внутренний рынок. Экспортная цена конденсата принята равной мировой цене нефти сорта Urals (а как неоднократно указывал налогоплательщик, нестабильный конденсат не является продуктом, который подлежит реализации).
Кроме того, в протоколе указано, что Технологическая схема разработки принята со следующими показателями: добыча стабильного конденсата в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 с определенными показателями тыс. т (стр. 12 протокола).
В соответствии с Дополнением к технологической схеме разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи подача продукции скважин осуществляется по индивидуальному трубопроводу до УПГ "Монги" (стр. 9-1).
Технологический регламент ведения технологического процесса на установке подготовки газа м. Монги устанавливает, что УПГ предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации с доведением его до требований ОСТа и стабилизацией конденсата (стр. 5).
В Протоколе заседания ТО ЦКР по ЯНАО от 14.10.2008 N 30-08, на котором принята Технологическая схема разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи (т. 9 л.д. 103 - 113) в разделе "Состояние разработки месторождения" указано, что сравнивая проектный и фактический отбор стабильного конденсата, можно отметить более низкие фактические объемы добычи по сравнению с проектными (стр. 4).
Указанный вывод подтверждается постановлением ТО ЦКР по ЯНАО, по результатам заседания которого принята Технологическая схема разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи со следующими показателями: добыча стабильного конденсата (2008, 2009 годы) в соответствующих объемах тыс.т. (стр. 10 протокола).
Согласно Технологической схеме разработки Кузнецовского месторождения промысловая подготовка продукции скважин включает в себя снижение давления газа до рабочего, достаточного для дальнего транспорта, очистку газа от жидкости и твердых механических примесей и стабилизацию (дегазацию) конденсата для отправки к потребителям (стр. 158).
Протоколом заседания ТО ЦКР по ЯНАО по Кузнецовскому месторождению также утверждены аналогичные показатели по добыче стабильного газового конденсата (т. 9 л.д. 123 - 130).
Учитывая, что нестабильный газ не является продуктом реализации, вышеназванное свидетельствует о добыче на данном месторождении стабильного газового конденсата и его реализации.
Помимо этого, реализация стабильного газового конденсата Обществом подтверждается договорами поставки, заключенными ОАО "НК "Роснефть" с рядом организаций.
Так, из договора поставки от 20.12.2007 N 0000607/4558Д, заключенного между ОАО НК "Роснефть" (Поставщик) и ЗАО "ТЭК МИАЛ" (Покупатель) следует, что Поставщик обязуется в течение 2008 года поставить газовый конденсат (пункт 1 договора).
Пунктом 4.1 договора предусмотрено, что качество поставляемого товара должно соответствовать Отраслевому стандарту конденсат газовый стабильный, технические условия ОСТ 51.65-80 и иной нормативно-технической документации, действующей на территории Российской Федерации, и удостоверяться паспортами (сертификатами) качества, которые прилагаются к железнодорожным накладным и следуют вместе с отгруженным товаром.
Аналогичные условия содержатся в договоре поставки от 21.02.2008 N 0000608/0637.1, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Югра-ГЕО" (пункты 1 и 4.1 договора) и договоре поставки от 23.09.2008 N 0000608/2691Д, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Нева-Гео" (пункты 1 и 4.1 договора).
В договоре поставки от 24.07.2009 N 0000609/1960Д, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" (Поставщик) и ООО "СтройИнвест" (Покупатель) указано, что Поставщик обязуется в течение 2009 года поставить газовый конденсат (пункт 1 договора). При этом, пунктом 4.1 договора также предусмотрено, что качество поставляемого товара должно соответствовать Отраслевому стандарту конденсат газовый стабильный, технические условия ОСТ 51.65-80.
Таким образом, приведенные договоры опровергают довод Общества об отсутствии в 2008 - 2009 годах реализации стабильного газового конденсата.
Поданные Обществом первичные декларации по НДПИ, в совокупности и взаимосвязи с иными представленными налоговым органом доказательствами подтверждают добычу и реализацию стабильного газового конденсата.
Необходимо отметить, что первоначально Обществом были представлены налоговые декларации по НДПИ за спорные периоды, где было указано на добычу стабильного газового конденсата, а налог определялся исходя из цены его реализации.
В 2011 Обществом представлены уточненные налоговые декларации за 2008-2009 годы, в которых объем добытого полезного ископаемого не изменился, однако сумма налога рассчитана с использованием расчетной стоимости газового конденсата (то есть иного вида добытого полезного ископаемого).
В представленных в налоговый орган пояснениях о причинах подачи уточненных деклараций, Заявителем указано, что: "в ранее поданных декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2008 - 2009 год налог был рассчитан по ставке 17,5% от налоговой базы, определенной исходя из цены реализации стабильного газового конденсата. Учитывая, что нестабильный газовый конденсат не реализуется, налоговая база определена исходя из его расчетной стоимости".
Из представленных пояснений видно, что Обществом поданы уточненные декларации не потому, что у Общества отсутствовала реализация стабильного газового конденсата, а на том основании, что Обществом переквалифицирован вид добытого полезного ископаемого подлежащего налогообложению со стабильного на нестабильный конденсат. В связи с тем, что нестабильный конденсат не реализовывался налогоплательщиком, им применена оценка стоимости полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Следовательно, отсутствие реализации стабильного газового конденсата не позволило бы первоначально определить сумму налога исходя из цены его реализации.
Следует отметить, что Обществом в уточненных налоговых декларациях не изменен объем добытого полезного ископаемого при том, что вид полезного ископаемого изменился со стабильного на нестабильный конденсат. (Сравнительные данные первичных и уточненных налоговых деклараций указаны в приложении к решению ФНС России по апелляционной жалобе (Сводная информация по суммам доначисленного налога на добычу полезных ископаемых на газовый конденсат за 2008-2009 годы по налоговым периодам)).
Однако, учитывая содержание состава стабильного и нестабильного газового конденсата их объем не может быть одинаков.
Как следует из Отраслевого стандарта ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация" в зависимости от давления насыщенных паров газовые конденсаты делятся на два рода: нестабильные (Д1) и стабильные (Д2).
При этом, к нестабильным относятся газовые конденсаты с давлением насыщенных паров выше 93325 Па, которые содержат в своем составе углеводороды СЗ, С4, С5+В и частично С2.
К стабильным относятся газовые конденсаты с давлением насыщенных паров не выше 93325 Па, которые состоят из углеводородов С5+В.
Таким образом, в нестабильном газовом конденсате содержатся фракции углеводородов С2-С4, отделяющиеся при стабилизации конденсата.
В случае изменения Обществом вида полезного ископаемого со стабильного на нестабильный, объем добытого полезного ископаемого должен был стать больше.
Таким образом, исходя из совокупности всех изложенных обстоятельств, следует, что Налогоплательщиком неправильно определен объект налогообложения НДПИ и неверно определен размер налоговой базы.
По пункту 1.1 решения Инспекции.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что им были соблюдены положения ст. 40 НК РФ установленные для определения рыночной стоимости.
Судебная коллегия считает, что налоговый орган при определении рыночной цены лома, оприходованного при ликвидации основных средств, неправомерно определил рынок товаров, а также необоснованно пришел к выводу, что операция по оприходованию металлолома является сопоставимой со сделками купли-продажи металлолома.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Соответственно, для определения рыночной стоимости необходимо определить:
- - рынок товаров;
- - однородные и идентичные товары;
- - сопоставимость сделок по идентичным и однородным товарам.
При этом, для определения рынка товаров, однородности, идентичности, а также для определения сопоставимых сделок необходимо использовать официальные источники информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.
Вместе с тем, налоговый орган, осуществляя доначисления сумм налогов, не определил рынок, сферу обращения товаров, а также не исследовал вопрос о ценах на металлолом прочих организаций, которые совершают сделки купли-продажи в регионе присутствия ОАО "НК "Роснефть".
Фактически налоговый орган рынок товаров, на котором продается и приобретается металлолом в Ханты-Мансийском автономном округе, отождествляет исключительно со сделками, совершаемыми ОАО "НК "Роснефть".
Например, при перерасчете налоговых обязательств в мае 2008 года, налоговым органом принята за основу стоимость металлолома равной 3 055,69 руб. за тонну, по которой металлолом реализовывался в адрес одного единственного контрагента ООО "Юганск Профит Центр" по договору от 03.03.2008 N 60-04-77.
Однако, налоговым органом в оспариваемом решении не приведено доказательств того, что именно цена за тонну металлолома 3 055,69 руб. является рыночной. Данная цена не является расчетной и не сопоставлялась налоговым органом с ценой других покупателей/продавцов металлолома.
То есть, по состоянию на май 2008, как следует из данных налогового органа, на рынке Ханты-Мансийского автономного округа были совершены две операции - одна по оприходованию металлолома 2379,99 руб., вторая по его реализации по цене 3 055,69 руб.
Таким образом, при наличии в мае 2008 всего двух цен на металлолом, налоговым органом не приведено ни одного доказательства того, что именно цена 3 055,69 руб., а не 2 379,99 руб., является рыночной.
Однако, в регионе работало значительное количество иных организаций, осуществляющих деятельность в области купли-продажи металлолома. Цены реализации товара одной организации не могут подменять собой свободный рынок продаж, а равно и цены на металлолом, реализуемые только ОАО "НК "Роснефть", не могут быть учтены для определения рыночной стоимости.
ОАО "НК "Роснефть" лом, полученный от оприходования основных средств, реализовывало победителям аукционов. В рамках проводимых аукционов, заявки на участие в аукционе направлялись в адрес значительного числа организаций (от 7 до 24), в свою очередь заявки на участие в конкурсе поступали от 5 до 14 организаций.
Несмотря на данные обстоятельства, налоговым органом не исследованы цены на металлолом прочих организаций - потребителей металлолома, с которыми Компания не заключила сделки, например, цены организаций, приглашенных для участия в аукционах на право заключения договоров купли-продажи металлолома и имеющие технические и трудовые ресурсы для переработки металлолома, но не выигравших аукцион.
Налоговым органом не приняты в расчет сделки купли-продажи металлолома с прочими контрагентами, в которых применена цена металлолома, существенно отличающаяся от цены реализации, примененной налогоплательщиком в сделках с вышеназванными контрагентами ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект".
В частности, с победителем аукциона по лоту N 1 аукциона проводимого в феврале 2008 компанией ООО "Ресурс", металлолом реализовывался по стоимости 2 766 руб. за тонну, что не отличается на 20% от цены оприходования (2 379,99 руб.).
Указанные факты подтверждают, что налоговый орган отождествляет рыночную стоимость на металлолом фактически не с рыночной стоимостью металлолома на рынке (как указано выше, на рынке присутствовало минимум 14 организаций, которые предлагали свои условия для приобретения металлолома), а с одной сделкой по купле-продаже металлолома самого общества.
В п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отмечено, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из цены реализации самого общества. При определении рыночной цены необходимо учитывать, что сравнивать нужно цены аналогичных товаров, работ, услуг при сопоставимых условиях сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Судебная практика также исходит из того, что в целях установления рыночной цены не может использоваться информация о применении цен только самого общества.
Например, в Постановлении ФАС МО от 22.03.2013 г. N А40-68073/12-108-51 суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, и соглашаясь с ранее высказанной позицией нижестоящих судебных инстанций, указал следующее: "Суды также указали на то, что инспекция не определяла рыночную стоимость в установленном порядке, а начислила налог исходя из отдельных цен, примененных самим налогоплательщиком, что не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми цены на идентичные (однородные) товары, используемые налогоплательщиком в сделках с другими покупателями, могут приниматься во внимание наряду с ценами иных продавцов, однако рыночная цена не может устанавливаться исключительно на основании цен самого налогоплательщика. В связи с нарушением налоговым органом порядка определения рыночных цен вывод о занижении обществом суммы внереализационных доходов является несостоятельным".
В постановлении ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 отмечено, что налоговым органом нарушена методология определения рыночной цены, предусмотренная положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации: не использован метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводилось исследование цен, применяемых иными аналогичными налогоплательщиками, а расчеты налогового органа неправомерно основаны на данных только одной организации - самого заявителя".
Таким образом, налоговый орган в нарушение методологии определения рыночной цены, предусмотренной положениями ст. 40 НК РФ: не использовал метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводил исследование цен, применяемых иными аналогичными налогоплательщиками.
В качестве обоснования того, что установленная им цена является рыночной, налоговый орган приводит следующий вывод: "В ходе анализа первичных документов установлено, что Агент реализует лом и отходы черных металлов в адрес 3-х организаций, а именно: ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект". Цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%, следовательно выполняется условие статьи 40 НК РФ. Таким образом можно сделать вывод, что цена, по которой Агент реализует металлолом является рыночной, так как сложилась в результате спроса и предложения".
То есть, по мнению налогового органа, единственным подтверждением того, что определенная им цена является рыночной, является то обстоятельство, что "цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%".
Однако, такой подход налогового органа не соответствует положениям ст. 40 НК РФ, где указаны совсем иные критерии для определения рыночной стоимости товаров (п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ). Как указано в п. 9 ст. 40 НК РФ, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.
Из п. 9 ст. 40 НК РФ также следует, что при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами.
Однако как следует из оспариваемого Решения, на момент оприходования и определения рыночной цены, налоговым органом не учитывалась информация о других идентичных сделках.
То есть на момент, оприходования металлолома в мае 2008, налоговый орган определил, что его рыночная цена составляет - 3 055,69 руб. (цена его реализации в адрес ООО "Юганск Профит Центр"). Другие сделки, совершенные на рынке в мае 2008, налоговым органом для определения рыночной цены оприходованного металлолома не учитывались вообще.
При этом, информация по сделкам реализации металлолома в адрес "Юганскпромснабкомплект" и ООО "Металлснабкомплект" не может учитываться для определения рыночной цены оприходованного металлолома, поскольку сделки с данными контрагентами не были совершены в период (май 2008 г.) реализации металлолома в адрес ООО "Юганск Профит Центр".
Ниже приведен сравнительный анализ периодов, в которых был реализован металлолом, подтверждающий несопоставимость дат для определения цен на металлолом при его оприходовании, а также источники информации о сделке (сделках с идентичных товаров):
2008 год
N Отчетный Цена за Источник информации о сделке
п/п период тонну:
1 Апрель 2 928,20 Договор от 01.04.2008 г. N 60-04-82 с
ООО "Металлснабкомплект"
2 Май 3 055,69 Договор от 03.03.2008 г. N 60-04-76 с
ООО "Юганск Профит Центр"
2009 год
N Отчетный Цена за Источник информации о сделке
п/п период тонну:
1 Март 2 821,55 Договор от 30.12.2008 г. N 60-04-96 с
ООО "Юганскпромснабкомплект"
2 Апрель
3 Май
4 Июль
5 Октябрь
6 Ноябрь
7 Август 2 989,22 Договор от 11.03.2009 г. N 60-04-107
с ООО "Юганск Профит Центр"
3 000,00
8 Сентябрь 2 989,00
9 Декабрь 2 710,00 Договор от 10.11.2009 г. N 60-04-139
с ООО "ЧерМетЗаготовка"
Из приведенных таблиц отчетливо видно, что налоговый орган определял рыночную стоимость оприходованного металлолома в каждом отчетном периоде на основании лишь одной единственной сделки, при этом налоговым органом не учитывалась информация о заключенных на момент определения рыночной цены со сделками с идентичными (однородными) товарами, как того требует п. 9 ст. 40 НК РФ.
Также, из п. 9 ст. 40 НК РФ следует, что при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.
Как было указано выше, налоговый орган отождествляет рыночную стоимость на оприходованный металлом с ценой его реализации в адрес ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект". При этом, поскольку цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%, по мнению налогового органа выполняется условие ст. 40 НК РФ.
Однако, налоговым органом не было учтено, что реализация металлолома в адрес покупателей металлолома, осуществлялась в несопоставимых условиях.
Так, металлолом реализовывался на следующих условиях:
- - по договору от 03.03.2008 г. N 60-04-76 в адрес ООО "Юганск Профит Центр" был реализован в количестве 282,904 тонн;
- - по договору от 01.04.2008 г. N 60-04-82 в адрес ООО "Металлснабкомплект" был реализован в количестве 210,570 тонн;
- - по договору от 30.12.2008 г. N 60-04-96 с ООО "Юганскпромснабкомплект" был реализован в количестве 3 695,239 тонн;
- - по договору от 11.03.2009 г. N 60-04-107 с ООО "Юганск Профит Центр" был реализован в количестве 10 401,601 тонн;
- - по договору от 10.11.2009 г. N 60-04-139 с ООО "ЧерМетЗаготовка" был реализован в количестве 6 383,49 тонн
Как видно из приведенной информации, условия по сделкам в части количества реализуемого металлолома отличались между собой в разы, что свидетельствует о несопоставимости условий приведенных сделок.
Соответственно утверждение налогового органа о том, что "выполняется условие ст. 40 НК РФ, и тем более стоимость металлолома по приведенным сделкам может быть использована для определения рыночной стоимости, опровергается условиями договоров купли-продажи металлолома ввиду их несопоставимости.
В апелляционной жалобе налоговый орган, в обоснование своей позиции, ссылается, в том числе на письмо ООО "Стилвей" от 27.04.2012. Как указывает налоговый орган, цены приведенные инспекцией соответствуют ценам, предоставленным ООО "Стилвей".
ООО "Стилвей" информация предоставлена в отношении двух организаций - ООО "Мечел" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" (далее - ММК).
В то же время, цены, применяемые данными организациями отличаются не только между собой в несколько раз, но и в отношении каждой организации в течение года.
Например, цена металлолома марки 3А в январе 2009 у ММК составила 1000 руб./т, в свою очередь у Мечела цена за тонну металлолома составила 4 993 руб./т Различие в цене в рамках одного месяца между двумя организациями составило почти 500 процентов. Аналогичная ситуация наблюдается в 2008, в том числе в отношении металлолома марки 5А.
Как, было отмечено ранее, ММК в январе 2009 реализовывал металлом марки 3А по цене 1000 руб./т В то же время в декабре 2009 ММК реализовывал металлом уже по стоимости 7 133 руб./т То есть в течение года цена на металлолом изменилась в 7 раз.
Из представленного ответа можно сделать вывод, что цена на металлолом в течение 2008-2009 имела особенность меняться ввиду наличия на рынке соответствующих конъюнктурных изменений.
Вместе с тем, налоговый орган при определении рыночной стоимости металлолома, не определил и не учел имеющиеся на рынке факторы, оказывающие существенное влияние на стоимость металлолома.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что расходы общества, понесенные после оприходования металлолома (расходы на хранение, агентское вознаграждение и т.п.), не должны приниматься в расчет в целях определения рыночной стоимости металлолома.
Однако такой подход налогового органа при определении рыночной стоимости металлолома не основан на нормах действующего законодательства.
Как следует из положений п. 13 ст. 250 НК РФ, стоимость материалов, полученных при демонтаже или ликвидации основных средств, образует у налогоплательщика внереализационные доходы.
В п. 1 ст. 249 НК РФ доходом также признается выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
Поскольку в проверяемых периодах осуществлялись операции как по оприходованию материалов после демонтажа основных средств, так и по дальнейшей их реализации, налогоплательщиком, фактически осуществлялись две различные операции, учитываемые при налогообложении.
По смыслу приведенных статей, в первом случае налогоплательщик осуществлял оприходование металлолома, а во втором случае - реализацию. В обоих случаях финансовые результаты от совершения данных операций учитываются в целях налогообложения прибыли.
В процессе деятельности на складских территориях налогоплательщика образуются и накапливаются отходы производства - металлолом, который в ходе исполнения договорных отношений вывозится покупателями в плановом режиме.
При этом налогоплательщик осуществляет реализацию металлолома через агентскую схему, согласно которой Агент - ООО "РН-Юганскнефтегаз" обязуется по поручению ОАО "НК "Роснефть" совершить юридические и иные действия по заключению договоров купли-продажи с покупателями и реализации ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы Компании на вознаграждение Агента составляет 2% от стоимости реализованных Агентом объемов металлолома.
Кроме того, Компанией заключен с ООО "РН-Юганскнефтегаз" договор на оказание последним услуг по хранению ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы Общества за услуги по хранению являются переменной величиной и зависят от количества переданного на хранение металлолома и периода его хранения.
Таким образом, ОАО "НК "Роснефть", оприходовав металлом на склад по рыночным ценам, продолжает нести расходы, связанные с его содержанием и реализацией, которые Компанией необходимо компенсировать за счет покупателей указанного имущества.
В связи с чем, указанные виды расходов, подлежащие включению в стоимость реализации металлолома наряду с нормой рентабельности, формируют стоимость реализации, которая по определению не может быть равна стоимости оприходования данного материала на склад и будет тем выше, чем дольше данное сырье не будет реализовано.
Более того, операции по оприходованию и реализации металлолома по своей экономической сути в принципе являются различными, а равно не могут признаваться сопоставимыми по смыслу ст. 40 НК РФ. При оприходовании металлолома общество не преследует предпринимательских целей, поскольку дальнейшая судьба металлолома может быть не определена (металлолом может быть продан, использован в деятельности, либо сдан в утиль (при сдаче металлолома в утиль, налогоплательщику придется дополнительно понести расходы)), а равно не может учитывать в составе внереализационных доходов потенциальные выгоды в виде нормы прибыли или экономии при транспортировке/разборке/погрузке.
Непосредственно договорные условия по продаже металлолома также могут быть различны. В частности, условиями договора может быть определено, что металлолом вывозится силами покупателя/продавца; разборка и сортировка осуществляется силами покупателя/продавца, погрузка осуществляется силами покупателя/продавца. При этом в каждом из случаев цена сделки по реализации металлолома может, в зависимости от условий, соответствовать уровню рыночных цен.
Однако на момент оприходования металлолома общество не располагает и не может располагать достоверной информацией о возможной стоимости металлолома, который может быть продан (а может быть и не продан, а сдан в утиль), соответственно налогоплательщик не может определять стоимость оприходованного металлолома, опираясь на дополнительные потенциальные экономические выгоды, которые от условий сделок по продаже могут быть различными, либо не получены вовсе.
Таким образом, налоговым органом анализ условий, которые могли оказывать влияние на цены при определении рыночной цены металлолома в момент оприходования и в момент реализации, был проведен путем сопоставимости цен реализации по нескольким выборочным контрагентам, а также путем сопоставления цен, указанных в приходных ордерах, оформленных при оприходовании на склад, и цен, указанных в счетах-фактурах, накладных на отпуск, оформленных при реализации металлолома за один отчетный период.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что для определения внереализационного дохода при оприходовании металлолома, правомерно применены положения законодательства о бухгалтерском учете, а именно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Вместе с тем, для целей исчисления налога на прибыль действующее налоговое законодательство содержит самостоятельный порядок определения рыночной стоимости, внереализационного дохода, полученного в натуральной форме.
Так, согласно пунктам 5, 6 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.
Таким образом, при определении рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации ОС, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, налогоплательщик должен ориентироваться на стоимость металлолома, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях (ст. 40 НК РФ), а не на величину денежных средств, которая может быть получена в результате продажи товара (п. 9 ПБУ 5/01).
В связи с изложенным, определение рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации ОС, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, исходя из норм бухгалтерского законодательства прямо противоречит положениям НК РФ и не может служить основанием предъявления претензий.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что Общество не имело правовых оснований для включения в состав расходов полной стоимости реализуемого металлолома, полученного в результате демонтажа или разборки основных средств. По мнению инспекции, Общество вправе отнести на расходы только сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008-2009 гг.) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Однако, при реализации металлолома в рассматриваемой ситуации расходы определяются не в соответствии со ст. 254 НК РФ, а в порядке, установленном ст. 268 НК РФ, так как металлолом, полученный в результате ликвидации амортизируемого имущества, реализуется сторонним контрагентам, а не используется для собственного потребления в производственном процессе.
В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества. В данном случае ценой металлолома является его рыночная цена, сформировавшаяся при ликвидации основных средств.
В Определении ВАС РФ от 21.12.2009 N ВАС-16526/09 указано, что "удовлетворяя требования общества, суды, руководствуясь положениями ст. 247, п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что поскольку полученные в результате демонтажа товарно-материальные ценности не участвовали в производстве, а реализовывались сторонней организации, то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена, определяемая в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы инспекции о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений п. 2 ст. 254 не основаны на фактических обстоятельствах, установленных по данному делу".
В постановлении ФАС МО от 07.03.2012 N А40-40718/11140-184 отмечено следующее: "удовлетворяя требования общества, суды, руководствуясь положениями п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), принимая во внимание разъяснения Минфина России по данному вопросу, содержащееся в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610, сделали правильный вывод о праве общества учесть расход при продаже полученного от демонтажа имущества (металлолома) в размере сформированной рыночной цены.
Выводы судов основаны на установленных по делу обстоятельствах, нормах налогового законодательства и соответствуют судебной арбитражной практике".
В постановлении ФАС МО от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08 суд также признал несостоятельным довод налогового органа о том, что "стоимость имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль дважды: в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет; в состав доходов от реализации - в момент реализации. Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Довод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик затрат на приобретение имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, не понес, то стоимость данного имущества не подлежит включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, не может быть принят во внимание".
Таким образом, поскольку полученное в результате ликвидации основных средств имущество (металлолом) не участвует далее в производственном процессе, а реализуется, в отношении признания расходов при их реализации действуют положения ст. 268 НК РФ, а не абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то расчет доначисленного налоговым органом налога на прибыль произведен некорректно.
Более того, ст. 254 НК РФ посвящена формированию материальных расходов, то есть расходов при осуществлении производственной деятельности, а ст. 268 НК РФ - расходов при реализации имущества.
Исходя из существа претензий по данному эпизоду по п. 1.1 решения, налоговой инспекцией произведена дооценка полученного металлолома при ликвидации объектов основных средств исходя из цен реализации спорного металлолома третьим лицам, при этом налоговый орган сопоставляет цену оприходования и цену реализации по каждому месяцу 2008 - 2009 гг.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров. В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ. Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Таким образом, обстоятельства, изложенные в п. 1.1 решения инспекции, подтверждают, что спорный металлолом реализовывался третьим лицам и в производство спорный металлолом не передавался, что подтверждает отсутствие оснований для применения п. 2 ст. 254 НК РФ к рассматриваемой ситуации.
По пункту 1.4 решения инспекции.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что затраты связанные с геофизическими и сейсморазведочными исследованиями на лицензионных участках, которые впоследствии были признаны бесперспективными, следовало отнести на расходы не в момент подписания акта приемки работ с подрядчиком (2007 г.), а в период, когда налогоплательщик уведомил федеральный орган о прекращении дальнейших работ на участке в связи с бесперспективностью проведения дальнейших работ, а именно начиная с декабря 2009.
Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный в связи со следующим.
В соответствии с лицензиями на геологическое изучение недр (приведены ниже) ОАО "НК "Роснефть" с 23.08.2004 г. до 01.09.2009 г. являлось недропользователем указанных участков и проводило работы по их геологическому изучению.
п/п Наименование Данные по лицензиям
участка недр
Серия Номер Тип Дата Срок
лицензии регистрации действия
Советский КРР 12617 нп 23.08.2004 01.09.2009
Полярный КРР 12622 нп 23.08.2004 01.09.2009
Нижнебаихский КРР 12621 нп 23.08.2004 01.09.2009
Лебяжий КРР 12618 нп 23.08.2004 01.09.2009
Песчаный дуд 12625 нп 23.08.2004 01.09.2009
Общество учитывало и отражало в налоговых регистрах расходы на освоение природных ресурсов, признаваемые по п. 1 ст. 261 НК РФ в части данных участков в соответствии с порядком, указанным в ст. 325 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 325 НК РФ установлено, что расходы, связанные с освоением природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов по окончании работ по договору с подрядчиком с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов в течение 12 месяцев и отражаются в налоговых регистрах обособленно по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Таким образом, в периоде включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщиком были соблюдены все требования налогового законодательства для их признания.
Вывод инспекции о несвоевременном признании расходов неправомерен, так как налогоплательщик, признавая в соответствии с установленными требованиями НК РФ расходы в 2008, на тот момент еще не располагал необходимым объемом данных и информации для принятия решения о перспективах освоения указанных участков недр.
Напротив, после проведения в 2007 геофизических и сейсморазведочных исследований общество полагало, что данные работы следует признавать результативными, и в последующем Общество производило расходы на освоение природных ресурсов, а именно несло затраты на строительство разведочно-поисковой скважины на Полярном лицензионном участке.
В свою очередь инспекцией не представлены доказательства того, что выводы о бесперспективности участков были сделаны Компанией на основании результатов именно тех работ, расходы по которым были признаны в целях налогообложения.
Обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата отдельных операций.
Соответственно, на момент признания понесенных расходов связанных с освоением природных ресурсов, данные расходы квалифицировались налогоплательщиком в порядке ст. 261 и 325 НК РФ именно как расходы, связанные с освоением ресурсов, и не могли быть квалифицированны как безрезультативные.
Статьями 261 и 325 НК РФ, а также главой 25 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика осуществлять восстановление расходов на освоение природных ресурсов, ранее признанных в соответствии с законодательно установленным порядком, в случае принятия в последующие налоговые периоды решения о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с их бесперспективностью.
Пункт 3 ст. 325 и п. 3 ст. 261 НК РФ говорит о том, что нормы п. 3 ст. 261 НК РФ должны применяться в отношении расходов по работам, признанным безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным. Для определения порядка признания расходов - в соответствии с п. 3 ст. 325 или п. 3 ст. 261 НК РФ - существенным моментом является соотнесение даты завершения работ по договору с подрядчиком и момента принятия решения о бесперспективности дальнейших работ на участке недр.
То есть, при принятии решения о бесперспективности проведения дальнейших работ учету в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ подлежат только незавершенные на данный момент работы или работы, на основании которых непосредственно принято указанное решение.
Более того, в п. 3 ст. 261 НК РФ четко указано: "...безрезультативными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр...".
Выполнение работ по договорам, указанным в Приложении N 11 к решению, в отношении расходов по которым инспекцией предъявлены претензии, было завершено в 2007, решение о признании проведения дальнейших работ на участке недр было принято налогоплательщиком в 2009.
В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ОАО "НК "Роснефть" в ответ на требование налогового органа от 17.01.2012 N 37 были представлены следующие пояснения.
"Лицензионные участки Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий были получены в 2004 для геологического изучения участков недр с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья.
В результате выполненного комплекса геологоразведочных работ, направленного на геологическое изучение участков, перспективы наличия промышленных запасов углеводородного сырья на участках не подтвердились, месторождения не открыты...
Так как лицензионные участки Советский, Полярный, Нижнебаихский, Песчаный и Лебяжий находятся в равных геологических условиях, то для постановки глубокого бурения было выбрано наиболее крупное, подготовленное сейсморазведкой Полярное поднятие на Полярном ЛУ.
Результаты бурения скважины на Полярном лицензионном участке должны были дать ответ о перспективности всех пяти лицензионных участков и о целесообразности дальнейшего проведения работ.
По результатам бурения и испытания 5 основных пластов поисковой скважины (период строительства скважины 21.02.2008 - 02.12.2009) на Полярном лицензионном участке, стало очевидно, что все перспективные в плане нефтегазоносности пласты оказались водонасыщенными, залежей углеводородов не обнаружено.
Информация о результатах испытания скважины поступала в Департамент геологоразведочных работ и лицензирования ежесуточно, специалисты департамента в режиме "онлайн" оценивали ситуацию о составе жидкости получаемой во время испытания пластов.
В июле 2009 в Компании была выполнена работа по оценке дальнейших перспектив геологического изучения всех пяти участков. Данная оценка легла в основу для материалов, вынесенных на рассмотрение Инвестиционного Комитета Компании.
27.07.2009 состоялось заседание Инвестиционного Комитета ОАО ПК "Роснефть" по рассмотрению технико-экономических расчетов по каждому из пяти участков. Расчеты показали отрицательную экономическую эффективность от дальнейшего участия Компании в геологическом изучении недр участков. Участки были признаны бесперспективными, Инвестиционный Комитет постановил рекомендовать Правлению Компании сдать пять поисковых лицензий в Красноярском крае.
31.07.2009 этот вопрос был обсужден на Правлении Компании. Правление Компании одобрило сдачу лицензий на Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий участки, в связи с их бесперспективностью.
В связи с тем, что в период принятия решения о бесперспективности участков (июль 2009 г.) на поисковой скважине Полярная N 1 продолжались работы по ликвидации и рекультивации земель и вывозу оборудования, уведомление о сдаче лицензий по причине их бесперспективности было направлено в Управление по недропользованию по Красноярскому краю 09.11.2009.
Договора и первичные документы по строительству поисковой скважины N 1 на Полярном лицензионном участке были представлены в налоговый орган в ходе проведения проверки, что подтверждается в п. 2.1.3.4. акта выездной налоговой проверки от 28.11.11 г. N 52-18-18/842а.
Таким образом, из вышеуказанного следует, что участки были признаны бесперспективными на основании данных пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009 г. и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков".
Из представленных пояснений следует, что Компания дополнительно раскрыла информацию на основании каких именно работ (бурения и результатов испытания поисковой скважины Полярная N 1) был сделан вывод о бесперспективности дальнейших работ.
Также, из пояснений видно, что сроки проведения работ и испытаний на данной скважине более поздние, чем сроки проведения тех работ, которые квалифицируются налоговым органом в качестве работ, на основании которых принято решение о бесперспективности и признаваемых в качестве расходов на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 НК РФ.
Основные доводы налогового органа о том, что участки были признаны бесперспективными на основании данных испытаний пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009 и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков, сводятся к следующему:
- - отсутствие в регистрах налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2008 - 2009 годы иных расходов по рассматриваемым лицензионным участкам кроме как приведенные в таблице N 1 решения;
- - отсутствие документального подтверждения Компанией представленных пояснений, а именно не представлено документальное подтверждение нахождения данных лицензионных участков в равных геологических условиях.
Указанные доводы налогового органа являются несостоятельными по следующим основаниям.
Так, регистр налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2009 год содержит информацию о расходах по бурению поисковой скважины Полярная N 1, что подтверждается налоговым органом в тексте п. 2.1.3.4 Акта "В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2009 году ОАО "НК "Роснефть" включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на строительство (бурение) поисково-оценочной скважины... Указанная сумма отражена в регистре налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2009 год", а также в перечне документов по данному пункту.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что общество документально не подтвердило, что принятие решения о бесперспективности осваиваемых участков, было основано на результатах анализа бурения поисковой скважины Полярного лицензионного участка.
В период недропользования ОАО "НК "Роснефть" в пределах Советского, Нижнебаихского, Полярного, Песчаного и Лебяжьего участков были проведены геологоразведочные работы, позволившие сделать заключение о том, что все указанные участки находятся в равнозначных геологических условия. Информация, подтверждающая данный факт, раскрыта в разделах "Геологическое строение участка" геологических отчетов по данным лицензионным участкам, представленных в ФГУНПП "Росгеолфонд" МПР РФ по завершении срока действия лицензий (выписки из отчетов и извещение об их принятии прилагаются).
Основными причинами отсутствия залежей углеводородов в пределах данных участков явились малые размеры и амплитуды поднятий, низкие фильтрационные свойства коллекторов и их незначительные толщины, а также низкий генерационный потенциал верхнеюрских отложений, что и было установлено по результатам бурения поисковой скважины на Полярном участке.
Именно с учетом отрицательного результата поискового бурения и низких перспектив нефтеносности и было принято решение не продлевать срок действия лицензий по данным участкам.
На основании вышеизложенного, выводы налогового органа о несвоевременном включении в 2008 году в состав расходов на освоение природных ресурсов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходов в сумме 49 895 863 руб. являются необоснованными, доначисление налога на прибыль за 2008 год в сумме 11 187 051 руб. является неправомерным.
По пункту 1.7 решения инспекции.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что для целей применения налоговой льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, не соблюдается одно из условий, а именно - основные средства (трансформаторы) должны являться неотъемлемой частью линий электропередач; по мнению инспекции, трансформаторные подстанции являются неотъемлемой частью кустов скважин.
Вместе с тем, п. 11 ст. 381 НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения организации, в том числе в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" (далее - Перечень N 504).
Таким образом, на законодательном уровне установлено, что право на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ представляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ.
Возможность применения организациями льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, в отношении тех или иных объектов имущества конкретизирована Перечнем имущества N 504, сформированным с использованием данных Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (далее ОКОФ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 и содержащего наиболее полную информацию об используемых организациями различных отраслей объектах основных средств и их группировках.
Включение имущества в Перечень имущества N 504 осуществлялось на основе признания его в соответствии с отраслевыми ГОСТами и техническими условиями одним из перечисленных в п. 11 ст. 381 НК РФ объектов или его конструктивным элементом, а также сооружением, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с учетом назначения (принадлежности) и выполняемых функций.
Следовательно, указанный Перечень и определяет, какое имущество в целях применения п. 11 ст. 381 НК РФ относится к линиям электропередач и сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. То есть если объекту основных средств (имуществу) присвоен код ОКОФ, который поименован в соответствующем разделе данного Перечня, то объект основных средств с указанным кодом ОКОФ относится к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов и, следовательно, подлежит льготированию.
Таким образом, тот факт, что трансформаторные подстанции являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередач, уже установлен непосредственно законодателем путем включения этих объектов в Перечень с соответствующим кодом, и дополнительной оценки не требует.
Правомерность учета Компанией на балансе трансформаторных подстанций с кодом ОКОФ 143115020 инспекцией не оспаривается. В проверяемые периоды спорные объекты - трансформаторные подстанции, учитывались Компанией в качестве основных средств, что подтверждается индивидуальными карточками учета основных средств ОС-6.
В соответствии с Перечнем код ОКОФ "143115020 - подстанции трансформаторные комплектные" указан в индивидуальных карточках учета основных средств ОС-6 трансформаторных станций, что подтверждает принадлежность этих объектов к льготируемому имуществу.
Также, как следует из пункта 1.2.5 Правил устройства электроустановок, под электроснабжением понимается - обеспечение потребителей электрической энергией. Система электроснабжения - совокупность электроустановок, предназначенных для обеспечения потребителей электрической энергией.
В приказе Минэнерго от 13.01.2003 N 6 "Об утверждении Правил эксплуатации электроустановок", дано определение понятию электроустановка, а именно -совокупность машин, аппаратов, линий и вспомогательного оборудования (вместе с сооружениями и помещениями, в которых они установлены), предназначенных для производства, преобразования, трансформации, передачи, распределения электрической энергии и преобразование ее в другой вид энергии.
Приказом Минэнерго от 13.01.2003 N 6 также дано понятие линии электропередач - электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии.
Правилами устройства электроустановок трансформаторная подстанция определяется, как электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений (п. 4.2.6 Правил).
Пунктом 1.2.6 Правил под электрической сетью понимается совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории.
Правила устройства электроустановок. Издание седьмое. Раздел 1. Общие правила. Главы 1.1, 1.2, 1.7, 1.9 Раздел 7. Электрооборудование специальных установок. Главы 7.5, 7.6, 7.10 (Приказ Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок"). Правилами устройства электроустановок. Седьмое издание. Раздел 4. Распределительные устройства и подстанции. Главы 4.1, 4.2 (Приказ Минэнерго РФ от 20.06.2003 N 242 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок").
Таким образом, совокупность электроустановок, включающих в себя, в том числе линии электропередач, и трансформаторные подстанции, образуют единую и неделимую систему электроснабжения, необходимую для обеспечения потребителей электрической энергии.
В этой связи, отнесение спорных объектов, а именно трансформаторов и трансформаторных подстанций к кустам скважин по причине того, что кусты скважин не могут функционировать без электрической энергии, не основано на положениях действующего законодательства. Если руководствоваться таким принципом, то и все линии электропередач, включая первичный источник получения энергии (ТЭЦ, АЭС, ГЭС и т.п.), также должны являться неотъемлемой частью кустов скважин.
Более того, исходя из понимания п. 11 ст. 381 НК РФ необходимость применения одновременно двух условий отсутствует, поскольку вторая часть пункта является уточнением первой части и дает ссылку на конкретные объекты, по которым возможно применение льготы. Данные объекты утверждены Постановлением Правительства N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций".
Таким образом, законодателем установлено, что право на налоговую льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства N 504. В Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 указано имущество, в отношении которого организации применяют льготу по налогу на имущество, вне зависимости от месторасположения объектов и (или) их целевого использования.
Арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков, в соответствии с которой право на налоговую льготу имеет любая организация, имеющая на балансе имущество указанное п. 11 ст. 381 НК РФ.
В частности, спор с аналогичными обстоятельствами дела был рассмотрен ФАС Московского округа, по результатам которого было вынесено постановление от 16.10.2012 по делу N А40-130572/11-20-537. В рамках данного дела судом отмечено следующее: "что касается вопроса о линиях энергопередачи, а также сооружений, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, то они составляют единую схему электроснабжения ОАО "Орскнефтеоргсинтез". Спорные объекты входят в схему, следовательно, спорное электрическое оборудование технологически связано с линиями энергопередачи, независимо от физического месторасположения объектов относительно друг друга и конечной цели использования электроэнергии. Спорные объекты, учитываются на балансе в качестве объектов основных средств, являются оборудованием для приема и передачи электрической энергии, технологически связаны с линиями энергопередачи, имеют соответствующие коды, что является основанием для применения льготы по п. 11 ст. 381 НК РФ. Обществом правомерно применена льгота по налогу на имущество, налог на имущество исчислен в соответствии со статьями 375, 376 НК РФ. Налоговым органом неправомерно указано на занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций. Позиция Общества подтверждается судебно-арбитражной практикой. Суды учли нормы ст. 381 НК РФ. Пунктом 11 ст. 381 НК РФ предоставляется право на налоговую льготу организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации N 504 от 30.09.2004. В Постановлении Правительства Российской Федерации указано имущество, в отношении которого организации применяют льготу по налогу на имущество, вне зависимости месторасположения объектов и (или) их целевого использования (для собственного потребления или передачи на сторону).
Отнесение спорных объектов основных средств, а именно распределительных устройств, трансформаторов и трансформаторных подстанций, к сооружениям нефтепереработки по причине того, что производственные установки не смогут функционировать без электрической энергии, не соответствует законодательству".
Аналогичные выводы были сделаны в постановлении ФАС МО от 19.08.2008 N КА-А40/7495-08 (Определением ВАС РФ от 03.12.2008 N ВАС-15576/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В указанном деле рассмотрен вопрос о правомерности использования ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" льготы п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении трансформаторной подстанции.
В апелляционной жалобе налоговый орган, в целях обоснования своей позиции приводит довод о том, что трансформаторные подстанции являются неотъемлемой частью кустов скважин, указывает, что трансформаторная подстанция и куст скважины образуют сложную вещь.
Суд считает данный довод инспекции не состоятельным и не основанном на законе ввиду следующего:
- - куст скважин (кустовое оборудование) не меняет своего назначения при реализации раздела с питающей его подстанцией, при выделении ее, а также при изменении схемы энергоснабжения (например - даже при физическом исключении указанной подстанции из схемы электроснабжения);
- - подстанция не имеет общего назначения с оборудованием кустов скважин - она предназначена для преобразования и распределения электрической энергии, в то время как оборудование куста предназначено для реализации технологии добычи нефти;
- - практически любая подстанция производит электроснабжение не только одного потребителя - куста скважин, но и других потребителей, например: других кустов скважин (касательно ПС ПО кВ, 35 кВ), буровых установок, вахтовых поселков, потребителей ремонтных компаний, объектов муниципальных образований, - не относящихся к кустам скважин объектов, что подтверждается схемами, а также заключениями экспертиз промышленной безопасности, на которые ссылается в решении налоговый орган;
- - также существует практика перемещения подстанций (при блочно-модульном исполнении) при оптимизации схем электроснабжения, демонтажа подстанций и строительства новых - при этом изменяются и подключенные к подстанции потребители;
- - оборудованием кустов скважин вполне может питаться электроэнергией не только от трансформаторных подстанций, но и от автономных (переносных электростанций) соответствующей мощности, а также от альтернативных источников питания (например, солнечной энергии).
По существу налоговый орган возможность применения льготы ставит в зависимость от цели использования электрической энергии, получаемой и передаваемой с использованием спорных объектов.
Данный вывод является ошибочными, так как ни п. 11 ст. 381 НК РФ, ни Постановлением Правительства, которым утвержден Перечень N 504, не установлены особенности или ограничения применения данной льготы в зависимости от целевого назначения использования имущества или результатов его использования.
Льготируемые объекты включены в Перечень имущества N 504 в соответствии с их функциями и техническими условиями. Спорные объекты (трансформаторные подстанции) выполняют функции по приему, преобразованию и передаче электроэнергии, что не оспаривается налоговым органом.
То, для чего используется электроэнергия, полученная и переданная с использованием спорных объектов (трансформаторных подстанций), а в данном случае для добычи углеводородного сырья, для целей применения льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ, значения не имеет.
Таким образом, спорные объекты (трансформаторные подстанции) по отношению к кустам скважин являются функционально обособленным объектами, предназначены для выполнения самостоятельных функций по принятию, преобразованию и передаче электрической энергии и их местонахождение не может являться основанием для признания данных объектов неотъемлемой частью кустов скважин.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Определение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 по N А40-129184/2012 отменить.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 с учетом определения от 10.06.2013 по делу N А40-129184/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
Ж.В.ПОТАШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.09.2013 N 09АП-24987/2013-АК, 09АП-25278/2013-АК ПО ДЕЛУ N А40-129184/12
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 сентября 2013 г. N 09АП-24987/2013-АК,
09АП-25278/2013-АК
Дело N А40-129184/12
Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Поташовой Ж.В.,
при ведении протокола Секретарем судебного заседания Жеренковой Ю.Г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "НК "Роснефть", МИ ФНС России по к/н N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 с учетом определений от 04.06.2013, 10.06.2013 и 14.06.2013 по делу N А40-129184/2012, принятые судьей Паршуковой О.Ю. (140-865),
по заявлению ОАО "НК "Роснефть" (117997, г. Москва, Софийская наб., дом 26/1)
к МИ ФНС России по к/н N 1
о признании недействительным решения в части
при участии:
от заявителя: Годзданкер Э.С., по доверенности от 27.06.2013; Цыб А.В., по доверенности от 01.01.2013 N 01.01.2013 N ИС-11/Д
от ответчика: Сапогин Д.Г., по доверенности от 27.11.2012 N 76; Кузьмина Ю.В., по доверенности от 28.01.2013 N 9; Гордеева Е.Е., по доверенности от 16.01.2013 N 7
установил:
Открытое акционерное общество "НК "Роснефть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (п. 1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (п. 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие суммы пени и штрафов (п. 1.7 решения).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 572 242 руб. (п. 1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль в сумме 11 187 051 руб. (п. 1.4 решения); в части доначисления налога на имущество в сумме 160 076 064 руб., соответствующие им суммы пени и штрафы (п. 1.7 решения). В остальной части требований отказано.
Стороны по делу не согласились с принятым решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующей части отменить.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых просит решение суда в удовлетворенной части оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения, указывает на необоснованность выводов суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя.
Представитель заинтересованного лица представил отзыв на апелляционную жалобу, дополнительные пояснения, в которых просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, отзывов, дополнительных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Материалами дела установлено, что за период с 01.01.2008 по 31.12.2009 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений налогоплательщика 16.08.2012 инспекцией принято решение N 52-18-18-1376р.
Решением Федеральной налоговой службы от 19.06.2012 N СА-4-9/10082@ апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение налогового органа изменено.
Решением инспекции (с учетом изменений, внесенных Федеральной налоговой службы от 19.06.2012 N СА-4-9/10082@) обществу начислены следующие налоги: налог на прибыль организаций в размере 20 632 680 руб., налог на имущество в размере 165 184 355 руб., налог на добычу полезных ископаемых в размере 294 712 443 руб., единый социальный налог в размере 7 601 827 руб.; отказано в применении налогового вычета по НДС в размере 14 816 947 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 63 746 170 руб.; общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 34 714 611 руб.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В апелляционной жалобе общество указывает на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права при вынесении определений об исправлении опечаток и решения от 04.06.2013.
Доводы апелляционной жалобой общества, суд апелляционной инстанции считает несостоятельными, а требования - не подлежащими удовлетворению, по следующим основаниям.
Частью 4 ст. 270 АПК РФ предусмотрены процессуальные нарушения, являющиеся основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Согласно ч. 3 ст. 270 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.
В данном случае, принятие судом первой инстанции определений об исправлении опечаток не привело к принятию неправильного решения.
Часть 3 ст. 179 АПК РФ допускает исправление допущенных ошибок в решении.
Согласно ч. 1 ст. 170 АПК РФ решение арбитражного суда должно состоять из вводной, описательной, мотивировочной и резолютивной частей.
Следовательно, исправление ошибок (опечаток) допускается, в том числе, и в мотивировочной части решения.
Под видом исправления опечаток арбитражный суд, вынесший решение, не может изменять объявленную сторонам резолютивную часть решения.
Согласно ч. 5 ст. 170 АПК РФ резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения.
Согласно п. 2 ст. 176 АПК РФ Арбитражный суд в судебном заседании, в котором закончено рассмотрение дела по существу, может быть объявлена только резолютивная часть принятого решения.
В этом случае арбитражный суд объявляет, когда будет изготовлено решение в полном объеме, и разъясняет порядок доведения его до сведения лиц, участвующих в деле.
При этом по смыслу п. 2 ст. 176 АПК РФ с момента объявления в судебном заседании резолютивной части судебного акта суд не вправе изменять изложенное в ней содержание; резолютивная часть судебного акта, изготовленного в полном объеме, должна соответствовать объявленной резолютивной части.
Кроме того, согласно разъяснениям ч. 3 п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.12.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" резолютивная часть составленного мотивированного решения должна дословно соответствовать резолютивной части решения, объявленной в день окончания разбирательства дела.
Данная позиция подтверждается судебной практикой (Постановлениями Президиума ВАС РФ от 27.07.2010 N 6196/10, от 23.12.2008 N 10602/08, ФАС МО от 18.04.2012 по делу N А40-62726/11-25-402, от 17.11.2011 по делу N А40-31066/11-10-272.
Как следует из текста резолютивной части решения, суд пришел к выводу, что в части требований о признании недействительным Решения от 16.02.2012 N 52-18-18-1376р в части пунктов 1.9 и 1.10 решения налогоплательщику следует отказать. При этом текст резолютивной части полностью идентичен и соответствует оглашенному в судебном заседании решению суда первой инстанции.
Вынося определения об исправлении опечаток, фактически суд первой инстанции не принимал новое решение - оглашенная резолютивная часть решения осталась неизменной, а соответственно и выводы, к которым пришел суд при рассмотрении дела.
Судом были внесены исправления в решение, которые были вызваны необходимостью устранить допущенные судом при изготовлении печатного текста судебного акта ошибки (опечатки).
Согласно п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" при принятии постановления суд апелляционной инстанции действует в пределах полномочий, определенных статьей 269 АПК РФ.
Таким образом, на основании вышеизложенного Арбитражным судом г. Москвы не было допущено нарушения положений статьи 176 АПК РФ.
В отношении неправомерного применения обществом ставки 0% по НДПИ в части сверхнормативных потерь полезных ископаемых (п. 1.9 решения Инспекции).
Суд первой инстанции правильно установил, что в нарушение ст. 342 НК РФ общество завысило фактические потери полезных ископаемых при добыче нефти, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения в целях налогообложения по ставке 0% над утвержденными Министерством энергетики Российской Федерации нормативами. Данное нарушение привело к неуплате в бюджет налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2009 в размере 4 867 094 руб.
Правовая позиция суда основана на положении пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, в соответствии с которым "нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом".
Таким образом, применение вновь утвержденных нормативов потерь связывается с их утверждением на момент наступления срока уплаты налога, поэтому налогоплательщик обязан был применить для исчисления НДПИ за июнь 2009 нормативы потерь, утвержденные в этом месяце.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в данной части законным и обоснованным, по следующим основаниям.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что приказ Минэнерго от 29.06.2009 N 280, которым утверждены нормативы потерь углеводородного сырья за спорный период, является нормативным правовым актом, следовательно, на него распространяются правила вступления в силу законодательства о налогах и сборах. Данный довод был рассмотрен и оценен судом первой инстанции и признан несостоятельным.
Нормативы технологических потерь углеводородного сырья при добыче, нормативно-правовым актом не являются, так как разрабатываются и обязательны для конкретного месторождения и не распространяют свое действие на неопределенный круг лиц. Приказ об утверждении нормативов потерь углеводородного сырья не содержит правовых норм в смысле, в котором термин "правовая норма" понимается действующим законодательством и правоприменительной практикой.
Как указано в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части", существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Определение правовой нормы содержится в Постановлении Государственной Думы ФС РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации", которое рекомендовано Министерством юстиции РФ к использованию при подготовке нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, на которые также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе. В соответствии с ним, "под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение".
Таким образом, нормативный правовой акт должен соответствовать критериям общеобязательности, то есть обязательности для неопределенного круга лиц. Между тем, спорный Приказ данному критерию не соответствует. В соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии). Таким образом, приказ об утверждении нормативов потерь имеет строго адресный характер, действует только в отношении конкретного участка недр и имеет силу только в отношении лица, осуществляющего деятельность на данном участке недр.
Довод Общества о том, что применение приказа Минэнерго от 29.06.2009 N 280 к налоговому периоду июнь 2009 г. является приданием обратной силы нормативному правовому акту, ухудшающему положение налогоплательщика, что противоречит положениям ст. 5 НК РФ, является несостоятельным, так как, приказ об утверждении нормативов потерь нормативным правовым актом не является, а также, законодательство о нормировании технологических потерь полезных ископаемых не является частью законодательства о налогах и сборах, как это определено в Налоговом кодексе РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Пунктом 1 ст. 4 НК РФ определен закрытый перечень органов, в компетенции которых находится издание нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К нему относятся Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке и реализации государственной политики в сфере топливно-энергетического комплекса, в данном перечне не поименован, следовательно, законодательство о нормировании технологических потерь полезных ископаемых не является частью законодательства о налогах и сборах, а представляет собой составную часть законодательства о недропользовании, следовательно, порядок вступления в силу, предусмотренный ст. 5 НК РФ, на них не распространяется.
В судебной практике общепринятой является позиция, согласно которой тот факт, что акт иной отраслевой принадлежности используется для определения налоговой обязанности, сам по себе не свидетельствует о принадлежности этого акта к законодательству о налогах и сборах и, следовательно, не распространяет на данные акты требования о вступлении в силу, предусмотренные ст. 5 НК РФ. Так, в Определением ВАС РФ от 07.08.2009 N ВАС-10059/09 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2009 N Ф04-3191/2009(7573-А46-40) по делу N А46-23059/2008, отказано) сказано, что "то обстоятельство, что утвержденная постановлением кадастровая стоимость земель используется налогоплательщиками и налоговыми органами в целях исчисления земельного налога, само по себе не свидетельствует о том, что Постановление N 174-п является правовым нормативным актом о налогах и сборах".
В Определении Конституционного Суда РФ от 03.02.2010 N 165-0-0, на которое ссылается Общество в апелляционной жалобе, разграничиваются нормативные - правовые акты о налогах и сборах и акты иной правовой принадлежности и указывается на то, что "вопросы использования для целей налогообложения нормативных правовых актов иной отраслевой принадлежности, помимо актов законодательства о налогах и сборах, вопреки мнению заявителя, не охватываются нормативным содержанием п. 1 ст. 4 НК РФ, а регулируются специальными нормами этого Кодекса, в частности путем использования в системе налогового права институтов, понятий и терминов других отраслей законодательства Российской Федерации (п. 1 ст. 11)".
Таким образом, приказ Минэнерго России об утверждении нормативных потерь не является ни актом законодательства о налогах и сборах, ни, как указано выше, нормативным правовым актом (п. 5 ст. 5 Кодекса).
Судом первой инстанции были рассмотрены доводы налогоплательщика о наличии признаков нормативного правового акта в спорном приказе Минэнерго России, им дана законная и обоснованная оценка, на основании которой они правомерно отклонены.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что ставка 0% по налогу на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь не является налоговой льготой, как было указано судом, а представляет собой элемент налоговой базы по данному налогу.
Суд апелляционной инстанции считает данный довод необоснованным по следующим обстоятельствам.
В п. 1 ст. 17 НК РФ перечислены следующие элементы налогообложения: налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В п. 2 данной статьи указано, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
По мнению Президиума ВАС РФ, изложенного в Постановлении от 19.07.2005 N 3788/05, нулевая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых по своей природе является налоговой льготой.
Таким образом, нормативы технологических потерь нефти не являются частью элемента налогообложения - налоговой базы по налогу на прибыль, данные нормативы могут быть частью только налоговой льготы как элемента налога.
Нормативы технологических потерь нефти нельзя рассматривать как обязательный элемент налогообложения, так как налоговые льготы не являются обязательными элементами налога, норма п. 2 ст. 17 НК РФ определяет налоговую льготу как факультативный элемент налога, устанавливаемый законодателем в необходимых случаях.
Такой же позиции придерживается Конституционный Суд РФ в Определениях от 05.07.2001 N 162-0, от 07.02.2002 N 37-0, от 24.02.2011 N 197-0-0, от 15.05.2012 N 809-О.
Ссылка налогоплательщика на правовую позицию Конституционного Суда РФ (Определения от 15.05.2007 N 372-О-П, от 02.04.2009 N 475-0-0) и Высшего Арбитражного суда РФ (решения от 09.06.2006 N 4364/06, от 31.05.2006 N 3894/06) является необоснованной, так как указанная правовая позиция неприменима к обстоятельствам настоящего дела. В данных судебных актах исследуется правовая природа нулевой ставки по иному налогу - НДС, который, в отличие от НДПИ, является косвенным налогом, соответственно, механизм его взимания существенно отличается.
Применение налогоплательщиком льготы в виде нулевой ставки по прямому налогу, такому как НДПИ, влияет только на права и обязанности данного налогоплательщика, поэтому в юридической доктрине и в основанной на ней судебной практике, приведенной выше, признается полная дискреция как налогоплательщика в применении данной льготы, так и законодателя в ее установлении.
Применение нулевой ставки по косвенному налогу, в частности, по НДС, не может лежать в области абсолютной дискреции налогоплательщика, так как напрямую затрагивает права иных лиц, на которых возлагается налоговое бремя в экономическом смысле. Иной подход позволял бы необоснованно относить на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) завышенные суммы косвенного налога, чем создавалось бы неосновательное обогащение на стороне налогоплательщика. На этом основании Президиум ВАС РФ указал, что применение ставки 0% по НДС - не право, а обязанность налогоплательщика по той причине, что от ее применения зависит право покупателей товаров (работ, услуг) на вычет указанных сумм НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 16318/08 по делу N А40-37607/07-51-379, от 20.12.2005 N 9263/05 по делу N А75-5584-А/04-296/2005). Однако, данная правовая позиция не касается правил применения нулевой ставки по прямым налогам, в частности, по НДПИ.
Правовая позиция, выраженная в Определении Конституционного Суда РФ от 26.01.2010 N 123-0-0, в настоящем деле неприменима, так как правовая природа нулевой ставки по НДПИ, а также правовая природа нулевой ставки по какому-либо иному налогу не исследуется вообще, данный судебный акт касается иных правоотношений.
Ссылка налогоплательщика на Решения ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06 и от 31.05.2006 N 3894/06 является также необоснованной, так как данные судебные акты отменены Постановлениями Президиума ВАС РФ соответственно от 19.12.2006 N 11723/06 и от 14.11.2006 N 11253/06.
Относительно трактовки налогоплательщиком Постановления Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 N 12232/12 по делу N А19-16360/2011 необходимо учесть следующее, что в данном деле суд установил, что налогоплательщик действительно имеет право на перерасчет сумм НДПИ с учетом нормативов потерь, обязательных к применению в конкретном налоговом периоде, но установленных несвоевременно. Суд указал, что "несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по не зависящим от общества причинам не должно влиять на его право на применение налоговой ставки 0 процентов применительно к размеру потерь, признаваемому уполномоченным государственным органом на конкретный год нормативным". Однако там же суд предписывает буквально толковать положение абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, указав, что "только в случае несвоевременного утверждения нормативов потерь на очередной год впредь до их утверждения на текущий год допускается применение нормативов потерь, утвержденных ранее в установленном порядке, что и предусмотрено в пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса".
Следовательно, правовая позиция суда заключалась в том, что само по себе применение ставки 0% по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его дискреции. Однако в случае, когда налогоплательщик принял решение реализовать это право, он обязан его реализовать в установленном законом порядке и не вправе определять этот порядок произвольно. В частности, в данном случае налогоплательщик не вправе самостоятельно определять нормативы потерь полезных ископаемых, а обязан применить те нормативы, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по состоянию на конкретный налоговый период.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал на право налогоплательщика на применение нулевой ставки по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых и обязанность применять нулевую ставку к потерям в размере не выше нормативов, действующих в конкретном налоговом периоде.
Вместе с тем, Общества считает, что указанные право и обязанность не разделяются, а выбор размера нормативов потерь лежит полностью в области дискреции налогоплательщика. Данные доводы основаны на неверном толковании как норм налогового законодательства, так и правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в данном Постановлении, следовательно, являются необоснованными и не опровергают выводов суда первой инстанции.
Кроме того, применение льготы не является обязательным и лежит в области дискреции налогоплательщика, тогда как если бы нормативы потерь представляли собой часть обязательного элемента налога - налоговой базы по НДПИ, как утверждает налогоплательщик, то он обязан был бы применить ставку 0% в их части, так как обязан определить налоговую базу на основании п. 1 ст. 23 НК РФ.
Доводы налогоплательщика о применимости в настоящем деле правовой позиции ФАС МО, выраженной в постановлении от 30.03.2012 по делу N А40-34389/10-129-191, являются необоснованными по следующим основаниям.
В рамках указанного дела судами установлено, что "общество в 2007 году неоднократно обращалось за утверждением нормативов технологических потерь в Минпромэнерго РФ, однако эти нормативы не были своевременно согласованы и утверждены. В связи с этим судами сделан вывод, что несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по объективным и не зависящим от налогоплательщика причинам не может влиять на право заявителя воспользоваться налоговой льготой в виде применения при расчете сумм НДПИ налоговой ставки 0%". Таким образом, в указанном деле фактически доказано наличие объективных причин, которые препятствовали налогоплательщику реализовать свое право в полной мере, причем суд установил, что данное препятствие возникло в силу бездействия государственного органа - Минэнерго России несмотря на неоднократные попытки налогоплательщика реализовать свое право. В рамках настоящего дела подобные обстоятельства отсутствуют.
В отношении неправомерного применения Обществом налоговой ставки по НДПИ по газовому конденсату в отношении добытой нефти, а также в части неверного определения вида добытого полезного ископаемого и налоговой базы по газовому конденсату (п. 1.10 решения Инспекции).
Общество в апелляционной жалобе указывает на нарушение со стороны налогового органа его конституционного права знать, в чем он обвиняется, и на лишение его возможности представить свои возражения на предъявленные нарушения норм налогового законодательства.
Вместе с тем, довод Общества о нарушении его прав тем, что обжалуемое решение Инспекции с учетом изменений, внесенных ФНС России, содержит иные выводы, послужившие основанием для доначисления НДПИ, является необоснованным, что было установлено судом первой инстанции.
Действия или бездействия налоговых органов, а также, законность принятых ими ненормативных правовых актов, могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 140 НК РФ, в соответствии с которым, по итогам рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа, которое может быть изменено полностью или в части и принято новое решение.
Следовательно, законодатель прямо указал на возможность вышестоящего налогового органа изменять решения нижестоящего налогового органа. Факт изменения решения не является основанием для вывода о нарушении прав налогоплательщика.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 24.02.2011 N 194-0-0 указал, что: "одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей. На это указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, из Постановления которого от 28.07.2009 N 5172/09 следует: налогоплательщику не могут быть созданы препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а потому, если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы примет решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа, это будет означать нарушение прав налогоплательщика".
Таким образом, согласно правовой позиции Конституционного и Высшего Арбитражного судов, в случае вынесения вышестоящим налоговым органом нового решения, права налогоплательщика считаются нарушенными в случае возложения на него дополнительных налоговых платежей (то есть в размере, превышающем доначисления нижестоящего налогового органа).
В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенные в обжалуемом решении основания взыскания сумм налогов, пеней, штрафов.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что изменение вышестоящим налоговым органом оснований взыскания налогов при отсутствии дополнительных доначислений сумм налогов, не является нарушением прав налогоплательщиков.
В настоящем деле, вышестоящий налоговый орган, принимая новое решение, действовал в рамках предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий, дополнительные суммы НДПИ начислены не были, следовательно, права налогоплательщика не нарушены.
Налогоплательщик необоснованно ссылается на нарушение порядка принятия оспариваемого решения (в редакции решения ФНС России), при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, считая нарушенными положения п. 14 ст. 101 НК РФ.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21.09.2010 N 4292/10 указал: "положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".
Вместе с тем, необходимо отметить, что ФНС России в рамках рассмотрения апелляционной жалобы Общества оценивались содержащиеся в ней доводы.
По результатам оценки заявленных доводов и материалов выездной налоговой проверки Общества, ФНС России согласилась с налогоплательщиком о том, что видом полезного ископаемого для целей налогообложения на месторождениях "Усть-Томи", "Усть-Эвай" и "Кузнецовское" является не нефть.
Однако, проанализировав Технологические схемы разработки месторождений "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское", ФНС России установлено, что промысловая подготовка добытого на данных месторождениях полезного ископаемого заканчивается до смешения полученного продукта с нефтью. На конечном этапе подготовки конденсата УКПГ имени Мирзоева, УПГ "Монги" и "Кузнецовска" он стабилизируется.
В связи с чем, руководствуясь п. 2 ст. 140 НК РФ ФНС России, соглашаясь с налогоплательщиком, признала вывод Инспекции о необоснованном исключении из объема добытой нефти газового конденсата по месторождениям "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское" не соответствующим законодательству о налогах и сборах и в данной части изменила решение.
При этом положение налогоплательщика не ухудшилось, напротив - начисленная Инспекцией сумма НДПИ была уменьшена.
Указанная выше квалификация добытого полезного ископаемого как стабильного газового конденсата соответствует позиции Общества, отраженной в первоначальных налоговых декларациях за 2008 - 2009 годы, а пересчитанная ФНС России сумма налога - первоначально рассчитанной самим налогоплательщиком, которая (согласно пояснениям Общества о причинах подачи уточненных налоговых деклараций) была определена им исходя из цены реализации стабильного газового конденсата.
Относительно переквалификации для целей налогообложения НДПИ нестабильного газового конденсата в стабильный.
В соответствии с п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.
При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Пунктом 7 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, исходя из п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ, добытым полезным ископаемым признается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения (Постановление ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10).
Указанный правовой подход неоднократно применялся арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров. В частности, в Определении ВАС РФ от 20.06.2012 N ВАС-7798/12 по делу N А40-129782/09-112-965 отмечено, что в силу пп. 3 п. 2 ст. 337 и п. 7 ст. 339 Кодекса добытым полезным ископаемым признается углеводородное сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.
Судами по настоящему делу исследован весь технологический цикл сбора и подготовки нефти по разрабатываемым обществом месторождениям и исходя из технических проектов разработки месторождений определен момент завершения комплекса операций по добыче нефти из недр до соответствия ее стандартам сдачи в систему компании "Транснефть".
Аналогичный подход применен также в делах N А40-43834/08-140-136 и N А40-13655/12-99-68 (постановление ФАС МО от 23.07.2009 и от 12.02.2013 соответственно. где судами сделан обоснованный вывод о том, что определение количества фактически добытого полезного ископаемого производится по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, а к фактическим потерям относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Судами при рассмотрении дела установлено, что технологический цикл по добыче полезного ископаемого считается завершенным на Белозерском ЦТП.
С учетом установленных при рассмотрении дела обстоятельств, являются обоснованными выводы судебных инстанций о правильном определении заявителем налоговой базы по НДПИ (в том числе и по размеру фактических потерь) по завершении технологического цикла по добыче нефти на Белозерском ЦТП, а не как ошибочно рассчитано налоговым органом при проведении проверки на ЦПС Хохряковского и Ершовского месторождений" (т.е. в месте, где добытое полезное ископаемое впервые соответствует требованиям ГОСТа).
Данный вывод подтвержден в настоящее время и Конституционным Судом РФ в Определении от 25.02.2013 N 189-0, в котором указано, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.
На основании вышеизложенного следует, что для целей налогового законодательства под добычей полезного ископаемого следует понимать комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения по извлечению из недр минерального сырья, в котором содержится полезное ископаемое, и доведению его до качества соответствующего ГОСТа, стандарту отрасли и т.д.
Окончание процесса добычи полезного ископаемого налоговое законодательство связывает с достижением полезным ископаемым показателей требованиям стандарта, при этом должен быть выполнен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Данные выводы также, подтверждаются порядком утверждения нормативов потерь добываемых на месторождениях полезных ископаемых. Так, согласно п. 5 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России. При этом под местом образования потерь понимается конкретный участок недр (месторождение). То есть нормативы потерь углеводородного сырья утверждаются по каждому месту их образования на протяжении всех предусмотренных технологической схемой операций (этапов) по разработке месторождения, и непосредственно влияют на определение количества подлежащего налогообложению в общеустановленном порядке полезного ископаемого, а соответственно, и на вид добываемого полезного ископаемого.
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом полезного ископаемого является в том числе, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых усматривается, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Управление горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору письмом от 08.02.2006 N 13-03-06/213 "О налогообложении газового конденсата" разъяснило, что: "в случае если техническим проектом разработки месторождения предусмотрена на площади горного отвода подготовка добываемого углеводородного сырья до стадии стабильного газового конденсата, то включаемым в исходные данные для расчета налога на добычу полезного ископаемого добытым полезным ископаемым следует считать стабильный газовый конденсат.
Учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации".
Согласно п. 1.2 отраслевого стандарта ОСТ 51.58-79 газовые конденсаты в зависимости от давления насыщенных паров делятся на два рода: нестабильные (Д() и стабильные (Дг).
При этом, НК РФ признает в качестве добытого полезного ископаемого именно газовый конденсат без разделения его на стабильный и нестабильный.
На основании изложенного, газовый конденсат, как вид добытого полезного ископаемого должен пройти технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения, в результате которой углеводородное сырье достигает требований стандарта.
Технологическими схемами разработки месторождений "Усть-Эвай", "Усть-Томи", "Кузнецовское" предусмотрено, что промысловая подготовка добытого на данных месторождениях полезного ископаемого заканчивается до смешения полученного продукта с нефтью. На конечном этапе подготовки конденсата УКПГ имени Мирзоева, УПГ "Монги" и "Кузнецовска" он стабилизируется.
Например, из Технологической схемы разработки Кузнецовского месторождения следует, что промысловая подготовка продукции скважин включает снижение давления газа до рабочего, достаточного для дальнего транспорта, очистку газа от жидкости и твердых механических примесей и стабилизацию (дегазацию) конденсата для отправки к потребителям (стр. 158 Технологической схемы).
Таким образом, технологическими схемами разработки спорных месторождений прямо предусмотрено, что промысловая подготовка включает в себя стабилизацию конденсата, на основании чего в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ позволило налоговому органу отнести стабильный газовый конденсат к полезному ископаемому.
При этом необходимо отметить, что судебными органами (в т.ч. ВАС РФ) неоднократно отмечалось, что продуктом обрабатывающей промышленности не может выступать иное полезное ископаемое. Операции по стабилизации газового конденсата предусматриваются в проектах разработки соответствующих месторождений и, соответственно, связаны с добывающей промышленностью. Поэтому стабильный газовый конденсат, в рассматриваемом случае, нельзя называть продуктом переработки нестабильного газового конденсата, поскольку это просто разные агрегатные состояния одного и того же вещества.
Также необходимо указать, что в целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (ст. 342 НК РФ).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее - Правила).
Согласно п. 5 указанных Правил, как отмечено выше, нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации.
Под нормативными потерями полезных ископаемых при добыче понимаются фактические потери в пределах устанавливаемых по согласованию с органами Госгортехнадзора России нормативов потерь. В соответствии со ст. 41 Закона Российской Федерации "О недрах" стоимость нормативных потерь в налогооблагаемую базу не включается (п. 17 Методических указаний).
Согласно заключительному отчету "Разработка нормативов технологических потерь углеводородного сырья по месторождениям ОАО НК "Роснефть" на 2008 год ("Усть-Томи", "Усть-Эвай", "Кузнецовское") стабильный конденсат - жидкость, состоящая при стандартных условиях из пентанов и вышекипящих углеводородов (С5+в) с примесью (до 3% масс) пропанобутановой фракции (стр. 4).
При этом технологические потери утверждены именно на стабильный конденсат, поскольку предусматривают суммарные потери углеводородов С5+в), связанные с современным развитием техники и технологии и качеством эксплуатации технологического оборудования и установок в целом.
Таким образом, для целей исчисления НДПИ определение налоговой базы и исчисление технологических потерь следует производить по завершении всего технологического цикла по добыче и подготовке полезного ископаемого, а утверждение Общества, что принятые нормативы потерь не относятся к стабильному газовому конденсату, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Как усматривается из технологических схем разработки месторождений "Усть-Эвай, "Усть-Томи" и "Кузнецовское" и из иных документов, перечисленных выше, промысловая подготовка на данных месторождениях заканчивается получением стабильного газового конденсата. Таким образом, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64, на перечисленных выше месторождениях объектом налога на добычу полезных ископаемых является стабильный газовый конденсат. Из представленных Обществом документов не следует, что данный стабильный конденсат является продуктом переработки.
Более того, согласно Постановлению ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10 результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ. Стабильный газовый конденсат не является продуктом обрабатывающей промышленности, следовательно, стабилизация газового конденсата не является процессом переработки нестабильного газового конденсата, а является этапом добычи, предусмотренным проектными документами, в результате которой по прошествии комплексных мероприятий по промысловой подготовке добытым полезным ископаемым является стабильный газовый конденсат.
Довод налогоплательщика, приведенный в апелляционной жалобе, что после процесса сепарации жидкость (нестабильный газовый конденсат, пластовая вода) поступает в сборную тарированную емкость, в которой определяется количество нестабильного конденсата и воды, был исследован судом первой инстанции и правомерно отклонен как необоснованный, поскольку документально не подтвержден.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе также указывает, что в любом случае на конечном этапе разработки спорных месторождений отсутствует стабильный газовый конденсат, а фраза в технологических схемах о том, что "газовый конденсат стабилизируется", не означает, что он доводится до предусмотренных соответствующим стандартом требований на стабильный газовый конденсат.
Данный довод Общества не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Так, ОАО "НК "Роснефть" указывает, что при исчислении НДПИ определяло в качестве добытого полезного ископаемого - стабильный газовый конденсат. При определении стоимости добытого полезного ископаемого, определенного в порядке пп. 2 ст. 337 НК РФ как стабильный газовый конденсат, налогоплательщиком использовалась цена его реализации за соответствующий налоговый период.
В ответе от 22.04.2011 N 23-06/1420 на требование Инспекции от 01.04.2011 N 29, выставленное в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2008-2009, Общество по пункту 16 Требования пояснило, что определение количества нестабильного газового конденсата производилось путем сложения объема стабильного газового конденсата, указанного в отчете оператора, с утвержденными долями содержания фракций С2-С4 в нестабильном газовом конденсате, отделяющихся при его стабилизации.
Следовательно, "стабилизация" нестабильного газового конденсата, предусмотренная проектами разработки трех месторождений, означает не придание газовому конденсату более стабильного состояния, а включает в себя осуществление операций по отделению легких фракций углеводородов и получение стабильного газового конденсата в соответствии с классификацией ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация", разделяющей стабильный и нестабильный газовый конденсат именно в зависимости от присутствия/отсутствия фракций углеводородов С2-С4.
Кроме того, указанная квалификация добытого полезного ископаемого как стабильного газового конденсата соответствует позиции самого Общества, отраженной в первоначальных налоговых декларациях за 2008 - 2009 годы, а пересчитанная ФНС России сумма налога - первоначально рассчитанной самим налогоплательщиком, которая (согласно пояснениям Общества о причинах подачи уточненных налоговых деклараций) была определена им исходя из цены реализации стабильного газового конденсата.
Ссылка Общества на решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-171823/12 является некорректной, поскольку по указанному делу имелись иные обстоятельства, которые не тождественны с настоящим делом. Предметом рассмотрения вышеуказанного спора явился тот факт, что налогоплательщику было отказано в осуществлении возврата сумм излишне уплаченного налога по уточненным налоговым декларациям в связи с пропуском установленного ст. 78 НК РФ трехлетнего срока. В рамках данного дела не исследовался вопрос о том, какой именно вид добытого полезного ископаемого является объектом обложения НДПИ. Это следует из текста самого Решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.03.2013 по делу: "Порядок исчисления Обществом НДПИ в качестве основания иска не заявлен, в рамках настоящего спора вопрос правильности исчисления НДПИ по уточненным налоговым декларациям не рассматривается".
Относительно переквалификации для целей налогообложения НДПИ нестабильного газового конденсата в нефть.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что поскольку газовый конденсат, извлекаемый из недр на рассматриваемых месторождениях (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), фактически содержится в добываемом минеральном сырье (1), проходит первичную промысловую подготовку (2) и соответствует определенному стандарту (3), именно он должен признаваться полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ.
Все вышеуказанные обстоятельства оценивались судом первой инстанции, что нашло отражение в принятом судебном акте, и были признаны несостоятельными по следующим основаниям.
Согласно п. 4.1 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, утвержденной Министерством нефтяной промышленности 01.12.1981, "учет нефти (сноска 3) представляет собой упорядоченный сбор, регистрацию и обобщение информации в натуральном выражении о количестве добываемой нефти путем документирования".
Сноска 3 в п. 4.1 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 определяет следующее: "здесь и далее по тексту под термином "нефть" понимается не только нефть, но и газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый как сопутствующий продукт и поступающий в систему сбора вместе с нефтью, газом и водой в пункт подготовки нефти. В этом случае масса добытого газового конденсата определяется косвенным методом (расчетным путем - по результатам измерений на скважинах) и в балансе нефти отражается "в том числе" в составе нефти.
Если проектом разработки и обустройства месторождений предусмотрены операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей добытого газового конденсата, то учет газового конденсата должен вестись независимо от учета нефти".
Таким образом, разный учет газового конденсата (отдельно или в качестве нефти) в соответствии с данной Инструкцией поставлен в зависимость от содержания проектов разработки месторождений, а именно: если проектными документами предусматриваются операции по промысловой подготовке газового конденсата, то учет ведется отдельно от нефти, если нет - то газовый конденсат учитывается в составе нефти (иными словами, как нефть).
Данный принцип закреплен и в НК РФ:
- - в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия);
- - в соответствии с п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.
То есть, в соответствии с положениями налогового законодательства газовый конденсат как объект налогообложения НДПИ должен пройти стадии промысловой подготовки в качестве самостоятельного продукта месторождения до достижения первого качества, соответствующего утвержденному на данный вид продукции стандарту, а совместная подготовка газового конденсата в смеси с нефтью на единых установках исключает квалификацию газового конденсата в качестве вида добытого полезного ископаемого.
Кроме того, ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что пользователь недр должен соблюдать требования технических проектов, планов и схем развития горных работ.
Технологический процесс добычи полезного ископаемого подлежит закреплению в проекте разработки участка недр, который в соответствии с п. 1.12 "Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96" (утв. Минтопэнерго РФ 23.09.1996) является основным документом, по которому осуществляется комплекс технологических и технических мероприятий по извлечению нефти и газа из недр, контролю над процессом разработки.
Таким образом, промысловая подготовка газового конденсата и установление технологии ее проведения в проектах разработки месторождений является обязательным и определяющим критерием, без соблюдения которого газовый конденсат не может быть признан добытым полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ.
Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10, где Судом было указано, что "газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки".
Общество указывает, что извлекаемый из недр нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией, поскольку не подлежит реализации: "Учитывая, что нестабильный газовый конденсат сам по себе не является товарной продукцией (нестабилизированный газовый конденсат впоследствии не реализуется). Отсутствие реализации Обществом нестабильного газового конденсата в проверяемых периодах установлено в ходе выездной налоговой проверки.
Также нестабильный газовый конденсат с рассматриваемых месторождений не направляется на переработку для получения стабильного газового конденсата, поскольку в проектах разработки соответствующих операций не предусмотрено, равно как не предусмотрено и операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей добытого газового конденсата. Фактически по всем рассматриваемым месторождениям, где налоговым органом в качестве объекта налогообложения НДПИ была определена "нефть", из поднимаемой на поверхность газожидкостной смеси методом сепарации осуществляется отделение газа природного. Остающийся после этого газовый конденсат лишь замеряется Обществом на предмет определения его количества, но никаких операций, связанных уже с его промысловой подготовкой не осуществляется вплоть до смешения газового конденсата с нефтью.
Указание Общества на то, что согласно лицензиям на добычу, в том числе, газового конденсата на рассматриваемых месторождениях, а также исходя из утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых на месторождениях ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское осуществляется добыча только газа природного и газового конденсата (нефть не извлекается), не отменяет требование закона о самостоятельной промысловой подготовке газового конденсата в качестве отдельного полезного ископаемого.
Так, в рассмотренном ВАС РФ деле N 18530/10 по заявлению ОАО "Оренбургнефть" добыча осуществлялась на нефтегазоконденсатных месторождениях. Однако, как следует из текста заявления ОАО "Оренбургнефть" о пересмотре судебных актов в порядке надзора, что было также установлено судами трех инстанций и не оспаривалось Инспекцией: "Согласно проектным технологическим документам Общества на разработку месторождений добытый из газоконденсатных пластов через газовые скважины газовый конденсат проходит дальнейшую подготовку вместе с нефтью (добытой через другие скважины) на нескольких установках подготовках нефти и газа.
В соответствии с положениями раздела 2.2.1 (стр. 2-2, 2-7, 2-8, 2-14, 2-18, 2-28-2-30), главы 4 (стр. 4.3.) Авторского надзора в качестве объекта эксплуатации выделены следующие объекты: на нефть пласт Д5-2, на газоконденсат пласт Д4, газоконденсатный пласт Д4 выделен в качестве эксплуатационного объекта".
Таким образом, несмотря на то, что ОАО "Оренбургнефть" разрабатывалось нефтегазоконденсатное месторождение, газовый конденсат добывался из непосредственно газоконденсатного пласта через газовые скважины, а не совместно с нефтью. Смешение происходило только в последующем в межпромысловой системе трубопроводов.
Кроме того, правомерность применения позиции Высшего Арбитражного Суда РФ при рассмотрении споров по вопросу уплаты НДПИ также к газоконденсатным месторождениям (т.е. при отсутствии в недрах нефти), подтверждена в настоящее время ФАС Московского округа в постановлении от 11.12.2012 по делу N А40-26133/12-91-127, в соответствии с которым был признан необоснованным довод налогоплательщика о том, что на трех из семи месторождений - Разумовский и Тамбовский участки и Васнецовское месторождение, в спорный период велась исключительно добыча газового конденсата, добыча нефти не осуществлялась (нефтяные пласты не были введены в эксплуатацию).
Также, по упомянутому делу N А40-26133/12-91-127 суды всех инстанций, в том числе ВАС РФ (Определение об отказе в передаче от 08.04.2013 N ВАС-3325/13), пришли к выводу, что поскольку в проектах разработки указано только на подготовку газа, который после прохождения технического процесса на сборных пунктах транспортируется в газопровод, на газокомпрессорные станции и потребителям, остальная нефтегазоконденсатная жидкость отделялась от газа в результате его подготовки, транспортировалась на пункты подготовки нефти, где доводилась до требований ГОСТа Р 51858-2002.
В проектах разработки рассматриваемых в рамках данного дела месторождений (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское) также предусматривается только отделение из поднятой на поверхность газожидкостной смеси отсепарированного газа и доведение его до соответствующего стандарта качества, и никаких операций в отношении газового конденсата до смешения его с нефтью не производится.
Кроме того, судебными органами при рассмотрении аналогичных споров уже неоднократно признавались необоснованными ссылки налогоплательщиков на такие документы как лицензии на разработку месторождений, статистические отчетности по формам 6-ГР, 1-ЛС.
Так, лицензии, выданные на разработку и добычу нефти, газа и газового конденсата, подтверждают только право общества на добычу полезных ископаемых в пределах лицензионного участка недр, но не подтверждает использование обществом данного права для целей налогообложения НДПИ (постановления ФАС Московского округа от 26.05.2010 N КА-А40/4965-10 по делу N А40-62640/09-151-457; от 11.12.2012 по делу N А40-26133/12-91-127, от 11.04.2013 N А40-37235/10-20-257).
Данные, указанные в форме N 6-ГР, также не могут быть учтены для целей налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2012 по делу N А40-29434/11-75-119).
Таким образом, перечисленные документы являются документами статистической отчетности, предусмотренные для учета числящихся на балансе запасов полезных ископаемых, и которые представляются в территориальные и геологические фонды, а также в органы государственной статистики. Данные, указанные в них, не могут быть учтены для целей налогообложения.
Как правильно установлено судом первой инстанции, из Технологической схемы разработки Северско-Западно-Афипского месторождения следует, что продукция скважин по шлейфам поступает на групповую установку. В газосепараторе из продукции удаляется жидкость. Газ направляется в газопровод на Смоленскую ГКС и далее потребителям Северского района. Жидкость из газосепаратора через конденсатосборник направляется в нефтяное ГУ-26 Восточно-Северского месторождения, откуда с продукцией нефтяных скважин откачивается на производство по подготовке нефти, где проходит окончательную подготовку.
Согласно п. 6.3 Требований и рекомендаций к системе сбора и промысловой подготовки продукции скважин главы 6 Проекта разработки Восточно-Северского месторождения, система сбора, подготовки и транспорта продукции скважин Восточно-Северского месторождения является составной частью общегрупповой системы, которая предназначена для сбора и подготовки продукции Азовского, Северско-Западно-Афипского, Восточно-Северского, Калужского и Новодмитриевского месторождений. В таблице 6.3.2 (Сведения об объемах добычи продукции за 2008 год и ресурсах месторождений по состоянию на 01.01.2009) Проекта разработки по Северско-Западно-Афипскому месторождению одной строкой указано количество добываемой нефти и конденсата.
В соответствии с п. 1 Краткой характеристики систем сбора, подготовки и внутрипромыслового транспорта нефти Разработки нормативов технологических потерь по месторождениям ОАО "НК "Роснефть" на 2008 год, конденсат Северско-Западно-Афипского месторождения по трубопроводу совместно с нефтью других месторождений поступает на Смоленскую УПСН. Далее конденсат готовится в смеси с нефтью. На УПСН производится предварительная подготовка нефти и конденсата совместно с нефтью. Водонефтяная смесь поступает в технологические резервуары, в которых имеют место потери от испарения. Подготовленная нефть откачивается на Карскую ЛПДС.
Как следует из Технологической схемы разработки Терноватого месторождения, пластовая смесь из скважин Терноватого месторождения по выкидным линиям поступает на распределительную гребенку ГЗУ-2, предназначенную для замера продукции (по газу и жидкости скважин) и сбора продукции скважин в один коллектор для транспорта на подготовку на Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа (далее УСН иПГ).
Также указано, что система сбора и промысловой подготовки продукции Терноватого месторождения является составной частью системы сбора и подготовки Сладковско-Морозовской группы месторождений, в которую также входят Восточно-Черноерковское, Западно-Беликовское, Варавенское, Западно-Мечетское, Западно-Морозовское, Морозовское, Южно-Морозовское Сладковское и ориентирована на Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа (далее - УСН и ПГ). Поэтому систему сбора и подготовки продукции Терноватого месторождения необходимо рассматривать в контексте с единой системой, связывающей эти месторождения.
Славянская УСН и ПГ представляет собой комплекс технологических установок, где осуществляется сепарация пластовой нефти, поступающей с групповых замерных установок, подготовка нефтеэмульсии для перекачки жидкой продукции на пункт подготовки товарной нефти, а также подготовка и переработка отсепарированного нефтяного попутного газа.
В соответствии с Технологической схемой разработки Сладковского месторождения, система сбора месторождения Сладковского и Южно-Сладковского является составной частью существующей системы сбора Сладковско-Морозовской группы месторождений ФНГДП 4 ООО "РН-Краснодарнефтегаз".
Продукция от скважин Сладковского и Южно-Сладковского месторождений в виде газожидкостной смеси поступает на гребенку нефтегазосепаратора, расположенного на участке скважины N 9 Сладковского месторождения. В нефтегазосепараторе осуществляется одноступенчатая сепарация продукции на газ сепарации и на нестабильный конденсат. Поступившая жидкость из нефтегазосепаратора замеряется в одной из емкостей объемом 60,0 м куб. Вывоз жидкости из накопительных емкостей осуществляется автоцистернами на Славянскую УСН и ПГ, откуда подается на Троицкое производство по подготовке нефти и воды.
Согласно Технологической схеме разработки месторождения ЮМГ, продукция скважины (газоконденсатная смесь) по шлейфу поступает на блок распределительной гребенки замерной установки Чумаковского месторождения и далее следует по сборному трубопроводу совместного транспорта на Славянскую УСН и ПГ.
Таким образом, технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки указанных месторождений не отражен.
В указанных выше технологических схемах разработки Терноватого, Сладковского, ЮМГ месторождений отсутствует информация о том, на каком этапе разработки добываемое углеводородное сырье соответствует стандартам качества, как вид полезного ископаемого.
Наоборот, в данных технологических схемах разработки месторождений предусмотрено, что жидкость из газосепараторов смешивается в системе трубопроводов с нефтью и проходит промысловую подготовку совместно с нефтью на установках подготовки нефти и газа и стабилизации нефти в целях получения товарной нефти, отвечающей требованиям ГОСТа Р 51858-2002.
Утверждение налогоплательщика, что добытое на спорных месторождениях углеводородное сырье соответствует отраслевому стандарту ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация" и определяется как нестабильный газовый конденсат, является неправомерным.
Для квалификации некой жидкости как соответствующей такому виду полезного ископаемого как газовый конденсат необходимо установить целый ряд физико-химических свойств.
В целях классификации газовые конденсаты подвергают анализу по следующим показателям и методам, указанным в пункте 1.10 ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация":
- - Давление насыщенных паров Па (мм рт. ст.);
- - Массовая доля серы в газовом конденсате и дистиллятных топливах, %;
- - Фракционный состав (температура конца кипения) газового конденсата, С;
- - Массовая доля ароматических углеводородов, %;
- - Массовая доля н-алканов, %;
- - Температура застывания, С.
В представленных налогоплательщиком протоколах испытаний газового конденсата по спорным месторождениям отсутствует ряд показателей, указанных в пункте 1.10 ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация":
- - Массовая доля ароматических углеводородов, %;
- - Массовая доля н-алканов, %;
- - Температура застывания, С.
Таким образом, представленные документы не могут подтвердить соответствие добытой газоконденсатной смеси отраслевому стандарту ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация".
Из представленных протоколов испытаний также следует, что давление насыщенных паров измеряется по методу испытаний, предусмотренному ГОСТ 1756-2000.
Пунктом 1 ГОСТа 1756-2000 "Определение давления насыщенных паров" установлено, что "настоящий стандарт устанавливает метод определения абсолютного давления пара летучей сырой нефти и летучих невязких нефтепродуктов, кроме сжиженных нефтяных газов".
Следовательно, показатель давления насыщенных паров не может применяться для газового конденсата и, соответственно, по нему нельзя квалифицировать добытую газоконденсатную смесь в качестве продукции, соответствующей определенному стандарту.
Кроме того, к примеру, из протоколов исследования конденсата на месторождении Северско-Западно-Афипское следует, что место отбора газового конденсата - ГУ N 26. Однако, как указано выше, на ГУ N 26 (групповая установка) жидкость из газосепаратора Северско-Западно-Афипского месторождения смешивается с продукцией нефтяных скважин. Следовательно, в месте отбора проб находилась нефтяная эмульсия, а не газовый конденсат.
Таким образом, налогоплательщик осуществлял добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть". Промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, Общество не производило.
Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить в части соотносимости обстоятельств данного дела, и дела, по которому Высшим Арбитражным Судом РФ принято Постановление от 20.09.2011 N 18530/10 (по вопросу переквалификации в целях обложения НДПИ газового конденсата в нефть).
Как указано в данном Постановлении: "Относя углеводородное сырье к видам добытого полезного ископаемого, Кодекс признает в качестве такового как нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, так и газовый конденсат после прохождения технологии промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ). При этом под переработкой газового конденсата указанной нормой Кодекса признается отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых усматривается, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Из положений пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса следует, что газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки - то есть продуктов, являющихся результатом переработки и не признаваемых в силу требований абзаца второго п. 1 ст. 337 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых как вид добытого полезного ископаемого. По смыслу положений данной нормы результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса".
Следовательно, Высший Арбитражный Суд РФ определил следующие условия, при соблюдении которых газовый конденсат может признаваться видом добытого полезного ископаемого в целях обложения НДПИ:
- - газовый конденсат как самостоятельный объект налогообложения возникает только после осуществления технологических процессов по его промысловой подготовке в соответствии с техническим проектом разработки месторождения, но до направления его на переработку. При этом технологический процесс по промысловой подготовке включает в себя операции по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации;
- - углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества в результате осуществления операций по промысловой подготовке;
- - нестабильный газовый конденсат должен быть получен в качестве товарной продукции, либо в целях последующего его направления на переработку;
- - результатом переработки (в случаях, когда нестабильный газовый конденсат на нее направляется), должна стать продукция обрабатывающей промышленности, а не иной вид углеводородного сырья (нефть).
Все вышеуказанные условия соблюдаются и в рассматриваемом в рамках настоящего судебного разбирательства деле:
- - по всем месторождениям (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), где налоговым органом в качестве объекта налогообложения НДПИ была определена "нефть", из поднимаемой на поверхность газожидкостной смеси методом сепарации осуществляется отделение газа природного и доведение его до соответствующего стандарта качества. Остающаяся после этого газожидкостная смесь лишь замеряется Обществом на предмет определения ее количества, но никаких операций, связанных уже с промысловой подготовкой не осуществляется вплоть до смешения газового конденсата с нефтью. В проектах разработки соответствующих месторождений операций по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей газового конденсата не предусмотрено;
- - помимо наличия дефектов протоколов испытаний газового конденсата, о чем подробно написано Инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу Общества, необходимо учитывать, что промысловая подготовка нестабильного газового конденсата в период отбора проб еще не была закончена. Так, в частности, в качестве места отбора проб в некоторых протоколах указана групповая установка N 26 (Северско-Западно-Афипского месторождение), однако согласно Технологической схеме разработки Северско-Западно-Афипского месторождения жидкость из ГУ-26 Восточно-Северского месторождения с продукцией нефтяных скважин откачивается на производство по подготовке нефти, где проходит окончательную подготовку (стр. 147). Таким образом Обществом не соблюдается требование, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, и упомянутое в качестве главного условия Высшим Арбитражным Судом РФ в целях возможности налогообложения НДПИ газового конденсата, а именно, что газовый конденсат должен соответствовать требованиям определенного стандарта после (в результате) осуществления операций по промысловой подготовке. После окончания операций по промысловой подготовке газовый конденсат в рассматриваемом деле соответствует требованиям ГОСТа Р 51858-2002;
- - Обществом не получен нестабильный газовый конденсат в качестве товарной продукции. Как неоднократно отмечалось Инспекцией, Общество само указывает, что извлекаемый из недр нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией, поскольку не подлежит реализации: "Учитывая, что нестабильный газовый конденсат сам по себе не является товарной продукцией (нестабилизированный газовый конденсат впоследствии не реализуется)..." (заявление от 19.09.2012 в Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-129184/12-140-865, стр. 30; заявление от 24.12.2012 в Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-171823/12-20-780, стр. 3). Кроме того, отсутствие реализации Обществом нестабильного газового конденсата в проверяемых периодах также установлено в ходе выездной налоговой проверки (отсутствие договоров на реализацию).
- Также нестабильный газовый конденсат с рассматриваемых месторождений не направляется на переработку для получения стабильного газового конденсата, поскольку в проектах разработки соответствующих операций не предусмотрено. Наоборот, проектными документами на месторождения предусматривается дальнейшая транспортировка поднятого на поверхность газового конденсата на Смоленскую УПСН, Славянскую установку стабилизации нефти и подготовки газа, Троицкое производство по подготовке нефти и воды, где происходит его дальнейшая (окончательная) подготовка совместно с нефтью;
- - конечным продуктом подготовки сырья на вышеперечисленных установках является товарная нефть. Соответственно совокупностью операций, производимых в отношении добытого газового конденсата, не является его переработкой, а представляет собой промысловую подготовку (о чем прямо указывается в проектах разработки спорных месторождений). Однако данную подготовку он проходит уже совместно с нефтью других месторождений, а на конечном этапе продукция соответствует требованиям стандарта качества ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".
Вышесказанное подтверждается в настоящее время также Определением Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 N 189-0, в котором указано, что "возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта". Кроме того, в данном Определении также отмечено: "... с учетом разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 20.09.2011 N 18530/10 указал, в каких именно случаях газовый конденсат признается видом добытого полезного ископаемого". Таким образом, для того, чтобы определить нестабильный газовый конденсат в качестве самостоятельного объекта налогообложения необходимо руководствоваться теми условиями и критериями, которые обозначены Высшим Арбитражным Судом РФ.
Довод общества на различие фактических обстоятельств двух дел, связанных с порядком утверждения нормативов потерь, видом скважин, с помощью которых углеводородное сырье извлекалось из недр, порядком заполнения месячных эксплуатационных рапортов, является несостоятельным.
Как видно из текста Постановления ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10, данные обстоятельства не стали определяющими при принятии решения по делу по заявлению ОАО "Оренбургнефть". Выводы Высшего Арбитражного Суда РФ, в первую очередь, основаны на таких фактах, как отсутствие в проектах разработки месторождений технологического процесса промысловой подготовки газового конденсата, комплекса технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества: "Поэтому промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки обществом не проводилось.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество осуществляло добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть". Промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 Кодекса, общество не производило".
Более того, в Постановлении ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10 также указано следующее: "Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что фактически упомянутые виды углеводородного сырья смешивались в межпромысловой системе трубопроводов и проходили совместную промысловую подготовку и переработку на установках подготовки нефти и газа и стабилизации нефти".
То есть судом было установлено, что газовый конденсат извлекался из недр не совместно с нефтью, добыча газового конденсата и нефти осуществлялась отдельно друг от друга. Несмотря на это, позиция Инспекции по вопросу обложения газового конденсата по ставке нефти была признана правомерной.
Вместе с тем, отсутствие правового значения факта добычи газового конденсата совместно с нефтью через нефтяные скважины, либо его извлечение из недр самостоятельно с помощью газовых скважин, в настоящее время подтверждено судебными актами по делу N А40-26133/12-91-127 (ОАО "Саратовнефтегаз"), в которых был признан необоснованным довод налогоплательщика о том, что на месторождениях велась исключительно добыча газового конденсата, добыча нефти не осуществлялась (нефтяные пласты не были введены в эксплуатацию).
Также по упомянутому делу N А40-26133/12-91-127 суды всех инстанций (Определение ВАС РФ об отказе в передаче от 08.04.2013 N ВАС-3325/13), пришли к выводу, что поскольку в проектах разработки указано только на подготовку газа, который после прохождения технического процесса на сборных пунктах транспортируется в газопровод, на газокомпрессорные станции и потребителям, остальная нефтегазоконденсатная жидкость отделялась от газа в результате его подготовки, транспортировалась на пункты подготовки нефти, где доводилась до требований ГОСТа Р 51858-2002.
В проектах разработки рассматриваемых в рамках данного дела месторождений (ЮМГ, Сладковское, Терноватое, Северско-Западно-Афипское), как указано выше, также предусматривается только отделение из поднятой на поверхность газожидкостной смеси отсепарированного газа и доведение его до соответствующего стандарта качества, и никаких операций в отношении газового конденсата до смешения его с нефтью не производится.
В ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции представители Налогоплательщика указали на недоказанность со стороны Инспекции факта стабилизации добываемого на месторождениях газового конденсата, а также факта его реализации.
При этом налогоплательщик ссылался на п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", который разъясняет: "Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, в связи с этим судам необходимо учитывать следующее: оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым", указывает, что Обществом не производилась реализация стабильного газового конденсата. Следовательно, определять налоговую базу надлежит на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Суд апелляционной инстанции считает довод общества необоснованным в связи со следующим.
Согласно Технологической схеме разработки газоконденсатного месторождения Усть-Эвай газ из скважин по шлейфам поступает на площадку входных ниток, где редуцируется, собирается в общий коллектор и направляется в газосепараторы ЦРС, где происходит отделение от газа механических примесей, насыщенного метанола и конденсата газа. Газовый конденсат из газосепараторов ЦРС автоматически сбрасывается в конденсатопровод. Отделенный конденсат по конденсатопроводу подается на установку комплексной подготовки газа (УКПГ) м/р-я им. Мирзоева, где происходит его дальнейшая подготовка и транспортировка. В Соответствии с технологическим регламентом ведения технологического процесса на установке комплексной подготовки газа Мирзоева УПГ предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации с доведением его до требований ОСТа и стабилизацией конденсата.
На стр. 10 протокола заседания ТО ЦКР по ЯНАО от 16.12.2008 N 42-08, на котором было решено утвердить Технологическую схему разработки газоконденсатного месторождения Усть-Эвай, указано, что 30% добытого конденсата реализуется на экспорт, 70% - на внутренний рынок. Экспортная цена конденсата принята равной мировой цене нефти сорта Urals (а как неоднократно указывал налогоплательщик, нестабильный конденсат не является продуктом, который подлежит реализации).
Кроме того, в протоколе указано, что Технологическая схема разработки принята со следующими показателями: добыча стабильного конденсата в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 с определенными показателями тыс. т (стр. 12 протокола).
В соответствии с Дополнением к технологической схеме разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи подача продукции скважин осуществляется по индивидуальному трубопроводу до УПГ "Монги" (стр. 9-1).
Технологический регламент ведения технологического процесса на установке подготовки газа м. Монги устанавливает, что УПГ предназначена для подготовки газа методом низкотемпературной сепарации с доведением его до требований ОСТа и стабилизацией конденсата (стр. 5).
В Протоколе заседания ТО ЦКР по ЯНАО от 14.10.2008 N 30-08, на котором принята Технологическая схема разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи (т. 9 л.д. 103 - 113) в разделе "Состояние разработки месторождения" указано, что сравнивая проектный и фактический отбор стабильного конденсата, можно отметить более низкие фактические объемы добычи по сравнению с проектными (стр. 4).
Указанный вывод подтверждается постановлением ТО ЦКР по ЯНАО, по результатам заседания которого принята Технологическая схема разработки газоконденсатного месторождения Усть-Томи со следующими показателями: добыча стабильного конденсата (2008, 2009 годы) в соответствующих объемах тыс.т. (стр. 10 протокола).
Согласно Технологической схеме разработки Кузнецовского месторождения промысловая подготовка продукции скважин включает в себя снижение давления газа до рабочего, достаточного для дальнего транспорта, очистку газа от жидкости и твердых механических примесей и стабилизацию (дегазацию) конденсата для отправки к потребителям (стр. 158).
Протоколом заседания ТО ЦКР по ЯНАО по Кузнецовскому месторождению также утверждены аналогичные показатели по добыче стабильного газового конденсата (т. 9 л.д. 123 - 130).
Учитывая, что нестабильный газ не является продуктом реализации, вышеназванное свидетельствует о добыче на данном месторождении стабильного газового конденсата и его реализации.
Помимо этого, реализация стабильного газового конденсата Обществом подтверждается договорами поставки, заключенными ОАО "НК "Роснефть" с рядом организаций.
Так, из договора поставки от 20.12.2007 N 0000607/4558Д, заключенного между ОАО НК "Роснефть" (Поставщик) и ЗАО "ТЭК МИАЛ" (Покупатель) следует, что Поставщик обязуется в течение 2008 года поставить газовый конденсат (пункт 1 договора).
Пунктом 4.1 договора предусмотрено, что качество поставляемого товара должно соответствовать Отраслевому стандарту конденсат газовый стабильный, технические условия ОСТ 51.65-80 и иной нормативно-технической документации, действующей на территории Российской Федерации, и удостоверяться паспортами (сертификатами) качества, которые прилагаются к железнодорожным накладным и следуют вместе с отгруженным товаром.
Аналогичные условия содержатся в договоре поставки от 21.02.2008 N 0000608/0637.1, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Югра-ГЕО" (пункты 1 и 4.1 договора) и договоре поставки от 23.09.2008 N 0000608/2691Д, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Нева-Гео" (пункты 1 и 4.1 договора).
В договоре поставки от 24.07.2009 N 0000609/1960Д, заключенном между ОАО "НК "Роснефть" (Поставщик) и ООО "СтройИнвест" (Покупатель) указано, что Поставщик обязуется в течение 2009 года поставить газовый конденсат (пункт 1 договора). При этом, пунктом 4.1 договора также предусмотрено, что качество поставляемого товара должно соответствовать Отраслевому стандарту конденсат газовый стабильный, технические условия ОСТ 51.65-80.
Таким образом, приведенные договоры опровергают довод Общества об отсутствии в 2008 - 2009 годах реализации стабильного газового конденсата.
Поданные Обществом первичные декларации по НДПИ, в совокупности и взаимосвязи с иными представленными налоговым органом доказательствами подтверждают добычу и реализацию стабильного газового конденсата.
Необходимо отметить, что первоначально Обществом были представлены налоговые декларации по НДПИ за спорные периоды, где было указано на добычу стабильного газового конденсата, а налог определялся исходя из цены его реализации.
В 2011 Обществом представлены уточненные налоговые декларации за 2008-2009 годы, в которых объем добытого полезного ископаемого не изменился, однако сумма налога рассчитана с использованием расчетной стоимости газового конденсата (то есть иного вида добытого полезного ископаемого).
В представленных в налоговый орган пояснениях о причинах подачи уточненных деклараций, Заявителем указано, что: "в ранее поданных декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за 2008 - 2009 год налог был рассчитан по ставке 17,5% от налоговой базы, определенной исходя из цены реализации стабильного газового конденсата. Учитывая, что нестабильный газовый конденсат не реализуется, налоговая база определена исходя из его расчетной стоимости".
Из представленных пояснений видно, что Обществом поданы уточненные декларации не потому, что у Общества отсутствовала реализация стабильного газового конденсата, а на том основании, что Обществом переквалифицирован вид добытого полезного ископаемого подлежащего налогообложению со стабильного на нестабильный конденсат. В связи с тем, что нестабильный конденсат не реализовывался налогоплательщиком, им применена оценка стоимости полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
Следовательно, отсутствие реализации стабильного газового конденсата не позволило бы первоначально определить сумму налога исходя из цены его реализации.
Следует отметить, что Обществом в уточненных налоговых декларациях не изменен объем добытого полезного ископаемого при том, что вид полезного ископаемого изменился со стабильного на нестабильный конденсат. (Сравнительные данные первичных и уточненных налоговых деклараций указаны в приложении к решению ФНС России по апелляционной жалобе (Сводная информация по суммам доначисленного налога на добычу полезных ископаемых на газовый конденсат за 2008-2009 годы по налоговым периодам)).
Однако, учитывая содержание состава стабильного и нестабильного газового конденсата их объем не может быть одинаков.
Как следует из Отраслевого стандарта ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Технологическая классификация" в зависимости от давления насыщенных паров газовые конденсаты делятся на два рода: нестабильные (Д1) и стабильные (Д2).
При этом, к нестабильным относятся газовые конденсаты с давлением насыщенных паров выше 93325 Па, которые содержат в своем составе углеводороды СЗ, С4, С5+В и частично С2.
К стабильным относятся газовые конденсаты с давлением насыщенных паров не выше 93325 Па, которые состоят из углеводородов С5+В.
Таким образом, в нестабильном газовом конденсате содержатся фракции углеводородов С2-С4, отделяющиеся при стабилизации конденсата.
В случае изменения Обществом вида полезного ископаемого со стабильного на нестабильный, объем добытого полезного ископаемого должен был стать больше.
Таким образом, исходя из совокупности всех изложенных обстоятельств, следует, что Налогоплательщиком неправильно определен объект налогообложения НДПИ и неверно определен размер налоговой базы.
По пункту 1.1 решения Инспекции.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что им были соблюдены положения ст. 40 НК РФ установленные для определения рыночной стоимости.
Судебная коллегия считает, что налоговый орган при определении рыночной цены лома, оприходованного при ликвидации основных средств, неправомерно определил рынок товаров, а также необоснованно пришел к выводу, что операция по оприходованию металлолома является сопоставимой со сделками купли-продажи металлолома.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Соответственно, для определения рыночной стоимости необходимо определить:
- - рынок товаров;
- - однородные и идентичные товары;
- - сопоставимость сделок по идентичным и однородным товарам.
При этом, для определения рынка товаров, однородности, идентичности, а также для определения сопоставимых сделок необходимо использовать официальные источники информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.
Вместе с тем, налоговый орган, осуществляя доначисления сумм налогов, не определил рынок, сферу обращения товаров, а также не исследовал вопрос о ценах на металлолом прочих организаций, которые совершают сделки купли-продажи в регионе присутствия ОАО "НК "Роснефть".
Фактически налоговый орган рынок товаров, на котором продается и приобретается металлолом в Ханты-Мансийском автономном округе, отождествляет исключительно со сделками, совершаемыми ОАО "НК "Роснефть".
Например, при перерасчете налоговых обязательств в мае 2008 года, налоговым органом принята за основу стоимость металлолома равной 3 055,69 руб. за тонну, по которой металлолом реализовывался в адрес одного единственного контрагента ООО "Юганск Профит Центр" по договору от 03.03.2008 N 60-04-77.
Однако, налоговым органом в оспариваемом решении не приведено доказательств того, что именно цена за тонну металлолома 3 055,69 руб. является рыночной. Данная цена не является расчетной и не сопоставлялась налоговым органом с ценой других покупателей/продавцов металлолома.
То есть, по состоянию на май 2008, как следует из данных налогового органа, на рынке Ханты-Мансийского автономного округа были совершены две операции - одна по оприходованию металлолома 2379,99 руб., вторая по его реализации по цене 3 055,69 руб.
Таким образом, при наличии в мае 2008 всего двух цен на металлолом, налоговым органом не приведено ни одного доказательства того, что именно цена 3 055,69 руб., а не 2 379,99 руб., является рыночной.
Однако, в регионе работало значительное количество иных организаций, осуществляющих деятельность в области купли-продажи металлолома. Цены реализации товара одной организации не могут подменять собой свободный рынок продаж, а равно и цены на металлолом, реализуемые только ОАО "НК "Роснефть", не могут быть учтены для определения рыночной стоимости.
ОАО "НК "Роснефть" лом, полученный от оприходования основных средств, реализовывало победителям аукционов. В рамках проводимых аукционов, заявки на участие в аукционе направлялись в адрес значительного числа организаций (от 7 до 24), в свою очередь заявки на участие в конкурсе поступали от 5 до 14 организаций.
Несмотря на данные обстоятельства, налоговым органом не исследованы цены на металлолом прочих организаций - потребителей металлолома, с которыми Компания не заключила сделки, например, цены организаций, приглашенных для участия в аукционах на право заключения договоров купли-продажи металлолома и имеющие технические и трудовые ресурсы для переработки металлолома, но не выигравших аукцион.
Налоговым органом не приняты в расчет сделки купли-продажи металлолома с прочими контрагентами, в которых применена цена металлолома, существенно отличающаяся от цены реализации, примененной налогоплательщиком в сделках с вышеназванными контрагентами ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект".
В частности, с победителем аукциона по лоту N 1 аукциона проводимого в феврале 2008 компанией ООО "Ресурс", металлолом реализовывался по стоимости 2 766 руб. за тонну, что не отличается на 20% от цены оприходования (2 379,99 руб.).
Указанные факты подтверждают, что налоговый орган отождествляет рыночную стоимость на металлолом фактически не с рыночной стоимостью металлолома на рынке (как указано выше, на рынке присутствовало минимум 14 организаций, которые предлагали свои условия для приобретения металлолома), а с одной сделкой по купле-продаже металлолома самого общества.
В п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отмечено, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из цены реализации самого общества. При определении рыночной цены необходимо учитывать, что сравнивать нужно цены аналогичных товаров, работ, услуг при сопоставимых условиях сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Судебная практика также исходит из того, что в целях установления рыночной цены не может использоваться информация о применении цен только самого общества.
Например, в Постановлении ФАС МО от 22.03.2013 г. N А40-68073/12-108-51 суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, и соглашаясь с ранее высказанной позицией нижестоящих судебных инстанций, указал следующее: "Суды также указали на то, что инспекция не определяла рыночную стоимость в установленном порядке, а начислила налог исходя из отдельных цен, примененных самим налогоплательщиком, что не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми цены на идентичные (однородные) товары, используемые налогоплательщиком в сделках с другими покупателями, могут приниматься во внимание наряду с ценами иных продавцов, однако рыночная цена не может устанавливаться исключительно на основании цен самого налогоплательщика. В связи с нарушением налоговым органом порядка определения рыночных цен вывод о занижении обществом суммы внереализационных доходов является несостоятельным".
В постановлении ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 отмечено, что налоговым органом нарушена методология определения рыночной цены, предусмотренная положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации: не использован метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводилось исследование цен, применяемых иными аналогичными налогоплательщиками, а расчеты налогового органа неправомерно основаны на данных только одной организации - самого заявителя".
Таким образом, налоговый орган в нарушение методологии определения рыночной цены, предусмотренной положениями ст. 40 НК РФ: не использовал метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводил исследование цен, применяемых иными аналогичными налогоплательщиками.
В качестве обоснования того, что установленная им цена является рыночной, налоговый орган приводит следующий вывод: "В ходе анализа первичных документов установлено, что Агент реализует лом и отходы черных металлов в адрес 3-х организаций, а именно: ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект". Цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%, следовательно выполняется условие статьи 40 НК РФ. Таким образом можно сделать вывод, что цена, по которой Агент реализует металлолом является рыночной, так как сложилась в результате спроса и предложения".
То есть, по мнению налогового органа, единственным подтверждением того, что определенная им цена является рыночной, является то обстоятельство, что "цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%".
Однако, такой подход налогового органа не соответствует положениям ст. 40 НК РФ, где указаны совсем иные критерии для определения рыночной стоимости товаров (п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ). Как указано в п. 9 ст. 40 НК РФ, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.
Из п. 9 ст. 40 НК РФ также следует, что при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами.
Однако как следует из оспариваемого Решения, на момент оприходования и определения рыночной цены, налоговым органом не учитывалась информация о других идентичных сделках.
То есть на момент, оприходования металлолома в мае 2008, налоговый орган определил, что его рыночная цена составляет - 3 055,69 руб. (цена его реализации в адрес ООО "Юганск Профит Центр"). Другие сделки, совершенные на рынке в мае 2008, налоговым органом для определения рыночной цены оприходованного металлолома не учитывались вообще.
При этом, информация по сделкам реализации металлолома в адрес "Юганскпромснабкомплект" и ООО "Металлснабкомплект" не может учитываться для определения рыночной цены оприходованного металлолома, поскольку сделки с данными контрагентами не были совершены в период (май 2008 г.) реализации металлолома в адрес ООО "Юганск Профит Центр".
Ниже приведен сравнительный анализ периодов, в которых был реализован металлолом, подтверждающий несопоставимость дат для определения цен на металлолом при его оприходовании, а также источники информации о сделке (сделках с идентичных товаров):
2008 год
N Отчетный Цена за Источник информации о сделке
п/п период тонну:
1 Апрель 2 928,20 Договор от 01.04.2008 г. N 60-04-82 с
ООО "Металлснабкомплект"
2 Май 3 055,69 Договор от 03.03.2008 г. N 60-04-76 с
ООО "Юганск Профит Центр"
2009 год
N Отчетный Цена за Источник информации о сделке
п/п период тонну:
1 Март 2 821,55 Договор от 30.12.2008 г. N 60-04-96 с
ООО "Юганскпромснабкомплект"
2 Апрель
3 Май
4 Июль
5 Октябрь
6 Ноябрь
7 Август 2 989,22 Договор от 11.03.2009 г. N 60-04-107
с ООО "Юганск Профит Центр"
3 000,00
8 Сентябрь 2 989,00
9 Декабрь 2 710,00 Договор от 10.11.2009 г. N 60-04-139
с ООО "ЧерМетЗаготовка"
Из приведенных таблиц отчетливо видно, что налоговый орган определял рыночную стоимость оприходованного металлолома в каждом отчетном периоде на основании лишь одной единственной сделки, при этом налоговым органом не учитывалась информация о заключенных на момент определения рыночной цены со сделками с идентичными (однородными) товарами, как того требует п. 9 ст. 40 НК РФ.
Также, из п. 9 ст. 40 НК РФ следует, что при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др.
Как было указано выше, налоговый орган отождествляет рыночную стоимость на оприходованный металлом с ценой его реализации в адрес ООО "Юганскпромснабкомплект", ООО "Юганск Профит Центр", ООО "Металлснабкомплект". При этом, поскольку цены, по которым реализуется металлолом этим организациям не отличаются друг от друга на 20%, по мнению налогового органа выполняется условие ст. 40 НК РФ.
Однако, налоговым органом не было учтено, что реализация металлолома в адрес покупателей металлолома, осуществлялась в несопоставимых условиях.
Так, металлолом реализовывался на следующих условиях:
- - по договору от 03.03.2008 г. N 60-04-76 в адрес ООО "Юганск Профит Центр" был реализован в количестве 282,904 тонн;
- - по договору от 01.04.2008 г. N 60-04-82 в адрес ООО "Металлснабкомплект" был реализован в количестве 210,570 тонн;
- - по договору от 30.12.2008 г. N 60-04-96 с ООО "Юганскпромснабкомплект" был реализован в количестве 3 695,239 тонн;
- - по договору от 11.03.2009 г. N 60-04-107 с ООО "Юганск Профит Центр" был реализован в количестве 10 401,601 тонн;
- - по договору от 10.11.2009 г. N 60-04-139 с ООО "ЧерМетЗаготовка" был реализован в количестве 6 383,49 тонн
Как видно из приведенной информации, условия по сделкам в части количества реализуемого металлолома отличались между собой в разы, что свидетельствует о несопоставимости условий приведенных сделок.
Соответственно утверждение налогового органа о том, что "выполняется условие ст. 40 НК РФ, и тем более стоимость металлолома по приведенным сделкам может быть использована для определения рыночной стоимости, опровергается условиями договоров купли-продажи металлолома ввиду их несопоставимости.
В апелляционной жалобе налоговый орган, в обоснование своей позиции, ссылается, в том числе на письмо ООО "Стилвей" от 27.04.2012. Как указывает налоговый орган, цены приведенные инспекцией соответствуют ценам, предоставленным ООО "Стилвей".
ООО "Стилвей" информация предоставлена в отношении двух организаций - ООО "Мечел" и ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат" (далее - ММК).
В то же время, цены, применяемые данными организациями отличаются не только между собой в несколько раз, но и в отношении каждой организации в течение года.
Например, цена металлолома марки 3А в январе 2009 у ММК составила 1000 руб./т, в свою очередь у Мечела цена за тонну металлолома составила 4 993 руб./т Различие в цене в рамках одного месяца между двумя организациями составило почти 500 процентов. Аналогичная ситуация наблюдается в 2008, в том числе в отношении металлолома марки 5А.
Как, было отмечено ранее, ММК в январе 2009 реализовывал металлом марки 3А по цене 1000 руб./т В то же время в декабре 2009 ММК реализовывал металлом уже по стоимости 7 133 руб./т То есть в течение года цена на металлолом изменилась в 7 раз.
Из представленного ответа можно сделать вывод, что цена на металлолом в течение 2008-2009 имела особенность меняться ввиду наличия на рынке соответствующих конъюнктурных изменений.
Вместе с тем, налоговый орган при определении рыночной стоимости металлолома, не определил и не учел имеющиеся на рынке факторы, оказывающие существенное влияние на стоимость металлолома.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что расходы общества, понесенные после оприходования металлолома (расходы на хранение, агентское вознаграждение и т.п.), не должны приниматься в расчет в целях определения рыночной стоимости металлолома.
Однако такой подход налогового органа при определении рыночной стоимости металлолома не основан на нормах действующего законодательства.
Как следует из положений п. 13 ст. 250 НК РФ, стоимость материалов, полученных при демонтаже или ликвидации основных средств, образует у налогоплательщика внереализационные доходы.
В п. 1 ст. 249 НК РФ доходом также признается выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.
Поскольку в проверяемых периодах осуществлялись операции как по оприходованию материалов после демонтажа основных средств, так и по дальнейшей их реализации, налогоплательщиком, фактически осуществлялись две различные операции, учитываемые при налогообложении.
По смыслу приведенных статей, в первом случае налогоплательщик осуществлял оприходование металлолома, а во втором случае - реализацию. В обоих случаях финансовые результаты от совершения данных операций учитываются в целях налогообложения прибыли.
В процессе деятельности на складских территориях налогоплательщика образуются и накапливаются отходы производства - металлолом, который в ходе исполнения договорных отношений вывозится покупателями в плановом режиме.
При этом налогоплательщик осуществляет реализацию металлолома через агентскую схему, согласно которой Агент - ООО "РН-Юганскнефтегаз" обязуется по поручению ОАО "НК "Роснефть" совершить юридические и иные действия по заключению договоров купли-продажи с покупателями и реализации ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы Компании на вознаграждение Агента составляет 2% от стоимости реализованных Агентом объемов металлолома.
Кроме того, Компанией заключен с ООО "РН-Юганскнефтегаз" договор на оказание последним услуг по хранению ТМЦ (в т.ч. металлолома). Расходы Общества за услуги по хранению являются переменной величиной и зависят от количества переданного на хранение металлолома и периода его хранения.
Таким образом, ОАО "НК "Роснефть", оприходовав металлом на склад по рыночным ценам, продолжает нести расходы, связанные с его содержанием и реализацией, которые Компанией необходимо компенсировать за счет покупателей указанного имущества.
В связи с чем, указанные виды расходов, подлежащие включению в стоимость реализации металлолома наряду с нормой рентабельности, формируют стоимость реализации, которая по определению не может быть равна стоимости оприходования данного материала на склад и будет тем выше, чем дольше данное сырье не будет реализовано.
Более того, операции по оприходованию и реализации металлолома по своей экономической сути в принципе являются различными, а равно не могут признаваться сопоставимыми по смыслу ст. 40 НК РФ. При оприходовании металлолома общество не преследует предпринимательских целей, поскольку дальнейшая судьба металлолома может быть не определена (металлолом может быть продан, использован в деятельности, либо сдан в утиль (при сдаче металлолома в утиль, налогоплательщику придется дополнительно понести расходы)), а равно не может учитывать в составе внереализационных доходов потенциальные выгоды в виде нормы прибыли или экономии при транспортировке/разборке/погрузке.
Непосредственно договорные условия по продаже металлолома также могут быть различны. В частности, условиями договора может быть определено, что металлолом вывозится силами покупателя/продавца; разборка и сортировка осуществляется силами покупателя/продавца, погрузка осуществляется силами покупателя/продавца. При этом в каждом из случаев цена сделки по реализации металлолома может, в зависимости от условий, соответствовать уровню рыночных цен.
Однако на момент оприходования металлолома общество не располагает и не может располагать достоверной информацией о возможной стоимости металлолома, который может быть продан (а может быть и не продан, а сдан в утиль), соответственно налогоплательщик не может определять стоимость оприходованного металлолома, опираясь на дополнительные потенциальные экономические выгоды, которые от условий сделок по продаже могут быть различными, либо не получены вовсе.
Таким образом, налоговым органом анализ условий, которые могли оказывать влияние на цены при определении рыночной цены металлолома в момент оприходования и в момент реализации, был проведен путем сопоставимости цен реализации по нескольким выборочным контрагентам, а также путем сопоставления цен, указанных в приходных ордерах, оформленных при оприходовании на склад, и цен, указанных в счетах-фактурах, накладных на отпуск, оформленных при реализации металлолома за один отчетный период.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что для определения внереализационного дохода при оприходовании металлолома, правомерно применены положения законодательства о бухгалтерском учете, а именно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
Вместе с тем, для целей исчисления налога на прибыль действующее налоговое законодательство содержит самостоятельный порядок определения рыночной стоимости, внереализационного дохода, полученного в натуральной форме.
Так, согласно пунктам 5, 6 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.
Таким образом, при определении рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации ОС, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, налогоплательщик должен ориентироваться на стоимость металлолома, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях (ст. 40 НК РФ), а не на величину денежных средств, которая может быть получена в результате продажи товара (п. 9 ПБУ 5/01).
В связи с изложенным, определение рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации ОС, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, исходя из норм бухгалтерского законодательства прямо противоречит положениям НК РФ и не может служить основанием предъявления претензий.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что Общество не имело правовых оснований для включения в состав расходов полной стоимости реализуемого металлолома, полученного в результате демонтажа или разборки основных средств. По мнению инспекции, Общество вправе отнести на расходы только сумму налога, исчисленную с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008-2009 гг.) стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
Однако, при реализации металлолома в рассматриваемой ситуации расходы определяются не в соответствии со ст. 254 НК РФ, а в порядке, установленном ст. 268 НК РФ, так как металлолом, полученный в результате ликвидации амортизируемого имущества, реализуется сторонним контрагентам, а не используется для собственного потребления в производственном процессе.
В пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества. В данном случае ценой металлолома является его рыночная цена, сформировавшаяся при ликвидации основных средств.
В Определении ВАС РФ от 21.12.2009 N ВАС-16526/09 указано, что "удовлетворяя требования общества, суды, руководствуясь положениями ст. 247, п. 3 ст. 248, п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 и пп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что поскольку полученные в результате демонтажа товарно-материальные ценности не участвовали в производстве, а реализовывались сторонней организации, то их ценой для отнесения на расходы являлась рыночная цена, определяемая в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы инспекции о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений п. 2 ст. 254 не основаны на фактических обстоятельствах, установленных по данному делу".
В постановлении ФАС МО от 07.03.2012 N А40-40718/11140-184 отмечено следующее: "удовлетворяя требования общества, суды, руководствуясь положениями п. 8 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), принимая во внимание разъяснения Минфина России по данному вопросу, содержащееся в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610, сделали правильный вывод о праве общества учесть расход при продаже полученного от демонтажа имущества (металлолома) в размере сформированной рыночной цены.
Выводы судов основаны на установленных по делу обстоятельствах, нормах налогового законодательства и соответствуют судебной арбитражной практике".
В постановлении ФАС МО от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08 суд также признал несостоятельным довод налогового органа о том, что "стоимость имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль дважды: в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет; в состав доходов от реализации - в момент реализации. Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 248 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Довод налогового органа о том, что поскольку налогоплательщик затрат на приобретение имущества, полученного при демонтаже либо инвентаризации, не понес, то стоимость данного имущества не подлежит включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль, не может быть принят во внимание".
Таким образом, поскольку полученное в результате ликвидации основных средств имущество (металлолом) не участвует далее в производственном процессе, а реализуется, в отношении признания расходов при их реализации действуют положения ст. 268 НК РФ, а не абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то расчет доначисленного налоговым органом налога на прибыль произведен некорректно.
Более того, ст. 254 НК РФ посвящена формированию материальных расходов, то есть расходов при осуществлении производственной деятельности, а ст. 268 НК РФ - расходов при реализации имущества.
Исходя из существа претензий по данному эпизоду по п. 1.1 решения, налоговой инспекцией произведена дооценка полученного металлолома при ликвидации объектов основных средств исходя из цен реализации спорного металлолома третьим лицам, при этом налоговый орган сопоставляет цену оприходования и цену реализации по каждому месяцу 2008 - 2009 гг.
Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров. В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ. Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Таким образом, обстоятельства, изложенные в п. 1.1 решения инспекции, подтверждают, что спорный металлолом реализовывался третьим лицам и в производство спорный металлолом не передавался, что подтверждает отсутствие оснований для применения п. 2 ст. 254 НК РФ к рассматриваемой ситуации.
По пункту 1.4 решения инспекции.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что затраты связанные с геофизическими и сейсморазведочными исследованиями на лицензионных участках, которые впоследствии были признаны бесперспективными, следовало отнести на расходы не в момент подписания акта приемки работ с подрядчиком (2007 г.), а в период, когда налогоплательщик уведомил федеральный орган о прекращении дальнейших работ на участке в связи с бесперспективностью проведения дальнейших работ, а именно начиная с декабря 2009.
Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный в связи со следующим.
В соответствии с лицензиями на геологическое изучение недр (приведены ниже) ОАО "НК "Роснефть" с 23.08.2004 г. до 01.09.2009 г. являлось недропользователем указанных участков и проводило работы по их геологическому изучению.
п/п Наименование Данные по лицензиям
участка недр
Серия Номер Тип Дата Срок
лицензии регистрации действия
Советский КРР 12617 нп 23.08.2004 01.09.2009
Полярный КРР 12622 нп 23.08.2004 01.09.2009
Нижнебаихский КРР 12621 нп 23.08.2004 01.09.2009
Лебяжий КРР 12618 нп 23.08.2004 01.09.2009
Песчаный дуд 12625 нп 23.08.2004 01.09.2009
Общество учитывало и отражало в налоговых регистрах расходы на освоение природных ресурсов, признаваемые по п. 1 ст. 261 НК РФ в части данных участков в соответствии с порядком, указанным в ст. 325 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 325 НК РФ установлено, что расходы, связанные с освоением природных ресурсов, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов по окончании работ по договору с подрядчиком с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы включаются в состав прочих расходов в течение 12 месяцев и отражаются в налоговых регистрах обособленно по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Таким образом, в периоде включения данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль налогоплательщиком были соблюдены все требования налогового законодательства для их признания.
Вывод инспекции о несвоевременном признании расходов неправомерен, так как налогоплательщик, признавая в соответствии с установленными требованиями НК РФ расходы в 2008, на тот момент еще не располагал необходимым объемом данных и информации для принятия решения о перспективах освоения указанных участков недр.
Напротив, после проведения в 2007 геофизических и сейсморазведочных исследований общество полагало, что данные работы следует признавать результативными, и в последующем Общество производило расходы на освоение природных ресурсов, а именно несло затраты на строительство разведочно-поисковой скважины на Полярном лицензионном участке.
В свою очередь инспекцией не представлены доказательства того, что выводы о бесперспективности участков были сделаны Компанией на основании результатов именно тех работ, расходы по которым были признаны в целях налогообложения.
Обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата отдельных операций.
Соответственно, на момент признания понесенных расходов связанных с освоением природных ресурсов, данные расходы квалифицировались налогоплательщиком в порядке ст. 261 и 325 НК РФ именно как расходы, связанные с освоением ресурсов, и не могли быть квалифицированны как безрезультативные.
Статьями 261 и 325 НК РФ, а также главой 25 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика осуществлять восстановление расходов на освоение природных ресурсов, ранее признанных в соответствии с законодательно установленным порядком, в случае принятия в последующие налоговые периоды решения о прекращении дальнейших работ на участке недр в связи с их бесперспективностью.
Пункт 3 ст. 325 и п. 3 ст. 261 НК РФ говорит о том, что нормы п. 3 ст. 261 НК РФ должны применяться в отношении расходов по работам, признанным безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным. Для определения порядка признания расходов - в соответствии с п. 3 ст. 325 или п. 3 ст. 261 НК РФ - существенным моментом является соотнесение даты завершения работ по договору с подрядчиком и момента принятия решения о бесперспективности дальнейших работ на участке недр.
То есть, при принятии решения о бесперспективности проведения дальнейших работ учету в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ подлежат только незавершенные на данный момент работы или работы, на основании которых непосредственно принято указанное решение.
Более того, в п. 3 ст. 261 НК РФ четко указано: "...безрезультативными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр...".
Выполнение работ по договорам, указанным в Приложении N 11 к решению, в отношении расходов по которым инспекцией предъявлены претензии, было завершено в 2007, решение о признании проведения дальнейших работ на участке недр было принято налогоплательщиком в 2009.
В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ОАО "НК "Роснефть" в ответ на требование налогового органа от 17.01.2012 N 37 были представлены следующие пояснения.
"Лицензионные участки Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий были получены в 2004 для геологического изучения участков недр с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья.
В результате выполненного комплекса геологоразведочных работ, направленного на геологическое изучение участков, перспективы наличия промышленных запасов углеводородного сырья на участках не подтвердились, месторождения не открыты...
Так как лицензионные участки Советский, Полярный, Нижнебаихский, Песчаный и Лебяжий находятся в равных геологических условиях, то для постановки глубокого бурения было выбрано наиболее крупное, подготовленное сейсморазведкой Полярное поднятие на Полярном ЛУ.
Результаты бурения скважины на Полярном лицензионном участке должны были дать ответ о перспективности всех пяти лицензионных участков и о целесообразности дальнейшего проведения работ.
По результатам бурения и испытания 5 основных пластов поисковой скважины (период строительства скважины 21.02.2008 - 02.12.2009) на Полярном лицензионном участке, стало очевидно, что все перспективные в плане нефтегазоносности пласты оказались водонасыщенными, залежей углеводородов не обнаружено.
Информация о результатах испытания скважины поступала в Департамент геологоразведочных работ и лицензирования ежесуточно, специалисты департамента в режиме "онлайн" оценивали ситуацию о составе жидкости получаемой во время испытания пластов.
В июле 2009 в Компании была выполнена работа по оценке дальнейших перспектив геологического изучения всех пяти участков. Данная оценка легла в основу для материалов, вынесенных на рассмотрение Инвестиционного Комитета Компании.
27.07.2009 состоялось заседание Инвестиционного Комитета ОАО ПК "Роснефть" по рассмотрению технико-экономических расчетов по каждому из пяти участков. Расчеты показали отрицательную экономическую эффективность от дальнейшего участия Компании в геологическом изучении недр участков. Участки были признаны бесперспективными, Инвестиционный Комитет постановил рекомендовать Правлению Компании сдать пять поисковых лицензий в Красноярском крае.
31.07.2009 этот вопрос был обсужден на Правлении Компании. Правление Компании одобрило сдачу лицензий на Песчаный, Советский, Полярный, Нижнебаихский и Лебяжий участки, в связи с их бесперспективностью.
В связи с тем, что в период принятия решения о бесперспективности участков (июль 2009 г.) на поисковой скважине Полярная N 1 продолжались работы по ликвидации и рекультивации земель и вывозу оборудования, уведомление о сдаче лицензий по причине их бесперспективности было направлено в Управление по недропользованию по Красноярскому краю 09.11.2009.
Договора и первичные документы по строительству поисковой скважины N 1 на Полярном лицензионном участке были представлены в налоговый орган в ходе проведения проверки, что подтверждается в п. 2.1.3.4. акта выездной налоговой проверки от 28.11.11 г. N 52-18-18/842а.
Таким образом, из вышеуказанного следует, что участки были признаны бесперспективными на основании данных пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009 г. и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков".
Из представленных пояснений следует, что Компания дополнительно раскрыла информацию на основании каких именно работ (бурения и результатов испытания поисковой скважины Полярная N 1) был сделан вывод о бесперспективности дальнейших работ.
Также, из пояснений видно, что сроки проведения работ и испытаний на данной скважине более поздние, чем сроки проведения тех работ, которые квалифицируются налоговым органом в качестве работ, на основании которых принято решение о бесперспективности и признаваемых в качестве расходов на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 261 НК РФ.
Основные доводы налогового органа о том, что участки были признаны бесперспективными на основании данных испытаний пробуренной поисково-оценочной скважины, испытания по которой были завершены в 2009 и только испытания являются основанием для принятия решения о бесперспективности участков, сводятся к следующему:
- - отсутствие в регистрах налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2008 - 2009 годы иных расходов по рассматриваемым лицензионным участкам кроме как приведенные в таблице N 1 решения;
- - отсутствие документального подтверждения Компанией представленных пояснений, а именно не представлено документальное подтверждение нахождения данных лицензионных участков в равных геологических условиях.
Указанные доводы налогового органа являются несостоятельными по следующим основаниям.
Так, регистр налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2009 год содержит информацию о расходах по бурению поисковой скважины Полярная N 1, что подтверждается налоговым органом в тексте п. 2.1.3.4 Акта "В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в 2009 году ОАО "НК "Роснефть" включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на строительство (бурение) поисково-оценочной скважины... Указанная сумма отражена в регистре налогового учета Р-1.4.6 "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за 2009 год", а также в перечне документов по данному пункту.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что общество документально не подтвердило, что принятие решения о бесперспективности осваиваемых участков, было основано на результатах анализа бурения поисковой скважины Полярного лицензионного участка.
В период недропользования ОАО "НК "Роснефть" в пределах Советского, Нижнебаихского, Полярного, Песчаного и Лебяжьего участков были проведены геологоразведочные работы, позволившие сделать заключение о том, что все указанные участки находятся в равнозначных геологических условия. Информация, подтверждающая данный факт, раскрыта в разделах "Геологическое строение участка" геологических отчетов по данным лицензионным участкам, представленных в ФГУНПП "Росгеолфонд" МПР РФ по завершении срока действия лицензий (выписки из отчетов и извещение об их принятии прилагаются).
Основными причинами отсутствия залежей углеводородов в пределах данных участков явились малые размеры и амплитуды поднятий, низкие фильтрационные свойства коллекторов и их незначительные толщины, а также низкий генерационный потенциал верхнеюрских отложений, что и было установлено по результатам бурения поисковой скважины на Полярном участке.
Именно с учетом отрицательного результата поискового бурения и низких перспектив нефтеносности и было принято решение не продлевать срок действия лицензий по данным участкам.
На основании вышеизложенного, выводы налогового органа о несвоевременном включении в 2008 году в состав расходов на освоение природных ресурсов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходов в сумме 49 895 863 руб. являются необоснованными, доначисление налога на прибыль за 2008 год в сумме 11 187 051 руб. является неправомерным.
По пункту 1.7 решения инспекции.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что для целей применения налоговой льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, не соблюдается одно из условий, а именно - основные средства (трансформаторы) должны являться неотъемлемой частью линий электропередач; по мнению инспекции, трансформаторные подстанции являются неотъемлемой частью кустов скважин.
Вместе с тем, п. 11 ст. 381 НК РФ предусмотрено, что освобождаются от налогообложения организации, в том числе в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации.
Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504 "О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций" (далее - Перечень N 504).
Таким образом, на законодательном уровне установлено, что право на применение налоговой льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ представляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ.
Возможность применения организациями льготы, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ, в отношении тех или иных объектов имущества конкретизирована Перечнем имущества N 504, сформированным с использованием данных Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (далее ОКОФ), утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 и содержащего наиболее полную информацию об используемых организациями различных отраслей объектах основных средств и их группировках.
Включение имущества в Перечень имущества N 504 осуществлялось на основе признания его в соответствии с отраслевыми ГОСТами и техническими условиями одним из перечисленных в п. 11 ст. 381 НК РФ объектов или его конструктивным элементом, а также сооружением, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, с учетом назначения (принадлежности) и выполняемых функций.
Следовательно, указанный Перечень и определяет, какое имущество в целях применения п. 11 ст. 381 НК РФ относится к линиям электропередач и сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. То есть если объекту основных средств (имуществу) присвоен код ОКОФ, который поименован в соответствующем разделе данного Перечня, то объект основных средств с указанным кодом ОКОФ относится к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов и, следовательно, подлежит льготированию.
Таким образом, тот факт, что трансформаторные подстанции являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередач, уже установлен непосредственно законодателем путем включения этих объектов в Перечень с соответствующим кодом, и дополнительной оценки не требует.
Правомерность учета Компанией на балансе трансформаторных подстанций с кодом ОКОФ 143115020 инспекцией не оспаривается. В проверяемые периоды спорные объекты - трансформаторные подстанции, учитывались Компанией в качестве основных средств, что подтверждается индивидуальными карточками учета основных средств ОС-6.
В соответствии с Перечнем код ОКОФ "143115020 - подстанции трансформаторные комплектные" указан в индивидуальных карточках учета основных средств ОС-6 трансформаторных станций, что подтверждает принадлежность этих объектов к льготируемому имуществу.
Также, как следует из пункта 1.2.5 Правил устройства электроустановок, под электроснабжением понимается - обеспечение потребителей электрической энергией. Система электроснабжения - совокупность электроустановок, предназначенных для обеспечения потребителей электрической энергией.
В приказе Минэнерго от 13.01.2003 N 6 "Об утверждении Правил эксплуатации электроустановок", дано определение понятию электроустановка, а именно -совокупность машин, аппаратов, линий и вспомогательного оборудования (вместе с сооружениями и помещениями, в которых они установлены), предназначенных для производства, преобразования, трансформации, передачи, распределения электрической энергии и преобразование ее в другой вид энергии.
Приказом Минэнерго от 13.01.2003 N 6 также дано понятие линии электропередач - электрическая линия, выходящая за пределы электростанции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии.
Правилами устройства электроустановок трансформаторная подстанция определяется, как электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, РУ, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений (п. 4.2.6 Правил).
Пунктом 1.2.6 Правил под электрической сетью понимается совокупность электроустановок для передачи и распределения электрической энергии, состоящая из подстанций, распределительных устройств, токопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, работающих на определенной территории.
Правила устройства электроустановок. Издание седьмое. Раздел 1. Общие правила. Главы 1.1, 1.2, 1.7, 1.9 Раздел 7. Электрооборудование специальных установок. Главы 7.5, 7.6, 7.10 (Приказ Минэнерго РФ от 08.07.2002 N 204 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок"). Правилами устройства электроустановок. Седьмое издание. Раздел 4. Распределительные устройства и подстанции. Главы 4.1, 4.2 (Приказ Минэнерго РФ от 20.06.2003 N 242 "Об утверждении глав Правил устройства электроустановок").
Таким образом, совокупность электроустановок, включающих в себя, в том числе линии электропередач, и трансформаторные подстанции, образуют единую и неделимую систему электроснабжения, необходимую для обеспечения потребителей электрической энергии.
В этой связи, отнесение спорных объектов, а именно трансформаторов и трансформаторных подстанций к кустам скважин по причине того, что кусты скважин не могут функционировать без электрической энергии, не основано на положениях действующего законодательства. Если руководствоваться таким принципом, то и все линии электропередач, включая первичный источник получения энергии (ТЭЦ, АЭС, ГЭС и т.п.), также должны являться неотъемлемой частью кустов скважин.
Более того, исходя из понимания п. 11 ст. 381 НК РФ необходимость применения одновременно двух условий отсутствует, поскольку вторая часть пункта является уточнением первой части и дает ссылку на конкретные объекты, по которым возможно применение льготы. Данные объекты утверждены Постановлением Правительства N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям электропередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций".
Таким образом, законодателем установлено, что право на налоговую льготу по п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства N 504. В Постановлении Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 указано имущество, в отношении которого организации применяют льготу по налогу на имущество, вне зависимости от месторасположения объектов и (или) их целевого использования.
Арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков, в соответствии с которой право на налоговую льготу имеет любая организация, имеющая на балансе имущество указанное п. 11 ст. 381 НК РФ.
В частности, спор с аналогичными обстоятельствами дела был рассмотрен ФАС Московского округа, по результатам которого было вынесено постановление от 16.10.2012 по делу N А40-130572/11-20-537. В рамках данного дела судом отмечено следующее: "что касается вопроса о линиях энергопередачи, а также сооружений, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, то они составляют единую схему электроснабжения ОАО "Орскнефтеоргсинтез". Спорные объекты входят в схему, следовательно, спорное электрическое оборудование технологически связано с линиями энергопередачи, независимо от физического месторасположения объектов относительно друг друга и конечной цели использования электроэнергии. Спорные объекты, учитываются на балансе в качестве объектов основных средств, являются оборудованием для приема и передачи электрической энергии, технологически связаны с линиями энергопередачи, имеют соответствующие коды, что является основанием для применения льготы по п. 11 ст. 381 НК РФ. Обществом правомерно применена льгота по налогу на имущество, налог на имущество исчислен в соответствии со статьями 375, 376 НК РФ. Налоговым органом неправомерно указано на занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций. Позиция Общества подтверждается судебно-арбитражной практикой. Суды учли нормы ст. 381 НК РФ. Пунктом 11 ст. 381 НК РФ предоставляется право на налоговую льготу организациям, на балансе которых учитывается имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации N 504 от 30.09.2004. В Постановлении Правительства Российской Федерации указано имущество, в отношении которого организации применяют льготу по налогу на имущество, вне зависимости месторасположения объектов и (или) их целевого использования (для собственного потребления или передачи на сторону).
Отнесение спорных объектов основных средств, а именно распределительных устройств, трансформаторов и трансформаторных подстанций, к сооружениям нефтепереработки по причине того, что производственные установки не смогут функционировать без электрической энергии, не соответствует законодательству".
Аналогичные выводы были сделаны в постановлении ФАС МО от 19.08.2008 N КА-А40/7495-08 (Определением ВАС РФ от 03.12.2008 N ВАС-15576/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В указанном деле рассмотрен вопрос о правомерности использования ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" льготы п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении трансформаторной подстанции.
В апелляционной жалобе налоговый орган, в целях обоснования своей позиции приводит довод о том, что трансформаторные подстанции являются неотъемлемой частью кустов скважин, указывает, что трансформаторная подстанция и куст скважины образуют сложную вещь.
Суд считает данный довод инспекции не состоятельным и не основанном на законе ввиду следующего:
- - куст скважин (кустовое оборудование) не меняет своего назначения при реализации раздела с питающей его подстанцией, при выделении ее, а также при изменении схемы энергоснабжения (например - даже при физическом исключении указанной подстанции из схемы электроснабжения);
- - подстанция не имеет общего назначения с оборудованием кустов скважин - она предназначена для преобразования и распределения электрической энергии, в то время как оборудование куста предназначено для реализации технологии добычи нефти;
- - практически любая подстанция производит электроснабжение не только одного потребителя - куста скважин, но и других потребителей, например: других кустов скважин (касательно ПС ПО кВ, 35 кВ), буровых установок, вахтовых поселков, потребителей ремонтных компаний, объектов муниципальных образований, - не относящихся к кустам скважин объектов, что подтверждается схемами, а также заключениями экспертиз промышленной безопасности, на которые ссылается в решении налоговый орган;
- - также существует практика перемещения подстанций (при блочно-модульном исполнении) при оптимизации схем электроснабжения, демонтажа подстанций и строительства новых - при этом изменяются и подключенные к подстанции потребители;
- - оборудованием кустов скважин вполне может питаться электроэнергией не только от трансформаторных подстанций, но и от автономных (переносных электростанций) соответствующей мощности, а также от альтернативных источников питания (например, солнечной энергии).
По существу налоговый орган возможность применения льготы ставит в зависимость от цели использования электрической энергии, получаемой и передаваемой с использованием спорных объектов.
Данный вывод является ошибочными, так как ни п. 11 ст. 381 НК РФ, ни Постановлением Правительства, которым утвержден Перечень N 504, не установлены особенности или ограничения применения данной льготы в зависимости от целевого назначения использования имущества или результатов его использования.
Льготируемые объекты включены в Перечень имущества N 504 в соответствии с их функциями и техническими условиями. Спорные объекты (трансформаторные подстанции) выполняют функции по приему, преобразованию и передаче электроэнергии, что не оспаривается налоговым органом.
То, для чего используется электроэнергия, полученная и переданная с использованием спорных объектов (трансформаторных подстанций), а в данном случае для добычи углеводородного сырья, для целей применения льготы в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ, значения не имеет.
Таким образом, спорные объекты (трансформаторные подстанции) по отношению к кустам скважин являются функционально обособленным объектами, предназначены для выполнения самостоятельных функций по принятию, преобразованию и передаче электрической энергии и их местонахождение не может являться основанием для признания данных объектов неотъемлемой частью кустов скважин.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Определение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 по N А40-129184/2012 отменить.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2013 с учетом определения от 10.06.2013 по делу N А40-129184/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
Ж.В.ПОТАШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)