Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 14 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 августа 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Г.М. Грачева, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания М.В. Ждановой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области,
апелляционное производство N 05АП-7955/2013
на решение от 24.05.2013
судьи А.И. Белоусова
по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сако и К" (ИНН 6501067416, ОГРН 1026500869438) о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527) от 10.10.2012 N 13-21/274
при участии:
от заявителя - не явились,
от налоговой инспекции - специалист юридического отдела Гусманова И.И. по доверенности N 04-02/24517 от 05.08.2013 сроком до 20.12.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Сако и К" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ФНС России N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.10.2012 N 13-21/274 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), в виде штрафа в размере 136.831,40 руб., начисления пени в сумме 488,91 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.
Решением от 24.05.2013 суд удовлетворил требования общества в полном объеме.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом норм материального права, в связи с чем просит решение суда отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
В обоснование жалобы инспекция со ссылкой на статью 223, пункт 4 статьи 226 НК РФ указывает, что налоговым органом правомерно установлен момент фактического получения дохода физическими лицами, работниками заявителя. Так, в ООО "Сако и К" день выдачи заработной платы установлен с 5 по 10 число каждого месяца, соответственно, момент окончательного расчета по заработной плате в обществе установлен 10 числа каждого месяца, следующего за отчетным, в связи с чем удержанный налог на доходы физических лиц общество должно было перечислить не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, вывод суда первой инстанции об определении даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня календарного месяца за который начислена заработная плата, является необоснованным.
При этом, суд первой инстанции, признавая неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ пришел к ошибочному выводу о наличии у организации в проверяемый период переплаты по налогу, поскольку не учел, что ранее перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не является своевременным перечислением НДФЛ, поскольку переплата по налогу образовалась за счет собственных средств налогового агента, что в соответствии со статьей 226 НК РФ недопустимо.
С учетом изложенного, поскольку в ходе проверки было установлено, что налог на доходы физических лиц обществом перечисляется с нарушением установленных законом сроков, то привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ является правомерным.
В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.
Общество своего представителя в судебное заседание не направило, через канцелярию суда представило письменный отзыв, в котором против доводов апелляционной жалобы возражало, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Руководствуясь статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), коллегия рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителя заявителя по делу.
В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 07.08.2013 по 14.08.2013. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда в отсутствие представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени рассмотрения дела.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения N 13-21/148 от 25.06.2012 инспекцией в период с 25.06.2012 по 15.08.2012 проведена выездная налоговая проверка ООО "Сако и К" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: единого сельскохозяйственного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Нарушения, обнаруженные в ходе проверки, отражены в акте N 13-21/232 от 12.09.2012.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение N 13-21/274 от 10.10.2012, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 136.831,40 руб. Одновременно обществу предложено уплатить пени в сумме 611,90 руб., в том числе по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 122,99 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 488,91 руб.
Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ, явился вывод инспекции о том, что налоговый агент не имеет права произвести перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате налога на доходы физических лиц. При этом перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом и соответственно ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.
Кроме того, инспекцией установлено несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц.
ООО "Сакко и К", не согласившись с решением инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и доначисления пени в сумме 488,91 руб., подало апелляционную жалобу в УФНС России по Сахалинской области.
Решением УФНС от 10.12.2012 N 179 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области утверждено и вступило в законную силу.
Полагая, что решение инспекции в отношении налога на доходы физических лиц принято с нарушением норм налогового законодательства, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что перечисление НДФЛ в большем размере не свидетельствует об уплате налога за счет собственных средств налогового агента и не противоречат нормам пункта 9 статьи 226 НК РФ, так как вся сумма НДФЛ удерживалась обществом из доходов физических лиц.
Определяя момент исполнения обязанности налоговым агентом по перечислению НДФЛ в бюджет, суд первой инстанции исходил из сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу, что общество обязано было перечислять в бюджет НДФЛ не позднее первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором физическому лицу был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей. А подход налоговой инспекции, которая исходила из установленного Положением об оплате труда последнего дня выплаты заработной платы (10 число каждого месяца), посчитал не соответствующим налоговому законодательству.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав представителя инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с частью 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Статьей 207 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
При этом, правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Указанный порядок согласуется с положениями главы 21 Трудового кодекса Российской Федерации, регулирующий порядок начисления и выплаты заработной платы и обусловлен тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время, пункт 2 статьи 223 НК РФ определяет дату получения физическим лицом дохода в виде заработной платы, но не порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.
Дата перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет определяется по правилам пункта 6 статьи 226 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, только после фактической выплаты дохода физическому лицу у налогового агента появляется обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. При этом, с учетом положений пункта 6 статьи 226 НК РФ в бюджет налог должен быть перечислен в зависимости от способа выплаты дохода либо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; либо не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика; либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, а не на дату определения дохода, установленную пунктом 2 статьи 223 НК РФ, как ошибочно указал суд первой инстанции.
Таким образом, согласно вышеприведенным нормам права, а также части 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства в порядки и сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (часть 5 статьи 24 НК РФ).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за период со 02.09.2010 по 31.12.2011 обществом, как налоговым агентом, несвоевременно производилось перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц. При этом сумма налога на доходы физических лиц, перечисленная в бюджет, по мнению налогового органа, несвоевременно, составила 684.157 руб.
Вместе с тем, из решения инспекции следует, что на 01.01.2009 у общества имелась переплата в размере 11.887 руб. Из имеющегося в материалах дела расчета сумм задолженности по перечислению удержанного НДФЛ за 2009, 2010 и 2011 годы (приложение N 7, 8 и 9 к акту проверки) следует, что переплата по НДФЛ у общества сохранялась практически весь проверяемый период.
При этом, на странице 20 решения инспекция указывает, что по состоянию на 31.12.2011 у общества значится переплата налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного от заработной платы за 2009-2011 годы в сумме 17.135 руб. Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки задолженности по удержанному, но не перечисленному налогу не установлено.
Вместе с тем, принимая во внимание переплату в сумме 17.135 руб., образовавшуюся в результате перечисления заявителем в бюджет сумм НДФЛ в большем размере, чем фактически удержано у физических лиц, в качестве налога на доходы физических лиц, инспекция, тем не менее, привлекла налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.
Штрафные санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ, применяются при неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что недоимкой является сумма налога, не уплаченная в установленный срок. Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что действия налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ в большем размере, не повлекли за собой каких-либо потерь для бюджета в виде недополучения налоговых сумм в срок. Задолженности перед бюджетом не возникло.
То обстоятельство, что налоговый агент перечислял в бюджет НДФЛ в большей сумме, не свидетельствует о нарушении обществом своих обязанностей налогового агента и не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Как обоснованно указал суд первой инстанции, в силу части 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в том числе на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что при решении вопроса о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неполное перечисление налога фактически уплаченные суммы налога подлежат учету.
Материалами дела подтверждается, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки зачла переплату по налогу в счет исполнения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, в связи с чем мер по взысканию с налогового агента НДФЛ в сумме 684.157 руб. не принимала. Между тем, при начислении штрафа налоговым органом сложившаяся у общества переплата не учтена.
При этом, коллегией установлено, что при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применялся различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом в большем размере, так как при расчете пени инспекция учитывала суммы НДФЛ, перечисленные обществом в большем размере.
При таких обстоятельствах, коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее, соглашается с выводом суда о том, что в данном случае отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности, поскольку в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по налогу на доходы физических лиц, достаточная для исполнения налоговым агентом возложенной на него обязанности. При этом, судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что перечисленные в бюджет суммы налога общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате. В связи с чем нет оснований считать, что налоговый агент уплачивал НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Не нашел своего подтверждения материалами дела и вывод налоговой инспекции, изложенный в вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении, о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ.
С учетом вышеизложенных выводов в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ общество обязано было перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в зависимости от способа выплаты дохода либо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; либо не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика; либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
По смыслу статьи 75 НК РФ по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика (налогового агента) к исполнению его конституционной обязанности и представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм НДФЛ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.
Статья 123 НК РФ также предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
Таким образом, начисление пени и привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно в случае нарушения налоговым агентом сроков перечисления налога, установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Судом установлено, что начисляя пени и привлекая общество к ответственности, налоговый орган исходил из сроков выплаты в организации заработной платы, установленных Положением об оплате труда и премирования работников за 2009, 2010, 2011 годы.
Так, согласно Положению об оплате труда и премирования работников в качестве срока выплаты заработной платы в ООО "Сако и К" был установлен период с 5 по 10 число каждого месяца, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу, что срок окончательного расчета по заработной плате установлен 10 числа каждого месяца, соответственно, налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее 10 числа месяца следующего за отчетным. В связи с чем инспекция исходила из того, что датой выплаты дохода является 10 число каждого месяца.
При этом день фактического перечисления заработной платы налоговым органом не устанавливался, ведомости начисления и выплаты заработной платы не исследовались и в материалы дела не представлены.
Между тем, налог на доходы физических лиц исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер, следовательно, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.
В соответствии со статьей 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию лежит на налоговом органе.
В нарушение указанных норм права инспекция не представила суду доказательств, свидетельствующих о фактической дате выплаты обществом дохода своим работникам, также инспекцией не исследовался вопрос о том, каким образом производилась выплата дохода, от которого согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации зависит срок перечисления в бюджет удержанного налога.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что НДФЛ был выплачен организацией не позднее 10 числа каждого месяца основан на предположениях и лишен документального подтверждения.
Между тем, анализ имеющихся в материалах дела расходных ордеров на получение заработной платы и платежных поручений на перечисление в бюджет сумм НДФЛ свидетельствует о том, что перечисление НДФЛ производилось налоговым агентом раньше либо в день получения денежных средств в банке для выплаты дохода, то есть в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
С учетом изложенных обстоятельств, коллегия считает, что налоговым органом не доказан факт несвоевременного перечисления обществом налога, а период начисления пени взят без учета фактической выплаты дохода, в связи с чем правовые основания для начисления штрафа в сумме 136.831,40 руб. по статье 123 НК РФ, а также начисления пени по НДФЛ в сумме 488,91 руб. у налогового органа отсутствовали.
На основании изложенного, коллегия не усматривает правовых оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 24.05.2013 по делу N А59-983/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Г.М.ГРАЧЕВ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.08.2013 N 05АП-7955/2013 ПО ДЕЛУ N А59-983/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 августа 2013 г. N 05АП-7955/2013
Дело N А59-983/2013
Резолютивная часть постановления оглашена 14 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 августа 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего А.В. Пятковой,
судей Г.М. Грачева, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания М.В. Ждановой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области,
апелляционное производство N 05АП-7955/2013
на решение от 24.05.2013
судьи А.И. Белоусова
по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сако и К" (ИНН 6501067416, ОГРН 1026500869438) о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (ИНН 6501115412, ОГРН 1046500652527) от 10.10.2012 N 13-21/274
при участии:
от заявителя - не явились,
от налоговой инспекции - специалист юридического отдела Гусманова И.И. по доверенности N 04-02/24517 от 05.08.2013 сроком до 20.12.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Сако и К" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ФНС России N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.10.2012 N 13-21/274 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), в виде штрафа в размере 136.831,40 руб., начисления пени в сумме 488,91 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.
Решением от 24.05.2013 суд удовлетворил требования общества в полном объеме.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом норм материального права, в связи с чем просит решение суда отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
В обоснование жалобы инспекция со ссылкой на статью 223, пункт 4 статьи 226 НК РФ указывает, что налоговым органом правомерно установлен момент фактического получения дохода физическими лицами, работниками заявителя. Так, в ООО "Сако и К" день выдачи заработной платы установлен с 5 по 10 число каждого месяца, соответственно, момент окончательного расчета по заработной плате в обществе установлен 10 числа каждого месяца, следующего за отчетным, в связи с чем удержанный налог на доходы физических лиц общество должно было перечислить не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным.
Таким образом, вывод суда первой инстанции об определении даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня календарного месяца за который начислена заработная плата, является необоснованным.
При этом, суд первой инстанции, признавая неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ пришел к ошибочному выводу о наличии у организации в проверяемый период переплаты по налогу, поскольку не учел, что ранее перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не является своевременным перечислением НДФЛ, поскольку переплата по налогу образовалась за счет собственных средств налогового агента, что в соответствии со статьей 226 НК РФ недопустимо.
С учетом изложенного, поскольку в ходе проверки было установлено, что налог на доходы физических лиц обществом перечисляется с нарушением установленных законом сроков, то привлечение общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пеней в порядке статьи 75 НК РФ является правомерным.
В судебном заседании представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.
Общество своего представителя в судебное заседание не направило, через канцелярию суда представило письменный отзыв, в котором против доводов апелляционной жалобы возражало, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.
Руководствуясь статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), коллегия рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителя заявителя по делу.
В судебном заседании в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв с 07.08.2013 по 14.08.2013. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда в отсутствие представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени рассмотрения дела.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения N 13-21/148 от 25.06.2012 инспекцией в период с 25.06.2012 по 15.08.2012 проведена выездная налоговая проверка ООО "Сако и К" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: единого сельскохозяйственного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Нарушения, обнаруженные в ходе проверки, отражены в акте N 13-21/232 от 12.09.2012.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение N 13-21/274 от 10.10.2012, которым общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 136.831,40 руб. Одновременно обществу предложено уплатить пени в сумме 611,90 руб., в том числе по единому сельскохозяйственному налогу в сумме 122,99 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 488,91 руб.
Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ, явился вывод инспекции о том, что налоговый агент не имеет права произвести перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате налога на доходы физических лиц. При этом перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом и соответственно ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки.
Кроме того, инспекцией установлено несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц.
ООО "Сакко и К", не согласившись с решением инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и доначисления пени в сумме 488,91 руб., подало апелляционную жалобу в УФНС России по Сахалинской области.
Решением УФНС от 10.12.2012 N 179 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Сахалинской области утверждено и вступило в законную силу.
Полагая, что решение инспекции в отношении налога на доходы физических лиц принято с нарушением норм налогового законодательства, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции указал, что перечисление НДФЛ в большем размере не свидетельствует об уплате налога за счет собственных средств налогового агента и не противоречат нормам пункта 9 статьи 226 НК РФ, так как вся сумма НДФЛ удерживалась обществом из доходов физических лиц.
Определяя момент исполнения обязанности налоговым агентом по перечислению НДФЛ в бюджет, суд первой инстанции исходил из сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 223 НК РФ, в связи с чем пришел к выводу, что общество обязано было перечислять в бюджет НДФЛ не позднее первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором физическому лицу был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей. А подход налоговой инспекции, которая исходила из установленного Положением об оплате труда последнего дня выплаты заработной платы (10 число каждого месяца), посчитал не соответствующим налоговому законодательству.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав представителя инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с частью 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Статьей 207 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
При этом, правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Указанный порядок согласуется с положениями главы 21 Трудового кодекса Российской Федерации, регулирующий порядок начисления и выплаты заработной платы и обусловлен тем, что в соответствии с частью 6 статьи 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.
В то же время, пункт 2 статьи 223 НК РФ определяет дату получения физическим лицом дохода в виде заработной платы, но не порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами.
Дата перечисления налоговым агентом НДФЛ в бюджет определяется по правилам пункта 6 статьи 226 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Следовательно, только после фактической выплаты дохода физическому лицу у налогового агента появляется обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. При этом, с учетом положений пункта 6 статьи 226 НК РФ в бюджет налог должен быть перечислен в зависимости от способа выплаты дохода либо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; либо не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика; либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, а не на дату определения дохода, установленную пунктом 2 статьи 223 НК РФ, как ошибочно указал суд первой инстанции.
Таким образом, согласно вышеприведенным нормам права, а также части 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства в порядки и сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (часть 5 статьи 24 НК РФ).
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за период со 02.09.2010 по 31.12.2011 обществом, как налоговым агентом, несвоевременно производилось перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц. При этом сумма налога на доходы физических лиц, перечисленная в бюджет, по мнению налогового органа, несвоевременно, составила 684.157 руб.
Вместе с тем, из решения инспекции следует, что на 01.01.2009 у общества имелась переплата в размере 11.887 руб. Из имеющегося в материалах дела расчета сумм задолженности по перечислению удержанного НДФЛ за 2009, 2010 и 2011 годы (приложение N 7, 8 и 9 к акту проверки) следует, что переплата по НДФЛ у общества сохранялась практически весь проверяемый период.
При этом, на странице 20 решения инспекция указывает, что по состоянию на 31.12.2011 у общества значится переплата налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного от заработной платы за 2009-2011 годы в сумме 17.135 руб. Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки задолженности по удержанному, но не перечисленному налогу не установлено.
Вместе с тем, принимая во внимание переплату в сумме 17.135 руб., образовавшуюся в результате перечисления заявителем в бюджет сумм НДФЛ в большем размере, чем фактически удержано у физических лиц, в качестве налога на доходы физических лиц, инспекция, тем не менее, привлекла налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ.
Штрафные санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ, применяются при неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что недоимкой является сумма налога, не уплаченная в установленный срок. Налоговый агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что действия налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ в большем размере, не повлекли за собой каких-либо потерь для бюджета в виде недополучения налоговых сумм в срок. Задолженности перед бюджетом не возникло.
То обстоятельство, что налоговый агент перечислял в бюджет НДФЛ в большей сумме, не свидетельствует о нарушении обществом своих обязанностей налогового агента и не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Как обоснованно указал суд первой инстанции, в силу части 2 статьи 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, в том числе на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что при решении вопроса о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неполное перечисление налога фактически уплаченные суммы налога подлежат учету.
Материалами дела подтверждается, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки зачла переплату по налогу в счет исполнения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, в связи с чем мер по взысканию с налогового агента НДФЛ в сумме 684.157 руб. не принимала. Между тем, при начислении штрафа налоговым органом сложившаяся у общества переплата не учтена.
При этом, коллегией установлено, что при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применялся различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом в большем размере, так как при расчете пени инспекция учитывала суммы НДФЛ, перечисленные обществом в большем размере.
При таких обстоятельствах, коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее, соглашается с выводом суда о том, что в данном случае отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности, поскольку в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по налогу на доходы физических лиц, достаточная для исполнения налоговым агентом возложенной на него обязанности. При этом, судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что перечисленные в бюджет суммы налога общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате. В связи с чем нет оснований считать, что налоговый агент уплачивал НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Не нашел своего подтверждения материалами дела и вывод налоговой инспекции, изложенный в вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении, о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ.
С учетом вышеизложенных выводов в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ общество обязано было перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в зависимости от способа выплаты дохода либо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода; либо не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика; либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
По смыслу статьи 75 НК РФ по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика (налогового агента) к исполнению его конституционной обязанности и представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм НДФЛ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.
Статья 123 НК РФ также предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
Таким образом, начисление пени и привлечение к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно в случае нарушения налоговым агентом сроков перечисления налога, установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Судом установлено, что начисляя пени и привлекая общество к ответственности, налоговый орган исходил из сроков выплаты в организации заработной платы, установленных Положением об оплате труда и премирования работников за 2009, 2010, 2011 годы.
Так, согласно Положению об оплате труда и премирования работников в качестве срока выплаты заработной платы в ООО "Сако и К" был установлен период с 5 по 10 число каждого месяца, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу, что срок окончательного расчета по заработной плате установлен 10 числа каждого месяца, соответственно, налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее 10 числа месяца следующего за отчетным. В связи с чем инспекция исходила из того, что датой выплаты дохода является 10 число каждого месяца.
При этом день фактического перечисления заработной платы налоговым органом не устанавливался, ведомости начисления и выплаты заработной платы не исследовались и в материалы дела не представлены.
Между тем, налог на доходы физических лиц исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер, следовательно, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.
В соответствии со статьей 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию лежит на налоговом органе.
В нарушение указанных норм права инспекция не представила суду доказательств, свидетельствующих о фактической дате выплаты обществом дохода своим работникам, также инспекцией не исследовался вопрос о том, каким образом производилась выплата дохода, от которого согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации зависит срок перечисления в бюджет удержанного налога.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что НДФЛ был выплачен организацией не позднее 10 числа каждого месяца основан на предположениях и лишен документального подтверждения.
Между тем, анализ имеющихся в материалах дела расходных ордеров на получение заработной платы и платежных поручений на перечисление в бюджет сумм НДФЛ свидетельствует о том, что перечисление НДФЛ производилось налоговым агентом раньше либо в день получения денежных средств в банке для выплаты дохода, то есть в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
С учетом изложенных обстоятельств, коллегия считает, что налоговым органом не доказан факт несвоевременного перечисления обществом налога, а период начисления пени взят без учета фактической выплаты дохода, в связи с чем правовые основания для начисления штрафа в сумме 136.831,40 руб. по статье 123 НК РФ, а также начисления пени по НДФЛ в сумме 488,91 руб. у налогового органа отсутствовали.
На основании изложенного, коллегия не усматривает правовых оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 24.05.2013 по делу N А59-983/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
А.В.ПЯТКОВА
Судьи
Г.М.ГРАЧЕВ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)