Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22.10.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 29.10.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Самотлорнефтегаз"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013
по делу N А40-13652/12, принятое судьей М.В. Лариным
по иску (заявлению) ОАО "Самотлорнефтегаз" (ОГРН 1028600940576; 628606, Ханты-Мансийский АО, г. Нижневартовск, Площадь Победы, д. 26А)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, стр. 194)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов. N МГ-1383д от 07.12.2012 г., Синегубов А.Н. по дов. N МГ 1386д от 07.12.2012 г., Суругин Д.Н. по дов. б/н
от заинтересованного лица - Званков В.В. по дов. N 5 от 16.01.2013, Водовозов А.А. по дов. N 37 от 26.09.2013, Семенов С.А. по дов. N 13 от 26.02.2013, Еремин А.Н. по дов. N 20 от 07.05.2013, Грибков И.С. по дов. N 3 от 16.01.2013 г.
установил:
ОАО "Самотлорнефтегаз" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом уточнения, том 26 л.д. 2 и том 30 л.д. 42) о признании недействительным решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 206 121 руб., налога на имущество организаций в размере 40 501 руб. 42 коп., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 2 668 192 742 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. с учетом определения Арбитражного суда г. Москвы от 02.09.2013 г. об исправлении опечаток и арифметических ошибок признано недействительным вынесенное МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765, 129223, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, стр. 194) в отношении ОАО "Самотлорнефтегаз" (ОГРН 1028600940576, 628606, Ханты-Мансийский АО, г. Нижневартовск, Площадь Победы, д. 26А) решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 16 905 309 руб., налогу на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих пеней и штрафов, как не соответствующее НК РФ, в остальной части ОАО "Самотлорнефтегаз" в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. в той части, в которой обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 668 192 742 руб., соответствующих пени и штрафов, отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 в части признания незаконным доначисления налога на прибыль организаций в размере 15 337 553 руб., налога на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на основании пунктов 1.2, 1.7 и 3.1 решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами налогового органа, просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. в той части, в которой обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 668 192 742 руб., соответствующих пени и штрафов, отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами общества, просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 в части признания незаконным доначисления налога на прибыль организаций в размере 15 337 553 руб., налога на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на основании пунктов 1.2, 1.7 и 3.1 решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 52-20-18/168а (том 2 л.д. 123 - том 3 л.д. 113), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 99-122) и материалы проверки, на основании решения от 30.05.2011 N 52-20-18/249р проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых рассмотрены с участием налогоплательщика (протоколы от 23-28.06.2011 95-98).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 57 - том 2 л.д. 71), которым налогоплательщик:
- - привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 122 495 руб., НДПИ (нефть) в размере 414 617 109 руб., налога на имущество организаций в размере 9 013 руб., транспортного налога в размере 83 руб. (пункт 1);
- - начислены пени по состоянию на 29.06.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 161 327 руб., НДПИ (нефть) в размере 640 671 913 руб., налога на имущество организаций в размере 4 737 руб., транспортного налога в размере 31 руб. (пункт 2);
- - предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 17 623 877 руб., НДПИ (нефть) в размере 2 668 192 742 руб., налогу на имущество организаций в размере 45 066 руб., транспортному налогу в размере 6 551 руб., уплатить штрафы и пени, указанные в п. 1 - 2 решения (пункт 3);
- - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4);
- - уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДПИ (газовый конденсат) за 2008 - 2009 годы на общую сумму 1 722 903 757 руб. (пункт 5).
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 06.10.2011 N СА-4-9/16472@ (том 1 л.д. 37-56) решение инспекции изменено путем отмены в части:
- начисления пеней и штрафа по НДПИ (нефть) в части сумм, начисленных без учета уплаты НДПИ (газовый конденсат),
- начисления пеней по налогу на имущество организаций в части сумм, начисленных в связи с неверным определением срока уплаты налога на имущество,
в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 29.12.2011 - том 1 л.д. 3).
Налогоплательщик оспаривает решение инспекции в части:
- неправомерного списания в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций единовременно затрат на работы, связанные с зарезкой бокового ствола (далее - ЗБС) по 6 скважинам Самотлорского месторождения, подлежащих включению в первоначальную стоимость основных средств в связи с отнесением данных работ к реконструкции (пункт 1.2),
- неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм таможенных сборов уплаченных по полной таможенной декларации при наличии уплаты таможенных сборов при временном декларировании товаров (пункт 1.3),
- неправомерного не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций суммы процентов по договору займа, рассчитанных на конец каждого месяца 2009 года, а не на даты фактического полного или частичного погашения займа (пункт 1.7),
- занижения налоговой базы по НДПИ (нефть), в связи с исключением из объемов добытой нефти объема газового конденсата, ввиду того, что газовый конденсат не является продуктом разработки месторождения и не доводится до соответствующего стандарта качества, то есть не может являться отдельно от нефти добываемым полезным ископаемым (пункт 2.1),
- занижения налоговой базы по налогу на имущество организаций в связи с исключением из первоначальной стоимости основных средств (6 скважин) затрат на работы, связанные с зарезкой их бокового ствола и относящиеся к реконструкции (пункт 3.1),
- отсутствие учета по пунктам 1.2 и 3.1 суммы начисленной амортизации и амортизационной премии по спорным объектам основных средств (скважин) при расчете занижения налоговой базы на затраты по зарезке бокового ствола и расчета подлежащих уплате сумм налогов.
По пунктам 1.2 и 3.1 решения.
Налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 год затраты на работы, непосредственно связанные с зарезкой бокового ствола на скважинах N 35132, 176Е, 12208Е, 12312, 37644, 35683 Самотлорского месторождения на общую сумму 7 374 356 руб., являющиеся реконструкцией основных средств (скважин) и подлежащие отнесению на увеличение первоначальной стоимости скважин на основании статьи 257 НК РФ, с последующим списанием через амортизационные отчисления и включением увеличенной первоначальной стоимости каждого объекта основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций на основании статьи 374 НК РФ.
Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 393 933 руб. и налога на имущество организаций в размере 45 066 руб.
Общество оспаривает отнесение работ к реконструкции только по 4-м из 6-ти скважин: скважина N 35132 на сумму 1 433 533 руб., скважина N 176Е на сумму 3 436 406 руб., скважина N 12208Е на сумму 227 295 руб. и скважина N 37644 на сумму 1 591 244 руб., в отношении остальных скважин N 12312 и 35683 факт относимости произведенных работ к зарезке бокового ствола и реконструкции основного средства не оспаривается, однако, налогоплательщик требует, чтобы налоговый орган при установлении размера занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций определил действительные налоговые обязательства и учел расходы на амортизационную премию, сумму начисленной за 2008 - 2009 год амортизации и начисленный по данным скважинам налог на имущество организаций в силу статей 258, 259, 264, 272 НК РФ.
Судом первой инстанции по данным нарушениям правомерно установлено следующее.
Налогоплательщик на основании утвержденных программ работ по бурению бокового горизонтального ствола (далее - программа работ по бурению) в 2008 - 2009 годах производил работы по зарезке бокового ствола в 4-х спорных скважинах, которые выполнялись привлеченными подрядными организациями, с составлением после окончания работ по ЗБС акта на производства бурения бокового горизонтального ствола (далее - акт на бурение), демонтажем оборудования и передачей скважины в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3 (далее - акт по форме ОС-3).
Работы по ЗБС налогоплательщик относил к реконструкции, в связи с чем, стоимость работ увеличивала первоначальную стоимость каждой реконструированной скважины и списывалась только через амортизационные отчисления.
Также кроме работ по ЗБС налогоплательщик после их окончания и приемки реконструированных скважин в эксплуатацию (составления акта по форме ОС-3) производил иные виды работ с каждой из спорных скважин, выполнение которых поручалось другим подрядным организациям, с отнесением данных работ к капитальному или текущему ремонту скважины после проведения на ней ЗБС.
Все затраты на проведение иных работ, квалифицированных Обществом как ремонт, относились в состав прочих расходов на основании статьи 260 НК РФ и единовременно списывались, без увеличения на них первоначальной стоимости скважин.
Инспекция, делая вывод об относимости иных работ к реконструкции и неразрывной их связи с работами по зарезке бокового ствола, с обязанностью включения затрат на эти работы в увеличение первоначальной стоимости, указывает на следующие основания:
1) в силу Постановления Госкомстроя СССР от 21.04.1987 N 84 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (СНиП 3.01.04-87), Постановления Госкомстата России от 29.05.1995 N 44 "Об утверждении инструкций по заполнению форм государственного статистического наблюдения за эксплуатацией нефтяных и газовых скважин", Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных протоколом Коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984 N 44 (далее - Правила N 44) скважина после проведения на ней ЗБС может вводиться в эксплуатацию только после завершения всех работ, включая исправление недоделок, а также работ по освоению скважины (исследование, восстановление и повышение продуктивности), заканчивающихся получением планового притока нефти;
2) ввод скважины после ЗБС в эксплуатацию на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) и указанных выше положений ведомственных нормативных актов может производиться после получения разрешения уполномоченного органа (Роснедра или Ростехнадзор);
3) все работы, проводимые в период после окончания ЗБС, но до ввода скважины в эксплуатацию, в том числе на стадии освоения, вне зависимости от даты составления акта по форме ОС-3 относятся к ЗБС, в связи с чем, на основании статьи 257 НК РФ их стоимость увеличивает первоначальную стоимость скважины и не подлежит единовременному списанию в состав расходов.
Суд, рассмотрев доводы сторон, представленные в материалы дела документы по работам, установил следующее.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.", а также нематериальные активы.
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вновь созданные и приобретенные объекты (имущество) принимаются к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, под которой в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается - сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в силу пункта 2 статьи 257 НК РФ в случаях реконструкции, к котором относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В соответствии со статьей 55 ГрК РФ объекты капитального строительства после реконструкции водятся в эксплуатацию на основании разрешения, выдаваемого уполномоченным органом, для получения которого необходимо представить в этот органа, в том числе: акт приемки объекта капитального строительства и документ, подтверждающий соответствие параметров построенного (реконструированного) объекта проектной документации, подписанный лицом, осуществляющим строительство.
Под уполномоченным органом в силу пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 N 293 понимается Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра), а под актом приемки объекта капитального строительства на основании Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а понимается акт по форме КС-14 о приемке и вводу законченного строительством объекта производственного назначения, а также реконструированного объекта.
Указанный акт по форме КС-14 составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пусконаладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта к эксплуатации, что прямо следует из Постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" и подтверждается статьей 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Следовательно, с момента составления акта по форме КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной, до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта включаются в стоимость незавершенного строительства и впоследствии формируют первоначальную стоимость объекта.
В соответствии с пунктом 1.7 СНиП 3.01.04-87 законченные строительством объекты производственного назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только в том случае, когда они подготовлены к эксплуатации, на них устранены недоделки и на установленном оборудовании начат выпуск продукции, предусмотренной проектом, в объеме соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период. Указанное правило распространяется и на реконструированные объекты.
Ввод в эксплуатацию нефтяных скважин, а также ввод в эксплуатацию скважины после реконструкции имеет ряд особенностей.
В соответствии с пунктом 45 Постановления Госкомстата России от 29.05.1995 N 44 вводом нефтяной скважины в эксплуатацию считается момент, когда принятая на баланс юридического лица, осуществляющего добычу нефти и зачисленная в эксплуатационный фонд, нефтяная скважина освоена, подключена к промысловому нефтесборному коллектору, установлен режим ее работы и она пущена в промышленную эксплуатацию для добычи нефти. С этого момента скважина находится в действующем фонде.
Пунктом 4.7.13 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56 установлено, что приемка в эксплуатацию реконструированной скважины производится в порядке, установленном для приемки вновь построенной скважины.
Последним этапом строительства скважины или ее реконструкции до ввода скважины в эксплуатацию является освоение скважины, под которым в соответствии с разделом 5.5 Правил N 44 понимается комплекс работ, включая проведение исследований и отбор проб пластовой жидкости, перфорация эксплуатационной колонны и вызов притока жидкости (газа) из пласта, интенсификация скважины и очистка призабойной зоны от загрязнения, направленный на определение продуктивности пласта и получения промышленного притока жидкости (углеводородов) в объемах соответствующих техническому проекту.
Соответственно, все работы, фактически проводимые в процессе освоения скважины после окончания работ по ЗБС, но до получения промышленного притока жидкости, то есть до ввода скважины в эксплуатацию в порядке установленным выше перечисленным ведомственными нормативными актами, неразрывно связаны с зарезкой бокового ствола (при отнесении ЗБС к реконструкции скважины), относятся к реконструкции и увеличивают первоначальную стоимость реконструированной скважины.
Распределение работ на относящихся к ЗБС и не относящихся производится исходя из цели их совершения (исправление результатов ЗБС и приведение скважины в состояние готовности к выработки нефти в установленных объемах), периода выполнения (сразу же после окончания работ по ЗБС, но до получения надлежащего притока жидкости, то есть до промышленной эксплуатации), а также относимости работ только к самой скважине и началом ее промышленной эксплуатации после реконструкции (ЗБС).
Проведение после окончания работ по ЗБС иных работ, связанных с освоением скважины фактически аналогично обязательно выполняемым при принятии объекта капитального строительства (сложного оборудования или предприятия) пусконаладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия создаваемого объекта капитального строительства в эксплуатацию приемочной комиссией (до составления акта по форме КС-14), являющиеся одним из этапов строительства.
Указанные пусконаладочные работы, производимые до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию является "работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования" (пункт 1 статьи 257 НК РФ), что подтверждается Письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 N АП-1845/06.
По вопросу квалификации работ в отношении каждой спорной скважины и их отнесение к ЗБС судом установлено следующее.
Скважина N 35132.
На данной скважине с 31.08.2008 по 01.10.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 5 л.д. 121-146), после окончания которых подрядчиком ОАО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 14.10.2008 (том 22 л.д. 36-41), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 28.10.2008 (том 26 л.д. 21-22).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 11.10.2008 по 21.10.2008 силами подрядчиков ООО "ДМГ", ЗАО "Ермаковское предприятие по капитальному ремонту скважин", ОАО "Инвестиционная нефтяная компания", ОАО "Нижневартовскнефтегеофизика" производились следующие работы: геофизические исследования скважины в целях определения профиля притока, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, замена насоса (на насос с другими показателями напора и подачи).
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.10.2008 (том 5 л.д. 2-19, 22, 24-67, 76-94, 96, 116, 118) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины с целью установления причин высокой обводненности и их устранения.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 22 л.д. 13-14) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 50-52) при пробном запуске скважины после окончания работ по ЗБС в притоке оказалось предельно высокое содержание воды (99%) и минимальный дебет (0,6 тонн в сутки), при расчетном дебете после ЗБС - 42 тонны в сутки и обводненности 80% в соответствии с обоснованием заложения ЗБС (том 26 л.д. 98).
Спорные ремонтные работ, включая проводимые исследования, начали производиться сразу же после окончания работ по ЗБС (работы по ЗБС окончены 05.10.2008, а ремонтные работы начаты 11.10.2008), при этом, до начала спорных работ промышленного пуска скважины в эксплуатацию не производилось (после первого пробного запуска скважина была остановлена), все работы были фактически выполнены до даты приемки скважины после ЗБС и ввода ее в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 28.10.2008.
Следовательно, спорные работы производились на стадии освоения скважины после ЗБС, до ее окончательной приемки и ввода в эксплуатацию в соответствии с требованиями ведомственных нормативных актов, работы имели непосредственную связь с ЗБС, поскольку осуществлялись с целью доведения реконструированной скважины до состояния, в котором она пригодна для использования согласно показателям заложенным в проекте на бурение (показатели дебета и обводненности).
Ссылка налогоплательщика на проведение на скважине именно капитального ремонта, не связанного с ЗБС после ввода ее в эксплуатацию и начала работы полностью опровергается анализом актов, эксплуатационной карточки и времени начала и окончания работ.
Скважина N 176Е.
На данной скважине с 10.06.2008 по 04.08.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 5 л.д. 82-149), после окончания которых подрядчиком ООО "Интегра-Бурение" составлен акт на бурение от 28.07.2008 (том 22 л.д. 107), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 31.08.2008 (том 26 л.д. 23-24).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 20.09.2008 по 06.10.2008 силами подрядчиков ООО "НЕККО", ЗАО "Самотлорнефтеотдача", ЗАО "Самотлорнефтепромхим", ОАО Нефтяная компания "Паритет" производились следующие работы: нормализация (промывка) забоя, пластическая перфорация, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, замена насоса (на насос с другими показателями напора и подачи).
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.10.2008 (том 6 л.д. 2-18, 21, 23-37, 39, 43-55, 59, 67-77, 80) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью увеличения показателей (производительности).
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 22 л.д. 91-92) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 53-55) скважина после ЗБС и ввода в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 31.08.2008 начала добывать 16,92 тонны нефти в сутки с обводненностью 50%.
Спорные работы производились уже после начала промышленной эксплуатации скважины после ЗБС, при этом, после их окончания дебет и обводненность скважины не изменились.
Следовательно, данные работы производились после окончания ЗБС и стадии освоения, промышленного ввода реконструированной скважины в эксплуатацию, непосредственно не связаны с ЗБС.
Ссылка налогового органа на характер работ (перфорация) и отсутствие после ЗБС планируемых показателей судом не принимается, поскольку стадия освоения заканчивается в момент начала промышленной добычи на скважине нефти, вне зависимости от показателей такой добычи, даже если они меньше, чем запланировано до начала работ по ЗБС.
Скважина N 12208Е.
На данной скважине с 08.03.2008 по 06.04.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 7 л.д. 28-70), после окончания которых подрядчиком ООО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 06.04.2008 (том 23 л.д. 86-88), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 11.04.2008 (том 26 л.д. 25-26).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 04.06.2008 по 25.06.2008 силами подрядчиков ООО "ДМГ", ООО "Черногорнефтесервис" производились следующие работы: извлечению прихваченной газлифтной компоновки, геофизические исследования скважины, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, установка дополнительной колонны для устранения негерметичности основной эксплуатационной колонны.
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 30.06.2008 (том 7 л.д. 2-11, 14, 17-23, 26) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью исправления негерметичности эксплуатационной колонны.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 23 л.д. 62-64) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 56-58), а также плана работ на ликвидацию негерметичности от 02.04.2008 (том 23 л.д. 103-104) в ходе производства работ по ЗБС была установлена негерметичность эксплуатационной колонны на глубине 1 740 м, которую удалось временно устранить. Однако, сразу же после первого запуска и начала добычи был прихват газлифтового оборудования в результате появившейся негерметичности колонны на том же уровне.
Окончательное устранение негерметичности эксплуатационной колонны было произведено путем установки дополнительной колонны после извлечения из скважины газлифтной компоновки. При этом, негерметичность колонны возникла на этапе ЗБС, не была окончательно устранена в ходе работ по ЗБС, фактически спорные работы направлены на устранение недостатков ЗБС, то есть непосредственно связаны с зарезкой бокового ствола.
Тот факт, что после окончания ЗБС и стадии освоения скважины была принята и введена в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 11.04.2008, а работы производились после начала эксплуатации в данном случае значения не имеет, поскольку имеющиеся в деле документы свидетельствуют о неразрывной связи спорных работ и ЗБС.
Скважина N 37644.
На данной скважине с 15.05.2009 по 18.06.2009 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 8 л.д. 76-106), после окончания которых подрядчиком ООО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 18.06.2009 (том 23 л.д. 135), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 30.06.2009 (том 26 л.д. 27-28).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 26.07.2009 по 17.08.2009 силами подрядчиков ЗАО "Ермаковское предприятие по капитальному ремонту скважин", ОАО "Нижневартовскнефтегеофизика", ОАО Нефтяная компания "Паритет", ЗАО ПГО "Тюменьпромгеофизика" производились следующие работы: исследование и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, изоляция пласта БВ 8 (0), возврат на пласт АВ 2-3, перфорирование и освоение.
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.08.2009 (том 8 л.д. 2-14, 16, 19-32, 34, 37-48, 50, 54-67, 69, 73) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью увеличения объемов добычи.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 23 л.д. 128-131) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 59-61) при первоначальном запуске скважины в промышленную эксплуатацию после ЗБС дебет составил 5,38 тонн в сутки (расчетная величина 25 тонн в сутки), при обводненности 98% (расчетная величина 50%), в связи с чем, было принято решение возврата добычи на пласт А 2-3, с которого в результате ЗБС был сделан переход на новый пласт БВ 8 (0).
Спорные работы производились после начала промышленной эксплуатации скважины после ЗБС, при этом, цель работ была не связана с зарезкой бокового ствола, а касалась проверки возможности перехода на предыдущий пласт, что не может расцениваться как реконструкция.
В данном случае в действительности зарезка бокового ствола, с переходом на другой пласт, не дала ожидаемых результатов, что с учетом очень высокой обводненности делало добычу на этом пласте бесперспективной.
После перехода на другой пласт дебет составил 20 тонн в сутки при обводненности 8%.
Учитывая изложенное, судом установлено, что:
- - работы на скважине N 35132 на сумму 1 433 533 руб. и на скважине N 12208Е на сумму 227 295 руб. неразрывно связаны с ЗБС, проводились на стадии освоения до ввода скважины после реконструкции в эксплуатацию, в связи с чем, относятся к реконструкции и должны увеличивать первоначальную стоимость, то есть не подлежат единовременному списанию в состав расходов по налогу на прибыль организаций, а также должны включаться в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций;
- - работы на скважине N 176Е на сумму 3 436 406 руб. и на скважине N 37644 на сумму 1 591 244 руб. не связаны с ЗБС, проводились самостоятельно с целью улучшения эксплуатации скважины, относятся к работам по капитальному ремонту, в связи с чем, затраты на них правомерно списаны в состав расходов по налогу на прибыль организаций единовременно.
По вопросу учета при установлении недоимки по налогу на прибыль организаций по скважинам N 35132, 12208Е и скважинам N 12312, 35683 амортизационной премии 10%, сумм начисленной амортизации и налога на имущество организаций.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Переквалификация налоговым органом работ, проведенных на скважинах, из ремонта в реконструкцию не влечет за собой необходимость автоматического исключения из состава расходов по налогу на прибыль организаций за спорный период соответствующих затрат в полном объеме.
При установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния переквалификации работ в реконструкцию на необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.
Указанный вывод соответствует судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных на реконструкцию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, подлежащих учету для целей налогообложения включаются суммы амортизации, подлежащей начислению на сумму затрат на проведение работ по реконструкции, исходя из оставшегося срока полезного использования скважин (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно представленного расчета амортизационной премии и амортизации по 2-м спорным скважинам (35132, 12208Е), по которым суд признал правильный вывод об отнесении работ к реконструкции, а также не оспариваемым скважинам (12312, 35683), произведенного Обществом (том 30 л.д. 43-44), с которым согласен налоговый орган:
- амортизация по 4-м скважинам составила 45 809 руб. 73 коп.,
- амортизационная премия по 4-м скважинам составила 253 926 руб. 20 коп.
Следовательно, общая сумма затрат на амортизационную премию и амортизацию по скважинам, по которым налоговый орган и суд установил неправомерное отнесение работ к капитальному ремонту и незаконности единовременного списания затрат на эти работы, без увеличения первоначальной стоимости основных средств, составила 299 735 руб. 93 коп.
Именно на данные суммы подлежит уменьшению размер заниженной налоговой базы на основании положений статей 89 и 101 НК РФ, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.
Учитывая изложенное, вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с работами на скважинах N 176Е и 37644, а также на расходы по амортизации и амортизационной премии по остальным спорным скважинам в размере 5 327 386 руб., с начисление недоимки по налогу в размере 1 213 544 руб., а также по налогу на имущество организаций в размере 30 65 руб. является необоснованным.
По пункту 1.3 решения.
Налоговый орган по данному пункту установил, что Общество неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций суммы уплаченных через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" таможенных платежей по полным таможенным декларациям (далее - ПГТД) за период 2008 - 2009 год в размере 9 202 402 руб. при вывозе нефти на экспорт ввиду их необоснованности по причине уплаты таможенных платежей при оформлении временных таможенных деклараций (далее - ВГТД) и ПГТД.
Судом установлено, что Общество в 2008 - 2009 годах осуществляло экспорт нефти через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (комиссионер), действующего на основании заключенного договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0318/06/СНГ-0822/06 (том 10 л.д. 63-67). Данным договором комиссии предусмотрена обязанность комиссионера по поручению комитента (Общество) совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по реализации товарной нефти на экспорт путем заключения с иностранными компаниями - покупателями договоров (контрактов), а также совершать иные действия, необходимые для обеспечения выполнения обязательств по поставке нефти на экспорт по контрактам (договорам), включая осуществление от своего имени, но за счет комитента декларирования вывозимого на экспорт товара (нефти), оплаты таможенных платежей предусмотренных законом.
Комиссионер обязан по итогам каждого месяца составлять отчет о реализации партии нефти, с указанием контракта с покупателем, условий поставки, количества проданной нефти, размера поступившей валютной выручки, а также отражением всех расходов, с приложением документов их подтверждающих (коносаменты, приемосдаточные акты, таможенные декларации).
В 2008 - 2009 годах Комиссионер на основании заключенных с иностранными компаниями - покупателями нефти контрактов осуществлял вывоз с таможенной территории Российской Федерации товарной нефти, принадлежащей Обществу, по процедуре периодического временного таможенного декларирования путем подачи ВГТД, с уплатой таможенных платежей (таможенных сборов) по ставкам определенным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" в порядке установленном статьями 60, 124, 149, 357 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
После вывоза товаров декларантом (комиссионером) представлялись в таможенные органы ПГТД, по которым также уплачивались таможенные платежи за таможенное оформление вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
Суммы уплаченных комиссионером таможенных платежей при временном декларировании товаров (на основании ВГТД) и при таможенном оформлении вывоза товаров на экспорт по ПГТД отражались комиссионером в ежемесячно составляемом для комитента отчете, с последующей компенсацией всех расходов, включая таможенные платежи по ВГТД и ПГТД комитенту (отчеты и таможенные декларации с расчетом представлены в дело - том 10 л.д. 60-62, 68-150, том 11 - том 15, том 16 л.д. 1-77).
Общество после предъявления комиссионером расходов понесенных им за счет комитента по уплате таможенных платежей при вывозе нефти на экспорт по ВГТД и ПГТД включало указанные суммы в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Налоговый орган, признавая экономически неоправданным и необоснованным уплату таможенных платежей в двойном размере при временном таможенном декларировании по ВГТД и при таможенном оформлении вывоза нефти на экспорт по ПГТД, ссылаясь на положение статьи 252 НК РФ, указывает в решении, что таможенное законодательство (статьи 357.10 ТК РФ), с учетом его истолкования в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 N 631-О-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 4574/08, предполагает отсутствие обязанности по повторной уплате таможенных платежей за таможенное оформление вывоза товаров на основании ПГТД при осуществлении процедуры периодического временного таможенного декларирования, с уплатой таможенных платежей за оформление ВГТД.
Суд, рассмотрев доводы Инспекции и положения таможенного законодательства, действующего в проверяемый период, с учетом разъяснений ФТС России - уполномоченного органа по вопросам таможенного дела, установил следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).
В проверяемый период Общество осуществляло через комиссионера реализацию принадлежащей ей нефти на экспорт, с оформлением при вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации ВГТД и ПГТД на основании процедуры периодического временного декларирования, с уплатой таможенных платежей за каждый факт декларирования (при оформлении ВГТД и ПГТД).
В соответствии со статьей 60 ТК РФ таможенное оформление товаров начинается при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации и завершается совершением таможенных операций, необходимых для применения к товару таможенных процедур, помещения под таможенный режим или завершения его действия, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.
Декларирование товаров в силу статьи 124 ТК РФ производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.
Согласно статье 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
После фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все вывезенные товары.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 357.7 ТК РФ декларант обязан уплатить таможенные сборы за таможенное оформление при декларировании товаров, которые уплачиваются в силу статьи 357.6 ТК РФ до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации.
Согласно статье 132 ТК РФ неотъемлемым условием принятия таможенной декларации таможенным органом является совершение в отношении декларируемых товаров действий, которые должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации, включая оплату таможенных платежей и сборов за таможенное оформление.
В 2008 - 2009 годах, то есть в период подачи полных таможенных деклараций и уплаты соответствующих таможенных сборов, позиция таможенного органа заключалась в том, что при периодическом временном декларировании таможенным органом производится двукратное принятие таможенных деклараций и двукратно, в полном объеме, совершаются все действия по таможенному оформлению товаров, предусмотренные таможенным законодательством. Подача временной и полной таможенных деклараций представляют собой два самостоятельных факта декларирования.
Поскольку уплата таможенных сборов является компенсацией расходов таможенных органов по осуществлению действий, связанных с таможенным оформлением, таможенный сбор за таможенное оформление уплачивается отдельно за подачу временной и отдельно за подачу полной таможенных деклараций.
Указанная позиция таможенных органах отражалась в письмах ФТС России от 08.10.2008 N 01-11/1807, от 19.05.2009 N 05-12/22581, а также письме Центральной энергетической таможни от 26.02.2009 N 01-21/1024, письме Саратовской таможни от 12.12.2008 N 11-01-18/18824 и письме ФТС России от 19.05.2009 N 05-12/22581 (том 16 л.д. 86-96), адресованных непосредственно комиссионеру (ОАО "ТНК-ВР Холдинг").
Следовательно, неуплата комиссионером таможенных сборов за таможенное оформление при вывозе товаров на экспорт по ПГТД при ранее уплаченных таможенных платежах при декларировании по ВГТД, учитывая разъяснение и позицию ФТС России и региональных таможенных органов, привело бы к отказу таможенного органа в принятии таможенный декларации, утрате права на подтверждение налоговой ставки 0% в налоговом органе, а также к привлечению к административной ответственности за нарушений таможенного законодательства Российской Федерации. Кроме того, оформление поставки на экспорт не производилось бы таможенным органом, это повлекло бы нарушение комиссионером и Обществом (как собственником товара) контрактных обязательств по поставке товаров.
Исходя из изложенного, Общество в лице Комиссионера не могло не осуществлять повторную уплату таможенных платежей при полном декларировании, при условии соблюдения экспортных обязательств, в связи с чем действия налогоплательщика по уплате таможенных сборов на декларирование как по ВГТД, так и по ПГТД при вывозе нефти на экспорт в течение 2008 - 2009 годов являются экономически обоснованными, необходимыми и безусловно направленными на осуществление основной деятельности и получения прибыли.
Довод Инспекции о неправомерности повторной уплаты обществом таможенных сборов, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ и Определение Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым при периодическом временном декларировании повторная уплата таможенных сборов не является обязанностью экспортера, судом не принимается, поскольку сформированная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации позиция позволила налогоплательщикам в дальнейшем обратиться с требованием о возврате излишне уплаченных таможенных сборов, но не признала неправомерной включение в состав расходов этих сумм.
Судом установлено, что Общество после формирования высшими судами судебной практики в отношении отсутствия обязанности по повторной уплате таможенных платежей при оформлении полной таможенной декларации при временном декларировании вывоза товаров обращалось в таможенные органы и ФТС России с заявлением о возврате излишне уплаченных таможенных платежей по ПГТД, однако, таможенные органы отказывались возвращать эти суммы, ссылаясь на ранее изложенную в актах ФТС России позицию.
Фактически возврат излишне уплаченных спорных таможенных платежей произведен таможенными органами только в 2010 году на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2009 по делу N А40-66175/09-152-530 и решением от 16.10.2009 по делу N А40-84326/09-146-463, с включением суммы возвращенных платежей в состав внереализационных доходов по декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (заявления о возврате, отказы в возврате, судебные акты, платежные поручения на возврат, декларация и расшифровка показателей представлены в материалы дела - том 16 л.д. 111 - том 18 л.д. 5).
Налоговый орган, кроме ссылки на позицию по вопросу уплаты в двойном размере таможенных платежей по ВГТД и ПГТД высших судом не указывает в чем выражается экономическая необоснованность такой уплаты в период декларирования и вывоза товара на экспорт, никаких доводов о получении необоснованной выгоды в связи с такой уплатой в решении и отзыве не отражено.
Суд правомерно считает, что в данном случае налоговый орган фактически выходит за пределы предоставленных ему налоговым законодательством полномочий, в частности статьями 31 и 82 НК РФ, согласно положениям которых, налоговый орган осуществляет контроль лишь за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, и не вправе осуществлять контроль за правильностью соблюдения налогоплательщиками - участниками внешнеэкономической деятельности положений таможенного законодательства.
Вывод суда первой инстанции о правомерности принятия в состав расходов сумм уплаченных при вывозе товаров на экспорт таможенных платежей за оформление временной и полной таможенных деклараций соответствует сложившейся судебной практике, установленной в том числе Определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 31.10.2011 N ВАС-14152/11.
Учитывая изложенное, Общество правомерно включило в состав расходов таможенные платежи по полным таможенным декларациям за период 2008 - 2009 год в размере 9 202 402 руб., данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены, в связи с чем, начисление налога на прибыль организаций по данному эпизоду в размере 1 788 979 руб. является необоснованным.
Пункт 1.7 решения.
Налоговый орган установил, что Общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2009 год суммы подлежащих начислению процентов по договору займа с Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" на 31.12.2009 в размере 91 122 640 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 14 124 009 руб.
По данному нарушению судом правомерно установлено следующее.
Между Обществом (заимодавец) и Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заключен договор займа от 09.12.2008 N СНГ-1657/08 (том 9 л.д. 1-11), по условиям которого: заимодавец передает заемщику денежные средства путем открытия возобновляемой кредитной линии в размере 41 300 млн. руб. на срок 3 года, с выплатой процентов только после окончания срока займа либо при частичном досрочном погашении - после такого частичного погашения, исходя из фактического срока использования заемных средств.
Общество выдало Компании "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заем платежными поручениями от 30.03.2009, от 02.04.2009 и тот 29.04.2009 на общую сумму 35 195 млн. руб. (том 9 л.д. 18-20), которые были частично погашены в течение 2009 года на общую сумму 19 483 млн. руб. платежными поручениями от 22.05.2009, от 25.05.2009, от 28.05.2009 и от 03.12.2009 (последнее на сумму 391 293 971 руб.).
Налогоплательщик, учитывая условие договора займа (пункт 3.3) о начислении и выплате процентов только после погашения основного долга либо каждого частичного досрочного погашения, начислил проценты к уплате заемщиком за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 в размере 937 830 825 руб., в том числе за период с 01.12.2009 по 03.12.2009 (последний частичный платеж в 2009 году) на сумму 6 440 837 руб., включив указанную сумму процентов в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
Инспекция, начисляя дополнительно 91 122 640 руб. процентов в состав внереализационных доходов, указывает со ссылкой на ст. 271 и ст. 328 НК РФ, что исчисленный доход в виде процентов по договору займа должен включаться в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода, независимо от сроков их фактической уплаты, в связи с чем, за период с 01.12.2009 по 31.12.2009 подлежали начислению проценты по договору займа в размере 97 563 477 руб. (исходя из размера задолженности, периода и процента), Общество включило в состав внереализационных доходов только 6 440 837 руб., соответственно разница (91 122 640 руб.) подлежит довключению.
Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон, правомерно установил следующее.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов полученных по договорам займа.
Согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
В соответствии с положениями статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа. При отсутствии иного соглашения проценты оплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со статьей 271 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Следовательно, поскольку в договоре займа уплата процентов за пользование заемными средствами привязана ко времени возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает не на конец каждого месяца, а только в момент полного погашений всей суммы займа (в конце срока займа - через 3 года с момента предоставления заемных средств) или его части (в случае частичного досрочного погашения).
Указанный вывод суда полностью соответствует толкованию положений НК РФ об учете процентов по договорам займа в составе расходов/доходов установленному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Довод Инспекции о неприменении данной позиции ввиду рассмотрения Президиумом ВАС РФ только вопроса о правомерности учета процентов в составе расходов судом не принимается, поскольку в силу положений главы 25 части второй НК РФ если контрагенты осуществляют учет доходов и расходов по методу начисления, то обязанность по учету доходов у одного контрагента по сделке соответствует праву учесть расходы у другого контрагента по этой же сделке, что также дополнительно подтверждается цитатой статьи 328 НК РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ, имеющей отношение как к расходам, так и к доходам в части начисления и уплаты процентов.
Ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10 судом в качестве основания для изменения универсальной позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 также не принимается, поскольку в постановлении от 07.06.2011 рассмотрен вопрос досрочного прекращения договора займа и выплаты всего долга, в связи с чем, суд считает, что указанное Инспекцией постановление дополнительно подтверждает позицию налогоплательщика.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно включило в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумму подлежащих уплате процентов по договору займа с Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" в размере 937 830 825 руб. исходя из фактически погашенных сумм задолженности заимодавца досрочно в течение 2009 года, в том числе в декабре в сумме 6 440 837 руб., с учетом специального условия договора о выплате процентов, никаких оснований для дополнительного начисления процентов за декабрь 2009 года в размере 91 122 640 руб. не подлежащих фактической уплаты, с включением этой суммы в состав внереализационных доходов у Инспекции не имелось, в связи с чем, начисление налога на прибыль организаций в размере 14 124 009 руб. произведено по данному эпизоду неправомерно.
Пункт 2.1 решения.
Налоговым органом установлено, что Общество при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за 2008 - 2009 годы занизило количество добытого ископаемого нефть на 964 564 тонны, в связи с исключением из объемов добытой нефти объема газового конденсата, который не является продуктом разработки месторождения и не доводится до соответствующего стандарта качества, то есть не может являться отдельно от нефти добываемым полезным ископаемым, что привело к неуплате НДПИ по нефти в размере 2 668 192 742 руб., а также завышению размера НДПИ по газовому конденсату на общую сумму 1 722 903 757 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая применяемым в Российской Федерации стандартам (национальному, региональному, международному), а в случае отсутствия названных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).
Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается углеводородное сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.
Относя углеводородное сырье к видам добытого полезного ископаемого, Кодекс признает в качестве такового как нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, так и газовый конденсат после прохождения технологии промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 Кодекса).
При этом под переработкой газового конденсата указанной нормой Кодекса признается отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых следует, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Из положений подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ следует, что газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки - то есть продуктов, являющихся результатом переработки и не признаваемых в силу требований абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых как вид добытого полезного ископаемого.
По смыслу положений данной нормы результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ.
Указанные выводы в отношении особенностей налогообложения НДПИ газового конденсата, а также его определение как добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ соответствуют правовой позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 1853010.
Соответственно, из перечисленных выше положений главы 26 части второй НК РФ, с учетом толкования изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 1853010 следует, что для признания газового конденсата полезным ископаемым в соответствии с положениями статей 336, 337 НК РФ необходимо выполнение следующих условий:
- газовый конденсат как самостоятельный вид углеводородного сырья должен пройти промысловую подготовку,
- технология промысловой подготовки такого газового конденсата должна быть предусмотрена техническим проектом разработки месторождения,
- готовый продукт по завершению промысловой подготовки должен соответствовать государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту или стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) на газовый конденсат.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Общество добывает на Самотлорском месторождении полезное ископаемое нефть, добыча газового конденсата именно как полезного ископаемого для последующего доведения его до стандарта отрасли ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Техническая классификация" (далее - ОСТ) не производится, так называемый "газовый конденсат" в действительности находится в газовых шапках нефтяных залежей и добывается совместно с нефтью ("газ газовой шапки")
Указанный вывод подтверждается анализом отчетов по форме 6-гр за 2008 и 2009 год (том 21 л.д. 55 и л.д. 150), уточненным проектом разработки Самотлорского месторождения, утвержденным в 2006 году (далее - уточненный проект, том 20 л.д. 99), в котором раздел 6.4 "Техника и технология добычи природного газа и конденсата" не заполнен ввиду отсутствия таковых на месторождении.
Газовый конденсат (как полезное ископаемое) - природная смесь легкокипящих нефтяных углеводородов, находящихся в недрах в газообразном состоянии, а при охлаждении и снижении давления до атмосферного (в условиях земной поверхности) распадающаяся на жидкую (конденсат) и газообразную составляющие (Политехнический словарь. Малая Советская Энциклопедия. 1989).
Конденсат в широком понимании - продукт конденсации парообразного состояния жидкостей, то есть продукт перехода вещества при охлаждении из газообразного состояния в жидкую форму.
Инспекция из анализа указанных выше документов установила, что запасы конденсата содержатся в газовой шапке нефтяных пластов, самостоятельная добыча газа из газовой шапки не производится, конденсат попадает в систему сбора нефти вместе с газом газовой шапки и в смеси с нефтью через нефтяные скважины. С учетом идентичности состава отделить конденсат от нефти невозможно, поэтому во всех технологических документах добытый конденсат неотделим от нефти.
Указанный вывод подтверждается следующим.
Из уточненного проекта и Технологического регламента эксплуатации комплексного сборного пункта N 5 (далее - технологический регламент, том 25 л.д. 91) следует, что КСП-5 предназначен для комплексной подготовки нефти, газа и воды, конечными продуктами системы подготовки являются нефть, газ (частично направляется на газоперерабатывающий завод, частично используется для газлифта) и вода (используется в системе поддержания пластового давления).
Процесс подготовки нефти на КРС-5 в соответствии с технологическим регламентом состоит из следующих этапов:
- нефтяная эмульсия (смесь нефти, газа и воды) попадает на установку предварительного отделения газа (УПОГ), затем в нефтегазосепараторы первой ступени (НГС),
- газ, отделившийся от нефти на УПОГ и НГС направляется на газосепараторы (ГС), в которых выделяются легкие фракции нефти, унесенные газом в НГС,
- нефть, осевшая в ГС, называется конденсатом (учитывая способ получения), который возвращается в нефтяную эмульсию и поступает вместе с остальной нефтью на установку сброса воды,
- после сброса воды нефть (включая выделенный на ГС конденсат) поступает на концевые сепарационные установки и в технологический резервуар для отстоя.
Следовательно, конденсат, возникающий на одном из этапов подготовки нефти, кроме схожего химического состава не имеет ничего общего с газовым конденсатом как полезным ископаемым,
Также и конденсат, оседающий в газопроводах при транспортировке попутного газа (выделенного из нефтяной эмульсии) и собираемого в конденсатосборники не имеет отношении к газовому конденсату как природному ископаемому.
Учитывая изложенное судом установлено, что газовый конденсат как полезное ископаемое на Самотлорском месторождении не добывается, самостоятельная промысловая подготовка газового конденсата отсутствует, сам конденсат в действительности добывается совместно с нефтью (находится в газе газовой шапки) и проходит совместную с нефтью промысловую подготовку, конечным продуктом которой в силу Уточненного проекта и Технологического регламента является нефть, соответствующая ГОСТ Р 51858-2002.
Вывод суда об отсутствии добычи газового конденсата как полезного ископаемого, а также его самостоятельной промысловой подготовки и доведения до соответствующего отраслевого стандарта (ОСТ) подтверждается документами по учету готовой продукции при сдаче в системе АК "Транснефть" - товарными балансами (том 19 л.д. 126-145), а также паспортами качества и актами приема-передачи (том 20 л.д. 45-48), из которых прямо следует, что результатом промысловой подготовки (включая все стадии) является готовая продукция - нефть, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51858-2002.
Такая продукция как газовый конденсат, соответствующая отраслевом стандарту ОСТ 51.58-79, в документах налогоплательщика отсутствует.
Довод Общества о производстве и реализации бензина газового стабильного, как утверждает налогоплательщик - из газового конденсата, судом не принимается в качестве доказательства добычи газового конденсата именно как полезного ископаемого ввиду следующего.
Из анализа Технологического регламента на установку стабилизации жидких углеводородов на компрессорной станции КС-20 (том 25 л.д. 145) установка стабилизации предназначена для получения стабильных нефтепродуктов путем атмосферной перегонки углеводородного сырья полученного как побочный продукт компримирования (сжатия) попутного нефтяного газа.
Сырьем для установки является конденсат попутного нефтяного газа, который как было установлено выше, не имеет никакого отношения к газовому конденсату - природному ископаемому. Соответственно, сырьем для производства бензина выступает природный и попутный газ, а не газовый конденсат.
При этом, объемы произведенного бензина (как указывает налогоплательщик из газового конденсата) в десятки тысяч раз отличаются от объемом добытого "газового конденсата" отраженного в отчетности (в январе 2008 года произведено бензина - 775 тонн, добыто газового конденсата - 30 114 тонн).
Учитывая изложенное, судом установлено, что:
- технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки месторождений не отражен,
- промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки обществом не проводилось,
- промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, общество не производило,
- общество осуществляло добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть".
Вследствие чего, налоговым органом правомерно был начислен Обществу НДПИ по нефти в размере 2 668 192 742 руб. на не включенные налогоплательщиком в налоговую базу объемы фактически добытой нефти за 2008 - 2009 годы в размере 964 564 тонны.
Таким образом, оспариваемое решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- пунктов 1.2 и 3.1 в отношении занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с работами на скважинах N 176Е и 37644, а также на расходы по амортизации и амортизационной премии по остальным спорным скважинам в размере 5 327 386 руб., с начисление недоимки по налогу в размере 1 213 544 руб., а также по налогу на имущество организаций в размере 30 65 руб.,
- пунктов 1.3 и 1.7 в отношении начисления недоимки по налогу на прибыль организаций по данным эпизодам в размере 1 788 979 руб. и 14 124 009 руб. соответственно, является незаконным, противоречащим НК РФ,
а в части занижения налоговой базы по пунктам 1.2 и 3.1 по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций на стоимость работ на скважине N 35132 на сумму 1 433 533 руб. и на скважине N 12208Е на сумму 227 295 руб., относящихся к реконструкции и неуплаты НДПИ на нефть в размере 2 668 192 742 руб. (пункт 2.1) является законным и обоснованным.
Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139).
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционные жалобы не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 по делу N А40-13652/12, с учетом определения об исправлении опечатки от 02.09.2013 оставить без изменения, а апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Самотлорнефтегаз" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.10.2013 N 09АП-33962/2013, 09АП-34964/2013 ПО ДЕЛУ N А40-13652/12
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 октября 2013 г. N 09АП-33962/2013, 09АП-34964/2013
Дело N А40-13652/12
Резолютивная часть постановления объявлена 22.10.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 29.10.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Самотлорнефтегаз"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013
по делу N А40-13652/12, принятое судьей М.В. Лариным
по иску (заявлению) ОАО "Самотлорнефтегаз" (ОГРН 1028600940576; 628606, Ханты-Мансийский АО, г. Нижневартовск, Площадь Победы, д. 26А)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, стр. 194)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Годзданкер Э.С. по дов. N МГ-1383д от 07.12.2012 г., Синегубов А.Н. по дов. N МГ 1386д от 07.12.2012 г., Суругин Д.Н. по дов. б/н
от заинтересованного лица - Званков В.В. по дов. N 5 от 16.01.2013, Водовозов А.А. по дов. N 37 от 26.09.2013, Семенов С.А. по дов. N 13 от 26.02.2013, Еремин А.Н. по дов. N 20 от 07.05.2013, Грибков И.С. по дов. N 3 от 16.01.2013 г.
установил:
ОАО "Самотлорнефтегаз" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом уточнения, том 26 л.д. 2 и том 30 л.д. 42) о признании недействительным решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 206 121 руб., налога на имущество организаций в размере 40 501 руб. 42 коп., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 2 668 192 742 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. с учетом определения Арбитражного суда г. Москвы от 02.09.2013 г. об исправлении опечаток и арифметических ошибок признано недействительным вынесенное МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765, 129223, г. Москва, Проспект Мира, ВВЦ, стр. 194) в отношении ОАО "Самотлорнефтегаз" (ОГРН 1028600940576, 628606, Ханты-Мансийский АО, г. Нижневартовск, Площадь Победы, д. 26А) решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 16 905 309 руб., налогу на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих пеней и штрафов, как не соответствующее НК РФ, в остальной части ОАО "Самотлорнефтегаз" в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. в той части, в которой обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 668 192 742 руб., соответствующих пени и штрафов, отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 в части признания незаконным доначисления налога на прибыль организаций в размере 15 337 553 руб., налога на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на основании пунктов 1.2, 1.7 и 3.1 решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами налогового органа, просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 г. в той части, в которой обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 2 668 192 742 руб., соответствующих пени и штрафов, отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами общества, просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 в части признания незаконным доначисления налога на прибыль организаций в размере 15 337 553 руб., налога на имущество организаций в размере 30 615 руб., соответствующих сумм пени и штрафа на основании пунктов 1.2, 1.7 и 3.1 решения от 29.06.2011 N 52-20-18/325р отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 52-20-18/168а (том 2 л.д. 123 - том 3 л.д. 113), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 99-122) и материалы проверки, на основании решения от 30.05.2011 N 52-20-18/249р проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых рассмотрены с участием налогоплательщика (протоколы от 23-28.06.2011 95-98).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 57 - том 2 л.д. 71), которым налогоплательщик:
- - привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 122 495 руб., НДПИ (нефть) в размере 414 617 109 руб., налога на имущество организаций в размере 9 013 руб., транспортного налога в размере 83 руб. (пункт 1);
- - начислены пени по состоянию на 29.06.2011 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 161 327 руб., НДПИ (нефть) в размере 640 671 913 руб., налога на имущество организаций в размере 4 737 руб., транспортного налога в размере 31 руб. (пункт 2);
- - предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 17 623 877 руб., НДПИ (нефть) в размере 2 668 192 742 руб., налогу на имущество организаций в размере 45 066 руб., транспортному налогу в размере 6 551 руб., уплатить штрафы и пени, указанные в п. 1 - 2 решения (пункт 3);
- - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4);
- - уменьшить исчисленный в завышенных размерах НДПИ (газовый конденсат) за 2008 - 2009 годы на общую сумму 1 722 903 757 руб. (пункт 5).
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 06.10.2011 N СА-4-9/16472@ (том 1 л.д. 37-56) решение инспекции изменено путем отмены в части:
- начисления пеней и штрафа по НДПИ (нефть) в части сумм, начисленных без учета уплаты НДПИ (газовый конденсат),
- начисления пеней по налогу на имущество организаций в части сумм, начисленных в связи с неверным определением срока уплаты налога на имущество,
в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 29.12.2011 - том 1 л.д. 3).
Налогоплательщик оспаривает решение инспекции в части:
- неправомерного списания в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций единовременно затрат на работы, связанные с зарезкой бокового ствола (далее - ЗБС) по 6 скважинам Самотлорского месторождения, подлежащих включению в первоначальную стоимость основных средств в связи с отнесением данных работ к реконструкции (пункт 1.2),
- неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций сумм таможенных сборов уплаченных по полной таможенной декларации при наличии уплаты таможенных сборов при временном декларировании товаров (пункт 1.3),
- неправомерного не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций суммы процентов по договору займа, рассчитанных на конец каждого месяца 2009 года, а не на даты фактического полного или частичного погашения займа (пункт 1.7),
- занижения налоговой базы по НДПИ (нефть), в связи с исключением из объемов добытой нефти объема газового конденсата, ввиду того, что газовый конденсат не является продуктом разработки месторождения и не доводится до соответствующего стандарта качества, то есть не может являться отдельно от нефти добываемым полезным ископаемым (пункт 2.1),
- занижения налоговой базы по налогу на имущество организаций в связи с исключением из первоначальной стоимости основных средств (6 скважин) затрат на работы, связанные с зарезкой их бокового ствола и относящиеся к реконструкции (пункт 3.1),
- отсутствие учета по пунктам 1.2 и 3.1 суммы начисленной амортизации и амортизационной премии по спорным объектам основных средств (скважин) при расчете занижения налоговой базы на затраты по зарезке бокового ствола и расчета подлежащих уплате сумм налогов.
По пунктам 1.2 и 3.1 решения.
Налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2009 год затраты на работы, непосредственно связанные с зарезкой бокового ствола на скважинах N 35132, 176Е, 12208Е, 12312, 37644, 35683 Самотлорского месторождения на общую сумму 7 374 356 руб., являющиеся реконструкцией основных средств (скважин) и подлежащие отнесению на увеличение первоначальной стоимости скважин на основании статьи 257 НК РФ, с последующим списанием через амортизационные отчисления и включением увеличенной первоначальной стоимости каждого объекта основных средств в налоговую базу по налогу на имущество организаций на основании статьи 374 НК РФ.
Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 393 933 руб. и налога на имущество организаций в размере 45 066 руб.
Общество оспаривает отнесение работ к реконструкции только по 4-м из 6-ти скважин: скважина N 35132 на сумму 1 433 533 руб., скважина N 176Е на сумму 3 436 406 руб., скважина N 12208Е на сумму 227 295 руб. и скважина N 37644 на сумму 1 591 244 руб., в отношении остальных скважин N 12312 и 35683 факт относимости произведенных работ к зарезке бокового ствола и реконструкции основного средства не оспаривается, однако, налогоплательщик требует, чтобы налоговый орган при установлении размера занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций определил действительные налоговые обязательства и учел расходы на амортизационную премию, сумму начисленной за 2008 - 2009 год амортизации и начисленный по данным скважинам налог на имущество организаций в силу статей 258, 259, 264, 272 НК РФ.
Судом первой инстанции по данным нарушениям правомерно установлено следующее.
Налогоплательщик на основании утвержденных программ работ по бурению бокового горизонтального ствола (далее - программа работ по бурению) в 2008 - 2009 годах производил работы по зарезке бокового ствола в 4-х спорных скважинах, которые выполнялись привлеченными подрядными организациями, с составлением после окончания работ по ЗБС акта на производства бурения бокового горизонтального ствола (далее - акт на бурение), демонтажем оборудования и передачей скважины в эксплуатацию на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме ОС-3 (далее - акт по форме ОС-3).
Работы по ЗБС налогоплательщик относил к реконструкции, в связи с чем, стоимость работ увеличивала первоначальную стоимость каждой реконструированной скважины и списывалась только через амортизационные отчисления.
Также кроме работ по ЗБС налогоплательщик после их окончания и приемки реконструированных скважин в эксплуатацию (составления акта по форме ОС-3) производил иные виды работ с каждой из спорных скважин, выполнение которых поручалось другим подрядным организациям, с отнесением данных работ к капитальному или текущему ремонту скважины после проведения на ней ЗБС.
Все затраты на проведение иных работ, квалифицированных Обществом как ремонт, относились в состав прочих расходов на основании статьи 260 НК РФ и единовременно списывались, без увеличения на них первоначальной стоимости скважин.
Инспекция, делая вывод об относимости иных работ к реконструкции и неразрывной их связи с работами по зарезке бокового ствола, с обязанностью включения затрат на эти работы в увеличение первоначальной стоимости, указывает на следующие основания:
1) в силу Постановления Госкомстроя СССР от 21.04.1987 N 84 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (СНиП 3.01.04-87), Постановления Госкомстата России от 29.05.1995 N 44 "Об утверждении инструкций по заполнению форм государственного статистического наблюдения за эксплуатацией нефтяных и газовых скважин", Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных протоколом Коллегией Миннефтепрома СССР от 15.10.1984 N 44 (далее - Правила N 44) скважина после проведения на ней ЗБС может вводиться в эксплуатацию только после завершения всех работ, включая исправление недоделок, а также работ по освоению скважины (исследование, восстановление и повышение продуктивности), заканчивающихся получением планового притока нефти;
2) ввод скважины после ЗБС в эксплуатацию на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) и указанных выше положений ведомственных нормативных актов может производиться после получения разрешения уполномоченного органа (Роснедра или Ростехнадзор);
3) все работы, проводимые в период после окончания ЗБС, но до ввода скважины в эксплуатацию, в том числе на стадии освоения, вне зависимости от даты составления акта по форме ОС-3 относятся к ЗБС, в связи с чем, на основании статьи 257 НК РФ их стоимость увеличивает первоначальную стоимость скважины и не подлежит единовременному списанию в состав расходов.
Суд, рассмотрев доводы сторон, представленные в материалы дела документы по работам, установил следующее.
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество подразделяется на основные средства, под которыми на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией", со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.", а также нематериальные активы.
Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вновь созданные и приобретенные объекты (имущество) принимаются к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, под которой в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ понимается - сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в силу пункта 2 статьи 257 НК РФ в случаях реконструкции, к котором относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В соответствии со статьей 55 ГрК РФ объекты капитального строительства после реконструкции водятся в эксплуатацию на основании разрешения, выдаваемого уполномоченным органом, для получения которого необходимо представить в этот органа, в том числе: акт приемки объекта капитального строительства и документ, подтверждающий соответствие параметров построенного (реконструированного) объекта проектной документации, подписанный лицом, осуществляющим строительство.
Под уполномоченным органом в силу пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 N 293 понимается Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра), а под актом приемки объекта капитального строительства на основании Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а понимается акт по форме КС-14 о приемке и вводу законченного строительством объекта производственного назначения, а также реконструированного объекта.
Указанный акт по форме КС-14 составляется только после окончания всех строительно-монтажных, пусконаладочных и иных работ, включая контрольные работы по проверке готовности объекта к эксплуатации, что прямо следует из Постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" и подтверждается статьей 8 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Следовательно, с момента составления акта по форме КС-14 объект капитального строительства считается законченным, первоначальная стоимость сформированной, до составления акта все работы и затраты, прямо относящиеся к капитальному строительству объекта включаются в стоимость незавершенного строительства и впоследствии формируют первоначальную стоимость объекта.
В соответствии с пунктом 1.7 СНиП 3.01.04-87 законченные строительством объекты производственного назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только в том случае, когда они подготовлены к эксплуатации, на них устранены недоделки и на установленном оборудовании начат выпуск продукции, предусмотренной проектом, в объеме соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период. Указанное правило распространяется и на реконструированные объекты.
Ввод в эксплуатацию нефтяных скважин, а также ввод в эксплуатацию скважины после реконструкции имеет ряд особенностей.
В соответствии с пунктом 45 Постановления Госкомстата России от 29.05.1995 N 44 вводом нефтяной скважины в эксплуатацию считается момент, когда принятая на баланс юридического лица, осуществляющего добычу нефти и зачисленная в эксплуатационный фонд, нефтяная скважина освоена, подключена к промысловому нефтесборному коллектору, установлен режим ее работы и она пущена в промышленную эксплуатацию для добычи нефти. С этого момента скважина находится в действующем фонде.
Пунктом 4.7.13 Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56 установлено, что приемка в эксплуатацию реконструированной скважины производится в порядке, установленном для приемки вновь построенной скважины.
Последним этапом строительства скважины или ее реконструкции до ввода скважины в эксплуатацию является освоение скважины, под которым в соответствии с разделом 5.5 Правил N 44 понимается комплекс работ, включая проведение исследований и отбор проб пластовой жидкости, перфорация эксплуатационной колонны и вызов притока жидкости (газа) из пласта, интенсификация скважины и очистка призабойной зоны от загрязнения, направленный на определение продуктивности пласта и получения промышленного притока жидкости (углеводородов) в объемах соответствующих техническому проекту.
Соответственно, все работы, фактически проводимые в процессе освоения скважины после окончания работ по ЗБС, но до получения промышленного притока жидкости, то есть до ввода скважины в эксплуатацию в порядке установленным выше перечисленным ведомственными нормативными актами, неразрывно связаны с зарезкой бокового ствола (при отнесении ЗБС к реконструкции скважины), относятся к реконструкции и увеличивают первоначальную стоимость реконструированной скважины.
Распределение работ на относящихся к ЗБС и не относящихся производится исходя из цели их совершения (исправление результатов ЗБС и приведение скважины в состояние готовности к выработки нефти в установленных объемах), периода выполнения (сразу же после окончания работ по ЗБС, но до получения надлежащего притока жидкости, то есть до промышленной эксплуатации), а также относимости работ только к самой скважине и началом ее промышленной эксплуатации после реконструкции (ЗБС).
Проведение после окончания работ по ЗБС иных работ, связанных с освоением скважины фактически аналогично обязательно выполняемым при принятии объекта капитального строительства (сложного оборудования или предприятия) пусконаладочных работ "под нагрузкой" или "без нагрузки" до принятия создаваемого объекта капитального строительства в эксплуатацию приемочной комиссией (до составления акта по форме КС-14), являющиеся одним из этапов строительства.
Указанные пусконаладочные работы, производимые до принятия объекта капитального строительства в эксплуатацию является "работами по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден для использования" (пункт 1 статьи 257 НК РФ), что подтверждается Письмом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 11.05.2005 N АП-1845/06.
По вопросу квалификации работ в отношении каждой спорной скважины и их отнесение к ЗБС судом установлено следующее.
Скважина N 35132.
На данной скважине с 31.08.2008 по 01.10.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 5 л.д. 121-146), после окончания которых подрядчиком ОАО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 14.10.2008 (том 22 л.д. 36-41), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 28.10.2008 (том 26 л.д. 21-22).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 11.10.2008 по 21.10.2008 силами подрядчиков ООО "ДМГ", ЗАО "Ермаковское предприятие по капитальному ремонту скважин", ОАО "Инвестиционная нефтяная компания", ОАО "Нижневартовскнефтегеофизика" производились следующие работы: геофизические исследования скважины в целях определения профиля притока, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, замена насоса (на насос с другими показателями напора и подачи).
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.10.2008 (том 5 л.д. 2-19, 22, 24-67, 76-94, 96, 116, 118) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины с целью установления причин высокой обводненности и их устранения.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 22 л.д. 13-14) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 50-52) при пробном запуске скважины после окончания работ по ЗБС в притоке оказалось предельно высокое содержание воды (99%) и минимальный дебет (0,6 тонн в сутки), при расчетном дебете после ЗБС - 42 тонны в сутки и обводненности 80% в соответствии с обоснованием заложения ЗБС (том 26 л.д. 98).
Спорные ремонтные работ, включая проводимые исследования, начали производиться сразу же после окончания работ по ЗБС (работы по ЗБС окончены 05.10.2008, а ремонтные работы начаты 11.10.2008), при этом, до начала спорных работ промышленного пуска скважины в эксплуатацию не производилось (после первого пробного запуска скважина была остановлена), все работы были фактически выполнены до даты приемки скважины после ЗБС и ввода ее в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 28.10.2008.
Следовательно, спорные работы производились на стадии освоения скважины после ЗБС, до ее окончательной приемки и ввода в эксплуатацию в соответствии с требованиями ведомственных нормативных актов, работы имели непосредственную связь с ЗБС, поскольку осуществлялись с целью доведения реконструированной скважины до состояния, в котором она пригодна для использования согласно показателям заложенным в проекте на бурение (показатели дебета и обводненности).
Ссылка налогоплательщика на проведение на скважине именно капитального ремонта, не связанного с ЗБС после ввода ее в эксплуатацию и начала работы полностью опровергается анализом актов, эксплуатационной карточки и времени начала и окончания работ.
Скважина N 176Е.
На данной скважине с 10.06.2008 по 04.08.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 5 л.д. 82-149), после окончания которых подрядчиком ООО "Интегра-Бурение" составлен акт на бурение от 28.07.2008 (том 22 л.д. 107), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 31.08.2008 (том 26 л.д. 23-24).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 20.09.2008 по 06.10.2008 силами подрядчиков ООО "НЕККО", ЗАО "Самотлорнефтеотдача", ЗАО "Самотлорнефтепромхим", ОАО Нефтяная компания "Паритет" производились следующие работы: нормализация (промывка) забоя, пластическая перфорация, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, замена насоса (на насос с другими показателями напора и подачи).
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.10.2008 (том 6 л.д. 2-18, 21, 23-37, 39, 43-55, 59, 67-77, 80) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью увеличения показателей (производительности).
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 22 л.д. 91-92) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 53-55) скважина после ЗБС и ввода в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 31.08.2008 начала добывать 16,92 тонны нефти в сутки с обводненностью 50%.
Спорные работы производились уже после начала промышленной эксплуатации скважины после ЗБС, при этом, после их окончания дебет и обводненность скважины не изменились.
Следовательно, данные работы производились после окончания ЗБС и стадии освоения, промышленного ввода реконструированной скважины в эксплуатацию, непосредственно не связаны с ЗБС.
Ссылка налогового органа на характер работ (перфорация) и отсутствие после ЗБС планируемых показателей судом не принимается, поскольку стадия освоения заканчивается в момент начала промышленной добычи на скважине нефти, вне зависимости от показателей такой добычи, даже если они меньше, чем запланировано до начала работ по ЗБС.
Скважина N 12208Е.
На данной скважине с 08.03.2008 по 06.04.2008 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 7 л.д. 28-70), после окончания которых подрядчиком ООО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 06.04.2008 (том 23 л.д. 86-88), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 11.04.2008 (том 26 л.д. 25-26).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 04.06.2008 по 25.06.2008 силами подрядчиков ООО "ДМГ", ООО "Черногорнефтесервис" производились следующие работы: извлечению прихваченной газлифтной компоновки, геофизические исследования скважины, исследования и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, установка дополнительной колонны для устранения негерметичности основной эксплуатационной колонны.
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 30.06.2008 (том 7 л.д. 2-11, 14, 17-23, 26) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью исправления негерметичности эксплуатационной колонны.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 23 л.д. 62-64) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 56-58), а также плана работ на ликвидацию негерметичности от 02.04.2008 (том 23 л.д. 103-104) в ходе производства работ по ЗБС была установлена негерметичность эксплуатационной колонны на глубине 1 740 м, которую удалось временно устранить. Однако, сразу же после первого запуска и начала добычи был прихват газлифтового оборудования в результате появившейся негерметичности колонны на том же уровне.
Окончательное устранение негерметичности эксплуатационной колонны было произведено путем установки дополнительной колонны после извлечения из скважины газлифтной компоновки. При этом, негерметичность колонны возникла на этапе ЗБС, не была окончательно устранена в ходе работ по ЗБС, фактически спорные работы направлены на устранение недостатков ЗБС, то есть непосредственно связаны с зарезкой бокового ствола.
Тот факт, что после окончания ЗБС и стадии освоения скважины была принята и введена в эксплуатацию по акту по форме ОС-3 от 11.04.2008, а работы производились после начала эксплуатации в данном случае значения не имеет, поскольку имеющиеся в деле документы свидетельствуют о неразрывной связи спорных работ и ЗБС.
Скважина N 37644.
На данной скважине с 15.05.2009 по 18.06.2009 производились работы по ЗБС на основании программы работ по бурению (том 8 л.д. 76-106), после окончания которых подрядчиком ООО "НПРС-1" составлен акт на бурение от 18.06.2009 (том 23 л.д. 135), скважина принята после ЗБС по акту по форме ОС-3 от 30.06.2009 (том 26 л.д. 27-28).
После окончания работ по ЗБС на скважине в период с 26.07.2009 по 17.08.2009 силами подрядчиков ЗАО "Ермаковское предприятие по капитальному ремонту скважин", ОАО "Нижневартовскнефтегеофизика", ОАО Нефтяная компания "Паритет", ЗАО ПГО "Тюменьпромгеофизика" производились следующие работы: исследование и оценка технического состояния эксплуатационной колонны, изоляция пласта БВ 8 (0), возврат на пласт АВ 2-3, перфорирование и освоение.
Все проведенные после окончания ЗБС работы были приняты по актам выполненных работ от 31.08.2009 (том 8 л.д. 2-14, 16, 19-32, 34, 37-48, 50, 54-67, 69, 73) и отнесены Обществом к работам по капитальному ремонту скважины, производимые с целью увеличения объемов добычи.
Согласно акта на производство капитального ремонта (том 23 л.д. 128-131) и эксплуатационной карточки скважины (том 30 л.д. 59-61) при первоначальном запуске скважины в промышленную эксплуатацию после ЗБС дебет составил 5,38 тонн в сутки (расчетная величина 25 тонн в сутки), при обводненности 98% (расчетная величина 50%), в связи с чем, было принято решение возврата добычи на пласт А 2-3, с которого в результате ЗБС был сделан переход на новый пласт БВ 8 (0).
Спорные работы производились после начала промышленной эксплуатации скважины после ЗБС, при этом, цель работ была не связана с зарезкой бокового ствола, а касалась проверки возможности перехода на предыдущий пласт, что не может расцениваться как реконструкция.
В данном случае в действительности зарезка бокового ствола, с переходом на другой пласт, не дала ожидаемых результатов, что с учетом очень высокой обводненности делало добычу на этом пласте бесперспективной.
После перехода на другой пласт дебет составил 20 тонн в сутки при обводненности 8%.
Учитывая изложенное, судом установлено, что:
- - работы на скважине N 35132 на сумму 1 433 533 руб. и на скважине N 12208Е на сумму 227 295 руб. неразрывно связаны с ЗБС, проводились на стадии освоения до ввода скважины после реконструкции в эксплуатацию, в связи с чем, относятся к реконструкции и должны увеличивать первоначальную стоимость, то есть не подлежат единовременному списанию в состав расходов по налогу на прибыль организаций, а также должны включаться в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций;
- - работы на скважине N 176Е на сумму 3 436 406 руб. и на скважине N 37644 на сумму 1 591 244 руб. не связаны с ЗБС, проводились самостоятельно с целью улучшения эксплуатации скважины, относятся к работам по капитальному ремонту, в связи с чем, затраты на них правомерно списаны в состав расходов по налогу на прибыль организаций единовременно.
По вопросу учета при установлении недоимки по налогу на прибыль организаций по скважинам N 35132, 12208Е и скважинам N 12312, 35683 амортизационной премии 10%, сумм начисленной амортизации и налога на имущество организаций.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статьи 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач при осуществлении этой формы налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующей суммы неуплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Переквалификация налоговым органом работ, проведенных на скважинах, из ремонта в реконструкцию не влечет за собой необходимость автоматического исключения из состава расходов по налогу на прибыль организаций за спорный период соответствующих затрат в полном объеме.
При установлении неверного определения налогоплательщиком суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций налоговый орган обязан установить правильную сумму дохода и налоговой базы по налогу, с учетом всех обстоятельств, а также влияния переквалификации работ в реконструкцию на необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, с перерасчетом соответствующих сумм недоимки, пеней и штрафов.
Указанный вывод соответствует судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов расходов, понесенных на реконструкцию основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, подлежащих учету для целей налогообложения включаются суммы амортизации, подлежащей начислению на сумму затрат на проведение работ по реконструкции, исходя из оставшегося срока полезного использования скважин (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно представленного расчета амортизационной премии и амортизации по 2-м спорным скважинам (35132, 12208Е), по которым суд признал правильный вывод об отнесении работ к реконструкции, а также не оспариваемым скважинам (12312, 35683), произведенного Обществом (том 30 л.д. 43-44), с которым согласен налоговый орган:
- амортизация по 4-м скважинам составила 45 809 руб. 73 коп.,
- амортизационная премия по 4-м скважинам составила 253 926 руб. 20 коп.
Следовательно, общая сумма затрат на амортизационную премию и амортизацию по скважинам, по которым налоговый орган и суд установил неправомерное отнесение работ к капитальному ремонту и незаконности единовременного списания затрат на эти работы, без увеличения первоначальной стоимости основных средств, составила 299 735 руб. 93 коп.
Именно на данные суммы подлежит уменьшению размер заниженной налоговой базы на основании положений статей 89 и 101 НК РФ, с учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 1752/09.
Учитывая изложенное, вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с работами на скважинах N 176Е и 37644, а также на расходы по амортизации и амортизационной премии по остальным спорным скважинам в размере 5 327 386 руб., с начисление недоимки по налогу в размере 1 213 544 руб., а также по налогу на имущество организаций в размере 30 65 руб. является необоснованным.
По пункту 1.3 решения.
Налоговый орган по данному пункту установил, что Общество неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций суммы уплаченных через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" таможенных платежей по полным таможенным декларациям (далее - ПГТД) за период 2008 - 2009 год в размере 9 202 402 руб. при вывозе нефти на экспорт ввиду их необоснованности по причине уплаты таможенных платежей при оформлении временных таможенных деклараций (далее - ВГТД) и ПГТД.
Судом установлено, что Общество в 2008 - 2009 годах осуществляло экспорт нефти через комиссионера ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (комиссионер), действующего на основании заключенного договора комиссии от 24.04.2006 N ТВХ-0318/06/СНГ-0822/06 (том 10 л.д. 63-67). Данным договором комиссии предусмотрена обязанность комиссионера по поручению комитента (Общество) совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по реализации товарной нефти на экспорт путем заключения с иностранными компаниями - покупателями договоров (контрактов), а также совершать иные действия, необходимые для обеспечения выполнения обязательств по поставке нефти на экспорт по контрактам (договорам), включая осуществление от своего имени, но за счет комитента декларирования вывозимого на экспорт товара (нефти), оплаты таможенных платежей предусмотренных законом.
Комиссионер обязан по итогам каждого месяца составлять отчет о реализации партии нефти, с указанием контракта с покупателем, условий поставки, количества проданной нефти, размера поступившей валютной выручки, а также отражением всех расходов, с приложением документов их подтверждающих (коносаменты, приемосдаточные акты, таможенные декларации).
В 2008 - 2009 годах Комиссионер на основании заключенных с иностранными компаниями - покупателями нефти контрактов осуществлял вывоз с таможенной территории Российской Федерации товарной нефти, принадлежащей Обществу, по процедуре периодического временного таможенного декларирования путем подачи ВГТД, с уплатой таможенных платежей (таможенных сборов) по ставкам определенным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" в порядке установленном статьями 60, 124, 149, 357 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
После вывоза товаров декларантом (комиссионером) представлялись в таможенные органы ПГТД, по которым также уплачивались таможенные платежи за таможенное оформление вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.
Суммы уплаченных комиссионером таможенных платежей при временном декларировании товаров (на основании ВГТД) и при таможенном оформлении вывоза товаров на экспорт по ПГТД отражались комиссионером в ежемесячно составляемом для комитента отчете, с последующей компенсацией всех расходов, включая таможенные платежи по ВГТД и ПГТД комитенту (отчеты и таможенные декларации с расчетом представлены в дело - том 10 л.д. 60-62, 68-150, том 11 - том 15, том 16 л.д. 1-77).
Общество после предъявления комиссионером расходов понесенных им за счет комитента по уплате таможенных платежей при вывозе нефти на экспорт по ВГТД и ПГТД включало указанные суммы в состав прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Налоговый орган, признавая экономически неоправданным и необоснованным уплату таможенных платежей в двойном размере при временном таможенном декларировании по ВГТД и при таможенном оформлении вывоза нефти на экспорт по ПГТД, ссылаясь на положение статьи 252 НК РФ, указывает в решении, что таможенное законодательство (статьи 357.10 ТК РФ), с учетом его истолкования в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 N 631-О-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 4574/08, предполагает отсутствие обязанности по повторной уплате таможенных платежей за таможенное оформление вывоза товаров на основании ПГТД при осуществлении процедуры периодического временного таможенного декларирования, с уплатой таможенных платежей за оформление ВГТД.
Суд, рассмотрев доводы Инспекции и положения таможенного законодательства, действующего в проверяемый период, с учетом разъяснений ФТС России - уполномоченного органа по вопросам таможенного дела, установил следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).
В проверяемый период Общество осуществляло через комиссионера реализацию принадлежащей ей нефти на экспорт, с оформлением при вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации ВГТД и ПГТД на основании процедуры периодического временного декларирования, с уплатой таможенных платежей за каждый факт декларирования (при оформлении ВГТД и ПГТД).
В соответствии со статьей 60 ТК РФ таможенное оформление товаров начинается при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации и завершается совершением таможенных операций, необходимых для применения к товару таможенных процедур, помещения под таможенный режим или завершения его действия, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.
Декларирование товаров в силу статьи 124 ТК РФ производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации сведений о товарах, об их таможенном режиме и других сведений, необходимых для таможенных целей.
Согласно статье 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
После фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все вывезенные товары.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 357.7 ТК РФ декларант обязан уплатить таможенные сборы за таможенное оформление при декларировании товаров, которые уплачиваются в силу статьи 357.6 ТК РФ до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации.
Согласно статье 132 ТК РФ неотъемлемым условием принятия таможенной декларации таможенным органом является совершение в отношении декларируемых товаров действий, которые должны совершаться до подачи или одновременно с подачей таможенной декларации, включая оплату таможенных платежей и сборов за таможенное оформление.
В 2008 - 2009 годах, то есть в период подачи полных таможенных деклараций и уплаты соответствующих таможенных сборов, позиция таможенного органа заключалась в том, что при периодическом временном декларировании таможенным органом производится двукратное принятие таможенных деклараций и двукратно, в полном объеме, совершаются все действия по таможенному оформлению товаров, предусмотренные таможенным законодательством. Подача временной и полной таможенных деклараций представляют собой два самостоятельных факта декларирования.
Поскольку уплата таможенных сборов является компенсацией расходов таможенных органов по осуществлению действий, связанных с таможенным оформлением, таможенный сбор за таможенное оформление уплачивается отдельно за подачу временной и отдельно за подачу полной таможенных деклараций.
Указанная позиция таможенных органах отражалась в письмах ФТС России от 08.10.2008 N 01-11/1807, от 19.05.2009 N 05-12/22581, а также письме Центральной энергетической таможни от 26.02.2009 N 01-21/1024, письме Саратовской таможни от 12.12.2008 N 11-01-18/18824 и письме ФТС России от 19.05.2009 N 05-12/22581 (том 16 л.д. 86-96), адресованных непосредственно комиссионеру (ОАО "ТНК-ВР Холдинг").
Следовательно, неуплата комиссионером таможенных сборов за таможенное оформление при вывозе товаров на экспорт по ПГТД при ранее уплаченных таможенных платежах при декларировании по ВГТД, учитывая разъяснение и позицию ФТС России и региональных таможенных органов, привело бы к отказу таможенного органа в принятии таможенный декларации, утрате права на подтверждение налоговой ставки 0% в налоговом органе, а также к привлечению к административной ответственности за нарушений таможенного законодательства Российской Федерации. Кроме того, оформление поставки на экспорт не производилось бы таможенным органом, это повлекло бы нарушение комиссионером и Обществом (как собственником товара) контрактных обязательств по поставке товаров.
Исходя из изложенного, Общество в лице Комиссионера не могло не осуществлять повторную уплату таможенных платежей при полном декларировании, при условии соблюдения экспортных обязательств, в связи с чем действия налогоплательщика по уплате таможенных сборов на декларирование как по ВГТД, так и по ПГТД при вывозе нефти на экспорт в течение 2008 - 2009 годов являются экономически обоснованными, необходимыми и безусловно направленными на осуществление основной деятельности и получения прибыли.
Довод Инспекции о неправомерности повторной уплаты обществом таможенных сборов, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ и Определение Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которым при периодическом временном декларировании повторная уплата таможенных сборов не является обязанностью экспортера, судом не принимается, поскольку сформированная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации позиция позволила налогоплательщикам в дальнейшем обратиться с требованием о возврате излишне уплаченных таможенных сборов, но не признала неправомерной включение в состав расходов этих сумм.
Судом установлено, что Общество после формирования высшими судами судебной практики в отношении отсутствия обязанности по повторной уплате таможенных платежей при оформлении полной таможенной декларации при временном декларировании вывоза товаров обращалось в таможенные органы и ФТС России с заявлением о возврате излишне уплаченных таможенных платежей по ПГТД, однако, таможенные органы отказывались возвращать эти суммы, ссылаясь на ранее изложенную в актах ФТС России позицию.
Фактически возврат излишне уплаченных спорных таможенных платежей произведен таможенными органами только в 2010 году на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2009 по делу N А40-66175/09-152-530 и решением от 16.10.2009 по делу N А40-84326/09-146-463, с включением суммы возвращенных платежей в состав внереализационных доходов по декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (заявления о возврате, отказы в возврате, судебные акты, платежные поручения на возврат, декларация и расшифровка показателей представлены в материалы дела - том 16 л.д. 111 - том 18 л.д. 5).
Налоговый орган, кроме ссылки на позицию по вопросу уплаты в двойном размере таможенных платежей по ВГТД и ПГТД высших судом не указывает в чем выражается экономическая необоснованность такой уплаты в период декларирования и вывоза товара на экспорт, никаких доводов о получении необоснованной выгоды в связи с такой уплатой в решении и отзыве не отражено.
Суд правомерно считает, что в данном случае налоговый орган фактически выходит за пределы предоставленных ему налоговым законодательством полномочий, в частности статьями 31 и 82 НК РФ, согласно положениям которых, налоговый орган осуществляет контроль лишь за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, и не вправе осуществлять контроль за правильностью соблюдения налогоплательщиками - участниками внешнеэкономической деятельности положений таможенного законодательства.
Вывод суда первой инстанции о правомерности принятия в состав расходов сумм уплаченных при вывозе товаров на экспорт таможенных платежей за оформление временной и полной таможенных деклараций соответствует сложившейся судебной практике, установленной в том числе Определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 31.10.2011 N ВАС-14152/11.
Учитывая изложенное, Общество правомерно включило в состав расходов таможенные платежи по полным таможенным декларациям за период 2008 - 2009 год в размере 9 202 402 руб., данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены, в связи с чем, начисление налога на прибыль организаций по данному эпизоду в размере 1 788 979 руб. является необоснованным.
Пункт 1.7 решения.
Налоговый орган установил, что Общество неправомерно не включило в состав внереализационных доходов за 2009 год суммы подлежащих начислению процентов по договору займа с Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" на 31.12.2009 в размере 91 122 640 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 14 124 009 руб.
По данному нарушению судом правомерно установлено следующее.
Между Обществом (заимодавец) и Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заключен договор займа от 09.12.2008 N СНГ-1657/08 (том 9 л.д. 1-11), по условиям которого: заимодавец передает заемщику денежные средства путем открытия возобновляемой кредитной линии в размере 41 300 млн. руб. на срок 3 года, с выплатой процентов только после окончания срока займа либо при частичном досрочном погашении - после такого частичного погашения, исходя из фактического срока использования заемных средств.
Общество выдало Компании "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" заем платежными поручениями от 30.03.2009, от 02.04.2009 и тот 29.04.2009 на общую сумму 35 195 млн. руб. (том 9 л.д. 18-20), которые были частично погашены в течение 2009 года на общую сумму 19 483 млн. руб. платежными поручениями от 22.05.2009, от 25.05.2009, от 28.05.2009 и от 03.12.2009 (последнее на сумму 391 293 971 руб.).
Налогоплательщик, учитывая условие договора займа (пункт 3.3) о начислении и выплате процентов только после погашения основного долга либо каждого частичного досрочного погашения, начислил проценты к уплате заемщиком за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 в размере 937 830 825 руб., в том числе за период с 01.12.2009 по 03.12.2009 (последний частичный платеж в 2009 году) на сумму 6 440 837 руб., включив указанную сумму процентов в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.
Инспекция, начисляя дополнительно 91 122 640 руб. процентов в состав внереализационных доходов, указывает со ссылкой на ст. 271 и ст. 328 НК РФ, что исчисленный доход в виде процентов по договору займа должен включаться в состав внереализационных доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода, независимо от сроков их фактической уплаты, в связи с чем, за период с 01.12.2009 по 31.12.2009 подлежали начислению проценты по договору займа в размере 97 563 477 руб. (исходя из размера задолженности, периода и процента), Общество включило в состав внереализационных доходов только 6 440 837 руб., соответственно разница (91 122 640 руб.) подлежит довключению.
Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон, правомерно установил следующее.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций на основании пункта 1 статьи 247 НК РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком, которой признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 1 статьи 248 НК РФ относит к доходам в целях налогообложения налога на прибыль организаций - доходы от реализации товаров (работ, услуги) и имущественных права, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов полученных по договорам займа.
Согласно пункту 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 настоящего Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
В соответствии с положениями статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором займа. При отсутствии иного соглашения проценты оплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со статьей 271 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Следовательно, поскольку в договоре займа уплата процентов за пользование заемными средствами привязана ко времени возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает не на конец каждого месяца, а только в момент полного погашений всей суммы займа (в конце срока займа - через 3 года с момента предоставления заемных средств) или его части (в случае частичного досрочного погашения).
Указанный вывод суда полностью соответствует толкованию положений НК РФ об учете процентов по договорам займа в составе расходов/доходов установленному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Довод Инспекции о неприменении данной позиции ввиду рассмотрения Президиумом ВАС РФ только вопроса о правомерности учета процентов в составе расходов судом не принимается, поскольку в силу положений главы 25 части второй НК РФ если контрагенты осуществляют учет доходов и расходов по методу начисления, то обязанность по учету доходов у одного контрагента по сделке соответствует праву учесть расходы у другого контрагента по этой же сделке, что также дополнительно подтверждается цитатой статьи 328 НК РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ, имеющей отношение как к расходам, так и к доходам в части начисления и уплаты процентов.
Ссылка налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10 судом в качестве основания для изменения универсальной позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 также не принимается, поскольку в постановлении от 07.06.2011 рассмотрен вопрос досрочного прекращения договора займа и выплаты всего долга, в связи с чем, суд считает, что указанное Инспекцией постановление дополнительно подтверждает позицию налогоплательщика.
Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно включило в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумму подлежащих уплате процентов по договору займа с Компанией "ТНК Эс-Эйч Инвестментс (Лимитед)" в размере 937 830 825 руб. исходя из фактически погашенных сумм задолженности заимодавца досрочно в течение 2009 года, в том числе в декабре в сумме 6 440 837 руб., с учетом специального условия договора о выплате процентов, никаких оснований для дополнительного начисления процентов за декабрь 2009 года в размере 91 122 640 руб. не подлежащих фактической уплаты, с включением этой суммы в состав внереализационных доходов у Инспекции не имелось, в связи с чем, начисление налога на прибыль организаций в размере 14 124 009 руб. произведено по данному эпизоду неправомерно.
Пункт 2.1 решения.
Налоговым органом установлено, что Общество при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за 2008 - 2009 годы занизило количество добытого ископаемого нефть на 964 564 тонны, в связи с исключением из объемов добытой нефти объема газового конденсата, который не является продуктом разработки месторождения и не доводится до соответствующего стандарта качества, то есть не может являться отдельно от нефти добываемым полезным ископаемым, что привело к неуплате НДПИ по нефти в размере 2 668 192 742 руб., а также завышению размера НДПИ по газовому конденсату на общую сумму 1 722 903 757 руб.
Судом по данному нарушению установлено следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Полезным ископаемым является продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая применяемым в Российской Федерации стандартам (национальному, региональному, международному), а в случае отсутствия названных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).
Исходя из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается углеводородное сырье, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.
Относя углеводородное сырье к видам добытого полезного ископаемого, Кодекс признает в качестве такового как нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, так и газовый конденсат после прохождения технологии промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 Кодекса).
При этом под переработкой газового конденсата указанной нормой Кодекса признается отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
Понятие "промысловая подготовка" раскрывается в Методических указаниях по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами N РД-07-261-98, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, из содержания которых следует, что поднятые на поверхность нефть, газ и газовый конденсат подвергаются первичной обработке (подготовке), заключающейся в проведении технологических операций по обезвоживанию, обессоливанию, сепарации, предусмотренных проектом обустройства месторождения, в результате осуществления которых углеводородное сырье достигает требуемого стандарта качества.
Из положений подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ следует, что газовый конденсат как вид углеводородного сырья признается видом добытого полезного ископаемого в случае, если он проходит технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции либо последующего его направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки - то есть продуктов, являющихся результатом переработки и не признаваемых в силу требований абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых как вид добытого полезного ископаемого.
По смыслу положений данной нормы результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ.
Указанные выводы в отношении особенностей налогообложения НДПИ газового конденсата, а также его определение как добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ соответствуют правовой позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 1853010.
Соответственно, из перечисленных выше положений главы 26 части второй НК РФ, с учетом толкования изложенного в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 1853010 следует, что для признания газового конденсата полезным ископаемым в соответствии с положениями статей 336, 337 НК РФ необходимо выполнение следующих условий:
- газовый конденсат как самостоятельный вид углеводородного сырья должен пройти промысловую подготовку,
- технология промысловой подготовки такого газового конденсата должна быть предусмотрена техническим проектом разработки месторождения,
- готовый продукт по завершению промысловой подготовки должен соответствовать государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту или стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) на газовый конденсат.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Общество добывает на Самотлорском месторождении полезное ископаемое нефть, добыча газового конденсата именно как полезного ископаемого для последующего доведения его до стандарта отрасли ОСТ 51.58-79 "Конденсаты газовые. Техническая классификация" (далее - ОСТ) не производится, так называемый "газовый конденсат" в действительности находится в газовых шапках нефтяных залежей и добывается совместно с нефтью ("газ газовой шапки")
Указанный вывод подтверждается анализом отчетов по форме 6-гр за 2008 и 2009 год (том 21 л.д. 55 и л.д. 150), уточненным проектом разработки Самотлорского месторождения, утвержденным в 2006 году (далее - уточненный проект, том 20 л.д. 99), в котором раздел 6.4 "Техника и технология добычи природного газа и конденсата" не заполнен ввиду отсутствия таковых на месторождении.
Газовый конденсат (как полезное ископаемое) - природная смесь легкокипящих нефтяных углеводородов, находящихся в недрах в газообразном состоянии, а при охлаждении и снижении давления до атмосферного (в условиях земной поверхности) распадающаяся на жидкую (конденсат) и газообразную составляющие (Политехнический словарь. Малая Советская Энциклопедия. 1989).
Конденсат в широком понимании - продукт конденсации парообразного состояния жидкостей, то есть продукт перехода вещества при охлаждении из газообразного состояния в жидкую форму.
Инспекция из анализа указанных выше документов установила, что запасы конденсата содержатся в газовой шапке нефтяных пластов, самостоятельная добыча газа из газовой шапки не производится, конденсат попадает в систему сбора нефти вместе с газом газовой шапки и в смеси с нефтью через нефтяные скважины. С учетом идентичности состава отделить конденсат от нефти невозможно, поэтому во всех технологических документах добытый конденсат неотделим от нефти.
Указанный вывод подтверждается следующим.
Из уточненного проекта и Технологического регламента эксплуатации комплексного сборного пункта N 5 (далее - технологический регламент, том 25 л.д. 91) следует, что КСП-5 предназначен для комплексной подготовки нефти, газа и воды, конечными продуктами системы подготовки являются нефть, газ (частично направляется на газоперерабатывающий завод, частично используется для газлифта) и вода (используется в системе поддержания пластового давления).
Процесс подготовки нефти на КРС-5 в соответствии с технологическим регламентом состоит из следующих этапов:
- нефтяная эмульсия (смесь нефти, газа и воды) попадает на установку предварительного отделения газа (УПОГ), затем в нефтегазосепараторы первой ступени (НГС),
- газ, отделившийся от нефти на УПОГ и НГС направляется на газосепараторы (ГС), в которых выделяются легкие фракции нефти, унесенные газом в НГС,
- нефть, осевшая в ГС, называется конденсатом (учитывая способ получения), который возвращается в нефтяную эмульсию и поступает вместе с остальной нефтью на установку сброса воды,
- после сброса воды нефть (включая выделенный на ГС конденсат) поступает на концевые сепарационные установки и в технологический резервуар для отстоя.
Следовательно, конденсат, возникающий на одном из этапов подготовки нефти, кроме схожего химического состава не имеет ничего общего с газовым конденсатом как полезным ископаемым,
Также и конденсат, оседающий в газопроводах при транспортировке попутного газа (выделенного из нефтяной эмульсии) и собираемого в конденсатосборники не имеет отношении к газовому конденсату как природному ископаемому.
Учитывая изложенное судом установлено, что газовый конденсат как полезное ископаемое на Самотлорском месторождении не добывается, самостоятельная промысловая подготовка газового конденсата отсутствует, сам конденсат в действительности добывается совместно с нефтью (находится в газе газовой шапки) и проходит совместную с нефтью промысловую подготовку, конечным продуктом которой в силу Уточненного проекта и Технологического регламента является нефть, соответствующая ГОСТ Р 51858-2002.
Вывод суда об отсутствии добычи газового конденсата как полезного ископаемого, а также его самостоятельной промысловой подготовки и доведения до соответствующего отраслевого стандарта (ОСТ) подтверждается документами по учету готовой продукции при сдаче в системе АК "Транснефть" - товарными балансами (том 19 л.д. 126-145), а также паспортами качества и актами приема-передачи (том 20 л.д. 45-48), из которых прямо следует, что результатом промысловой подготовки (включая все стадии) является готовая продукция - нефть, соответствующая государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р 51858-2002.
Такая продукция как газовый конденсат, соответствующая отраслевом стандарту ОСТ 51.58-79, в документах налогоплательщика отсутствует.
Довод Общества о производстве и реализации бензина газового стабильного, как утверждает налогоплательщик - из газового конденсата, судом не принимается в качестве доказательства добычи газового конденсата именно как полезного ископаемого ввиду следующего.
Из анализа Технологического регламента на установку стабилизации жидких углеводородов на компрессорной станции КС-20 (том 25 л.д. 145) установка стабилизации предназначена для получения стабильных нефтепродуктов путем атмосферной перегонки углеводородного сырья полученного как побочный продукт компримирования (сжатия) попутного нефтяного газа.
Сырьем для установки является конденсат попутного нефтяного газа, который как было установлено выше, не имеет никакого отношения к газовому конденсату - природному ископаемому. Соответственно, сырьем для производства бензина выступает природный и попутный газ, а не газовый конденсат.
При этом, объемы произведенного бензина (как указывает налогоплательщик из газового конденсата) в десятки тысяч раз отличаются от объемом добытого "газового конденсата" отраженного в отчетности (в январе 2008 года произведено бензина - 775 тонн, добыто газового конденсата - 30 114 тонн).
Учитывая изложенное, судом установлено, что:
- технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки месторождений не отражен,
- промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки обществом не проводилось,
- промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, общество не производило,
- общество осуществляло добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только стандарту ГОСТ Р 51858-2002, и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых в качестве объекта налогообложения - "нефть".
Вследствие чего, налоговым органом правомерно был начислен Обществу НДПИ по нефти в размере 2 668 192 742 руб. на не включенные налогоплательщиком в налоговую базу объемы фактически добытой нефти за 2008 - 2009 годы в размере 964 564 тонны.
Таким образом, оспариваемое решение от 29.06.2011 N 52-20-18/325р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- пунктов 1.2 и 3.1 в отношении занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с работами на скважинах N 176Е и 37644, а также на расходы по амортизации и амортизационной премии по остальным спорным скважинам в размере 5 327 386 руб., с начисление недоимки по налогу в размере 1 213 544 руб., а также по налогу на имущество организаций в размере 30 65 руб.,
- пунктов 1.3 и 1.7 в отношении начисления недоимки по налогу на прибыль организаций по данным эпизодам в размере 1 788 979 руб. и 14 124 009 руб. соответственно, является незаконным, противоречащим НК РФ,
а в части занижения налоговой базы по пунктам 1.2 и 3.1 по налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций на стоимость работ на скважине N 35132 на сумму 1 433 533 руб. и на скважине N 12208Е на сумму 227 295 руб., относящихся к реконструкции и неуплаты НДПИ на нефть в размере 2 668 192 742 руб. (пункт 2.1) является законным и обоснованным.
Уплаченная обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, ввиду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139).
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционные жалобы не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2013 по делу N А40-13652/12, с учетом определения об исправлении опечатки от 02.09.2013 оставить без изменения, а апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "Самотлорнефтегаз" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)