Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 18 июня 2013 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Ждановой Л.И., Скачковой О.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Орловой Е.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия,
от заинтересованного лица: Лобчиковой Е.Н. по доверенности от 14.01.2013 (по 31.12.2012),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский"
на решение Арбитражного суда Алтайского края
от 13.03.2013 по делу N А03-19156/2012 (судья Пономаренко С.П.)
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский" (ИНН 2275001362, ОГРН 1062235010793)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (ИНН 2235007174, ОГРН 1042201021279)
о признании недействительным решения налогового органа
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Нижне-Суетский" (далее - СПК "Нижне-Суетский", кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по Алтайскому краю, Инспекция, налоговый орган) от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 13.03.2013 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленного требования отказано.
В апелляционной жалобе кооператив просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Не соглашаясь с размером доначисленного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), указывает, что судом не дана оценка достоверности расчета сумм НДФЛ, произведенного налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, включившего при расчете задолженности по НДФЛ в общий состав облагаемых доходов суммы выплат, по которым работникам кооператива выдавалась заработная плата в натуральной форме сельскохозяйственной продукцией собственного производства, не исследован вопрос о правовом статусе кооператива и характере сложившихся отношений предприятия с лицами, принимающими трудовое участие в кооперативе.
Кроме того, судом не исследован надлежащим образом довод кооператива о том, что при уменьшении убытка по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2009 в сумме 1500959 рублей и доначислении предприятию ЕСХН за 2010 в сумме 73 361 рубль, начислении пени в сумме 38 251,74 рубль, налоговым органом не принято во внимание ошибочное включение налогоплательщиком в налоговую декларацию по ЕСХН за 2009 - 2010 в доходную часть субсидии в 2009 году в сумме 2 075 629 рублей и в 2010 году в сумме 3 928 822 рубля, не являющиеся объектом налогообложения по данному налогу.
Подробно доводы СПК "Нижне-Суетский" изложены в апелляционной жалобе.
В представленном до начала судебного заседания отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу СПК "Нижне-Суетский" - без удовлетворения.
Представитель Инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердил позицию по делу, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.
СПК "Нижне-Суетский", надлежащим образом извещенный в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), явку своего представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечил.
Суд апелляционной инстанции в порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ считает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя кооператива.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в пределах доводов апелляционной жалобы в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, материалы дела, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка кооператива по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 22.06.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 29.08.2012 N АП-08-18 и принято решение от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении СПК "Нижне-Суетский" налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 14 672 рубля за неуплату ЕСХН в результате занижения налоговой базы, а также статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 599889 рублей.
Этим же решением кооперативу предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 73361 рубль, НДФЛ в сумме 2403549 рублей, соответствующие суммы пени (по ЕСХН - 10807 рублей, по НДФЛ - 366029 рублей).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 19.11.2012 в удовлетворении апелляционной жалобы СПК "Нижне-Суетский" отказано, решение Инспекции утверждено.
Не согласившись с оспариваемым решением Инспекции, кооператив обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции исходил из следующего.
Как усматривается из оспариваемого налогоплательщиком решения, основанием для доначисления кооперативу ЕСХН за 2010 год в сумме 73361 рубль, а также начисления соответствующих пеней и применения налоговой ответственности за неполную уплату налога, послужили выводы налогового органа о необоснованности завышения убытков по итогам 2009 года на сумму 1500959 рублей, занижения налоговой базы за 2010 год на 939651 рубль, в связи с чем налоговым органом уменьшен убыток за 2009 год до 934889 рублей, определена налоговая база за 2010 год в размере 3511070 рублей.
Выводы налогового органа о необходимости уменьшения убытков, увеличения налоговой базы связаны с установлением фактов занижения сумм полученных доходов, выявленных при проверки представленных бухгалтерских документов (главной книги, счетов-фактур, платежных документов, кассовых документов, журналов - ордеров N 1, 2, 6), а также завышения расходов на основании не надлежаще оформленных документов, в том числе содержащих недостоверные сведения о продавце товаров, которые налогоплательщиком не оспариваются.
Оспаривая в указанной части решение налогового органа, кооператив ссылается на ошибочное отражение им в налоговых декларациях по ЕСХН в разделе "доходы" сумм полученных в 2009 и 2010 годах субсидий (за 2009 - 2075629 рублей, за 2010 - 3928822 рубля), не учитываемых на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСХН.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых лицами, участвующими в деле, арбитражный суд исходил из непредставления налогоплательщиком доказательств ведения раздельного учета доходов и включения субсидий, на которые ссылается кооператив, в доходы при исчислении ЕСХН и пришел к правомерному выводу об отказе в удовлетворении заявленных СПК "Нижне-Суетский" требований.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Согласно статье 346.4 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Положениями пункта 1 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса, при этом не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
Согласно статье 251 НК РФ установлено, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно положениям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Нормой статьи 8 указанного Закона установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Как установлено судом и налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, СПК "Нижне-Суетский" не вел раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что требование кооператива по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.
Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается также то обстоятельство, что налогоплательщиком на акт проверки от 29.08.2012 N АП-08-18 не представлены возражения, в вышестоящий налоговый орган и суд доказательства включения указанных субсидий в доходы при исчислении ЕСХН.
При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что полученные кооперативом бюджетные средства, на которые ссылается налогоплательщик, не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле статьи 251 Кодекса и должны включаться в состав внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Данный вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 N 15187/09, согласно которой бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от своей деятельности, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При изложенных выше обстоятельствах выводы апелляционного суда об отсутствии оснований для удовлетворения заявления кооператива в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении кооперативу ЕСХН в сумме 73 361 рубль, начисления пени в размере 10 807 рублей, взыскания санкций в размере 14 672 рубля, соответствуют нормам права и материалам дела, судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, в связи с чем судом апелляционной инстанции правовые основания к отмене обжалованного судебного акта в указанной части не установлены.
В части доводов кооператива об ошибочном включении в налоговых декларациях по ЕСХН за 2009 - 2010 годы в доходную часть субсидий в названных суммах, суд полагает возможным при наличии подтверждающих документов в соответствии с положениями статьи 81 НК РФ представление уточненной налоговой декларации за тот период, в котором произошла ошибка.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Оспаривая решение Инспекции от 26.09.2012 N РА-08-15 в части доначисленной суммы НДФЛ в 2 403 549 рублей, кооператив указывает на то, что указанная сумма не соответствует действительной обязанности СПК "Нижне-Суетский" по перечислению НДФЛ.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления НДФЛ, привлечения кооператива к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, начисления пени послужило удержание кооперативом в период 2010 - 2012 (январь - июнь) года в нарушение пунктов 4, 5 статьи 226 НК РФ НДФЛ в сумме, превышающей 50 процентов суммы выплаты в денежном выражении, несообщении налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог за 2010 - 2011 годы и сумме налога. Кроме того, установлены факты несвоевременного перечисления в бюджет налоговым агентом СПК "Нижне-Суетский" в нарушение требований пункта 6 статьи 226 НК РФ удержанных сумм НДФЛ с выплаченных в пользу физических лиц доходов в установленный срок за период с 03.02.2010 по 26.06.2012. В результате сумма НДФЛ неперечисленная в бюджет по результатам проверки на 26.06.2012 составила 2403549 рублей, в том числе за 2010 год - 1153827 рублей (1153827 рублей - 0 рублей); 2011 год - 549536 рублей (1700256 рублей - 1150720 рублей), 2012 год (январь - июнь) - 700186 рублей (700186 рублей - 0 рублей).
Оспаривая решение Инспекции по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на то, что Инспекцией при определении суммы НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, необоснованно включены суммы выплат в виде сельскохозяйственной продукции, не подлежащие налогообложению в порядке пункта 43 статьи 217 НК РФ, не учтен факт выдачи за первую половину месяца заработной платы в виде аванса, наличия ежемесячной кредиторской задолженности перед работниками по заработной плате.
Суд первой инстанции, принимая решение по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 и пункту 1 статьи 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей признается объектом обложения НДФЛ.
Все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы (пункт 1 статьи 210, подпункт 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ).
При оценке стоимости полученных налогоплательщиком доходов в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) с учетом их рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов (для подакцизных товаров) (пункт 1 статьи 211 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
- 3) оплата труда в натуральной форме.
Согласно пункту 1 статьи 226 и подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ организация, в которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ, рассчитанную в соответствии со статьей 224 НК РФ. При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ признается последний день месяца, за который был начислен доход работнику за выполненные им трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, а датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день передачи таких доходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ).
Обязанность налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках установлена пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При удержании НДФЛ из денежной части зарплаты величина налога рассчитывается исходя из совокупного дохода, то есть с учетом выплаты в натуральной форме (письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-02/57, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142).
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
В силу правовой позиции, отраженной в пункте 10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансовой деятельности" по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается НДФЛ. По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.
Таким образом, налоговый агент самостоятельно отражает по счету 68 суммы начисленного налога на доходы, подлежащего уплате в бюджет, и суммы налога, фактически перечисленные в бюджет.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на основании анализа платежных банковских документов и состояния расчетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по главной книге, ведомостей на выдачу заработной платы в денежной и натуральной форме за период с 03.02.2010 по 26.06.2012, реестров сведений о доходах физических лиц за 2010, 2011 год (форма 2-НДФЛ), лицевых счетов по начислению заработной платы, а также сводных ведомостей по видам оплат и удержаний, установлены факты несвоевременного перечисления кооперативом в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ в бюджет НДФЛ.
Согласно произведенному налоговым органом расчету на фактически выплаченную заработную плату в денежной форме за проверяемый период с 03.02.2010 по 26.06.2012 в разрезе каждого работника (приложения N N 13, 14, 15, 16) по документам кооператива фактически исчислено и удержано НДФЛ в сумме 3764739 рублей, в том числе за 2010 год - 1322319 рублей, за 2011 год - 1735457 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 706963 рубля, в том числе удержан НДФЛ на фактически выплаченную заработную плату, не превышающий 50% выплат в денежной форме, в сумме 3554269 рублей, в том числе за 2010 год - 1153827 рублей, за 2011 год - 1700256 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 700186 рублей.
За проверяемый период перечислено НДФЛ в сумме 1150720 рублей (приложение N 13), в том числе: за 2010 год - 0 рублей, за 2011 год - 1150720 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 0 рублей.
Сальдо по НДФЛ на конец проверяемого периода, то есть на 26.06.2012 составило 2614019 (3764739 - 1150720) рублей, а на фактически выплаченную заработную плату в денежной форме - 2403549 (3554269 - 1150720) рублей (приложение N 14).
Поскольку налоговым органом установлен факт неправомерного удержания НДФЛ в сумме 210470 (3764739 - 3554269) рублей, решением Инспекции кооперативу предложено возвратить каждому работнику СПК "Нижне-Суетский" неправомерно удержанный налог при выплате заработной платы, представить в налоговый орган уточненные сведения 2-НДФЛ за 2010 - 2011 годы на сумму неудержанного налога в разрезе каждого работника.
Как правильно установлено судом первой инстанции и не следует из решения налогового органа, указанное обстоятельство не повлекло для кооператива неблагоприятных последствий в виде обязанности налогового агента по перечислению уже удержанного НДФЛ, начисления пени и налоговых санкций.
Проверяя доводы апелляционной жалобы в той части, в которой налоговым органом при расчете НДФЛ не были учтены авансовые платежи и кредиторская задолженность кооператива перед работниками, суд апелляционной инстанции исходит из представленных в материалы дела доказательств, исследованных судом первой инстанции, правильность выводов которого не опровергается представленными кооперативом дополнениями к заявлению с приложенными к нему расчетами (том 17, листы дела 66 - 80).
Из условий коллективного договора СПК "Нижне-Суетский" следует, что кооператив производит выплату заработной платы своим работникам по мере наличия финансовых средств, но не реже двух раз в месяц 10 и 25 числа (пункт 6.12). Однако из анализа представленных кооперативом на проверку соответствующих документов установлено, что за проверяемый период выплата заработной платы производилась работникам за месяц более чем два раза и по срокам, отличным от сроков, указанных в коллективном договоре. При этом во всех платежных ведомостях отражено основание выплаты - аванс или заработная плата за первую половину месяца. В платежных поручениях на перечисление работникам заработной платы указан период предыдущего месяца.
Исследовав материалы дела, апелляционная инстанция признает правомерными позицию налогового органа и выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований рассматривать часть платежей авансовыми выплатами, с которых не подлежит удержанию НДФЛ, так как согласно данным главной книги по счету 70 СПК "Нижне-Суетский" на протяжении всего проверяемого периода имел кредиторскую задолженность по заработной плате. Согласно акту проверки задолженность по заработной плате на конец проверяемого периода - 26.06.2012 составила 2515093 рублей.
Налоговым органом не принята во внимание в своих расчетах ранее образовавшаяся задолженность по заработной плате в сумме 2065375 рублей на 01.02.2010 - начало налоговой проверки, так как доказательства направления выплаченных денежных средств в счет погашения этой задолженности не представлены.
Расчет пени, произведенный налоговым органом исходя из даты фактической выдачи заработной платы в денежной форме, является правомерным. Пени рассчитаны с 02.03.2010 с первой суммы 25956 рублей, выплаченных по кассе и банку (в денежной форме).
Установлено также, что кооператив производил расчеты с физическими лицами по выплате доходов, в том числе, и в натуральной форме.
В соответствии с пунктом 43 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
При этом предусмотренное данным пунктом освобождение от налогообложения предоставляется за каждый фактически отработанный полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году, если общая сумма указанного дохода, полученного работником в соответствующем месяца, не превышает 4 300 рублей и составляет при этом не более 20% от суммы начисленной заработной платы. В свою очередь, 20% - предельный размер части заработной платы, начисленной работнику за месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии со статьей 131 Трудового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, если сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда, составляет менее 4300 рублей, но превышает ограничение, установленное трудовым законодательством, то НДФЛ не облагается только та часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, которая не превышает 20% начисленной месячной суммы оплаты труда.
Как установлено материалами дела, доля выплаты заработной платы в денежной форме составила - 71%, в натуральной форме - 29% (приложение N 12).
Следовательно, кооперативом в проверяемом периоде не соблюдалось ограничение, установленной пунктом 43 статьи 217 НК РФ, в частности, натуральная часть заработной платы превышала 20% заработной платы налогоплательщиков.
В нарушение пункта 4 статьи 226 НК РФ СПК "Нижне-Суетский" в 2010 - 2012 (январь - июнь) годах согласно расчетно-платежным ведомостям удержал НДФЛ, превышающий 50 процентов суммы выплаты в денежной форме, при этом как того требует пункт 5 статьи 226 НК РФ не сообщил налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог за 2010 - 2011 годы и сумме налога.
Неполное перечисление НДФЛ в результате невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов повлекло за собой обоснованное привлечение кооператива к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном применении к СПК "Нижне-Суетский" штрафных санкций, которые соразмерны содеянному, степени вины правонарушителя и отвечают принципу справедливости, с учетом того, что сумма штрафа начислена за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов; принимая во внимание характер данного правонарушения, степень вины работодателя, длительность его совершения и негативные последствия, которые оно влечет для работников.
Расчет пени судом проверен, признан правильным.
В суд апелляционной инстанции кооперативом в нарушение статьи 65 АПК РФ также не представлены доказательства, которые бы опровергали правильность принятого налоговым органом решения от 26.09.2012 N РА-08-15 и выводов суда первой инстанции в указанной части.
Доводы кооператива о недостоверности расчета налогового органа судом апелляционной инстанции на основании вышеизложенного отклоняются как несостоятельные, Инспекцией использовались данные, отраженные в первичных бухгалтерских документах кооператива.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции в части данного эпизода также не имеется.
Иные доводы апелляционной жалобы не влияют на правильность выводов суда первой инстанции по существу.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя и уплачены им в полном объеме.
Ранее принятые определением от 24.05.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-19156/12 обеспечительные меры подлежат отмене.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 13.03.2013 года по делу N А03-19156/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский" - без удовлетворения.
Отменить ранее принятые определением от 24.05.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
И.И.БОРОДУЛИНА
Судьи
Л.И.ЖДАНОВА
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.06.2013 ПО ДЕЛУ N А03-19156/12
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 июня 2013 г. по делу N А03-19156/12
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 18 июня 2013 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Ждановой Л.И., Скачковой О.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Орловой Е.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия,
от заинтересованного лица: Лобчиковой Е.Н. по доверенности от 14.01.2013 (по 31.12.2012),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский"
на решение Арбитражного суда Алтайского края
от 13.03.2013 по делу N А03-19156/2012 (судья Пономаренко С.П.)
по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский" (ИНН 2275001362, ОГРН 1062235010793)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (ИНН 2235007174, ОГРН 1042201021279)
о признании недействительным решения налогового органа
установил:
Сельскохозяйственный производственный кооператив "Нижне-Суетский" (далее - СПК "Нижне-Суетский", кооператив, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по Алтайскому краю, Инспекция, налоговый орган) от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 13.03.2013 Арбитражного суда Алтайского края в удовлетворении заявленного требования отказано.
В апелляционной жалобе кооператив просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Не соглашаясь с размером доначисленного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), указывает, что судом не дана оценка достоверности расчета сумм НДФЛ, произведенного налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, включившего при расчете задолженности по НДФЛ в общий состав облагаемых доходов суммы выплат, по которым работникам кооператива выдавалась заработная плата в натуральной форме сельскохозяйственной продукцией собственного производства, не исследован вопрос о правовом статусе кооператива и характере сложившихся отношений предприятия с лицами, принимающими трудовое участие в кооперативе.
Кроме того, судом не исследован надлежащим образом довод кооператива о том, что при уменьшении убытка по единому сельскохозяйственному налогу (далее - ЕСХН) за 2009 в сумме 1500959 рублей и доначислении предприятию ЕСХН за 2010 в сумме 73 361 рубль, начислении пени в сумме 38 251,74 рубль, налоговым органом не принято во внимание ошибочное включение налогоплательщиком в налоговую декларацию по ЕСХН за 2009 - 2010 в доходную часть субсидии в 2009 году в сумме 2 075 629 рублей и в 2010 году в сумме 3 928 822 рубля, не являющиеся объектом налогообложения по данному налогу.
Подробно доводы СПК "Нижне-Суетский" изложены в апелляционной жалобе.
В представленном до начала судебного заседания отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу СПК "Нижне-Суетский" - без удовлетворения.
Представитель Инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердил позицию по делу, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.
СПК "Нижне-Суетский", надлежащим образом извещенный в порядке статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), явку своего представителя в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечил.
Суд апелляционной инстанции в порядке части 6 статьи 121, части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 АПК РФ считает возможным рассмотреть дело в отсутствие представителя кооператива.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в пределах доводов апелляционной жалобы в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, материалы дела, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка кооператива по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 22.06.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 29.08.2012 N АП-08-18 и принято решение от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении СПК "Нижне-Суетский" налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 14 672 рубля за неуплату ЕСХН в результате занижения налоговой базы, а также статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 599889 рублей.
Этим же решением кооперативу предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 73361 рубль, НДФЛ в сумме 2403549 рублей, соответствующие суммы пени (по ЕСХН - 10807 рублей, по НДФЛ - 366029 рублей).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 19.11.2012 в удовлетворении апелляционной жалобы СПК "Нижне-Суетский" отказано, решение Инспекции утверждено.
Не согласившись с оспариваемым решением Инспекции, кооператив обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции исходил из следующего.
Как усматривается из оспариваемого налогоплательщиком решения, основанием для доначисления кооперативу ЕСХН за 2010 год в сумме 73361 рубль, а также начисления соответствующих пеней и применения налоговой ответственности за неполную уплату налога, послужили выводы налогового органа о необоснованности завышения убытков по итогам 2009 года на сумму 1500959 рублей, занижения налоговой базы за 2010 год на 939651 рубль, в связи с чем налоговым органом уменьшен убыток за 2009 год до 934889 рублей, определена налоговая база за 2010 год в размере 3511070 рублей.
Выводы налогового органа о необходимости уменьшения убытков, увеличения налоговой базы связаны с установлением фактов занижения сумм полученных доходов, выявленных при проверки представленных бухгалтерских документов (главной книги, счетов-фактур, платежных документов, кассовых документов, журналов - ордеров N 1, 2, 6), а также завышения расходов на основании не надлежаще оформленных документов, в том числе содержащих недостоверные сведения о продавце товаров, которые налогоплательщиком не оспариваются.
Оспаривая в указанной части решение налогового органа, кооператив ссылается на ошибочное отражение им в налоговых декларациях по ЕСХН в разделе "доходы" сумм полученных в 2009 и 2010 годах субсидий (за 2009 - 2075629 рублей, за 2010 - 3928822 рубля), не учитываемых на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСХН.
Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых лицами, участвующими в деле, арбитражный суд исходил из непредставления налогоплательщиком доказательств ведения раздельного учета доходов и включения субсидий, на которые ссылается кооператив, в доходы при исчислении ЕСХН и пришел к правомерному выводу об отказе в удовлетворении заявленных СПК "Нижне-Суетский" требований.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 Кодекса плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 Кодекса.
Согласно статье 346.4 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Положениями пункта 1 статьи 346.5 Кодекса предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса, при этом не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.
Согласно статье 251 НК РФ установлено, налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно положениям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Нормой статьи 8 указанного Закона установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Как установлено судом и налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, СПК "Нижне-Суетский" не вел раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, считает, что суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что требование кооператива по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.
Кроме того, судом апелляционной инстанции учитывается также то обстоятельство, что налогоплательщиком на акт проверки от 29.08.2012 N АП-08-18 не представлены возражения, в вышестоящий налоговый орган и суд доказательства включения указанных субсидий в доходы при исчислении ЕСХН.
При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что полученные кооперативом бюджетные средства, на которые ссылается налогоплательщик, не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования в смысле статьи 251 Кодекса и должны включаться в состав внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Данный вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 N 15187/09, согласно которой бюджетные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного предприятием от своей деятельности, а потому подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При изложенных выше обстоятельствах выводы апелляционного суда об отсутствии оснований для удовлетворения заявления кооператива в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении кооперативу ЕСХН в сумме 73 361 рубль, начисления пени в размере 10 807 рублей, взыскания санкций в размере 14 672 рубля, соответствуют нормам права и материалам дела, судом первой инстанции дана надлежащая оценка представленным в материалы дела доказательствам и доводам сторон, в связи с чем судом апелляционной инстанции правовые основания к отмене обжалованного судебного акта в указанной части не установлены.
В части доводов кооператива об ошибочном включении в налоговых декларациях по ЕСХН за 2009 - 2010 годы в доходную часть субсидий в названных суммах, суд полагает возможным при наличии подтверждающих документов в соответствии с положениями статьи 81 НК РФ представление уточненной налоговой декларации за тот период, в котором произошла ошибка.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
Оспаривая решение Инспекции от 26.09.2012 N РА-08-15 в части доначисленной суммы НДФЛ в 2 403 549 рублей, кооператив указывает на то, что указанная сумма не соответствует действительной обязанности СПК "Нижне-Суетский" по перечислению НДФЛ.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления НДФЛ, привлечения кооператива к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, начисления пени послужило удержание кооперативом в период 2010 - 2012 (январь - июнь) года в нарушение пунктов 4, 5 статьи 226 НК РФ НДФЛ в сумме, превышающей 50 процентов суммы выплаты в денежном выражении, несообщении налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог за 2010 - 2011 годы и сумме налога. Кроме того, установлены факты несвоевременного перечисления в бюджет налоговым агентом СПК "Нижне-Суетский" в нарушение требований пункта 6 статьи 226 НК РФ удержанных сумм НДФЛ с выплаченных в пользу физических лиц доходов в установленный срок за период с 03.02.2010 по 26.06.2012. В результате сумма НДФЛ неперечисленная в бюджет по результатам проверки на 26.06.2012 составила 2403549 рублей, в том числе за 2010 год - 1153827 рублей (1153827 рублей - 0 рублей); 2011 год - 549536 рублей (1700256 рублей - 1150720 рублей), 2012 год (январь - июнь) - 700186 рублей (700186 рублей - 0 рублей).
Оспаривая решение Инспекции по данному эпизоду, налогоплательщик ссылается на то, что Инспекцией при определении суммы НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, необоснованно включены суммы выплат в виде сельскохозяйственной продукции, не подлежащие налогообложению в порядке пункта 43 статьи 217 НК РФ, не учтен факт выдачи за первую половину месяца заработной платы в виде аванса, наличия ежемесячной кредиторской задолженности перед работниками по заработной плате.
Суд первой инстанции, принимая решение по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 и пункту 1 статьи 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей признается объектом обложения НДФЛ.
Все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы (пункт 1 статьи 210, подпункт 3 пункта 2 статьи 211 НК РФ).
При оценке стоимости полученных налогоплательщиком доходов в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) с учетом их рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов (для подакцизных товаров) (пункт 1 статьи 211 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
- 3) оплата труда в натуральной форме.
Согласно пункту 1 статьи 226 и подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ организация, в которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у него и уплатить сумму НДФЛ, рассчитанную в соответствии со статьей 224 НК РФ. При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ признается последний день месяца, за который был начислен доход работнику за выполненные им трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, а датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день передачи таких доходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ).
Обязанность налоговых агентов перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках установлена пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
При удержании НДФЛ из денежной части зарплаты величина налога рассчитывается исходя из совокупного дохода, то есть с учетом выплаты в натуральной форме (письма Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-02/57, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142).
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, связанных с применением ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.
В силу правовой позиции, отраженной в пункте 10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансовой деятельности" по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается НДФЛ. По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.
Таким образом, налоговый агент самостоятельно отражает по счету 68 суммы начисленного налога на доходы, подлежащего уплате в бюджет, и суммы налога, фактически перечисленные в бюджет.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на основании анализа платежных банковских документов и состояния расчетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по главной книге, ведомостей на выдачу заработной платы в денежной и натуральной форме за период с 03.02.2010 по 26.06.2012, реестров сведений о доходах физических лиц за 2010, 2011 год (форма 2-НДФЛ), лицевых счетов по начислению заработной платы, а также сводных ведомостей по видам оплат и удержаний, установлены факты несвоевременного перечисления кооперативом в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ в бюджет НДФЛ.
Согласно произведенному налоговым органом расчету на фактически выплаченную заработную плату в денежной форме за проверяемый период с 03.02.2010 по 26.06.2012 в разрезе каждого работника (приложения N N 13, 14, 15, 16) по документам кооператива фактически исчислено и удержано НДФЛ в сумме 3764739 рублей, в том числе за 2010 год - 1322319 рублей, за 2011 год - 1735457 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 706963 рубля, в том числе удержан НДФЛ на фактически выплаченную заработную плату, не превышающий 50% выплат в денежной форме, в сумме 3554269 рублей, в том числе за 2010 год - 1153827 рублей, за 2011 год - 1700256 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 700186 рублей.
За проверяемый период перечислено НДФЛ в сумме 1150720 рублей (приложение N 13), в том числе: за 2010 год - 0 рублей, за 2011 год - 1150720 рублей, за 2012 год (январь - июнь) - 0 рублей.
Сальдо по НДФЛ на конец проверяемого периода, то есть на 26.06.2012 составило 2614019 (3764739 - 1150720) рублей, а на фактически выплаченную заработную плату в денежной форме - 2403549 (3554269 - 1150720) рублей (приложение N 14).
Поскольку налоговым органом установлен факт неправомерного удержания НДФЛ в сумме 210470 (3764739 - 3554269) рублей, решением Инспекции кооперативу предложено возвратить каждому работнику СПК "Нижне-Суетский" неправомерно удержанный налог при выплате заработной платы, представить в налоговый орган уточненные сведения 2-НДФЛ за 2010 - 2011 годы на сумму неудержанного налога в разрезе каждого работника.
Как правильно установлено судом первой инстанции и не следует из решения налогового органа, указанное обстоятельство не повлекло для кооператива неблагоприятных последствий в виде обязанности налогового агента по перечислению уже удержанного НДФЛ, начисления пени и налоговых санкций.
Проверяя доводы апелляционной жалобы в той части, в которой налоговым органом при расчете НДФЛ не были учтены авансовые платежи и кредиторская задолженность кооператива перед работниками, суд апелляционной инстанции исходит из представленных в материалы дела доказательств, исследованных судом первой инстанции, правильность выводов которого не опровергается представленными кооперативом дополнениями к заявлению с приложенными к нему расчетами (том 17, листы дела 66 - 80).
Из условий коллективного договора СПК "Нижне-Суетский" следует, что кооператив производит выплату заработной платы своим работникам по мере наличия финансовых средств, но не реже двух раз в месяц 10 и 25 числа (пункт 6.12). Однако из анализа представленных кооперативом на проверку соответствующих документов установлено, что за проверяемый период выплата заработной платы производилась работникам за месяц более чем два раза и по срокам, отличным от сроков, указанных в коллективном договоре. При этом во всех платежных ведомостях отражено основание выплаты - аванс или заработная плата за первую половину месяца. В платежных поручениях на перечисление работникам заработной платы указан период предыдущего месяца.
Исследовав материалы дела, апелляционная инстанция признает правомерными позицию налогового органа и выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований рассматривать часть платежей авансовыми выплатами, с которых не подлежит удержанию НДФЛ, так как согласно данным главной книги по счету 70 СПК "Нижне-Суетский" на протяжении всего проверяемого периода имел кредиторскую задолженность по заработной плате. Согласно акту проверки задолженность по заработной плате на конец проверяемого периода - 26.06.2012 составила 2515093 рублей.
Налоговым органом не принята во внимание в своих расчетах ранее образовавшаяся задолженность по заработной плате в сумме 2065375 рублей на 01.02.2010 - начало налоговой проверки, так как доказательства направления выплаченных денежных средств в счет погашения этой задолженности не представлены.
Расчет пени, произведенный налоговым органом исходя из даты фактической выдачи заработной платы в денежной форме, является правомерным. Пени рассчитаны с 02.03.2010 с первой суммы 25956 рублей, выплаченных по кассе и банку (в денежной форме).
Установлено также, что кооператив производил расчеты с физическими лицами по выплате доходов, в том числе, и в натуральной форме.
В соответствии с пунктом 43 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, крестьянских (фермерских) хозяйств в виде сельскохозяйственной продукции их собственного производства и (или) работ (услуг), выполненных (оказанных) такими организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника, имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
При этом предусмотренное данным пунктом освобождение от налогообложения предоставляется за каждый фактически отработанный полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году, если общая сумма указанного дохода, полученного работником в соответствующем месяца, не превышает 4 300 рублей и составляет при этом не более 20% от суммы начисленной заработной платы. В свою очередь, 20% - предельный размер части заработной платы, начисленной работнику за месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии со статьей 131 Трудового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, если сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда, составляет менее 4300 рублей, но превышает ограничение, установленное трудовым законодательством, то НДФЛ не облагается только та часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, которая не превышает 20% начисленной месячной суммы оплаты труда.
Как установлено материалами дела, доля выплаты заработной платы в денежной форме составила - 71%, в натуральной форме - 29% (приложение N 12).
Следовательно, кооперативом в проверяемом периоде не соблюдалось ограничение, установленной пунктом 43 статьи 217 НК РФ, в частности, натуральная часть заработной платы превышала 20% заработной платы налогоплательщиков.
В нарушение пункта 4 статьи 226 НК РФ СПК "Нижне-Суетский" в 2010 - 2012 (январь - июнь) годах согласно расчетно-платежным ведомостям удержал НДФЛ, превышающий 50 процентов суммы выплаты в денежной форме, при этом как того требует пункт 5 статьи 226 НК РФ не сообщил налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог за 2010 - 2011 годы и сумме налога.
Неполное перечисление НДФЛ в результате невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов повлекло за собой обоснованное привлечение кооператива к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Исследовав имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном применении к СПК "Нижне-Суетский" штрафных санкций, которые соразмерны содеянному, степени вины правонарушителя и отвечают принципу справедливости, с учетом того, что сумма штрафа начислена за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов; принимая во внимание характер данного правонарушения, степень вины работодателя, длительность его совершения и негативные последствия, которые оно влечет для работников.
Расчет пени судом проверен, признан правильным.
В суд апелляционной инстанции кооперативом в нарушение статьи 65 АПК РФ также не представлены доказательства, которые бы опровергали правильность принятого налоговым органом решения от 26.09.2012 N РА-08-15 и выводов суда первой инстанции в указанной части.
Доводы кооператива о недостоверности расчета налогового органа судом апелляционной инстанции на основании вышеизложенного отклоняются как несостоятельные, Инспекцией использовались данные, отраженные в первичных бухгалтерских документах кооператива.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции в части данного эпизода также не имеется.
Иные доводы апелляционной жалобы не влияют на правильность выводов суда первой инстанции по существу.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя и уплачены им в полном объеме.
Ранее принятые определением от 24.05.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-19156/12 обеспечительные меры подлежат отмене.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 13.03.2013 года по делу N А03-19156/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Сельскохозяйственного производственного кооператива "Нижне-Суетский" - без удовлетворения.
Отменить ранее принятые определением от 24.05.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Алтайскому краю от 26.09.2012 N РА-08-15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
И.И.БОРОДУЛИНА
Судьи
Л.И.ЖДАНОВА
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)