Судебные решения, арбитраж
Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15.08.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 21.08.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Румянцева П.В.
судей: Лепихина Д.Е., Кольцовой Н.Н.,
при ведении протокола помощником судьи Исаевым Н.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале суда N 12 апелляционные жалобы ООО "Газпром трансгаз Югорск" и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2013 по делу N А40-144461/2012, принятое судьей Карповой Г.А. (99-648)
по заявлению ООО "Газпром трансгаз Югорск" (дата регистрации - 30.06.1999; 628260, Ханты-Мансийский Автономный округ - Югра АО, г. Югорск, ул. Мира, д. 15; ОГРН 1028601843918; ИНН 8622000931) (далее - общество, заявитель)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (дата регистрации - 16.12.2004; 129223, г. Москва, пр-кт Мира, ВВЦ, стр. 191; ОГРН 1047702056160; ИНН 7702327955) (далее - инспекция, налоговый орган)
о признании недействительными решения от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений внесенных решением ФНС России от 09.07.2012 N СА-4-9/11266@, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 8 546 728 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения, п. 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения), пени за неуплату налога на прибыль (п. 2 и 3.2 резолютивной части решения
при участии:
от заявителя: Григорьева Т.А., доверенность N Д/12/473 от 28.12.2012
от ответчика: Рябенко К.И., Доверенность б/н от 09.01.2013; Ляхов М.Г., доверенность N 04-17/03065 от 05.03.2013
установил:
ООО "Газпром трансгаз Югорск" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения инспекции от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений внесенных решением ФНС России от 09.07.2012 N СА-4-9/11266@, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 8 546 728 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения, п. 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения), пени за неуплату налога на прибыль (п. 2 и 3.2. резолютивной части решения).
Арбитражный суд города Москвы решением от 31.05.2013 требования удовлетворил за исключением выводов налогового органа о документальной неподтвержденности расходов 2008 года, а именно: в размере 2 114 406,77 руб. по договору N 9/ИЛФ от 01.02.2003; в размере 7 083 333,35 руб. по договору N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.07.2003; в размере 187 500 руб. по договору 1/2005 от 16.03.2005. В указанной части пункта 1.2 решения, а также в части нарушений, описанных в пункте 1.1 мотивировочной части решение инспекции признано соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.
Налогоплательщик подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью.
Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебный акт в части удовлетворения требований общества.
Представлены отзывы на апелляционные жалобы сторон.
Законность и обоснованность принятого решения проверяется в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела усматривается, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 16.02.2012 N 17/18 и принято решение от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу начислены пени в размере 1 073 520,14 руб., предложено уплатить недоимку в размере 20 841 330 руб., уменьшить (восстановить) предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 6 606 236,12 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 09.07.2002 N СА-4-9/11266@ решение инспекции изменено путем отмены в части: - вывода о неправомерном завышении обществом расходов, полученных в виде убытков прошлых налоговых периодов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций за 2008 год на сумму 490 791 руб. (п. 1.1 мотивировочной части решения); - вывода о необоснованном завышении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 18 713 778 руб., в том числе за 2008 год - 9 420 744 руб., за 2009 год - 9 293 034 руб. (п. 2.1 мотивировочной части решения); - начисления соответствующих сумм налогов, пени, отраженных в резолютивной части решения. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
По доводам апелляционной жалобы налогоплательщика судебная коллегия полагает необходимым отметить следующее.
Пунктом 1.1 решения инспекции установлено, что общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов 2008 года в качестве убытков прошлых лет затраты по оплате автотранспортных и коммунальных услуг в сумме 1 617 384,84 руб., в связи с чем доначислено 388 172 руб. налога на прибыль и соответствующие пени, поскольку данные расходы подлежали учету в 2007 году, которым датированы первичные документы, подтверждающие спорные затраты.
Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции в указанной части, заявитель жалобы полагает, что общество правомерно учло спорные расходы при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поскольку лишь в этом периоде возникли законные основания для их признания, т.е. расходы были документально подтверждены.
В обоснование указанного довода ссылается на доказательства получения первичных документов в 2008 году, а именно: по автотранспортным услугам УМС ООО "Югорскремстройгаз": протокол разногласий, где указано, что в связи с предоставлением в бухгалтерию Уральского ЛПУ МГ счета-фактуры N 273 от 27.12.2007 в январе 2008 года сложилась задолженность (т. 3 л.д. 2), выписку из журнала (книги) регистрации входящих счетов-фактур (т. 3. л.д. 5-10), письмо контрагента, где подтверждено, что акт сдачи-приема услуг от 26.12.2007, счет-фактуру от 27.12.2007 N 273. Эти документы были направлены 24.01.2008 в адрес Уральского ЛПУ ООО "Тюментрансгаз" через абонентский ящик УМТиСК ООО "Газпром трансгаз Югорск" (т. 3 л.д. 1).
Указывает, что по условиям пункта 4 договора на оказание транспортных услуг от 19.12.2007 N 16 плата за пользование техникой производится не позднее 30 дней с момента поступления счета-фактуры. Оплата за оказанные услуги произведена обществом в 2008 году, что соответствует этому условию о порядке расчетов; все первичные документы, подтверждающие спорные расходы, датированы последними числами декабря, в связи с чем по объективным причинам не могли быть получены обществом ранее 2008 года. Заявитель полагает, что учет спорных расходов в 2007 году нарушал бы положения ст. ст. 252, 272 и 313 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции находит решение инспекции в этой части соответствующим Кодексу, а выводы суда первой инстанции основанными на действующем законодательстве и правильно установленных обстоятельствах дела, исходя из следующего.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случая, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу положений ст. 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Таким образом, затраты могут быть признаны в качестве расходов только при их соответствующем документальном подтверждении.
Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.
Таким образом, из приведенных норм Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Следовательно, учесть расходы применению в текущем налоговом периоде общество могло только в случае, когда период возникновения понесенных расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.
Аналогичное толкование указанных норм Кодекса изложено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08.
Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что действия общества по включению в состав расходов 2008 года затрат, относящихся к 2007 году, нельзя признать правомерными.
Относительно доводов апелляционных жалоб в части затрат по НИОКР, апелляционный суд приходит к следующему.
В пункте 1.2 решения инспекция признала документально неподтвержденными уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) на общую сумму 35 830 226 руб., в связи с чем доначислено 5 955 064 руб. и 2 203 492 руб. налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 г.г. и соответствующие пени.
Доводы апелляционной жалобы инспекции строятся на следующих обстоятельствах.
В поданных обществом декларациях по налогу на прибыль организаций сумма расходов на НИОКР составила:
- - за 2008 год - 24 812 765 руб. (строка 042 Приложения N 2 к Листу 02), из них расходы на НИОКР, не давшие положительного результата - 0 руб.;
- - за 2009 год - 11 167 461 руб. (строка 052 Приложение N 2 к Листу 02), из них расходы на НИОКР, не давшие положительного результата - 0 руб.
В порядке ст. 93 Кодекса инспекцией в адрес общества направлено требование от 03.08.2011 N 8824 о предоставлении первичных документов (договоров, счетов-фактур, актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), платежных документов, актов ликвидации, актов внедрения, паспортов научно-технической продукции, карточек контрагентов, технических заданий, отчетов исполнителей и других документов, подтверждающих затраты по ст. "Расходы на НИОКР", уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (пункт 4 требования) (т. 5 л.д. 70-71).
В ответ на требование сопроводительным письмом от 09.09.2011 (т. 5 л.д. 68-69) общество представило копии первичных документов, подтверждающих затраты по статье "расходы на НИОКР", уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций на 556 листах (договоры, счета-фактуры, акты сдачи-приемки научно-технической продукции, заключения к актам), в том числе следующие договоры, заключенные обществом на выполнение научно-исследовательских работ:
- - от 17.09.2009 N AU-22-09/0002 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 22.07.2009 N AU-22-09/0003 с Учебно-научным центром "Турбины и двигатели";
- - от 17.09.2009 N AU-22-09/0001 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 01.10.2008 N 1695НР08 с ООО "Информационные Бизнес Системы";
- - от 15.10.2008 N 1644НР08/41-08 с ГОУ ВПО "РГУ нефти и газа имени И.М. Губкина";
- - от 15.09.2008 N АУ-22-08/01 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 29.09.2008 N АУ-22-08/05 с ООО "ВНИИГАЗ";
- - от 29.09.2008 N АУ-22-08/04 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 15.08.2008 N АУ-22-08/03 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 15.08.2008 N АУ-22-08/02 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 23.08.2009 N AU-22-09/0006 с ЗАО "Гидроаэроцентр";
- - от 28.08.2009 N AU-22-09/0005 с ЗАО "Регистр-Консалтинг";
- - от 23.08.2009 N AU-22-09/0004 с ЗАО "Гидроаэроцентр".
Апеллянт полагает, что на момент подписания сторонами актов сдачи-приемки научно-технической продукции по указанным договорам у общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для принятия расходов по НИОКР в целях налогообложения прибыли, поскольку согласно заключениям к актам сдачи-приемки научно-технической продукции по указанным выше договорам дата фактического применения результата работ установлена с 2010-2012 годов и в последующие годы, в связи с чем расходы, заявленные обществом по статье "расходы на НИОКР" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы, документально не подтверждены и должны учитываться в более поздних периодах.
В заявлении в суд и в отзыве на апелляционную жалобу инспекции, общество ссылается, что при подготовке возражений на акт выездной налоговой проверки N 17/18 от 16.02.2012 ошибочно указаны договоры, по которым включены расходы на НИОКР в 2008-2009 годах, тогда как фактически расходы на НИОКР подтверждаются следующими договорами (т. 3 л.д. 119 - т. 4 л.д. 88):
- - за 2008 год от 01.11.2006 N П-2006, от 01.12.2006 N 29-06, от 31.10.2006 N 06Д096/ОЭГ-2006, от 25.10.2006 N РГУ-2006/116-06, от 21.09.2007 N 948АВО, от 08.12.2006 N 083-15/314/1714Д, от 02.09.2003 N 28.01.2003, от 21.09.2007 N 2188/П, от 21.09.2007 N 2187/П, от 01.02.2003 N 9/ИЛФ, б/д N 122.44.07, от 16.03.2005 N 1/2005, от 01.09.2005 N 101Н-06-05. Общая сумма расходов по этим договорам составила 24 812 765 руб.;
- - за 2009 год от 02.09.2003 N 28.01.2003, от 21.09.2007 N 2188/П, от 29.09.2008 N АУ-22-08/04, от 21.09.2007 N 2187/П, от 31.10.2006 N 06Д096/ОГЭ-2006 (947П), от 21.09.2007 N 11/НИР. Общая сумма расходов по этим договорам составила 11 167 461 руб.
Соответствующие пояснения и документы были представлены обществом в инспекцию 23.04.2012 и 24.04.2012. По пункту 7 требования о представлении документов от 17.08.2011 N 8910 (т. 5 л.д. 70-74) инспекцией истребованы аналитические ведомости расходов на НИОКР, принятые для целей налогообложения прибыли в 2008-2009 годах (в разрезе: наименование и ИНН контрагента, дата и номер договора, сумма договора, принятая для целей налогообложения). В ответ на это требование обществом направлено письмо от 15.09.2011 N 42/091482/723, в котором указано, что по пунктам 7, 9, 12 требования N 8910 используемые обществом регистры налогового учета не ведутся одновременно в разрезе наименования и ИНН контрагента, даты и номера договора, суммы договора, принятой для целей налогообложения. Обществом представлены применяемые регистры налогового учета, которые не содержат необходимую информацию.
Налоговый орган с учетом того, что в ходе проверки обществом не были представлены документы, подтверждающие использование результатов НИОКР в производстве, ссылается на то, что при отсутствии аналитических регистров налогового учета, в разрезе указания контрагента, даты и номера договора, суммы договора невозможно сопоставить затраты, отнесенные на расходы, и подтвердить правомерность включения спорных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Между тем надлежащие соответствующие документы представлены обществом в налоговый орган после принятия решения в качестве приложения к дополнительным письменным пояснениям от 24.04.2012 (вх. от 24.04.2012 N 07708).
Суд первой инстанции правомерно, со ссылкой на положения ст. 88, 89, 100, 101, 101.4, 139 Кодекса, п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Определение КС РФ от N 267-О, принял и оценил по существу документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений с учетом того, что документы, обосновывающие учтенные расходы, были представлены в инспекцию на следующий день после рассмотрения возражений по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, притом, что надлежащими документами располагал вышестоящий налоговый орган - ФНС России, рассматривая апелляционную жалобу заявителя.
При этом суд первой инстанции верно отметил, что общество было лишено возможности предоставить свои объяснения с учетом результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, хотя прямо об этом ходатайствовало перед инспекцией.
Несмотря на заявленное ходатайство, налоговый орган в один и тот же день 23.04.2012 ознакомил заявителя с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрел возражения по этим материалам и принял оспариваемое решение, притом, что до вынесения оспариваемого решения общество уведомляло налоговый орган об ошибочности предоставления договоров, затраты по которым учитывались в целях исчисления налога на прибыль в 2008-2009 гг.
Между тем 23.04.2012 в налоговый орган были представлены дополнительные пояснения к возражениям, в которых заявитель указал, что на основании указанных в акте проверки договоров расходы были учтены в 2010 - 2012 гг.
В ходе рассмотрения материалов проверки, состоявшегося 23.04.2012, обществом было сделано устное заявление о несоответствии фактов, установленных проверяющими в ходе проведения налоговой проверки, зафиксированное в протоколе рассмотрения возражений (т. 3 л.д. 86).
Как верно отметил суд первой инстанции, выявить факт неотносимости договоров, указанных в акте и решении, проверяющие могли в ходе проверки путем сопоставления суммарной стоимости работ по представленным договорам с данными о величине учтенных расходов на НИОКР в проверяемые периоды, указанных в аналитических регистрах и декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды.
Так, по требованию N 8910 (т. 5 л.д. 72-74) налоговому органу были переданы аналитические ведомости расходов на НИОКР за 2008 - 2009 г.г., содержащие сведения о суммах, учтенных в проверяемый период расходов (т. 6 л.д. 53, 54), которые подтверждаются и декларациями по налогу на прибыль за аналогичные периоды (т. 3 л.д. 88-103, т. 3 л.д. 104-118).
Из представленных документов следует, что в проверяемый налоговый период заявитель учел расходы на НИОКР в размере 24 812 765 руб. (за 2008 г.) и 11 167 461 руб. (за 2009 г.). Вместе с тем, согласно договорам и первичным документам, указанным в акте, общая сумма расходов составляет 134 889 052,64 руб. (т. 6 л.д. 67), что в четыре раза превышает сумму расходов, учтенных в проверяемый период.
В ходе рассмотрения 23.04.2012 материалов дополнительных мероприятий налогового контроля заявитель просил предоставить ему возможность представить дополнительные документы и пояснения (протокол от 23.04.2012), в связи с чем просил объявить перерыв в рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, до 24.04.2012.
Необходимые документы были представлены обществом на следующий день - 24.04.2012 (т. 2 л.д. 25-28).
Ссылка в апелляционной жалобе инспекции на то, что срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в силу п. 6 ст. 101 Кодекса не может превышать один месяц, следовательно, решение принято в последний установленный законом день для его принятия - 23.04.2012, отклоняется, поскольку целью налоговой проверки является достоверное установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика, а не формальное соблюдение сроков проведения проверки.
Кроме того, ст. 101 Кодекса не устанавливает обязанность налогового органа принять решение в последний день месячного срока, предусмотренного для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. С учетом гарантированного налогоплательщику права на представление возражений (пояснений) с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, срок для вынесения решения по результатам дополнительных мероприятий не может истекать в последний день срока дополнительных мероприятий.
Несмотря на изложенные выше выводы, в решении налоговый орган отказал в признании спорной суммы расходов на том основании, что расходы документально не подтверждены. При этом свой отказ налоговый орган обосновал тем, что в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом были представлены документы, на основании которых им учитывались расходы в 2008-2009 гг., что, как отметил суд первой инстанции, нельзя признать законным.
Исследовав представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции установил, что в 2008 и в 2009 г.г. в целях исчисления налога на прибыль учитывались расходы на НИОКР по следующим договорам (т. 3 л.д. 119 - т. 4 л.д. 88): N 06Д096/ОЭГ-2006 от 31.10.2006 с ДОАО "Оргэнергогаз", N 29-06 ВТД от 01.12.2006 с ООО "Подводсервис", N П-2006 от 01.11.2006 с ООО "Подводсервис", N РГУ-2006/116-06 от 25.10.2006 с ГОУ ВПО "Российский Государственный Университет нефти и газа имени И.М. Губкина", N 948АВО от 21.09.2007 с ЗАО "Гидроаэроцентр", N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор", N 28-01-2003 от 02.09.2003 с ООО "Экспертиза", N 2188/П от 21.09.2007 с ООО "Городской центр экспертиз", N 2187/П от 21.09.2007 с ООО "Городской центр экспертиз", N 9/ИЛФ от 01.02.2003 с ФГУП "НИИ лазерной физики", N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.06.2003 с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий-ВНИИГАЗ", N 1/2005 от 16.03.2005 с ГОУ ВПО "Уральский государственный технический университет", N 101Н-06-05 от 01.09.2005 с ООО "НПЦ "Вертикаль", N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 с ООО "Спецподводремонт", N 11/НИР от 21.09.2007 с ООО "Си-Эй-Си - городской центр экспертиз", N 947/П от 21.09.2007 с ООО "Спецподводремонт".
Согласно п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 Кодекса.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Таким образом, п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции с 01.01.2007) установлены следующий порядок учета суммы расходов на НИОКР для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль:
- - отчетный период начала признания расходов на НИОКР определен как первое число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований);
- - расходы признаются не единовременно, а равномерно в течение 12 месяцев;
- - признание расходов на НИОКР для уменьшения налоговой базы обусловлено использованием результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Следовательно, использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) является обязательным условием для учета этих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, при получении налогоплательщиком результатов НИОКР учет произведенных затрат на них не может учитываться при исчислении налога на прибыль до начала их использования в производственной деятельности.
В случае если использование положительных результатов НИОКР началось, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль возможно только в те периоды, которые прямо указаны Кодексом, а именно - в течение 12 месяцев с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).
Исходя из приведенных норм Кодекса, вывод суда первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы налогоплательщика, о том, что фактическое использование результатов НИОКР в деятельности общества является обязательным условием для учета расходов, соответствует действующему налоговому законодательству.
Налоговый орган, оспаривая правомерность учета расходов, ссылался на непредставление заявителем актов внедрения результатов работ и карточек учета НИОКР, составление которых является обязательным для всех дочерних организаций ОАО "Газпром", т.е. и для общества.
Судом первой инстанции исследован приказ ОАО "Газпром" от 01.08.2003 N 84 "Об утверждении форм первичной учетной документации" (т. 15 л.д. 34-43) об утверждении форм первичной учетной документации для НИОКР, согласно которому обязательной формой учета является "Карточка учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (приложение 3).
Карточки учета имеются в материалах дела (т. 14 л.д. 90-105).
Налоговый орган не обосновал, что в число обязательных для составления обществом первичных учетных документов должны в обязательном порядке входить акты внедрения результатов НИОКР, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно указал, что использование результатов работ в производственной деятельности может подтверждаться любыми доказательствами, отвечающими требованиям достоверности, относимости и допустимости (статьи 64, 67, 68 АПК РФ).
В подтверждение обоснованности учета спорных расходов на НИОКР в 2008-2009 годах в общей сумме 35 960 225, 99 руб. заявителем представлены, а налоговым органом проверены следующие доказательства:
1). По договору N 06Д096/ОЭГ-2006 от 31.10.2006 (т. 3 л.д. 119-126) с ДОАО "Оргэнергогаз" были выполнены работы по теме: "Разработка методики оценки технического состояния и продления срока безопасности эксплуатации зданий и сооружений компрессорных станций".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 7 л.д. 118-123) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось обеспечение промышленной безопасности эксплуатируемых и строящихся заявителем компрессорных станций (КС).
Окончательный результат работ - "Методика оценки технического состояния и продления срока безопасности эксплуатации зданий и сооружений компрессорных станций" (т. 7 л.д. 123-139) был сдан в декабре 2006 года (акт сдачи-приемки научно-исследовательской работы и счет-фактура от 19.12.2006, т. 4 л.д. 89, т. 5 л.д. 1).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 29.12.2006 (т. 5 л.д. 46).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2007 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 271 186,44 руб.
По результатам проверки дополнительно представленных первичных учетных документов налоговый орган не имеет претензий относительно документальной подтвержденности расходов.
2) По договору N РГУ-2006/116-06 от 25.10.2006 (т. 3 л.д. 142-150) с РГУ нефти и газа имени И.М. Губкина были выполнены работы по теме: "Расширение критериев ремонтопригодности дефектов коррозионного происхождения за счет применения механизированной сварки и послесварочной обработки мест ремонта".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 1-3) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось расширение критериев ремонтопригодности дефектов коррозионного происхождения, в т.ч. дефектов КРН, за счет применения механизированной сварки и послесварочной обработки мест ремонта.
Окончательный результат работ - "Временная инструкция по ремонту сваркой труб газопроводов с дефектами КРН с использованием ручной и механизированной сварки" (т. 12 л.д. 4-15) был сдан в декабре 2007 года (акт N 2 от 12.12.2007 и счет-фактура от 25.12.2007 т. 4 л.д. 95, т. 5 л.д. 5-6).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 25.12.2007 (т. 5 л.д. 49).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 000 000 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
Вместе с тем, в пояснениях от 01.02.2013 налоговый орган указал на возможное "задвоение" использования результата работ, оценка данного довода приведена ниже.
3) По договору N 948АВО от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 1-6) с ЗАО "Гидроаэроцентр" были выполнены работы по теме: "Оптимизация температурного режима работы АВО газа, методика расчета, разработка критериев, рекомендаций температурного режима транспорта газа".
Работы были произведены на основании Программы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2007 год (т. 7 л.д. 83-88). Подробное обоснование необходимости проведения данной разработки содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 21-22).
Результаты работ - 1) отчет "Определение реальных теплоаэродинамических характеристик АВО газа типа 2АВГ-75, "Хадсон", "Ничимен", "Крезо-Луар". Разработка рекомендаций по выставлению оптимального угла установки лопастей вентиляторов АВО газа" (т. 12 л.д. 23-33); 2) "Методика определения количества работающих вентиляторов в УВОГ и расхода электроэнергии на АВО газа при планировании режима транспорта газа" (т. 12 л.д. 34-50) были сданы в декабре 2007 года (акт N 00000009 и счет-фактура от 25.12.2007 т. 4 л.д. 96, т. 5 л.д. 7).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 25.12.2007 (т. 6 л.д. 65).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 694 915,25 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
4). По договору N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 (т. 4 л.д. 7-15) с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" были выполнены работы по теме: "Комплекс оборудования для монтажных работ (комплект для вставки катушки с "мертвым" концом, автоматизированное разметочное устройство, устройство механической вырезки технологических окон)".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 51-55) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось создание малого ремонтного комплекса (МРК), используемого при проведении сварочно-монтажных работ при строительстве и ремонте МГ.
В результате исполнения договора были изготовлены опытные образцы эллипсографа, монтажного оборудования (траверс, вращатели ДУ 1400, ДУ 1200) и грузового бокса, что подтверждаются актами испытаний и паспортами на изделия (т. 12 л.д. 56-76).
Работы по договору были завершены в декабре 2007 года (акт от 27.12.2007 и счет-фактура от 29.12.2007 т. 4 л.д. 101, т. 5 л.д. 8-9).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 29.12.2007 (т. 6 л.д. 66).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 847 457,62 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
5). По договору N 2188/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 22-28) с ООО "Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка математической модели оценки показателей надежности и риска для объектов газотранспортной системы ООО "Тюментрансгаз".
Подробное обоснование необходимости проведения данных работ содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 77-80).
Результат НИОКР - отчет "Разработка математической модели автоматизированной оценки показателей надежности и риска для объектов ГТС" (т. 12 л.д. 81-103) был сдан в июне 2008 года (акт сдачи-приемки работ N 2 и счет-фактура от 16.06.2008 т. 4 л.д. 110, т. 5 л.д. 14).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 16.06.2008 (т. 6 л.д. 62).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.07.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008-2009 годах, составила 4 364 406,78 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
6). По договору N 2187/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 29-35) с ООО "Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка организационной структуры системы производственного контроля с учетом особенностей эксплуатации технических устройств на опасных производственных объектах газотранспортной системы".
Подробное обоснование необходимости проведения данных работ содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 104-108).
Результат НИОКР - отчет "Разработка организационной структуры системы производного контроля с учетом особенностей эксплуатации технических устройств на опасных производственных объектах газотранспортной системы" (т. 12 л.д. 109-116) был сдан в июне 2008 года (акт N 2 и счет-фактура от 07.06.2008 т. 4 л.д. 112, т. 5 л.д. 16).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 07.06.2008 (т. 6 л.д. 61).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.08.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов в 2008-2009 годах, составила 3 559 322,03 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
7). По договору N 947/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 36-43) с ООО "Си-Эй-Си - Городской центр экспертиз", были выполнены работы по теме: "Методика и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах "Тюментрансгаз".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 117-118) являлась Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2007 год (т. 7 л.д. 83-87). Целью разработки являлось создание стандарта ООО "Тюментрансгаз", регламентирующего методику и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах газопроводов.
Результат НИОКР - СТО "Методика и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах газопроводов" (т. 12 л.д. 119-126) был сдан в ноябре 2008 года (акт N 3 и счет-фактура от 30.11.2008 т. 4 л.д. 115, т. 5 л.д. 19).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 30.11.2008 (т. 6 л.д. 60).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2009 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору).
Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 2 542 372,88 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
8). По договору N 11/НИР от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 44-52) с ООО "Си-Эй-Си - Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка методики проведения производственного контроля за соблюдением санитарных норм и правил газотранспортного предприятия"
Основанием для проведения исследования согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 127-128) являлась потребность в определении необходимого и достаточного числа (количества) инструментальных замеров (исследований) вредных производственных факторов, проводимых в процессе производственного контроля.
Результат НИОКР в виде отчета по вышеуказанной теме (т. 12 л.д. 129-143) был сдан в декабре 2008 года (акт N 3 и счет-фактура от 04.12.2008 т. 4 л.д. 118, т. 5 л.д. 22).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 5 л.д. 55).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2009 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 3 559 322,05 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
9). По договору N 9/ИЛФ от 01.02.2003 (т. 4 л.д. 53-62) с ФГУП "НИИ лазерной физики" были выполнены работы по теме: "Разработка и макетирование экспериментальной установки для лазерного аэропоиска утечки газов" шифр "Факел".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 144-145) послужила необходимость обнаружения утечек природного газа на объектах магистрального газа с использованием макета флуоресцентного лидара-газоанализатора.
В результате исполнения договора был изготовлен макет экспериментальной установки лазерного аэропоиска утечек газа ЛАГ-1, что подтверждается протоколом летных натуральных испытаний макета (т. 12 л.д. 146-148).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2007 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 2 114 406,78 руб.
Общество указывает, что работы по договору завершены в декабре 2006 года (акт сдачи-приемки заключительного этапа и счет-фактура от 01.12.2006 т. 4 л.д. 124-125, т. 5 л.д. 27), а использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 5 л.д. 56).
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция установила, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления (указан только 2006 год). Аналогичным образом отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Как верно отметил суд первой инстанции, счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Со ссылкой на п. 2 ст. 262 Кодекса, согласно которому предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд первой инстанции пришел к правильному выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 2 114 406,78 руб.
10) По договору N 28-01-2003 от 02.09.2003 (т. 4 л.д. 16-21) с ООО "Экспертиза" выполнялись работы по теме: "Создание средств и методов технической диагностики и ремонта газопроводов, подверженных стресс-коррозии", проводимой в рамках комплексной программы ОАО "Газпром" по исследованию КРН.
Возражая против документальной подтвержденности указанных расходов, налоговый орган указал, что в разделе 3 договора указано, что порядок сдачи этапов и окончания работ определяется календарным планом. Согласно представленному календарному плану, срок окончания выполнения всех работ по договору - 2003 год.
Все счета-фактуры по договору и 3 акта выполненных работ выставлены в 2003 году, но заключение о начале фактического использования сделано в 2008 году.
По акту выполненных работ от 20.02.2008 N 6 фактическая приемка выполненных работ не осуществлена; общая стоимость работ, отраженная в указанном акте, равна сумме трех актов выполненных работ от 2003 года.
Исходя из этого, инспекция считает невозможным установить, какие работы в рамках данного договора производились в течение 5 лет (с 2003 по 2008 год) и, как следствие, невозможно установить обоснованность затрат по данному договору в расходах 2008 и 2009 годов.
Судом апелляционной инстанции проверены и признаны необоснованными доводы апелляционной жалобы инспекции в рассматриваемой части.
Как следует из пояснений заявителя и письменных доказательств, работы по договору считались незавершенными, поскольку предусмотренные договором результаты по отдельным этапам содержали недоработки, которые в течение длительного периода времени не смогли быть устранены разработчиком. Поэтому обществом было принято решение об исключении данных этапов работ из договора (т. 4 л.д. 107-108).
Работы были признаны завершенными в феврале 2008 года (акт N 6 от 20.02.2008 - т. 4 л.д. 106).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 6 л.д. 63).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.04.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма признанных в составе расходов 2008-2009 годах затрат составила 1 562 500 руб.
11). По договору N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.06.2003 (т. 4 л.д. 63-71) с ООО "ВНИИГАЗ" выполнялись работы по теме: "Научно-технические работы в рамках "Комплексной программы ликвидации всплывших в результате потери продольной устойчивости участков и обеспечения проектного положения газопроводов ООО "Тюментрансгаз" (т. 7 л.д. 93-94).
Целью проведения работ согласно техническому заданию (т. 13 л.д. 8-10) являлся анализ технического состояния, разработка расчетных методов оценки работоспособности, обоснование и разработка технических решений и технологий ремонтно-восстановительных работ по ликвидации всплывших и выпучившихся участков газопроводов.
В рамках данного договора были разработаны: 1) Отчет о техническом состоянии участков газопроводов в непроектном положении, вводимых в ремонт в 2005 - 2006 г., по результатам натурных и расчетных исследований (т. 13 л.д. 11-26); 2) Инструкция для пользователей пакета программ расчета на прочность и устойчивость участков газопроводов (т. 13 л.д. 27-30) 3) Методика оценки надежности участков в непроектном положении, находящихся в едином коридоре газопроводов (т. 13 л.д. 33-40).
Заявитель указал, что работы по договору были завершены в октябре 2006 года (заключительный этап работ по договору был исключен на основании дополнительного соглашения от 26.10.2006 т. 4 л.д. 71).
В деле имеется заключение к акту выполненных работ по 3 заключительного этапа (т. 5 л.д. 57), подтверждающее, по мнению подателя апелляционной жалобы налогоплательщика, намерение общества использовать результат НИОКР в производственной деятельности.
Затраты по указанному договору списаны обществом, начиная с 01.11.2006 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 7 083 333,33 руб.
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция и суд первой инстанции установили, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления, а также отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Как уже было отмечено ранее, счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Учитывая, что п. 2 ст. 262 Кодекса предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд приходит к выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 7 083 333,35 руб.
Следовательно, в этой части суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении требования о признании решения инспекции недействительным.
12) По договору N 1/2005 от 16.03.2005 (т. 4 л.д. 72-76) с УНЦ "Турбины и двигатели" были выполнены работы по теме: "Исследование и разработка методов повышения эффективности и надежности газотурбинных ГПА".
Проведение данных работ было обусловлено программой научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2005 год (т. 7 л.д. 71-73).
Заявитель указывает, что результат НИОКР в виде отчета "Исследование и разработка методов повышения эффективности и надежности газотурбинных ГПА" был сдан в мае 2006 года (акт сдачи-приемки и счет-фактура от 15.05.2006 г т. 4 л.д. 136, т. 5 л.д. 38).
В подтверждение намерения использовать результат НИОКР в производственной деятельности представлено заключение к акту выполненных работ по заключительному этапу (т. 5 л.д. 56).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.07.2006 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 187 500 руб.
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция установила, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления. Аналогичным образом отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Учитывая, что п. 2 ст. 262 Кодекса предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд приходит к выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 187 500 руб.
Поэтому в этой части суд также правильно отказал обществу в удовлетворении заявления о признании решения инспекции недействительным.
13) По договору N П-2006 от 01.11.2006 (т. 3 л.д. 133-141) с ООО "Подводсервис" были выполнены работы по теме: СТО "Технология ремонта дефектов подводных переходов магистральных газопроводов с применением подводной сварки, совмещенной с установкой муфты"
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 79-82).
Результат работ (т. 13 л.д. 48-71) был сдан в декабре 2007 года (акт N 1 от 10.12.2007 и счет-фактура от 11.12.2007 т. 4 л.д. 93, т. 5 л.д. 4).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 10.12.2007 (т. 5 л.д. 48).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 3 813 559,32 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция относительно подтвержденности расходов претензий не предъявила, в связи с чем суд первой инстанции принял их в качестве надлежащих затрат.
14) По договору N 29-06 ВТД от 01.12.2006 (т. 3 л.д. 127-132) с ООО "Подводсервис" были выполнены работы по теме: Разработка СТО "Технология проведения внутритрубной дефектоскопии неравнопроходных подводных переходов трубопроводов".
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 79-82).
Результат работ (т. 13 л.д. 72-91) был сдан в декабре 2007 года (акт N 2 от 21.12.2007 и счет-фактура от 20.12.2007 т. 4 л.д. 91, т. 5 л.д. 2).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту N 2 от 21.12.2007 (т. 5 л.д. 47).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 1 398 305,09 руб.
15) По договору N 101Н-06-05 от 01.09.2005 (т. 4 л.д. 77-81) с ООО "НПЦ "Вертикаль" были выполнены работы по теме: "Разработка, изготовление и проведение приемосдаточных испытаний опытного образца пульта контроля, управления и регистрации параметров ПКУР-2500 для электростанций ПАЭС-2500М с приводом ГТУ-2,5М". Шифр ЯЮЖИ.468380.011".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 13 л.д. 92-98) явилась необходимость замены устаревшего пульта оператора ПКУ.
Результат работ (т. 13 л.д. 100-109) был сдан в декабре 2005 года (акт N 4-2005 и счет-фактура от 22.12.2005 т. 4 л.д. 140, т. 5 л.д. 42)
Использование результат НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к актам выполненных работ N 3-2005, N 4-2005 от 22.12.2005 (т. 5 л.д. 59).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2006 в течение трех лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 564 971,75 руб.
При этом суд первой инстанции отметил, что на порядок исчисления срока списания расходов на работы по данному договору, завершившиеся в декабре 2005 года, не распространяются положения измененной редакции п. 2 статьи 262 Кодекса, начавшей действовать с 01.01.2006.
Расходы на НИОКР подлежат признанию в периоде завершения работ и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ. Данные расходы подлежат распределению исходя из срока, установленного пунктом 2 ст. 262 Кодекса, действовавшим в редакции на дату признания и возникновения расходов.
Поскольку работы по договору были сданы в декабре 2005 года, заявитель правомерно определил срок списания в 3 года согласно действовавшей в 2005 году редакции абз. 2 п. 2 статьи 262 Кодекса.
Правомерность такого подхода подтверждается, в том числе, разъяснениями Минфина России, в частности, письмом от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370, согласно которому порядок признания расходов на НИОКР, который будет действовать с 01.01.2006, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты.
16) По договору N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 (т. 4 л.д. 82-88) с ООО "Спецподводремонт" были выполнены работы по теме: "Разработка инструкции по организации и проведению технического надзора за строительством, реконструкцией, капитальным и аварийным ремонтом подводных переходов магистральных газопроводов".
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2009 год (т. 7 л.д. 89-92).
Работы завершены в ноябре 2009 года (акт N 3 и счет-фактура от 30.11.2009 т. 4 л.д. 143, т. 5 л.д. 45).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 30.11.2009 (т. 5 л.д. 60).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов начиная с 01.12.2009 в течение 1 года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 416 666,67 руб.
Аналогичные данные о суммах списанных расходов в каждом периоде (месяце) и иной аналитике содержатся в аналитической ведомости расходов на НИОКР за 2009 г., представленной в налоговый орган в ходе проверки по требованию N 8910 (т. 5 л.д. 72-74).
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что по ряду договоров на заключениях специалистов отсутствует дата составления:
- - договор N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 (дата акта сдачи-приемки работ - 27.12.2007, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N 28-01-03 от 02.09.2003 (дата акта сдачи-приемки выполненных работ - 20.02.2008, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N 11/НИР от 21.09.2007 (дата акта сдачи-приемки работ - 04.12.2008, дата заключения специалиста - 11.11.2008 (т.е. за месяц до окончания работ);
- - договор N 101Н-06-05 от 01.09.2005 (дата акта сдачи-приемки работ - 22.12.2005, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 (дата акта сдачи-приемки работ - 30.11.2009, дата заключения специалиста отсутствует).
Суд первой инстанции, оценив в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ доказательства по указанным договорам в совокупности, пришел к правильному выводу о том, что они подтверждают обоснованность затрат, поскольку даты сдачи-приемки работ подтверждены, использование в производственной деятельности также подтверждено заключениями. При этом суд обоснованно отметил, что недостатки заключений в виде отсутствия дат их составления в данном случае не имеют решающего значения, поскольку начало учета затрат определено п. 2 ст. 262 Кодекса 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Общество начало учитывать расходы по указанным выше договорам не ранее, чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем составления актов сдачи-приемки работ.
По результатам исследования ряда договоров и из результатов работ, указанных в заключениях, инспекция пришла к выводу о том, что в ряде случаев существо результатов работ идентично, то есть имеются основания для вывода о "задвоении" расходов.
Так, согласно заключению к договору от 02.09.2003 N 28-01-03 и заключению к договору от 04.04.2003 N 122.44.07 результат работ будет "применен при проведении ремонтных работ ЛЧ МГ общества", то есть тождественен.
Такая же ситуация по договорам от 29.09.2008 N АУ-22-08/04 и от 01.11.2006 N П-206: результат работ в заключении определен как "будет использован при ремонте дефектов трубопроводов подводных переходов общества".
Судом первой инстанции проверены и обоснованно отклонены доводы налогового органа о сходстве результатов вышеназванных договоров и договора от 25.10.2006 N РГУ-2006/116-06 - "результат работ будет использован при ремонте дефектов коррозионного происхождения на ЛЧ МГ общества".
Инспекция указывает в жалобе, что сама по себе формулировка "ремонтные работы ЛЧ МГ" включает в себя и "ремонт дефектов коррозионного происхождения на ЛЧ МГ Общества". По договорам с ООО "Подводсервис" от 01.12.2006 N 29-06ВТД и от 01.11.2006 N П-2006, инспекция полагает, что результат работ в заключении определен как: "результат работ будет использован при проведении внутритрубной дефектоскопии неравнопроходных переходов трубопроводов общества" и "будет использован при ремонте дефектов трубопроводов подводных переходов общества".
Между тем, как верно отметил суд первой инстанции, ни в одном из указанных выше случаев налоговый орган не заявил об идентичности предмета договоров, т.е. о тождественности выполненных работ и о возможном задвоении расходов на выполнение одних и тех же работ.
Вывод суда первой инстанции о том, что результаты разных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ могут быть использованы в одних и тех же видах деятельности общества и на одних и тех же объектах, инспекцией не опровергнут.
Исходя из изложенных обстоятельств спора, с учетом правильного применения судом норм материального права, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у коллегии апелляционного суда не имеется, в связи с чем апелляционные жалобы сторон удовлетворению не подлежат.
Существенных нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2013 по делу N А40-144461/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
П.В.РУМЯНЦЕВ
Судьи
Д.Е.ЛЕПИХИН
Н.Н.КОЛЬЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.08.2013 N 09АП-25311/2013, 09АП-25313/2013 ПО ДЕЛУ N А40-144461/2012
Разделы:Транспортный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 августа 2013 г. N 09АП-25311/2013, 09АП-25313/2013
Дело N А40-144461/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 15.08.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 21.08.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Румянцева П.В.
судей: Лепихина Д.Е., Кольцовой Н.Н.,
при ведении протокола помощником судьи Исаевым Н.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в зале суда N 12 апелляционные жалобы ООО "Газпром трансгаз Югорск" и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2013 по делу N А40-144461/2012, принятое судьей Карповой Г.А. (99-648)
по заявлению ООО "Газпром трансгаз Югорск" (дата регистрации - 30.06.1999; 628260, Ханты-Мансийский Автономный округ - Югра АО, г. Югорск, ул. Мира, д. 15; ОГРН 1028601843918; ИНН 8622000931) (далее - общество, заявитель)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (дата регистрации - 16.12.2004; 129223, г. Москва, пр-кт Мира, ВВЦ, стр. 191; ОГРН 1047702056160; ИНН 7702327955) (далее - инспекция, налоговый орган)
о признании недействительными решения от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений внесенных решением ФНС России от 09.07.2012 N СА-4-9/11266@, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 8 546 728 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения, п. 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения), пени за неуплату налога на прибыль (п. 2 и 3.2 резолютивной части решения
при участии:
от заявителя: Григорьева Т.А., доверенность N Д/12/473 от 28.12.2012
от ответчика: Рябенко К.И., Доверенность б/н от 09.01.2013; Ляхов М.Г., доверенность N 04-17/03065 от 05.03.2013
установил:
ООО "Газпром трансгаз Югорск" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения инспекции от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений внесенных решением ФНС России от 09.07.2012 N СА-4-9/11266@, в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 8 546 728 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения, п. 1.1 и 1.2 мотивировочной части решения), пени за неуплату налога на прибыль (п. 2 и 3.2. резолютивной части решения).
Арбитражный суд города Москвы решением от 31.05.2013 требования удовлетворил за исключением выводов налогового органа о документальной неподтвержденности расходов 2008 года, а именно: в размере 2 114 406,77 руб. по договору N 9/ИЛФ от 01.02.2003; в размере 7 083 333,35 руб. по договору N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.07.2003; в размере 187 500 руб. по договору 1/2005 от 16.03.2005. В указанной части пункта 1.2 решения, а также в части нарушений, описанных в пункте 1.1 мотивировочной части решение инспекции признано соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.
Налогоплательщик подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью.
Налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебный акт в части удовлетворения требований общества.
Представлены отзывы на апелляционные жалобы сторон.
Законность и обоснованность принятого решения проверяется в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела усматривается, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 16.02.2012 N 17/18 и принято решение от 23.04.2011 N 10/18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу начислены пени в размере 1 073 520,14 руб., предложено уплатить недоимку в размере 20 841 330 руб., уменьшить (восстановить) предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 6 606 236,12 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 09.07.2002 N СА-4-9/11266@ решение инспекции изменено путем отмены в части: - вывода о неправомерном завышении обществом расходов, полученных в виде убытков прошлых налоговых периодов в целях налогообложения налогом на прибыль организаций за 2008 год на сумму 490 791 руб. (п. 1.1 мотивировочной части решения); - вывода о необоснованном завышении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 18 713 778 руб., в том числе за 2008 год - 9 420 744 руб., за 2009 год - 9 293 034 руб. (п. 2.1 мотивировочной части решения); - начисления соответствующих сумм налогов, пени, отраженных в резолютивной части решения. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
По доводам апелляционной жалобы налогоплательщика судебная коллегия полагает необходимым отметить следующее.
Пунктом 1.1 решения инспекции установлено, что общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов 2008 года в качестве убытков прошлых лет затраты по оплате автотранспортных и коммунальных услуг в сумме 1 617 384,84 руб., в связи с чем доначислено 388 172 руб. налога на прибыль и соответствующие пени, поскольку данные расходы подлежали учету в 2007 году, которым датированы первичные документы, подтверждающие спорные затраты.
Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции в указанной части, заявитель жалобы полагает, что общество правомерно учло спорные расходы при исчислении налога на прибыль в 2008 году, поскольку лишь в этом периоде возникли законные основания для их признания, т.е. расходы были документально подтверждены.
В обоснование указанного довода ссылается на доказательства получения первичных документов в 2008 году, а именно: по автотранспортным услугам УМС ООО "Югорскремстройгаз": протокол разногласий, где указано, что в связи с предоставлением в бухгалтерию Уральского ЛПУ МГ счета-фактуры N 273 от 27.12.2007 в январе 2008 года сложилась задолженность (т. 3 л.д. 2), выписку из журнала (книги) регистрации входящих счетов-фактур (т. 3. л.д. 5-10), письмо контрагента, где подтверждено, что акт сдачи-приема услуг от 26.12.2007, счет-фактуру от 27.12.2007 N 273. Эти документы были направлены 24.01.2008 в адрес Уральского ЛПУ ООО "Тюментрансгаз" через абонентский ящик УМТиСК ООО "Газпром трансгаз Югорск" (т. 3 л.д. 1).
Указывает, что по условиям пункта 4 договора на оказание транспортных услуг от 19.12.2007 N 16 плата за пользование техникой производится не позднее 30 дней с момента поступления счета-фактуры. Оплата за оказанные услуги произведена обществом в 2008 году, что соответствует этому условию о порядке расчетов; все первичные документы, подтверждающие спорные расходы, датированы последними числами декабря, в связи с чем по объективным причинам не могли быть получены обществом ранее 2008 года. Заявитель полагает, что учет спорных расходов в 2007 году нарушал бы положения ст. ст. 252, 272 и 313 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции находит решение инспекции в этой части соответствующим Кодексу, а выводы суда первой инстанции основанными на действующем законодательстве и правильно установленных обстоятельствах дела, исходя из следующего.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случая, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу положений ст. 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета, расчетом налоговой базы.
Таким образом, затраты могут быть признаны в качестве расходов только при их соответствующем документальном подтверждении.
Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, согласно п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.
Таким образом, из приведенных норм Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Следовательно, учесть расходы применению в текущем налоговом периоде общество могло только в случае, когда период возникновения понесенных расходов неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.
Аналогичное толкование указанных норм Кодекса изложено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08.
Таким образом, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что действия общества по включению в состав расходов 2008 года затрат, относящихся к 2007 году, нельзя признать правомерными.
Относительно доводов апелляционных жалоб в части затрат по НИОКР, апелляционный суд приходит к следующему.
В пункте 1.2 решения инспекция признала документально неподтвержденными уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) на общую сумму 35 830 226 руб., в связи с чем доначислено 5 955 064 руб. и 2 203 492 руб. налога на прибыль организаций за 2008 и 2009 г.г. и соответствующие пени.
Доводы апелляционной жалобы инспекции строятся на следующих обстоятельствах.
В поданных обществом декларациях по налогу на прибыль организаций сумма расходов на НИОКР составила:
- - за 2008 год - 24 812 765 руб. (строка 042 Приложения N 2 к Листу 02), из них расходы на НИОКР, не давшие положительного результата - 0 руб.;
- - за 2009 год - 11 167 461 руб. (строка 052 Приложение N 2 к Листу 02), из них расходы на НИОКР, не давшие положительного результата - 0 руб.
В порядке ст. 93 Кодекса инспекцией в адрес общества направлено требование от 03.08.2011 N 8824 о предоставлении первичных документов (договоров, счетов-фактур, актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), платежных документов, актов ликвидации, актов внедрения, паспортов научно-технической продукции, карточек контрагентов, технических заданий, отчетов исполнителей и других документов, подтверждающих затраты по ст. "Расходы на НИОКР", уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (пункт 4 требования) (т. 5 л.д. 70-71).
В ответ на требование сопроводительным письмом от 09.09.2011 (т. 5 л.д. 68-69) общество представило копии первичных документов, подтверждающих затраты по статье "расходы на НИОКР", уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций на 556 листах (договоры, счета-фактуры, акты сдачи-приемки научно-технической продукции, заключения к актам), в том числе следующие договоры, заключенные обществом на выполнение научно-исследовательских работ:
- - от 17.09.2009 N AU-22-09/0002 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 22.07.2009 N AU-22-09/0003 с Учебно-научным центром "Турбины и двигатели";
- - от 17.09.2009 N AU-22-09/0001 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 01.10.2008 N 1695НР08 с ООО "Информационные Бизнес Системы";
- - от 15.10.2008 N 1644НР08/41-08 с ГОУ ВПО "РГУ нефти и газа имени И.М. Губкина";
- - от 15.09.2008 N АУ-22-08/01 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 29.09.2008 N АУ-22-08/05 с ООО "ВНИИГАЗ";
- - от 29.09.2008 N АУ-22-08/04 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 15.08.2008 N АУ-22-08/03 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 15.08.2008 N АУ-22-08/02 с ООО "Спецподводремонт";
- - от 23.08.2009 N AU-22-09/0006 с ЗАО "Гидроаэроцентр";
- - от 28.08.2009 N AU-22-09/0005 с ЗАО "Регистр-Консалтинг";
- - от 23.08.2009 N AU-22-09/0004 с ЗАО "Гидроаэроцентр".
Апеллянт полагает, что на момент подписания сторонами актов сдачи-приемки научно-технической продукции по указанным договорам у общества не имелось предусмотренных законодательством о налогах и сборах оснований для принятия расходов по НИОКР в целях налогообложения прибыли, поскольку согласно заключениям к актам сдачи-приемки научно-технической продукции по указанным выше договорам дата фактического применения результата работ установлена с 2010-2012 годов и в последующие годы, в связи с чем расходы, заявленные обществом по статье "расходы на НИОКР" в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы, документально не подтверждены и должны учитываться в более поздних периодах.
В заявлении в суд и в отзыве на апелляционную жалобу инспекции, общество ссылается, что при подготовке возражений на акт выездной налоговой проверки N 17/18 от 16.02.2012 ошибочно указаны договоры, по которым включены расходы на НИОКР в 2008-2009 годах, тогда как фактически расходы на НИОКР подтверждаются следующими договорами (т. 3 л.д. 119 - т. 4 л.д. 88):
- - за 2008 год от 01.11.2006 N П-2006, от 01.12.2006 N 29-06, от 31.10.2006 N 06Д096/ОЭГ-2006, от 25.10.2006 N РГУ-2006/116-06, от 21.09.2007 N 948АВО, от 08.12.2006 N 083-15/314/1714Д, от 02.09.2003 N 28.01.2003, от 21.09.2007 N 2188/П, от 21.09.2007 N 2187/П, от 01.02.2003 N 9/ИЛФ, б/д N 122.44.07, от 16.03.2005 N 1/2005, от 01.09.2005 N 101Н-06-05. Общая сумма расходов по этим договорам составила 24 812 765 руб.;
- - за 2009 год от 02.09.2003 N 28.01.2003, от 21.09.2007 N 2188/П, от 29.09.2008 N АУ-22-08/04, от 21.09.2007 N 2187/П, от 31.10.2006 N 06Д096/ОГЭ-2006 (947П), от 21.09.2007 N 11/НИР. Общая сумма расходов по этим договорам составила 11 167 461 руб.
Соответствующие пояснения и документы были представлены обществом в инспекцию 23.04.2012 и 24.04.2012. По пункту 7 требования о представлении документов от 17.08.2011 N 8910 (т. 5 л.д. 70-74) инспекцией истребованы аналитические ведомости расходов на НИОКР, принятые для целей налогообложения прибыли в 2008-2009 годах (в разрезе: наименование и ИНН контрагента, дата и номер договора, сумма договора, принятая для целей налогообложения). В ответ на это требование обществом направлено письмо от 15.09.2011 N 42/091482/723, в котором указано, что по пунктам 7, 9, 12 требования N 8910 используемые обществом регистры налогового учета не ведутся одновременно в разрезе наименования и ИНН контрагента, даты и номера договора, суммы договора, принятой для целей налогообложения. Обществом представлены применяемые регистры налогового учета, которые не содержат необходимую информацию.
Налоговый орган с учетом того, что в ходе проверки обществом не были представлены документы, подтверждающие использование результатов НИОКР в производстве, ссылается на то, что при отсутствии аналитических регистров налогового учета, в разрезе указания контрагента, даты и номера договора, суммы договора невозможно сопоставить затраты, отнесенные на расходы, и подтвердить правомерность включения спорных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Между тем надлежащие соответствующие документы представлены обществом в налоговый орган после принятия решения в качестве приложения к дополнительным письменным пояснениям от 24.04.2012 (вх. от 24.04.2012 N 07708).
Суд первой инстанции правомерно, со ссылкой на положения ст. 88, 89, 100, 101, 101.4, 139 Кодекса, п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Определение КС РФ от N 267-О, принял и оценил по существу документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений с учетом того, что документы, обосновывающие учтенные расходы, были представлены в инспекцию на следующий день после рассмотрения возражений по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, притом, что надлежащими документами располагал вышестоящий налоговый орган - ФНС России, рассматривая апелляционную жалобу заявителя.
При этом суд первой инстанции верно отметил, что общество было лишено возможности предоставить свои объяснения с учетом результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, хотя прямо об этом ходатайствовало перед инспекцией.
Несмотря на заявленное ходатайство, налоговый орган в один и тот же день 23.04.2012 ознакомил заявителя с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрел возражения по этим материалам и принял оспариваемое решение, притом, что до вынесения оспариваемого решения общество уведомляло налоговый орган об ошибочности предоставления договоров, затраты по которым учитывались в целях исчисления налога на прибыль в 2008-2009 гг.
Между тем 23.04.2012 в налоговый орган были представлены дополнительные пояснения к возражениям, в которых заявитель указал, что на основании указанных в акте проверки договоров расходы были учтены в 2010 - 2012 гг.
В ходе рассмотрения материалов проверки, состоявшегося 23.04.2012, обществом было сделано устное заявление о несоответствии фактов, установленных проверяющими в ходе проведения налоговой проверки, зафиксированное в протоколе рассмотрения возражений (т. 3 л.д. 86).
Как верно отметил суд первой инстанции, выявить факт неотносимости договоров, указанных в акте и решении, проверяющие могли в ходе проверки путем сопоставления суммарной стоимости работ по представленным договорам с данными о величине учтенных расходов на НИОКР в проверяемые периоды, указанных в аналитических регистрах и декларациях по налогу на прибыль за соответствующие периоды.
Так, по требованию N 8910 (т. 5 л.д. 72-74) налоговому органу были переданы аналитические ведомости расходов на НИОКР за 2008 - 2009 г.г., содержащие сведения о суммах, учтенных в проверяемый период расходов (т. 6 л.д. 53, 54), которые подтверждаются и декларациями по налогу на прибыль за аналогичные периоды (т. 3 л.д. 88-103, т. 3 л.д. 104-118).
Из представленных документов следует, что в проверяемый налоговый период заявитель учел расходы на НИОКР в размере 24 812 765 руб. (за 2008 г.) и 11 167 461 руб. (за 2009 г.). Вместе с тем, согласно договорам и первичным документам, указанным в акте, общая сумма расходов составляет 134 889 052,64 руб. (т. 6 л.д. 67), что в четыре раза превышает сумму расходов, учтенных в проверяемый период.
В ходе рассмотрения 23.04.2012 материалов дополнительных мероприятий налогового контроля заявитель просил предоставить ему возможность представить дополнительные документы и пояснения (протокол от 23.04.2012), в связи с чем просил объявить перерыв в рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, до 24.04.2012.
Необходимые документы были представлены обществом на следующий день - 24.04.2012 (т. 2 л.д. 25-28).
Ссылка в апелляционной жалобе инспекции на то, что срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в силу п. 6 ст. 101 Кодекса не может превышать один месяц, следовательно, решение принято в последний установленный законом день для его принятия - 23.04.2012, отклоняется, поскольку целью налоговой проверки является достоверное установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика, а не формальное соблюдение сроков проведения проверки.
Кроме того, ст. 101 Кодекса не устанавливает обязанность налогового органа принять решение в последний день месячного срока, предусмотренного для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. С учетом гарантированного налогоплательщику права на представление возражений (пояснений) с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, срок для вынесения решения по результатам дополнительных мероприятий не может истекать в последний день срока дополнительных мероприятий.
Несмотря на изложенные выше выводы, в решении налоговый орган отказал в признании спорной суммы расходов на том основании, что расходы документально не подтверждены. При этом свой отказ налоговый орган обосновал тем, что в ходе проведения выездной налоговой проверки обществом были представлены документы, на основании которых им учитывались расходы в 2008-2009 гг., что, как отметил суд первой инстанции, нельзя признать законным.
Исследовав представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции установил, что в 2008 и в 2009 г.г. в целях исчисления налога на прибыль учитывались расходы на НИОКР по следующим договорам (т. 3 л.д. 119 - т. 4 л.д. 88): N 06Д096/ОЭГ-2006 от 31.10.2006 с ДОАО "Оргэнергогаз", N 29-06 ВТД от 01.12.2006 с ООО "Подводсервис", N П-2006 от 01.11.2006 с ООО "Подводсервис", N РГУ-2006/116-06 от 25.10.2006 с ГОУ ВПО "Российский Государственный Университет нефти и газа имени И.М. Губкина", N 948АВО от 21.09.2007 с ЗАО "Гидроаэроцентр", N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор", N 28-01-2003 от 02.09.2003 с ООО "Экспертиза", N 2188/П от 21.09.2007 с ООО "Городской центр экспертиз", N 2187/П от 21.09.2007 с ООО "Городской центр экспертиз", N 9/ИЛФ от 01.02.2003 с ФГУП "НИИ лазерной физики", N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.06.2003 с ООО "Научно-исследовательский институт природных газов и газовых технологий-ВНИИГАЗ", N 1/2005 от 16.03.2005 с ГОУ ВПО "Уральский государственный технический университет", N 101Н-06-05 от 01.09.2005 с ООО "НПЦ "Вертикаль", N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 с ООО "Спецподводремонт", N 11/НИР от 21.09.2007 с ООО "Си-Эй-Си - городской центр экспертиз", N 947/П от 21.09.2007 с ООО "Спецподводремонт".
Согласно п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемом периоде) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 Кодекса.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Таким образом, п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции с 01.01.2007) установлены следующий порядок учета суммы расходов на НИОКР для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль:
- - отчетный период начала признания расходов на НИОКР определен как первое число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований);
- - расходы признаются не единовременно, а равномерно в течение 12 месяцев;
- - признание расходов на НИОКР для уменьшения налоговой базы обусловлено использованием результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Следовательно, использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) является обязательным условием для учета этих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, при получении налогоплательщиком результатов НИОКР учет произведенных затрат на них не может учитываться при исчислении налога на прибыль до начала их использования в производственной деятельности.
В случае если использование положительных результатов НИОКР началось, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль возможно только в те периоды, которые прямо указаны Кодексом, а именно - в течение 12 месяцев с месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований).
Исходя из приведенных норм Кодекса, вывод суда первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы налогоплательщика, о том, что фактическое использование результатов НИОКР в деятельности общества является обязательным условием для учета расходов, соответствует действующему налоговому законодательству.
Налоговый орган, оспаривая правомерность учета расходов, ссылался на непредставление заявителем актов внедрения результатов работ и карточек учета НИОКР, составление которых является обязательным для всех дочерних организаций ОАО "Газпром", т.е. и для общества.
Судом первой инстанции исследован приказ ОАО "Газпром" от 01.08.2003 N 84 "Об утверждении форм первичной учетной документации" (т. 15 л.д. 34-43) об утверждении форм первичной учетной документации для НИОКР, согласно которому обязательной формой учета является "Карточка учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (приложение 3).
Карточки учета имеются в материалах дела (т. 14 л.д. 90-105).
Налоговый орган не обосновал, что в число обязательных для составления обществом первичных учетных документов должны в обязательном порядке входить акты внедрения результатов НИОКР, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно указал, что использование результатов работ в производственной деятельности может подтверждаться любыми доказательствами, отвечающими требованиям достоверности, относимости и допустимости (статьи 64, 67, 68 АПК РФ).
В подтверждение обоснованности учета спорных расходов на НИОКР в 2008-2009 годах в общей сумме 35 960 225, 99 руб. заявителем представлены, а налоговым органом проверены следующие доказательства:
1). По договору N 06Д096/ОЭГ-2006 от 31.10.2006 (т. 3 л.д. 119-126) с ДОАО "Оргэнергогаз" были выполнены работы по теме: "Разработка методики оценки технического состояния и продления срока безопасности эксплуатации зданий и сооружений компрессорных станций".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 7 л.д. 118-123) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось обеспечение промышленной безопасности эксплуатируемых и строящихся заявителем компрессорных станций (КС).
Окончательный результат работ - "Методика оценки технического состояния и продления срока безопасности эксплуатации зданий и сооружений компрессорных станций" (т. 7 л.д. 123-139) был сдан в декабре 2006 года (акт сдачи-приемки научно-исследовательской работы и счет-фактура от 19.12.2006, т. 4 л.д. 89, т. 5 л.д. 1).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 29.12.2006 (т. 5 л.д. 46).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2007 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 271 186,44 руб.
По результатам проверки дополнительно представленных первичных учетных документов налоговый орган не имеет претензий относительно документальной подтвержденности расходов.
2) По договору N РГУ-2006/116-06 от 25.10.2006 (т. 3 л.д. 142-150) с РГУ нефти и газа имени И.М. Губкина были выполнены работы по теме: "Расширение критериев ремонтопригодности дефектов коррозионного происхождения за счет применения механизированной сварки и послесварочной обработки мест ремонта".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 1-3) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось расширение критериев ремонтопригодности дефектов коррозионного происхождения, в т.ч. дефектов КРН, за счет применения механизированной сварки и послесварочной обработки мест ремонта.
Окончательный результат работ - "Временная инструкция по ремонту сваркой труб газопроводов с дефектами КРН с использованием ручной и механизированной сварки" (т. 12 л.д. 4-15) был сдан в декабре 2007 года (акт N 2 от 12.12.2007 и счет-фактура от 25.12.2007 т. 4 л.д. 95, т. 5 л.д. 5-6).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 25.12.2007 (т. 5 л.д. 49).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 000 000 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
Вместе с тем, в пояснениях от 01.02.2013 налоговый орган указал на возможное "задвоение" использования результата работ, оценка данного довода приведена ниже.
3) По договору N 948АВО от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 1-6) с ЗАО "Гидроаэроцентр" были выполнены работы по теме: "Оптимизация температурного режима работы АВО газа, методика расчета, разработка критериев, рекомендаций температурного режима транспорта газа".
Работы были произведены на основании Программы научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2007 год (т. 7 л.д. 83-88). Подробное обоснование необходимости проведения данной разработки содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 21-22).
Результаты работ - 1) отчет "Определение реальных теплоаэродинамических характеристик АВО газа типа 2АВГ-75, "Хадсон", "Ничимен", "Крезо-Луар". Разработка рекомендаций по выставлению оптимального угла установки лопастей вентиляторов АВО газа" (т. 12 л.д. 23-33); 2) "Методика определения количества работающих вентиляторов в УВОГ и расхода электроэнергии на АВО газа при планировании режима транспорта газа" (т. 12 л.д. 34-50) были сданы в декабре 2007 года (акт N 00000009 и счет-фактура от 25.12.2007 т. 4 л.д. 96, т. 5 л.д. 7).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 25.12.2007 (т. 6 л.д. 65).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 1 694 915,25 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
4). По договору N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 (т. 4 л.д. 7-15) с ФГУП "Комбинат "Электрохимприбор" были выполнены работы по теме: "Комплекс оборудования для монтажных работ (комплект для вставки катушки с "мертвым" концом, автоматизированное разметочное устройство, устройство механической вырезки технологических окон)".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 51-55) послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 74-77). Целью разработки являлось создание малого ремонтного комплекса (МРК), используемого при проведении сварочно-монтажных работ при строительстве и ремонте МГ.
В результате исполнения договора были изготовлены опытные образцы эллипсографа, монтажного оборудования (траверс, вращатели ДУ 1400, ДУ 1200) и грузового бокса, что подтверждаются актами испытаний и паспортами на изделия (т. 12 л.д. 56-76).
Работы по договору были завершены в декабре 2007 года (акт от 27.12.2007 и счет-фактура от 29.12.2007 т. 4 л.д. 101, т. 5 л.д. 8-9).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 29.12.2007 (т. 6 л.д. 66).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008 года, составила 847 457,62 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
5). По договору N 2188/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 22-28) с ООО "Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка математической модели оценки показателей надежности и риска для объектов газотранспортной системы ООО "Тюментрансгаз".
Подробное обоснование необходимости проведения данных работ содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 77-80).
Результат НИОКР - отчет "Разработка математической модели автоматизированной оценки показателей надежности и риска для объектов ГТС" (т. 12 л.д. 81-103) был сдан в июне 2008 года (акт сдачи-приемки работ N 2 и счет-фактура от 16.06.2008 т. 4 л.д. 110, т. 5 л.д. 14).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 16.06.2008 (т. 6 л.д. 62).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.07.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов 2008-2009 годах, составила 4 364 406,78 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
6). По договору N 2187/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 29-35) с ООО "Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка организационной структуры системы производственного контроля с учетом особенностей эксплуатации технических устройств на опасных производственных объектах газотранспортной системы".
Подробное обоснование необходимости проведения данных работ содержится в техническом задании к договору (т. 12 л.д. 104-108).
Результат НИОКР - отчет "Разработка организационной структуры системы производного контроля с учетом особенностей эксплуатации технических устройств на опасных производственных объектах газотранспортной системы" (т. 12 л.д. 109-116) был сдан в июне 2008 года (акт N 2 и счет-фактура от 07.06.2008 т. 4 л.д. 112, т. 5 л.д. 16).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 07.06.2008 (т. 6 л.д. 61).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.08.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма затрат, учтенная в составе расходов в 2008-2009 годах, составила 3 559 322,03 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
7). По договору N 947/П от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 36-43) с ООО "Си-Эй-Си - Городской центр экспертиз", были выполнены работы по теме: "Методика и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах "Тюментрансгаз".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 117-118) являлась Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ ОАО "Газпром" на 2007 год (т. 7 л.д. 83-87). Целью разработки являлось создание стандарта ООО "Тюментрансгаз", регламентирующего методику и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах газопроводов.
Результат НИОКР - СТО "Методика и средства контроля дефектов труб и сварных соединений на подводных переходах газопроводов" (т. 12 л.д. 119-126) был сдан в ноябре 2008 года (акт N 3 и счет-фактура от 30.11.2008 т. 4 л.д. 115, т. 5 л.д. 19).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 30.11.2008 (т. 6 л.д. 60).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2009 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору).
Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 2 542 372,88 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
8). По договору N 11/НИР от 21.09.2007 (т. 4 л.д. 44-52) с ООО "Си-Эй-Си - Городской центр экспертиз" были выполнены работы по теме: "Разработка методики проведения производственного контроля за соблюдением санитарных норм и правил газотранспортного предприятия"
Основанием для проведения исследования согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 127-128) являлась потребность в определении необходимого и достаточного числа (количества) инструментальных замеров (исследований) вредных производственных факторов, проводимых в процессе производственного контроля.
Результат НИОКР в виде отчета по вышеуказанной теме (т. 12 л.д. 129-143) был сдан в декабре 2008 года (акт N 3 и счет-фактура от 04.12.2008 т. 4 л.д. 118, т. 5 л.д. 22).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 5 л.д. 55).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2009 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 3 559 322,05 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция не предъявила претензий относительно подтвержденности расходов.
9). По договору N 9/ИЛФ от 01.02.2003 (т. 4 л.д. 53-62) с ФГУП "НИИ лазерной физики" были выполнены работы по теме: "Разработка и макетирование экспериментальной установки для лазерного аэропоиска утечки газов" шифр "Факел".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 12 л.д. 144-145) послужила необходимость обнаружения утечек природного газа на объектах магистрального газа с использованием макета флуоресцентного лидара-газоанализатора.
В результате исполнения договора был изготовлен макет экспериментальной установки лазерного аэропоиска утечек газа ЛАГ-1, что подтверждается протоколом летных натуральных испытаний макета (т. 12 л.д. 146-148).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2007 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 2 114 406,78 руб.
Общество указывает, что работы по договору завершены в декабре 2006 года (акт сдачи-приемки заключительного этапа и счет-фактура от 01.12.2006 т. 4 л.д. 124-125, т. 5 л.д. 27), а использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 5 л.д. 56).
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция установила, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления (указан только 2006 год). Аналогичным образом отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Как верно отметил суд первой инстанции, счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Со ссылкой на п. 2 ст. 262 Кодекса, согласно которому предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд первой инстанции пришел к правильному выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 2 114 406,78 руб.
10) По договору N 28-01-2003 от 02.09.2003 (т. 4 л.д. 16-21) с ООО "Экспертиза" выполнялись работы по теме: "Создание средств и методов технической диагностики и ремонта газопроводов, подверженных стресс-коррозии", проводимой в рамках комплексной программы ОАО "Газпром" по исследованию КРН.
Возражая против документальной подтвержденности указанных расходов, налоговый орган указал, что в разделе 3 договора указано, что порядок сдачи этапов и окончания работ определяется календарным планом. Согласно представленному календарному плану, срок окончания выполнения всех работ по договору - 2003 год.
Все счета-фактуры по договору и 3 акта выполненных работ выставлены в 2003 году, но заключение о начале фактического использования сделано в 2008 году.
По акту выполненных работ от 20.02.2008 N 6 фактическая приемка выполненных работ не осуществлена; общая стоимость работ, отраженная в указанном акте, равна сумме трех актов выполненных работ от 2003 года.
Исходя из этого, инспекция считает невозможным установить, какие работы в рамках данного договора производились в течение 5 лет (с 2003 по 2008 год) и, как следствие, невозможно установить обоснованность затрат по данному договору в расходах 2008 и 2009 годов.
Судом апелляционной инстанции проверены и признаны необоснованными доводы апелляционной жалобы инспекции в рассматриваемой части.
Как следует из пояснений заявителя и письменных доказательств, работы по договору считались незавершенными, поскольку предусмотренные договором результаты по отдельным этапам содержали недоработки, которые в течение длительного периода времени не смогли быть устранены разработчиком. Поэтому обществом было принято решение об исключении данных этапов работ из договора (т. 4 л.д. 107-108).
Работы были признаны завершенными в феврале 2008 года (акт N 6 от 20.02.2008 - т. 4 л.д. 106).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту сдачи-приемки заключительного этапа (т. 6 л.д. 63).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.04.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Общая сумма признанных в составе расходов 2008-2009 годах затрат составила 1 562 500 руб.
11). По договору N 08/482/03/НИ-1с (122.44.07) от 19.06.2003 (т. 4 л.д. 63-71) с ООО "ВНИИГАЗ" выполнялись работы по теме: "Научно-технические работы в рамках "Комплексной программы ликвидации всплывших в результате потери продольной устойчивости участков и обеспечения проектного положения газопроводов ООО "Тюментрансгаз" (т. 7 л.д. 93-94).
Целью проведения работ согласно техническому заданию (т. 13 л.д. 8-10) являлся анализ технического состояния, разработка расчетных методов оценки работоспособности, обоснование и разработка технических решений и технологий ремонтно-восстановительных работ по ликвидации всплывших и выпучившихся участков газопроводов.
В рамках данного договора были разработаны: 1) Отчет о техническом состоянии участков газопроводов в непроектном положении, вводимых в ремонт в 2005 - 2006 г., по результатам натурных и расчетных исследований (т. 13 л.д. 11-26); 2) Инструкция для пользователей пакета программ расчета на прочность и устойчивость участков газопроводов (т. 13 л.д. 27-30) 3) Методика оценки надежности участков в непроектном положении, находящихся в едином коридоре газопроводов (т. 13 л.д. 33-40).
Заявитель указал, что работы по договору были завершены в октябре 2006 года (заключительный этап работ по договору был исключен на основании дополнительного соглашения от 26.10.2006 т. 4 л.д. 71).
В деле имеется заключение к акту выполненных работ по 3 заключительного этапа (т. 5 л.д. 57), подтверждающее, по мнению подателя апелляционной жалобы налогоплательщика, намерение общества использовать результат НИОКР в производственной деятельности.
Затраты по указанному договору списаны обществом, начиная с 01.11.2006 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 7 083 333,33 руб.
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция и суд первой инстанции установили, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления, а также отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Как уже было отмечено ранее, счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Учитывая, что п. 2 ст. 262 Кодекса предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд приходит к выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 7 083 333,35 руб.
Следовательно, в этой части суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении требования о признании решения инспекции недействительным.
12) По договору N 1/2005 от 16.03.2005 (т. 4 л.д. 72-76) с УНЦ "Турбины и двигатели" были выполнены работы по теме: "Исследование и разработка методов повышения эффективности и надежности газотурбинных ГПА".
Проведение данных работ было обусловлено программой научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2005 год (т. 7 л.д. 71-73).
Заявитель указывает, что результат НИОКР в виде отчета "Исследование и разработка методов повышения эффективности и надежности газотурбинных ГПА" был сдан в мае 2006 года (акт сдачи-приемки и счет-фактура от 15.05.2006 г т. 4 л.д. 136, т. 5 л.д. 38).
В подтверждение намерения использовать результат НИОКР в производственной деятельности представлено заключение к акту выполненных работ по заключительному этапу (т. 5 л.д. 56).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.07.2006 в течение двух лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 187 500 руб.
Между тем, по результатам исследования этих документов инспекция установила, что в акте сдачи-приемки работ не указана дата его составления. Аналогичным образом отсутствует дата составления заключения специалиста об использовании работ в производственной деятельности.
Счет-фактура не может заменить собой акт сдачи-приемки работ и документ, подтверждающий использование результата работ в производстве, поскольку согласно ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.
Учитывая, что п. 2 ст. 262 Кодекса предусмотрено требование равномерного включения налогоплательщиком расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), в отсутствие дат составления акта приемки работ и заключения об использовании результата этих работ суд приходит к выводу о документальной неподтвержденности затрат на сумму 187 500 руб.
Поэтому в этой части суд также правильно отказал обществу в удовлетворении заявления о признании решения инспекции недействительным.
13) По договору N П-2006 от 01.11.2006 (т. 3 л.д. 133-141) с ООО "Подводсервис" были выполнены работы по теме: СТО "Технология ремонта дефектов подводных переходов магистральных газопроводов с применением подводной сварки, совмещенной с установкой муфты"
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 79-82).
Результат работ (т. 13 л.д. 48-71) был сдан в декабре 2007 года (акт N 1 от 10.12.2007 и счет-фактура от 11.12.2007 т. 4 л.д. 93, т. 5 л.д. 4).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 10.12.2007 (т. 5 л.д. 48).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 3 813 559,32 руб.
По результатам исследования этих документов инспекция относительно подтвержденности расходов претензий не предъявила, в связи с чем суд первой инстанции принял их в качестве надлежащих затрат.
14) По договору N 29-06 ВТД от 01.12.2006 (т. 3 л.д. 127-132) с ООО "Подводсервис" были выполнены работы по теме: Разработка СТО "Технология проведения внутритрубной дефектоскопии неравнопроходных подводных переходов трубопроводов".
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2006 год (т. 7 л.д. 79-82).
Результат работ (т. 13 л.д. 72-91) был сдан в декабре 2007 года (акт N 2 от 21.12.2007 и счет-фактура от 20.12.2007 т. 4 л.д. 91, т. 5 л.д. 2).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к акту N 2 от 21.12.2007 (т. 5 л.д. 47).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2008 в течение одного года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 1 398 305,09 руб.
15) По договору N 101Н-06-05 от 01.09.2005 (т. 4 л.д. 77-81) с ООО "НПЦ "Вертикаль" были выполнены работы по теме: "Разработка, изготовление и проведение приемосдаточных испытаний опытного образца пульта контроля, управления и регистрации параметров ПКУР-2500 для электростанций ПАЭС-2500М с приводом ГТУ-2,5М". Шифр ЯЮЖИ.468380.011".
Основанием для проведения работ согласно техническому заданию (т. 13 л.д. 92-98) явилась необходимость замены устаревшего пульта оператора ПКУ.
Результат работ (т. 13 л.д. 100-109) был сдан в декабре 2005 года (акт N 4-2005 и счет-фактура от 22.12.2005 т. 4 л.д. 140, т. 5 л.д. 42)
Использование результат НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением к актам выполненных работ N 3-2005, N 4-2005 от 22.12.2005 (т. 5 л.д. 59).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов, начиная с 01.01.2006 в течение трех лет в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2008 года затрат составила 564 971,75 руб.
При этом суд первой инстанции отметил, что на порядок исчисления срока списания расходов на работы по данному договору, завершившиеся в декабре 2005 года, не распространяются положения измененной редакции п. 2 статьи 262 Кодекса, начавшей действовать с 01.01.2006.
Расходы на НИОКР подлежат признанию в периоде завершения работ и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ. Данные расходы подлежат распределению исходя из срока, установленного пунктом 2 ст. 262 Кодекса, действовавшим в редакции на дату признания и возникновения расходов.
Поскольку работы по договору были сданы в декабре 2005 года, заявитель правомерно определил срок списания в 3 года согласно действовавшей в 2005 году редакции абз. 2 п. 2 статьи 262 Кодекса.
Правомерность такого подхода подтверждается, в том числе, разъяснениями Минфина России, в частности, письмом от 16.11.2005 N 03-03-04/1/370, согласно которому порядок признания расходов на НИОКР, который будет действовать с 01.01.2006, не может применяться к НИОКР, которые были завершены до указанной даты.
16) По договору N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 (т. 4 л.д. 82-88) с ООО "Спецподводремонт" были выполнены работы по теме: "Разработка инструкции по организации и проведению технического надзора за строительством, реконструкцией, капитальным и аварийным ремонтом подводных переходов магистральных газопроводов".
Основанием для проведения работ послужила Программа научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ дочерних обществ ОАО "Газпром" на 2009 год (т. 7 л.д. 89-92).
Работы завершены в ноябре 2009 года (акт N 3 и счет-фактура от 30.11.2009 т. 4 л.д. 143, т. 5 л.д. 45).
Использование результата НИОКР в производственной деятельности подтверждается заключением от 30.11.2009 (т. 5 л.д. 60).
Затраты по указанному договору списывались в составе расходов начиная с 01.12.2009 в течение 1 года в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 262 Кодекса (в редакции, действовавшей в период завершения работ по договору). Сумма признанных в составе расходов 2009 года затрат составила 416 666,67 руб.
Аналогичные данные о суммах списанных расходов в каждом периоде (месяце) и иной аналитике содержатся в аналитической ведомости расходов на НИОКР за 2009 г., представленной в налоговый орган в ходе проверки по требованию N 8910 (т. 5 л.д. 72-74).
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что по ряду договоров на заключениях специалистов отсутствует дата составления:
- - договор N 083-15/314/1714Д от 08.12.2006 (дата акта сдачи-приемки работ - 27.12.2007, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N 28-01-03 от 02.09.2003 (дата акта сдачи-приемки выполненных работ - 20.02.2008, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N 11/НИР от 21.09.2007 (дата акта сдачи-приемки работ - 04.12.2008, дата заключения специалиста - 11.11.2008 (т.е. за месяц до окончания работ);
- - договор N 101Н-06-05 от 01.09.2005 (дата акта сдачи-приемки работ - 22.12.2005, дата заключения специалиста отсутствует);
- - договор N АУ-22-08/04 от 29.09.2008 (дата акта сдачи-приемки работ - 30.11.2009, дата заключения специалиста отсутствует).
Суд первой инстанции, оценив в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ доказательства по указанным договорам в совокупности, пришел к правильному выводу о том, что они подтверждают обоснованность затрат, поскольку даты сдачи-приемки работ подтверждены, использование в производственной деятельности также подтверждено заключениями. При этом суд обоснованно отметил, что недостатки заключений в виде отсутствия дат их составления в данном случае не имеют решающего значения, поскольку начало учета затрат определено п. 2 ст. 262 Кодекса 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Общество начало учитывать расходы по указанным выше договорам не ранее, чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем составления актов сдачи-приемки работ.
По результатам исследования ряда договоров и из результатов работ, указанных в заключениях, инспекция пришла к выводу о том, что в ряде случаев существо результатов работ идентично, то есть имеются основания для вывода о "задвоении" расходов.
Так, согласно заключению к договору от 02.09.2003 N 28-01-03 и заключению к договору от 04.04.2003 N 122.44.07 результат работ будет "применен при проведении ремонтных работ ЛЧ МГ общества", то есть тождественен.
Такая же ситуация по договорам от 29.09.2008 N АУ-22-08/04 и от 01.11.2006 N П-206: результат работ в заключении определен как "будет использован при ремонте дефектов трубопроводов подводных переходов общества".
Судом первой инстанции проверены и обоснованно отклонены доводы налогового органа о сходстве результатов вышеназванных договоров и договора от 25.10.2006 N РГУ-2006/116-06 - "результат работ будет использован при ремонте дефектов коррозионного происхождения на ЛЧ МГ общества".
Инспекция указывает в жалобе, что сама по себе формулировка "ремонтные работы ЛЧ МГ" включает в себя и "ремонт дефектов коррозионного происхождения на ЛЧ МГ Общества". По договорам с ООО "Подводсервис" от 01.12.2006 N 29-06ВТД и от 01.11.2006 N П-2006, инспекция полагает, что результат работ в заключении определен как: "результат работ будет использован при проведении внутритрубной дефектоскопии неравнопроходных переходов трубопроводов общества" и "будет использован при ремонте дефектов трубопроводов подводных переходов общества".
Между тем, как верно отметил суд первой инстанции, ни в одном из указанных выше случаев налоговый орган не заявил об идентичности предмета договоров, т.е. о тождественности выполненных работ и о возможном задвоении расходов на выполнение одних и тех же работ.
Вывод суда первой инстанции о том, что результаты разных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ могут быть использованы в одних и тех же видах деятельности общества и на одних и тех же объектах, инспекцией не опровергнут.
Исходя из изложенных обстоятельств спора, с учетом правильного применения судом норм материального права, оснований для переоценки выводов суда первой инстанции у коллегии апелляционного суда не имеется, в связи с чем апелляционные жалобы сторон удовлетворению не подлежат.
Существенных нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.05.2013 по делу N А40-144461/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
П.В.РУМЯНЦЕВ
Судьи
Д.Е.ЛЕПИХИН
Н.Н.КОЛЬЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)