Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2009 г.
Полный текст постановления изготовлен 03 апреля 2009 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Ивановой Н.А., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Хомяковой В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 января 2009 г. по делу N А47-7237/2008 (судья Сиваракша В.И.), при участии от подателя апелляционной жалобы Ивановой Т.М. (доверенность от 13.01.2009 N 05/11), Ситниковой Л.И. (доверенность от 11.01.2009 N 05/01), Перовой Т.И. (приказ от 07.08.2007 N ММ-2б-15/561@), Денисова Д.А. (доверенность от 26.03.2009 N 05/36), от открытого акционерного общества "Киембаевский горно-обогатительный комбинат "Оренбургские минералы" Базарова П.Е. (доверенность от 20.03.2009 N 01/17-66), Леоненковой Е.А. (доверенность от 20.03.2009 N 01/17-65),
открытое акционерное общество "Киембаевский горно-обогатительный комбинат "Оренбургские минералы" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.09.2008 N 46 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей, налога на добавленную стоимость (далее по тексту- НДС) в сумме 203524929 рублей, налога на добычу полезных ископаемых (далее по тексту - НДПИ) в сумме 6072976 рублей, единого социального налога (далее по тексту- ЕСН) в сумме 22143881 рублей; налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей, НДПИ в сумме 1214595 рублей, ЕСН в сумме 1954092 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, по ЕСН в сумме 7610717 рублей, по НДПИ в сумме 2377641 рублей (с учетом уточнения предмета заявленных требований от 11.12.2008, принятого судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации- т. 13, л.д. 112-122).
Письменным ходатайством от 19.01.2009 заявитель отказался в суде первой инстанции от заявленного требования в части оспаривания доначисления НДПИ в сумме 16873 рублей и соответствующих сумм пеней по эпизоду невключения в налоговую базу расходов по уплате государственной пошлины, НДПИ в сумме 25860 рублей и соответствующих сумм пеней по эпизоду невключения в налоговую базу расходов по ликвидации основных средств (т. 17, л.д. 157-158). Отказ принят судом первой инстанции, производство по делу в этой части прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением суда от 28.01.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части: п. 1, п. п. 3.2 по налоговым санкциям по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей, по НДПИ в сумме 1321007,20 рублей, по ЕСН в сумме 1954092 рублей; п. п. 3.1 по налогу на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей, по НДС в сумме 203524929 рублей, по НДПИ в сумме 4643687 рублей, по ЕСН в сумме 22143881 рублей; п. 2, п. п. 3.3 в части пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, по ЕСН в сумме 7610717 рублей, по НДПИ, начисленных на сумму налога в размере 4643687 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения ее требования) просит решение суда в удовлетворенной части требования отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права и на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда в обжалуемой инспекцией части считают законным и обоснованным и просят оставить его без изменения, в оставшейся (отказанной части требований) решение суда заявителем не обжалуется.
Позиции лиц, участвующих в деле, выводы и мотивы суда первой инстанции приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой заинтересованным лицом части. Возражений против этого от лиц, участвующих в деле, не поступило.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 25.06.2007 N 08-31/41 инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.05.2005 по 31.12.2006, ЕСН, налога на прибыль организаций, НДПИ за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
Итоги проверки оформлены актом от 04.08.2008 N 08-31/09220 (т. 1, л.д. 38-124), на который налогоплательщиком представлены возражения (т. 1, л.д. 125-192).
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 26.09.2008 N 46, которым начислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т. 2, л.д. 1-127). Из текста решения следует и заявителем не отрицается факт рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика с участием представителей последнего, что дополнительно подтверждено копиями протоколов от 03.09.2008 и от 26.09.2008 рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки (т. 12, л.д. 140-142, 143-144).
Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Эпизод спора по доначислению налога на прибыль организаций, НДС (пеней и штрафов по ним) в связи с применением условных методов расчета налоговой базы по статье 40 НК РФ.
По данному эпизоду спора доначислены налог на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей (в том числе за 2005 г.в сумме 140161484 рублей, за 2006 г. в сумме 159733965 рублей), НДС за май - декабрь 2005 г., январь - декабрь 2006 г. в общей сумме 203524929 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей.
По результатам проверки правильности определения Обществом доходов от реализации, полноты и правильности определения налоговых баз инспекция пришла к выводу о том, что в проверяемом периоде Общество реализовывало добываемый асбест по заниженным ценам, не соответствующим уровню рыночных. При анализе цен заявителя по реализации добытого асбеста во взаимоотношениях с ООО "Строй Трейд" и ООО ТД "Оренбуржские минералы" инспекция пришла к выводу об отклонении цены более чем на 90% (в разрезе марок), цена на асбест при реализации ООО "Строй Трейд" своим контрагентам отклоняется в сторону повышения от цены реализации асбеста Общества в ООО "Строй Трейд" более 50%. Данные выводы инспекции послужили основанием для применения одного из условных методов расчета налоговой базы, предусмотренных статьей 40 НК РФ, - метода цены последующей реализации. По мнению налогового органа, им предприняты все необходимые меры по изучению рынка продаж, применение метода цены последующей реализации было обоснованным ввиду невозможности применения иных.
Кроме того, по результатам проверки инспекция пришла к выводу о взаимозависимости участников сделок по реализации товара (асбеста) на территории Российской Федерации.
В подтверждение довода о взаимозависимости участников сделки инспекция указывает, что доверенным лицом фирмы Construct LLC, которой принадлежит 13,44% акций Общества, выступает Туленов А.Т., являющийся одновременно финансовым директором ООО "Строй Трейд", директором ООО "ТД "Оренбуржские минералы" и генеральным директором ООО "Продакт Менеджмент Консалтинг Групп"- с ноября 2006 г. основного покупателя асбеста у Общества на внутреннем рынке. На основе изложенного налоговым органом сделан вывод о том, что Обществом в лице доверенного лица своих акционеров Туленова А.Т. осуществлялся контроль за деятельностью ООО "Строй Трейд" и распределением денежных потоков, остающихся у ООО "Строй Трейд".
На основе изложенного инспекция заключила, что ООО "Строй Трейд" является, по сути, фактически завуалированным зависимым торговым посредником, участвующим в минимизации налогов, занижение заявителем отпускных цен (цен реализации) для ООО "Строй Трейд" привело к занижению выручки и получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм налога на прибыль организаций и НДС.
Заявитель возражает против доводов налогового органа, приводя следующую аргументацию.
По мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали сами основания для применения условного метода расчета налоговой базы, прямо предусмотренные для этого статьей 40 НК РФ, поскольку из двух единственных прямых контрагентов Общества (ООО "Строй Трейд" и ООО "ТД Оренбуржские минералы") цен на асбест хризотиловый, реализуемый ООО "ТД Оренбуржские минералы" в рамках агентского вознаграждения, заявитель не определял, в связи с чем выявление отклонения в ценах по данным сделкам (сравнение договора реализации с ООО "Строй Трейд" и агентского договора с ООО ТД "Оренбуржские минералы") неправомерно. Ссылаясь на положения утвержденной маркетинговой политики, заявитель указывает, что экономическая устойчивость предприятия обеспечивается не прямыми продажами по высоким ценам, а большими объемами производства и реализацией продукции через одноуровневые каналы сбыта.
Как считает заявитель, при определении рыночной цены налоговым органом неправомерно применен метод последующей реализации при наличии на рынке однородного товара- асбеста, реализуемого ОАО "Ураласбест", отвечающего, как и асбест, добываемый Обществом, требованиям одного стандарта, то есть коммерчески заменяемого товара. Помимо этого заявитель отмечает, что при определении рыночной цены по самому методу последующей реализации инспекция необоснованно подменила деятельность ООО "Строй Трейд" в качестве посредника, действующего на основании договора комиссии, в деятельность покупателя, вменяя ему в обязанность отражение выручки от реализации (по затратам и прибыли) асбеста как от перепродажи товара, в то время как выручка перечислялась ООО "Активтраст", в связи с чем со стороны ООО "Строй Трейд" имели место затраты и прибыль, связанные с исполнением поручения по договору комиссии (оказанием посреднических услуг).
Заявитель отклоняет довод налогового органа о своей взаимозависимости с ООО "Строй Трейд", указывая в отношении ссылок инспекции на принадлежность Construct LLC 13,44% акций Общества, что данное обстоятельство не означает наличие условия пункта 1 статьи 20 НК РФ о доле участия более 20%, Construct LLC не является участником ООО "Строй Трейд", в связи с чем основания для определения доли косвенного, последовательного участия также отсутствуют. Довод инспекции о взаимозависимости ООО "Строй Трейд" с ООО "Агрегат", ООО "Ярс Индастриз", ООО "Коммодити", ООО "Активтраст", ООО "Триан Трейд" заявитель считает бездоказательным, указывая при этом, что само Общество никаких финансово-хозяйственных отношений и общих интересов с данными организациями не имело, какими-либо сведениями о них не располагает, ни в одной из заявок на отгрузку товара от ООО "Строй Трейд" названные организации не значатся, следовательно, приведенный инспекцией анализ финансово-хозяйственной деятельности этих организаций не имеет никакого отношения к деятельности Общества.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 20, 40 НК РФ, статей 454, 485, 506, 992, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту- ГК РФ), изучения и оценки представленных в материалы письменных доказательств пришел к выводам о том, что налоговый орган не вправе был осуществлять контроль за правильностью применения Обществом цен для ООО "Строй Трейд", применен неверный метод определения рыночной цены реализации, были допущены нарушения в примененном методе определения рыночной цены. Мотивируя принятое решение, суд также указал на недоказанность инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, участия Общества в дальнейшей реализации продукции, реализованной ООО "Строй Трейд", отметив, что деловая цель реализации Обществом произведенной продукции через ООО "Строй Трейд" по ценам, указанным в договорах поставки, характеризуется, в частности, их направленностью на развитие и поддержание производства, сохранение его прибыльности.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод и заявитель не оспаривает, что в проверяемом периоде основными покупателями у Общества асбеста хризотилового являлись ООО ТД "Оренбуржские минералы" (от 3 по 5% реализации) и ООО "Строй Трейд" (оставшийся объем реализации). Наличия у Общества в проверяемом периоде сделок, связанных с реализацией асбеста хризотилового, с иными контрагентами в ходе налоговой проверки не выявлено, доказательств обратного налоговый орган не представил.
Так, между Обществом (принципал) и ООО ТД "Оренбуржские минералы" заключено агентское соглашение от 01.04.2004 N 335-ТД с дополнительными соглашениями от 02.04.2004 (т. 12, л.д. 22-28). Согласно агентскому соглашению, ООО "ТД "Оренбуржские минералы" приняло на себя обязательство от своего имени и за счет Общества совершать фактические и юридические действия с целью осуществления сделок по сбыту продукции, производимой принципалом.
Между Обществом и ООО "Строй Трейд" (покупатель) заключены договоры поставки асбеста от 21.10.2004 N 04-893 и от 09.12.2005 N 04-961 (т. 2, л.д. 128-137). Согласно пункту 5.6 договора от 21.10.2004 и пункту 2.5 договора от 09.12.2005 грузополучатели подлежат указанию в заявках на отгрузку, копии которых представлены в материалы дела (т. 3, л.д. 2-69, т. 6, 7, 8, 9, 10, 11). При этом из оспариваемого решения налогового органа следует, что по сделкам с Обществом ООО "Строй Трейд" являлось комиссионером по договору комиссии от 20.10.2004 N 01-ДК/04 с ООО "Активтраст".
Статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (пункт 1), предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции через условные методы расчета налоговой базы.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе: по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1), а также при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4).
В пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъясняется, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами в сделке.
Основания для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения приведены в статье 20 НК РФ. Одним из таких оснований является суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одной организации в другой организаций - более 20%. Аналогичное условие признания лиц заинтересованными в совершении сделок содержится в гражданском законодательстве (статья 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статья 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Установление подобного порога влияния (степени участия одной организации в другой) является прерогативой законодателя и имеет квалифицирующее значение, в обратном бы случае все юридические лица с какой-либо долей участия в них других организаций признавались бы зависимыми.
Как указано выше, в качестве основания для признания заявителя и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами налоговый орган приводит сведения о том, что доверенным лицом фирмы Construct LLC, которой принадлежит 13,44% акций Общества, является Туленов А.Т., являющийся одновременно финансовым директором ООО "Строй Трейд".
Однако, как верно отмечает заявитель и указал суд первой инстанции, данное обстоятельство не является условием для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, самого участия одной из этих организаций в другой, равно как и доли такого участия более 20%, не доказывает. Документально подтвержденных данных о наличии оснований, прямо предусмотренных в статье 20 НК РФ для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами, инспекцией не собрано и в материалах дела не содержится, судом таких достаточных обстоятельств на основе имеющихся материалов дела не установлено. Доверенное лицо фирмы Construct LLC Туленов А.Т. действует в соответствии с указаниями доверителей- акционеров (владельцев) фирмы Construct LLC, инспекция не представила суду доказательств того, каким именно образом представление Туленовым А.Т. в качестве доверенного лица интересов фирмы Construct LLC могло оказать влияние на условия и экономические результаты сделок по поставке товара по рассматриваемому договору между Обществом и ООО "Строй Трейд" либо деятельность сторон.
Поскольку условий для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами по статье 20 НК РФ не имеется, оснований контролировать данные сделки по критерию, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, не имеется.
Судом первой инстанции верно отмечено, что применение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания свыше 20% по ценам, применяемым самим налогоплательщиком при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.
По условиям агентского соглашения от 01.04.2004 N 335-ТД Общества с ООО ТД "Оренбуржские минералы" последнее выступало в качестве агента, агентском соглашении отсутствует указание на цену, по которой агенту следовало реализовать товар от своего имени, следовательно, в силу статьи 992 ГК РФ принятое на себя поручение агент обязан исполнить на наиболее выгодных для принципала условиях. Таким образом, покупателям цена реализации асбеста хризотилового устанавливалась ООО "ТД "Оренбуржские минералы", действующим во исполнение агентского соглашения, а не самим Обществом, в связи с чем цены реализации асбеста ООО "ТД "Оренбуржские минералы" не могут учитываться при определении отклонения в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ.
С учетом изложенного позиция налогового органа, согласно которой заявитель реализовывал асбест своему контрагенту ООО "ТД "Оренбуржские минералы" по цене, превышающей цену реализации обществу "Строй Трейд" не соответствует существу агентского договора. ООО "ТД "Оренбуржские минералы" не выступает в этих правоотношениях в качестве покупателя, Общество цену товара не устанавливало, в связи с чем непосредственная реализация заявителем асбеста в проверяемом периоде осуществлялась только в адрес ООО "Строй Трейд", а потому доводы инспекции о реализации налогоплательщиком идентичных (однородных) товаров по различным ценам в качестве обоснования для применения механизма ценового контроля по статье 40 НК РФ не подтверждены материалами дела. Замечаний относительно колебаний уровня цен, примененных заявителем в сделках с ООО "Строй Трейд", не приводится.
В оспариваемом решении (т. 2, л.д. 30) и в апелляционной жалобе инспекция указывает, что для определения рыночной цены товаров по сделкам Общества с ООО "Строй Трейд" налоговым органом определена разница между ценой, по которой асбест (в разрезе марок) реализовывался ООО "Строй Трейд" своим контрагентам (ООО "Сода", ООО "Комбинат Волна", ООО "Ульяновскшифер" и другим (таблица N 13 решения)), и ценой, по которой продукция реализовывалась Обществом самому ООО "Строй Трейд". Таким образом, инспекцией осуществлено сравнение цен реализации асбеста не самим налогоплательщиком по различным сделкам, а с учетом цен последующей реализации товара его контрагентом (ООО "Строй Трейд").
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
Статьей 40 НК РФ установлен строго формализованный механизм определения рыночной цены товаров (работ, услуг), имеющий свою последовательность, в связи с чем его правильное применение обусловлено необходимостью четкого следования положениям этой статьи.
Статьей 40 НК РФ установлены три метода определения рыночной цены: метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), метод цены последующей реализации, затратный метод.
Из содержания пункта 10 статьи 40 НК РФ, правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 19.11.2002 N 1369/01, от 18.01.2005 N 11583/04, следует, что методы определения рыночной цены могут применяться в установленной последовательности, то есть каждый последующий метод может быть использован налоговым органом только в том случае, если объективно отсутствуют условия, делающие возможным применение предшествующего ему метода.
Изучив и оценив представленные в дело письменные доказательства согласно требованиям статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции находит верным вывод суда первой инстанции о необоснованном применении инспекцией метода цены последующей реализации при наличии возможности использования предшествующего ему по последовательности статьи 40 НК РФ метода по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
Как следует из данных, полученных инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля и отраженных в оспариваемом решении, наряду с Обществом, на территории Российской Федерации имеется такой производитель асбеста хризотилового, как ОАО "Ураласбест", доля производства которого по стране составляет 56, 39%, у Общества- 40,98%, объемы реализации асбеста у заявителя и у ОАО "Ураласбест" являются сопоставимыми, ОАО "Ураласбест" имеет широкий региональный спектр реализации своего товара, в связи с чем экономические (коммерческие) условия реализации товара также можно признать сопоставимыми. При этом как Общество, так и ОАО "Ураласбест" выпускают продукцию, соответствующую единым ГОСТу 12871-93 и техническим условиям ТУ 5721-10-0284351-2000, что позволяет признать продукцию однородной по условиям пункта 7 статьи 40 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что асбест, выпускаемый ОАО "Ураласбест" и Обществом, имеет отдельные различия в природных характеристиках, в связи с чем его нельзя признать однородным товаром, не принимаются судом апелляционной инстанции. Незначительное различие природных характеристик асбеста при совпадении химического состава не исключает однородность и коммерческую взаимозаменяемость товара с предусмотренной пунктом 9 статьи 40 НК РФ возможностью учета таких различий с помощью поправок. Об однородности асбеста хризотилового, производимого Обществом и ОАО "Ураласбест", свидетельствует заключение Научно-исследовательского и проектно-конструкторского института асбестовой промышленности от 01.07.2004 N 21-10/782 (т. 3, л.д. 1).
В своем решении налоговый орган обосновал использование метода цены последующей реализации тем, что рынок сбыта и объем производства ОАО "Ураласбест" превышают аналогичные показатели Общества (т. 2, л.д. 14). Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, отклонение на 13-14% указанных показателей в случае занятия обоими предприятиями 97-98% рынка сбыта асбеста не является существенным и не свидетельствует о несопоставимости экономических условий, невозможность учета таких различий с помощью поправок по пункту 9 статьи 40 НК РФ инспекция должным, неопровержимым образом не обосновала.
Следует также согласиться с доводом заявителя и выводом суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при применении им же избранного метода цены последующей реализации.
Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Как указано выше, рыночная цена асбеста определена налоговым органом как разница между ценой, по которой асбест реализовывался ООО "Строй Трейд" своим контрагентам, и ценой, по которой ООО "Строй Трейд" покупало асбест у Общества. При этом налоговый орган не отрицает, что налоговая база Общества по налогу на прибыль организаций, определенная методом цены последующей реализации, была уменьшена на сумму расходов и прибыли, отраженных в налоговых декларациях ООО "Строй Трейд", налоговая база по НДС определялась путем умножения на налоговую ставку 18% разницы сумм выручки ООО "Строй Трейд" и выручки Общества (таблица N 20 в решении- т. 2, л.д. 70-71).
Однако налоговым органом не учтено следующее.
Как установлено налоговой проверкой, ООО "Строй Трейд" приобретало у Общества асбест в рамках исполнения обязательств по договору комиссии от 20.10.2004 N 01-ДК/04 перед ООО "Активтраст". В связи с этим налоговым органом не принято во внимание, что при расчете налога на прибыль организаций ООО "Строй Трейд" учитывало доходы и расходы от осуществления деятельности комиссионера, то есть комиссионное вознаграждение и связанные с ним расходы, а не от покупки и продажи асбеста. С учетом этого примененный инспекцией порядок расчета налоговых баз Общества некорректен с позиции пункта 10 статьи 40 НК РФ и не позволяет определить реальную, объективную рыночную цену на товар.
С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что налоговый орган исходя из конкретных обстоятельств дела не вправе был осуществлять контроль за правильностью применения Обществом цен реализации асбеста хризотилового, инспекцией применен неверный метод определения рыночной цены реализации, инспекцией допущены нарушения в примененном методе определения рыночной цены реализации.
В части оценки обоснованности получения налоговой выгоды арбитражный суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Гражданским и налоговым законодательством для субъектов предпринимательской деятельности не установлены обязанности по применению, сохранению единых для всех сделок цен (за исключением регулируемых государством) либо допускаемый уровень их снижения, поскольку на процесс ценообразования влияют различные экономические факторы и особенности ведения предпринимательской деятельности, а хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно и единолично принимать, оценивать эффективность и целесообразность своих предпринимательских решений.
В силу правовой позиции, сформулированной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
В пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняется, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговым законодательством не установлен уровень рентабельности, позволяющий получить налоговую выгоду, инспекция в настоящем деле не отрицает, что по поставкам асбеста в адрес ООО "Строй Трейд" заявителем получена экономическая выгода с рентабельностью продаж. Маркетинговая политика Общества направлена на получение большей массы прибыли за счет увеличения объема продаж и увеличения доли рынка, ради удержания долговременной позиции на рынке и увеличения объемов реализации предприятие готово поступиться долей прибыли (т. 2, л.д. 138-149). Данная бизнес-стратегия Общества не противоречит законодательству и обычаям деловой практики, инспекция не отрицает, что поставки заявителя по договору с ООО "Строй Трейд" занимали долю от 95 до 97% от общего объема реализации, в связи с чем снижение цены реализации при значительном объеме поставок оправданно с позиции деловой экономической цели, направлено на поддержание эластичности спроса и предложения.
Доводы подателя апелляционной жалобы в части оценки положений маркетинговой политики Общества подлежат отклонению как основанные на субъективных выводах, налоговым органом не предоставлено право оценивать поведение и решения предпринимательского характера с позиции их целесообразности, реальность поставок по договорам с ООО "Строй Трейд" инспекция не оспаривает. Доводы налогового органа в части оценки деятельности ООО "Строй Трейд", представленных в материалы дела протоколов опроса свидетелей касаются оценки ООО "Строй Трейд", однако в данном деле следует особо учитывать, что по взаимоотношениям с ООО "Строй Трейд" доначисление налогов произведено не в результате исключения расходов заявителя, а за счет увеличения его доходной части по заниженным, по мнению инспекции, доходам от реализации, участие Общества в дальнейшей реализации продукции, реализованной ООО "Строй Трейд", материалами дела не подтверждено.
С учетом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что рассматриваемые хозяйственные операции заявителя обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом, недобросовестность налогоплательщика судом не установлена и инспекцией не доказана.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование, решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора по доначислению НДПИ в связи с занижением количества добытого полезного ископаемого.
Заявитель обжалует доначисление НДПИ в сумме 6072976 рублей, пеней в сумме по НДПИ в сумме 2377641 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДПИ в сумме 1214595 рублей. В связи с занижением количества добытых полезных ископаемых за 2005 г. доначислен НДПИ в сумме 4437 рублей, соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 887,40 рублей, за 2006 г. доначислен НДПИ в сумме 30846 рублей, соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 6169,20 рублей.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что при подсчете количества добытой руды в целях исчисления НДПИ заявитель неправомерно учитывал руду не на усреднительно-перегрузочном складе, где полезное ископаемое становится первым товарным продуктом в результате доведения среднего содержания полезного ископаемого до технологических требований фабрики, а в карьере после проведения взрывных работ, когда процесс добычи не был завершен. По мнению инспекции, определение количества добытого полезного ископаемого должно было производиться с учетом разубоживающих пород. Инспекция также полагает, что использование заявителем количественных показателей замеров объемов добычи, полученных с помощью маркшейдерских замеров, неправомерно, в результате чего произошло занижение количество добытой асбестовой руды, поступившей на фабрику и соответствующей стандарту предприятия СТП 5029993-2-1-85, в 2005 г. на 176206 тонн, в 2006 г. на 538780 тонн. Инспекция полагает, что маркшейдерский метод расчета добытой руды является предварительным, имеющим большую погрешность в сравнении с весовым, у налогоплательщика имелись технические возможности проводить прямые замеры объемов добычи.
Возражая против выводов налогового органа, заявитель указывает, что применяемый им метод определения количества добытого полезного ископаемого (прямым методом путем маркшейдерского замера) соответствует принятой учетной политике Общества, применяемой технологии добычи, а довод инспекции о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого с учетом разубоживающих пород необоснован, в подсчет балансовых запасов породы, разубоживающие полезное ископаемое, не включены.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 336, 337, 338, 339 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из количество разубоживающей породы, добавляемое на усреднительно-перегрузочном складе в асбестовую руду, не должно увеличивать ее количество как добытого полезного ископаемого. Мотивируя принятое решение, суд указал, что добавление в асбестовую руду разубоживающей породы осуществляется в соответствии с технологией извлечения асбеста хризотилового, то есть относится не к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, а к его дальнейшей переработке, в связи с чем объем разубоживающей породы не должен в целях исчисления НДПИ включаться в количество добытого полезного ископаемого.
Выводы суда являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела письменных доказательствах, соответствуют конкретным обстоятельствам дела и законодательству.
Судом установлено и лицами, участвующими в деле, не отрицается, что выявленное инспекцией расхождение в количестве добытой руды объясняется тем, что Общество учитывало количество добытой руды на основании маркшейдерских замеров, налоговый орган же принял в качестве сведений о количестве добытой руды данные весового контроля после доведения рудной массы на усреднительно-перегрузочных складах до стандартов предприятия и после разубоживания. Таким образом, вменяемое занижение количества добытого полезного ископаемого в 2005 г. на 176206 тонн, в 2006 г. на 538780 тонн объясняется тем, что налогоплательщик учитывал количество добытой асбестовой руды без учета разубоживающей породы, а налоговый орган с учетом разубоживающей породы, фактически данное весовое расхождение представляет собою вес разубоживающей породы.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Пунктом 2 данной статьи установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", следует, что положения пункта 7 статьи 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
В соответствии с нормами статьи 339 НК РФ налогообложению НДПИ подлежит количество добытого полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. При этом количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяет геолого-маркшейдерская служба на основании соответствующих замеров.
Из материалов настоящего дела усматривается следующее.
В проверяемом периоде Общество осуществляло добычу полезных ископаемых - асбестовой руды на основании лицензии на право пользования недрами ОРБ N 01486 ТЭ сроком действия до 31.12.2012 (т. 13, л.д. 2).
В пункте 4 соглашения об условиях пользования недрами главного участка Киембаевского месторождения хризотил-асбеста, являющегося приложением к названной лицензии ОРБ N 01486 ТЭ, закреплено, что недропользователь осуществляет разработку хризотил-асбестовой руды открытым способом в границах горного отвода (т. 13, л.д. 3-9).
Технические условия на руду СТП 5029993-2-1-85 утверждены Обществом 17.05.1985, с учетом изменений N 1 от 15.09.1986 и N 2 от 30.05.2001 установлены следующие требования к качеству товарной руды: максимальный размер рудных кусков- не более 1200х1200 мм, массовая доля влаги- не более 4%, посторонние предметы и примеси- не допускаются, массовая доля асбеста в руде- не менее 1,5% (т. 13, л.д. 22-25).
Податель апелляционной жалобы не оспаривает, что процесс разубоживания добытой горной породы представляет собой изменение (снижение) содержания полезных компонентов в добытом из недр полезном ископаемом по сравнению с содержанием их в запасах в недрах вследствие примешивания (добавления) к ним пород. Так, на усреднительно-перегрузочных складах Обществом осуществляется разубоживание добытой руды, то есть снижение хризотил-асбеста в добытой из недр богатой руде вследствие примешивания к ней пустой руды, в связи с чем происходит увеличение количества (массы).
В соответствии с пунктом 19 учетной политики Общества на 2005 г. и пунктом 23 учетной политики на 2006 г., утвержденными соответственно приказами от 31.12.2004 N 269-п и от 30.12.2005 N 380-п (т. 3, л.д. 78-92, 93-107), при исчислении НДПИ используется инструкция, утвержденная Госгортехнадзором и Главным управлением природных ресурсов.
В пункте 7.2 инструкции "О порядке исчисления, уплаты в бюджет налога на добычу полезных ископаемых", утвержденной генеральным директором Общества 31.03.2003, начальником управления Оренбургского округа Госгортехнадзора 31.03.2003 и начальником Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Оренбургской области 01.04.2003, прямо закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством маркшейдерского замера), как разность между товарной рудой по маркшейдерскому замеру и количеством разубоживающей породы (т. 3, л.д. 108-114).
Согласно справке от 07.11.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Оренбургской области вмещающие породы (разубоживающие породы) не входят в объем балансовых руд Общества, утвержденных протоколом Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (т. 12, л.д. 19-21).
Управление Росприроднадзора по Оренбургской области письмом от 15.09.2008 N МК-02-22/1618 довело до налогового органа, что для налогообложения по Обществу необходимо учитывать добытую руду без учета разубоживания (т. 12, л.д. 11-12). Данное письмо получено налоговым органом согласно штампу 18.09.2008, то есть до рассмотрения 26.09.2008 материалов налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, однако необходимой оценки со стороны инспекции не получило.
Поскольку добавление в асбестовую руду разубоживающей породы осуществляется в соответствии с технологией извлечения асбеста хризотилового, то есть относится не к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, а, по сути, к его дальнейшей переработке, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что количество разубоживающей породы, добавляемое на усреднительно-перегрузочном складе в асбестовую руду, не должно увеличивать ее количество как добытого полезного ископаемого, применяемый заявителем метод определения количества добытого полезного ископаемого (посредством маркшейдерского замера) соответствует требованиям пункта 2 статьи 339 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил заявленное в этой части требование. Решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности по НДПИ.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном невключении заявителем в проверяемом периоде при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых расходов по комбинатоуправлению в общей сумме 52783717 рублей, что повлекло за собой неуплату НДПИ за 2005 г. в сумме 2986851 рублей, за 2006 г. в сумме 25562 рублей, начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 602482,60 рублей. Данная сумма штрафа обжалуется Обществом частично в связи с неприменением налоговым органом положений статьи 113 НК РФ.
Ссылаясь на положения статей 113, 341 НК РФ, заявитель указывает, что налоговый орган не учел истечение к моменту вынесения оспариваемого решения срока давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за налоговые периоды по НДПИ- январь - август 2005 г., в связи с чем начисление налоговой санкции по статье 122 НК РФ по этим налоговым периодам является незаконным.
Налоговый орган полагает, что не нарушил сроки давности привлечения к налоговой ответственности и правомерно начислил оспариваемые суммы штрафов.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным начисление налоговых санкций в размере 367318,60 рублей, на основе применения положений статей 113, 341 НК РФ исходил из неправомерности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДПИ за налоговые периоды январь - август 2005 г., поскольку истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ.
Выводы суда соответствуют обстоятельствам дела и законодательству.
Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Оспариваемое в рамках настоящего дела решение вынесено налоговым органом 26.09.2008.
В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что к моменту вынесения оспариваемого решения истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ, по налоговым периодам январь - август 2005 г., а потому правомерно признал решение инспекции по начислению за эти налоговые периоды по НДПИ штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ недействительным.
Доводы подателя апелляционной жалобы в этой части являются несостоятельными, поскольку основаны на неправильном применении норм материального права. В отношении редакции статьи 113 НК РФ, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, имеются разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 36 его Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Решение суда первой инстанции в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумм налога на имущество организаций.
Выездной налоговой проверкой установлено, что Общество в нарушение подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включило в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, налог на имущество в сумме 24162134 рублей.
По данному эпизоду спора доначислен НДПИ за 2005 г. в сумме 603213 рублей, за 2006 г. в сумме 240218 рублей с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Оспаривая начисления по данному эпизоду спора, заявитель указывает на балансе налогоплательщика учитываются основные средства, участвующие как в процессе добычи руды, так и в процессе дальнейшей переработки, налоговый орган же, не распределяя между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность сумму косвенных расходов (налога на имущество), непосредственно не связанную с добычей полезных ископаемых, предлагает учитывать при расчете НДПИ суммы налога на имущество, уплаченные в отношении основных средств, не участвующих в добыче руды.
В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что на балансе Общества учитываются основные средства, которые участвуют в процессе добычи руды (железнодорожные пути, дороги в карьере, административные здания, складские помещения), имуществом организации признается фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности. Помимо этого инспекция отмечает, что при рассмотрении оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского (налогового) учета можно установить, что структурные подразделения Общества оказывают услуги друг другу в той или иной степени, следовательно, имущество организации независимо от принадлежности к какому-либо подразделению может участвовать в процессе производства на всех его циклах. По мнению заинтересованного лица, в данном случае при определении НДПИ разделение имущества на участвующее в добыче руды и не участвующее в такой добыче необоснованно.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения норм статей 340, 374, 375 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее- ПБУ 6/01), исходил из невозможности принятия в качестве достоверной доначисленную сумму налога, поскольку налоговым органом учтена вся сумма налога на имущество за проверяемый период вне зависимости от использования конкретного имущества в деятельности, связанной либо не связанной с добычей руды.
Выводы суда первой инстанции являются правильными.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого среди расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.
Исходя из вышеуказанной нормы, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не могут учитываться прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.
В подпункте 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ указывается, что прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. Налог на имущество организаций в статье 270 НК РФ не поименован.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В пункте 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Из приведенных выше законоположений следует, что в целях подтверждения корректности и достоверности произведенного доначисления в настоящем деле налоговый орган в качестве обстоятельства, послужившего основанием для вынесения своего решения, должен конкретизировать те объекты имущества (со свойственными им индивидуальными и стоимостными характеристиками, вовлеченностью в технологические операции (процессы) по добыче полезного ископаемого), расходы по налогу на имущество организаций по которым подлежат учету в порядке подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
Между тем, в пункте 3.3.1.3 на странице 101 оспариваемого решения в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ такие значимые сведения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, не приводятся, требования полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, что предписывается налоговым органам Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в данном случае не исполнены, в связи с чем правонарушение нельзя признать установленным в полной мере. По сути, налоговый орган отнес всю сумму налога на имущество организаций к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, в связи с чем вывод суда первой инстанции о том, что доначисленную по данному эпизоду сумму НДПИ нельзя признать достоверной, является обоснованным. Доводы апелляционной жалобы в этой части также носят предположительный, а не подтвержденный, доказательный характер. Недоказанность законности начисления суммы налога влечет в силу статей 75 и 122 НК РФ незаконность и производных от нее сумм пени и штрафа. Решение суда в данной части спора законно и обоснованно, изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат по услугам банка.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включил в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, затраты по услугам банка за 2005 г. в сумме 1028196,10 рублей, за 2006 г. в сумме 3708080 рублей. По данному эпизоду спора доначислен НДПИ в сумме 130272 рублей, соответствующие пени и штраф в сумме 26054,40 рублей.
В качестве примера налоговый орган приводит расшифровку услуг банка: перечисление во вклады, за пользование лимитом, за выдачу наличных, за представление справки, за прием и перевод платежей, за ведение счета, за обслуживание системы "Клиент-Сбербанк", за доставку наличных, корректировка услуг банка. Налоговый орган считает, что поскольку рассматриваемые затраты являются общехозяйственными расходами всей организации и связаны со всеми видами деятельности, осуществляемыми Обществом, они должны включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого для исчисления НДПИ.
Оспаривая в судебном порядке данное доначисление, заявитель указывает, что затраты по рассматриваемым услугам банка, представляющим собой банковские операции, являются внереализационными расходами, не увеличивающими расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 340, 265 НК РФ, Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" исходил из того, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения рассматриваемых расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, в связи с чем учет инспекцией спорной суммы затрат при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен.
Выводы суда являются правильными.
Приведенные выше положения подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ позволяют сделать вывод о связи и относимости предполагаемых им расходов с добычей полезных ископаемых, в связи с чем при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются только прочие (внереализационные) расходы, относящиеся непосредственно к добытым полезным ископаемым.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, внереализационные расходы не отнесены законодателем к косвенным расходам.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся: открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; выдача банковских гарантий; осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Таким образом, судом первой инстанции верно отмечено, что приведенные налоговым органом в качестве примера виды оказанных банком услуг являются банковскими операциями, следовательно, произведенные Обществом расходы по оплате таких услуг банку являются внереализационными расходами на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения рассматриваемых внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией спорной суммы затрат при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат по процентам банка.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включил в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, затраты по процентам банка на сумму в сумме 33704745,12 рублей. По данному основанию доначислен НДПИ в сумме 1038315 рублей, соответствующие пени и штраф в сумме 207663 рублей.
Аналогично приведенному выше эпизоду спора налоговый орган посчитал, что, поскольку рассматриваемые затраты по процентам из кредитов банка связаны с деятельностью предприятия в целом, сумма процентов, уплаченных банкам, подлежит учету при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Заявитель считает данную позицию налогового органа неправомерной, указывая, что спорные затраты подлежат отнесению согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, само получение кредитов связано с осуществлением деятельности не только по добыче.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 265, 269 НК РФ исходил из того, что рассматриваемые затраты относятся к внереализационным, возможность распределения которых между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, как это имело бы место при распределении косвенных расходов, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
Выводы суда являются правильными.
Из оспариваемого решения налогового органа и доводов его апелляционной жалобы следует, что согласно заключенным Обществом кредитным договорам назначением и целями кредитов являются: финансирование финансово-хозяйственных операций, погашение задолженности по заработной плате, пополнение оборотных средств, закупка сырья и материалов, финансирование текущей деятельности предприятия, погашение текущей задолженности по уплате налогов и сборов. Исключительной направленности данных направлений кредитования на деятельность, связанную с осуществлением добычных работ, не прослеживается, доказательств того, что проценты по кредитам банка относятся к добытым полезным ископаемым налоговым органом не представлено.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса. При этом из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что в целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. С учетом этого суд первой инстанции верно отметил, что проценты банка, относимые на затраты, являются внереализационными расходами, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ нельзя признать косвенными.
Как отмечалось выше, законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика. При таких обстоятельствах законность учета рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налоговым органом не подтверждена, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в этой части недействительным.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на открытие лимита кредита и овердрафта.
По результатам проверки налоговым органом установлено занижение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых на сумму открытия лимита кредита и открытие овердрафта в 2005 г. в размере 178321,17 рублей, в 2006 г. в размере 21769,86 рублей.
Налоговый орган полагает, что, поскольку данные расходы являются общехозяйственными, их следует учесть и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. По данному эпизоду спора доначислен НДПИ в сумме 10613 рублей, соответствующие пеней и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2122,60 рублей.
Обществом указанные доначисления обжалуются, поскольку открытие лимита финансирования и овердрафт являются банковскими услугами, затраты по ним относятся к внереализационным расходам, довод инспекции о нарушении в этом случае подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ заявитель считает ошибочным.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения норм статьи 850 ГК РФ, Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31.08.1998 N 54-П, статьи 265 НК РФ исходил из того, что произведенные расходы являются внереализационными, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен.
Выводы суда являются правильными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 850 ГК РФ, если это предусмотрено договором банковского счета, банк может осуществлять платежи со счета клиента несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета). В этом случае банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа.
Согласно пункту 22 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31.08.1998 N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется следующими способами: кредитованием банком банковского счета клиента - заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с банковского счета клиента - заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции. Кредитование банком банковского счета клиента- заемщика при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленном лимите (то есть максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.
С учетом этого суд первой инстанции верно указал и инспекция не оспаривает, что кредитование счета (овердрафт) является одним из способов банковского кредитования.
Следовательно, произведенные Обществом расходы по оплате открытия лимита кредитования, овердрафта, являются внереализационными расходами на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ и имеют отношение к деятельности предприятия в целом, а не только к деятельности по добыче полезных ископаемых.
Как отмечено выше, в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ внереализационные расходы, предусмотренные статьей 265 НК РФ, косвенными расходами не являются, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен. При таких обстоятельствах решение суда в этой части законно и обоснованно, а потому подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на ведение реестра акционеров.
Налоговым органом установлено занижение Обществом расчетной стоимости добытых полезных ископаемых на сумму расходов по ведению реестра акционеров в 2005 г. в размере 198444,21 рублей, в 2006 г. в размере 241967,67 рублей, что повлекло доначисление НДПИ в сумме 15765 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3153 рублей.
Заявитель в обоснование своей позиции аналогично доводам, изложенным выше по предыдущим эпизодам спора, указывает, что произведенные расходы являются внереализационными и не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 265 НК РФ, оценки обстоятельств дела согласился с позицией заявителя в том, что рассматриваемые расходы являются внереализационными и не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Выводы суда являются правильными, основанными на законодательстве и обстоятельствах дела.
Применительно к рассматриваемому спору в целях определения возможности учета и отнесения какого-либо вида расходов необходимо, в первую очередь, определить его принадлежность к группе расходов и связь с деятельностью по добыче полезных ископаемых.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов отнесены расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
С учетом изложенного рассматриваемые расходы по ведению реестра акционеров являются внереализационными расходами, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого также неправомерен. Правовые основания для спорного доначисления у налогового органа отсутствуют. При таких обстоятельствах решение суда в этой части законно и обоснованно, а потому подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее по тексту- НИОКР).
По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении Обществом расчетной стоимости добытого полезного ископаемого на сумму оплаченных НИОКР в 2006 г. в сумме 26344,82 рублей, что повлекло доначисление НДПИ в сумме 422 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 84,40 рублей. В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на своей позиции о нарушении налогоплательщиком требований подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
Заявитель в обоснование своей позиции в споре указывает, что статья 262 НК РФ не приведена в пункте 4 статьи 340 НК РФ, а оплаченные НИОКР к добыче полезных ископаемых отношения не имеют.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 262, 264, 318, 340 НК РФ, изучения и оценки представленных в дело письменных доказательств исходил из того, что расходы на НИОКР увеличивают стоимость добытого полезного ископаемого только в случае, если они связаны с добычей полезных ископаемых, чего не доказано.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при учете прочих расходов, определяемых в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, прямо устанавливает исключение в отношении прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Рассматриваемые расходы по НИОКР отнесены в состав прочих расходов, в силу статьи 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией, могут увеличивать расчетную стоимость добытого полезного ископаемого только в случае их связанности с добычей полезных ископаемых.
В материалы настоящего дела заявителем представлены договор N 86-04 на создание научно-технической продукции с ОАО "Восточный институт огнеупоров" от сентября 2004 г. на выполнение следующих работ: "определение пригодности местного каолинового сырья в производстве волокнистых материалов", акт сдачи-приемки работ, заключение по выполненной работе, календарный план выполнения договора N 86-04. Содержание поименованных в этих документах работ не указывает на связь с добычными работами, судом первой инстанции установлено и инспекцией не опровергнуто, что иных договоров на выполнение НИОКР Обществом не заключалось. Налоговый орган в обоснование законности произведенного доначисления не представил каких-либо доказательств того, что выполненные НИОКР связаны с добычей полезных ископаемых.
При таких обстоятельствах законность своего решения в этой части налоговый орган не доказал, в связи с чем суд правомерно, применительно к условиям частей 4 и 5 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации признал его по данному эпизоду недействительным. Решение суда в данной части является законным и обоснованным, в связи с чем изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с доначислением НДПИ и ЕСН с сумм компенсации работникам удорожания стоимости питания.
По данному эпизоду спора оспаривается доначисление по НДПИ: недоимки в сумме 2569586 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 513917,20 рублей, по ЕСН: недоимки в сумме 22143881 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1954092 рублей.
Как установлено инспекцией в ходе налоговой проверки, советом директоров Общества были утверждены основные показатели финансово-хозяйственной деятельности на 2005 г., данным документом был установлен предельный размер компенсации удорожания стоимости питания в сумме 85000000 рублей (т. 13, л.д. 27-30). На основании приказов руководителя Общества от 01.02.2005 N 2/36, от 01.03.2005 N 2/53б, от 01.04.2005 N 2/72, от 01.07.2005 N 2/171, от 01.08.2005 N 2/207, от 01.09.2005 N 2/242, от 03.10.2005 N 2/268 в качестве компенсации удорожания стоимости питания работникам было выплачено 85168779 рублей (т. 5, л.д. 51-97).
По мнению налогового органа, указанные выплаты являются завуалированной заработной платой, в связи с чем должны включаться в налоговую базу по ЕСН и в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. В обоснование своей позиции инспекция приводит следующие доводы: спорные выплаты носили систематический характер; выплаты производились не в фиксированной сумме, а в зависимости от замещаемой сотрудником должности и размера оклада; в периоды, когда проводились начисления работникам премий, выплата компенсации не производилась; основная часть оплаты труда была установлена в заниженном размере; с 01.01.2006 налогоплательщик увеличил действующие ставки оплаты труда на 97,1%, заменив этим спорные компенсации.
Заявитель по данному эпизоду спора указывает, что рассматриваемая компенсация коллективным договором и трудовыми соглашениями не предусматривалась, ее выплата являлось правом, а не обязанностью работодателя, осуществлялась за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении Общества после уплаты налогов, в связи с чем в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ эти выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 255, 236, 237, 270, 340 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из необоснованного включения инспекцией рассматриваемой компенсации в налоговую базу по ЕСН и в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.
Выводы суда являются правильными, основанными на конкретных обстоятельствах, материалах дела и законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Судом на основе имеющихся материалов дела установлено и инспекцией не опровергается, что компенсация удорожания стоимости питания не была предусмотрена в коллективном и в трудовых договорах Общества, ее выплата производилась на основании решения совета директоров и приказов руководителя Общества, что исключает возможность их отнесения к расходам на оплату труда по налогу на прибыль организаций по условиям статей 255, 270 НК РФ. Более того, налоговый орган не отрицает, что выплата рассматриваемой компенсации осуществлялась за счет чистой прибыли, оставшейся у Общества после уплаты налогов, что в силу приведенных выше положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06, самостоятельно свидетельствует о незаконности включения инспекцией рассматриваемых выплат в объект налогообложения по ЕСН. Незаконное доначисление инспекцией ЕСН по данному основанию привело к неправомерному увеличению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и доначислению НДПИ исходя из подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал оспариваемые доначисления по ЕСН и НДПИ незаконными.
Арбитражный суд апелляционной инстанции в части оценки законности решения налогового органа по изложенным выше основаниям доначисления НДПИ полагает также необходимым указать на следующее.
Налоговый орган не отрицает, что спорные затраты по услугам и процентам банка, открытию лимита кредита и овердрафта, ведению реестра акционеров, НИОКР были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем, производя по данным затратам увеличение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и, как следствие, увеличение НДПИ, налоговый орган не принимает во внимание следующее. Сумма доначисленного им же по этим основаниям НДПИ подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), тем самым, спорные затраты опосредованно уже дважды отразятся на уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем позиция налогового органа не является последовательной и корректной.
При разрешении спора суд правильно применил нормы материального и процессуального права, судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном применении норм материального права, не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным, в связи с чем его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 января 2009 г. по делу N А47-7237/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.04.2009 N 18АП-1925/2009 ПО ДЕЛУ N А47-7237/2008
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 апреля 2009 г. N 18АП-1925/2009
Дело N А47-7237/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2009 г.
Полный текст постановления изготовлен 03 апреля 2009 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Ивановой Н.А., Чередниковой М.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Хомяковой В.С., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 января 2009 г. по делу N А47-7237/2008 (судья Сиваракша В.И.), при участии от подателя апелляционной жалобы Ивановой Т.М. (доверенность от 13.01.2009 N 05/11), Ситниковой Л.И. (доверенность от 11.01.2009 N 05/01), Перовой Т.И. (приказ от 07.08.2007 N ММ-2б-15/561@), Денисова Д.А. (доверенность от 26.03.2009 N 05/36), от открытого акционерного общества "Киембаевский горно-обогатительный комбинат "Оренбургские минералы" Базарова П.Е. (доверенность от 20.03.2009 N 01/17-66), Леоненковой Е.А. (доверенность от 20.03.2009 N 01/17-65),
установил:
открытое акционерное общество "Киембаевский горно-обогатительный комбинат "Оренбургские минералы" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.09.2008 N 46 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей, налога на добавленную стоимость (далее по тексту- НДС) в сумме 203524929 рублей, налога на добычу полезных ископаемых (далее по тексту - НДПИ) в сумме 6072976 рублей, единого социального налога (далее по тексту- ЕСН) в сумме 22143881 рублей; налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей, НДПИ в сумме 1214595 рублей, ЕСН в сумме 1954092 рублей; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, по ЕСН в сумме 7610717 рублей, по НДПИ в сумме 2377641 рублей (с учетом уточнения предмета заявленных требований от 11.12.2008, принятого судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации- т. 13, л.д. 112-122).
Письменным ходатайством от 19.01.2009 заявитель отказался в суде первой инстанции от заявленного требования в части оспаривания доначисления НДПИ в сумме 16873 рублей и соответствующих сумм пеней по эпизоду невключения в налоговую базу расходов по уплате государственной пошлины, НДПИ в сумме 25860 рублей и соответствующих сумм пеней по эпизоду невключения в налоговую базу расходов по ликвидации основных средств (т. 17, л.д. 157-158). Отказ принят судом первой инстанции, производство по делу в этой части прекращено на основании пункта 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением суда от 28.01.2009 заявленное требование удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части: п. 1, п. п. 3.2 по налоговым санкциям по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей, по НДПИ в сумме 1321007,20 рублей, по ЕСН в сумме 1954092 рублей; п. п. 3.1 по налогу на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей, по НДС в сумме 203524929 рублей, по НДПИ в сумме 4643687 рублей, по ЕСН в сумме 22143881 рублей; п. 2, п. п. 3.3 в части пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, по ЕСН в сумме 7610717 рублей, по НДПИ, начисленных на сумму налога в размере 4643687 рублей. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом уточнения ее требования) просит решение суда в удовлетворенной части требования отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права и на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представители заявителя в судебном заседании возражают против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда в обжалуемой инспекцией части считают законным и обоснованным и просят оставить его без изменения, в оставшейся (отказанной части требований) решение суда заявителем не обжалуется.
Позиции лиц, участвующих в деле, выводы и мотивы суда первой инстанции приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемой заинтересованным лицом части. Возражений против этого от лиц, участвующих в деле, не поступило.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 25.06.2007 N 08-31/41 инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.05.2005 по 31.12.2006, ЕСН, налога на прибыль организаций, НДПИ за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.
Итоги проверки оформлены актом от 04.08.2008 N 08-31/09220 (т. 1, л.д. 38-124), на который налогоплательщиком представлены возражения (т. 1, л.д. 125-192).
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 26.09.2008 N 46, которым начислены оспариваемые суммы налогов, пеней и штрафов (т. 2, л.д. 1-127). Из текста решения следует и заявителем не отрицается факт рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика с участием представителей последнего, что дополнительно подтверждено копиями протоколов от 03.09.2008 и от 26.09.2008 рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки (т. 12, л.д. 140-142, 143-144).
Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Эпизод спора по доначислению налога на прибыль организаций, НДС (пеней и штрафов по ним) в связи с применением условных методов расчета налоговой базы по статье 40 НК РФ.
По данному эпизоду спора доначислены налог на прибыль организаций в сумме 299895349 рублей (в том числе за 2005 г.в сумме 140161484 рублей, за 2006 г. в сумме 159733965 рублей), НДС за май - декабрь 2005 г., январь - декабрь 2006 г. в общей сумме 203524929 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в сумме 74821375 рублей, по НДС в сумме 62516002 рублей, штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 59979069 рублей, по НДС в сумме 40647614 рублей.
По результатам проверки правильности определения Обществом доходов от реализации, полноты и правильности определения налоговых баз инспекция пришла к выводу о том, что в проверяемом периоде Общество реализовывало добываемый асбест по заниженным ценам, не соответствующим уровню рыночных. При анализе цен заявителя по реализации добытого асбеста во взаимоотношениях с ООО "Строй Трейд" и ООО ТД "Оренбуржские минералы" инспекция пришла к выводу об отклонении цены более чем на 90% (в разрезе марок), цена на асбест при реализации ООО "Строй Трейд" своим контрагентам отклоняется в сторону повышения от цены реализации асбеста Общества в ООО "Строй Трейд" более 50%. Данные выводы инспекции послужили основанием для применения одного из условных методов расчета налоговой базы, предусмотренных статьей 40 НК РФ, - метода цены последующей реализации. По мнению налогового органа, им предприняты все необходимые меры по изучению рынка продаж, применение метода цены последующей реализации было обоснованным ввиду невозможности применения иных.
Кроме того, по результатам проверки инспекция пришла к выводу о взаимозависимости участников сделок по реализации товара (асбеста) на территории Российской Федерации.
В подтверждение довода о взаимозависимости участников сделки инспекция указывает, что доверенным лицом фирмы Construct LLC, которой принадлежит 13,44% акций Общества, выступает Туленов А.Т., являющийся одновременно финансовым директором ООО "Строй Трейд", директором ООО "ТД "Оренбуржские минералы" и генеральным директором ООО "Продакт Менеджмент Консалтинг Групп"- с ноября 2006 г. основного покупателя асбеста у Общества на внутреннем рынке. На основе изложенного налоговым органом сделан вывод о том, что Обществом в лице доверенного лица своих акционеров Туленова А.Т. осуществлялся контроль за деятельностью ООО "Строй Трейд" и распределением денежных потоков, остающихся у ООО "Строй Трейд".
На основе изложенного инспекция заключила, что ООО "Строй Трейд" является, по сути, фактически завуалированным зависимым торговым посредником, участвующим в минимизации налогов, занижение заявителем отпускных цен (цен реализации) для ООО "Строй Трейд" привело к занижению выручки и получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм налога на прибыль организаций и НДС.
Заявитель возражает против доводов налогового органа, приводя следующую аргументацию.
По мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали сами основания для применения условного метода расчета налоговой базы, прямо предусмотренные для этого статьей 40 НК РФ, поскольку из двух единственных прямых контрагентов Общества (ООО "Строй Трейд" и ООО "ТД Оренбуржские минералы") цен на асбест хризотиловый, реализуемый ООО "ТД Оренбуржские минералы" в рамках агентского вознаграждения, заявитель не определял, в связи с чем выявление отклонения в ценах по данным сделкам (сравнение договора реализации с ООО "Строй Трейд" и агентского договора с ООО ТД "Оренбуржские минералы") неправомерно. Ссылаясь на положения утвержденной маркетинговой политики, заявитель указывает, что экономическая устойчивость предприятия обеспечивается не прямыми продажами по высоким ценам, а большими объемами производства и реализацией продукции через одноуровневые каналы сбыта.
Как считает заявитель, при определении рыночной цены налоговым органом неправомерно применен метод последующей реализации при наличии на рынке однородного товара- асбеста, реализуемого ОАО "Ураласбест", отвечающего, как и асбест, добываемый Обществом, требованиям одного стандарта, то есть коммерчески заменяемого товара. Помимо этого заявитель отмечает, что при определении рыночной цены по самому методу последующей реализации инспекция необоснованно подменила деятельность ООО "Строй Трейд" в качестве посредника, действующего на основании договора комиссии, в деятельность покупателя, вменяя ему в обязанность отражение выручки от реализации (по затратам и прибыли) асбеста как от перепродажи товара, в то время как выручка перечислялась ООО "Активтраст", в связи с чем со стороны ООО "Строй Трейд" имели место затраты и прибыль, связанные с исполнением поручения по договору комиссии (оказанием посреднических услуг).
Заявитель отклоняет довод налогового органа о своей взаимозависимости с ООО "Строй Трейд", указывая в отношении ссылок инспекции на принадлежность Construct LLC 13,44% акций Общества, что данное обстоятельство не означает наличие условия пункта 1 статьи 20 НК РФ о доле участия более 20%, Construct LLC не является участником ООО "Строй Трейд", в связи с чем основания для определения доли косвенного, последовательного участия также отсутствуют. Довод инспекции о взаимозависимости ООО "Строй Трейд" с ООО "Агрегат", ООО "Ярс Индастриз", ООО "Коммодити", ООО "Активтраст", ООО "Триан Трейд" заявитель считает бездоказательным, указывая при этом, что само Общество никаких финансово-хозяйственных отношений и общих интересов с данными организациями не имело, какими-либо сведениями о них не располагает, ни в одной из заявок на отгрузку товара от ООО "Строй Трейд" названные организации не значатся, следовательно, приведенный инспекцией анализ финансово-хозяйственной деятельности этих организаций не имеет никакого отношения к деятельности Общества.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 20, 40 НК РФ, статей 454, 485, 506, 992, 1005, 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту- ГК РФ), изучения и оценки представленных в материалы письменных доказательств пришел к выводам о том, что налоговый орган не вправе был осуществлять контроль за правильностью применения Обществом цен для ООО "Строй Трейд", применен неверный метод определения рыночной цены реализации, были допущены нарушения в примененном методе определения рыночной цены. Мотивируя принятое решение, суд также указал на недоказанность инспекцией получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, участия Общества в дальнейшей реализации продукции, реализованной ООО "Строй Трейд", отметив, что деловая цель реализации Обществом произведенной продукции через ООО "Строй Трейд" по ценам, указанным в договорах поставки, характеризуется, в частности, их направленностью на развитие и поддержание производства, сохранение его прибыльности.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод и заявитель не оспаривает, что в проверяемом периоде основными покупателями у Общества асбеста хризотилового являлись ООО ТД "Оренбуржские минералы" (от 3 по 5% реализации) и ООО "Строй Трейд" (оставшийся объем реализации). Наличия у Общества в проверяемом периоде сделок, связанных с реализацией асбеста хризотилового, с иными контрагентами в ходе налоговой проверки не выявлено, доказательств обратного налоговый орган не представил.
Так, между Обществом (принципал) и ООО ТД "Оренбуржские минералы" заключено агентское соглашение от 01.04.2004 N 335-ТД с дополнительными соглашениями от 02.04.2004 (т. 12, л.д. 22-28). Согласно агентскому соглашению, ООО "ТД "Оренбуржские минералы" приняло на себя обязательство от своего имени и за счет Общества совершать фактические и юридические действия с целью осуществления сделок по сбыту продукции, производимой принципалом.
Между Обществом и ООО "Строй Трейд" (покупатель) заключены договоры поставки асбеста от 21.10.2004 N 04-893 и от 09.12.2005 N 04-961 (т. 2, л.д. 128-137). Согласно пункту 5.6 договора от 21.10.2004 и пункту 2.5 договора от 09.12.2005 грузополучатели подлежат указанию в заявках на отгрузку, копии которых представлены в материалы дела (т. 3, л.д. 2-69, т. 6, 7, 8, 9, 10, 11). При этом из оспариваемого решения налогового органа следует, что по сделкам с Обществом ООО "Строй Трейд" являлось комиссионером по договору комиссии от 20.10.2004 N 01-ДК/04 с ООО "Активтраст".
Статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (пункт 1), предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции через условные методы расчета налоговой базы.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе: по сделкам между взаимозависимыми лицами (подпункт 1), а также при отклонении цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подпункт 4).
В пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъясняется, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами в сделке.
Основания для признания лиц взаимозависимыми в целях налогообложения приведены в статье 20 НК РФ. Одним из таких оснований является суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одной организации в другой организаций - более 20%. Аналогичное условие признания лиц заинтересованными в совершении сделок содержится в гражданском законодательстве (статья 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", статья 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Установление подобного порога влияния (степени участия одной организации в другой) является прерогативой законодателя и имеет квалифицирующее значение, в обратном бы случае все юридические лица с какой-либо долей участия в них других организаций признавались бы зависимыми.
Как указано выше, в качестве основания для признания заявителя и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами налоговый орган приводит сведения о том, что доверенным лицом фирмы Construct LLC, которой принадлежит 13,44% акций Общества, является Туленов А.Т., являющийся одновременно финансовым директором ООО "Строй Трейд".
Однако, как верно отмечает заявитель и указал суд первой инстанции, данное обстоятельство не является условием для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами по отношению друг к другу, самого участия одной из этих организаций в другой, равно как и доли такого участия более 20%, не доказывает. Документально подтвержденных данных о наличии оснований, прямо предусмотренных в статье 20 НК РФ для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами, инспекцией не собрано и в материалах дела не содержится, судом таких достаточных обстоятельств на основе имеющихся материалов дела не установлено. Доверенное лицо фирмы Construct LLC Туленов А.Т. действует в соответствии с указаниями доверителей- акционеров (владельцев) фирмы Construct LLC, инспекция не представила суду доказательств того, каким именно образом представление Туленовым А.Т. в качестве доверенного лица интересов фирмы Construct LLC могло оказать влияние на условия и экономические результаты сделок по поставке товара по рассматриваемому договору между Обществом и ООО "Строй Трейд" либо деятельность сторон.
Поскольку условий для признания Общества и ООО "Строй Трейд" взаимозависимыми лицами по статье 20 НК РФ не имеется, оснований контролировать данные сделки по критерию, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ, не имеется.
Судом первой инстанции верно отмечено, что применение положений подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предполагает выявление налоговым органом фактов колебания свыше 20% по ценам, применяемым самим налогоплательщиком при реализации идентичных (однородных) товаров по различным сделкам в пределах непродолжительного периода времени.
По условиям агентского соглашения от 01.04.2004 N 335-ТД Общества с ООО ТД "Оренбуржские минералы" последнее выступало в качестве агента, агентском соглашении отсутствует указание на цену, по которой агенту следовало реализовать товар от своего имени, следовательно, в силу статьи 992 ГК РФ принятое на себя поручение агент обязан исполнить на наиболее выгодных для принципала условиях. Таким образом, покупателям цена реализации асбеста хризотилового устанавливалась ООО "ТД "Оренбуржские минералы", действующим во исполнение агентского соглашения, а не самим Обществом, в связи с чем цены реализации асбеста ООО "ТД "Оренбуржские минералы" не могут учитываться при определении отклонения в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ.
С учетом изложенного позиция налогового органа, согласно которой заявитель реализовывал асбест своему контрагенту ООО "ТД "Оренбуржские минералы" по цене, превышающей цену реализации обществу "Строй Трейд" не соответствует существу агентского договора. ООО "ТД "Оренбуржские минералы" не выступает в этих правоотношениях в качестве покупателя, Общество цену товара не устанавливало, в связи с чем непосредственная реализация заявителем асбеста в проверяемом периоде осуществлялась только в адрес ООО "Строй Трейд", а потому доводы инспекции о реализации налогоплательщиком идентичных (однородных) товаров по различным ценам в качестве обоснования для применения механизма ценового контроля по статье 40 НК РФ не подтверждены материалами дела. Замечаний относительно колебаний уровня цен, примененных заявителем в сделках с ООО "Строй Трейд", не приводится.
В оспариваемом решении (т. 2, л.д. 30) и в апелляционной жалобе инспекция указывает, что для определения рыночной цены товаров по сделкам Общества с ООО "Строй Трейд" налоговым органом определена разница между ценой, по которой асбест (в разрезе марок) реализовывался ООО "Строй Трейд" своим контрагентам (ООО "Сода", ООО "Комбинат Волна", ООО "Ульяновскшифер" и другим (таблица N 13 решения)), и ценой, по которой продукция реализовывалась Обществом самому ООО "Строй Трейд". Таким образом, инспекцией осуществлено сравнение цен реализации асбеста не самим налогоплательщиком по различным сделкам, а с учетом цен последующей реализации товара его контрагентом (ООО "Строй Трейд").
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
Статьей 40 НК РФ установлен строго формализованный механизм определения рыночной цены товаров (работ, услуг), имеющий свою последовательность, в связи с чем его правильное применение обусловлено необходимостью четкого следования положениям этой статьи.
Статьей 40 НК РФ установлены три метода определения рыночной цены: метод по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), метод цены последующей реализации, затратный метод.
Из содержания пункта 10 статьи 40 НК РФ, правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 19.11.2002 N 1369/01, от 18.01.2005 N 11583/04, следует, что методы определения рыночной цены могут применяться в установленной последовательности, то есть каждый последующий метод может быть использован налоговым органом только в том случае, если объективно отсутствуют условия, делающие возможным применение предшествующего ему метода.
Изучив и оценив представленные в дело письменные доказательства согласно требованиям статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции находит верным вывод суда первой инстанции о необоснованном применении инспекцией метода цены последующей реализации при наличии возможности использования предшествующего ему по последовательности статьи 40 НК РФ метода по цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
Как следует из данных, полученных инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля и отраженных в оспариваемом решении, наряду с Обществом, на территории Российской Федерации имеется такой производитель асбеста хризотилового, как ОАО "Ураласбест", доля производства которого по стране составляет 56, 39%, у Общества- 40,98%, объемы реализации асбеста у заявителя и у ОАО "Ураласбест" являются сопоставимыми, ОАО "Ураласбест" имеет широкий региональный спектр реализации своего товара, в связи с чем экономические (коммерческие) условия реализации товара также можно признать сопоставимыми. При этом как Общество, так и ОАО "Ураласбест" выпускают продукцию, соответствующую единым ГОСТу 12871-93 и техническим условиям ТУ 5721-10-0284351-2000, что позволяет признать продукцию однородной по условиям пункта 7 статьи 40 НК РФ.
Доводы налогового органа о том, что асбест, выпускаемый ОАО "Ураласбест" и Обществом, имеет отдельные различия в природных характеристиках, в связи с чем его нельзя признать однородным товаром, не принимаются судом апелляционной инстанции. Незначительное различие природных характеристик асбеста при совпадении химического состава не исключает однородность и коммерческую взаимозаменяемость товара с предусмотренной пунктом 9 статьи 40 НК РФ возможностью учета таких различий с помощью поправок. Об однородности асбеста хризотилового, производимого Обществом и ОАО "Ураласбест", свидетельствует заключение Научно-исследовательского и проектно-конструкторского института асбестовой промышленности от 01.07.2004 N 21-10/782 (т. 3, л.д. 1).
В своем решении налоговый орган обосновал использование метода цены последующей реализации тем, что рынок сбыта и объем производства ОАО "Ураласбест" превышают аналогичные показатели Общества (т. 2, л.д. 14). Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, отклонение на 13-14% указанных показателей в случае занятия обоими предприятиями 97-98% рынка сбыта асбеста не является существенным и не свидетельствует о несопоставимости экономических условий, невозможность учета таких различий с помощью поправок по пункту 9 статьи 40 НК РФ инспекция должным, неопровержимым образом не обосновала.
Следует также согласиться с доводом заявителя и выводом суда первой инстанции о нарушении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при применении им же избранного метода цены последующей реализации.
Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Как указано выше, рыночная цена асбеста определена налоговым органом как разница между ценой, по которой асбест реализовывался ООО "Строй Трейд" своим контрагентам, и ценой, по которой ООО "Строй Трейд" покупало асбест у Общества. При этом налоговый орган не отрицает, что налоговая база Общества по налогу на прибыль организаций, определенная методом цены последующей реализации, была уменьшена на сумму расходов и прибыли, отраженных в налоговых декларациях ООО "Строй Трейд", налоговая база по НДС определялась путем умножения на налоговую ставку 18% разницы сумм выручки ООО "Строй Трейд" и выручки Общества (таблица N 20 в решении- т. 2, л.д. 70-71).
Однако налоговым органом не учтено следующее.
Как установлено налоговой проверкой, ООО "Строй Трейд" приобретало у Общества асбест в рамках исполнения обязательств по договору комиссии от 20.10.2004 N 01-ДК/04 перед ООО "Активтраст". В связи с этим налоговым органом не принято во внимание, что при расчете налога на прибыль организаций ООО "Строй Трейд" учитывало доходы и расходы от осуществления деятельности комиссионера, то есть комиссионное вознаграждение и связанные с ним расходы, а не от покупки и продажи асбеста. С учетом этого примененный инспекцией порядок расчета налоговых баз Общества некорректен с позиции пункта 10 статьи 40 НК РФ и не позволяет определить реальную, объективную рыночную цену на товар.
С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что налоговый орган исходя из конкретных обстоятельств дела не вправе был осуществлять контроль за правильностью применения Обществом цен реализации асбеста хризотилового, инспекцией применен неверный метод определения рыночной цены реализации, инспекцией допущены нарушения в примененном методе определения рыночной цены реализации.
В части оценки обоснованности получения налоговой выгоды арбитражный суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Гражданским и налоговым законодательством для субъектов предпринимательской деятельности не установлены обязанности по применению, сохранению единых для всех сделок цен (за исключением регулируемых государством) либо допускаемый уровень их снижения, поскольку на процесс ценообразования влияют различные экономические факторы и особенности ведения предпринимательской деятельности, а хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно и единолично принимать, оценивать эффективность и целесообразность своих предпринимательских решений.
В силу правовой позиции, сформулированной в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.
В пункте 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняется, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговым законодательством не установлен уровень рентабельности, позволяющий получить налоговую выгоду, инспекция в настоящем деле не отрицает, что по поставкам асбеста в адрес ООО "Строй Трейд" заявителем получена экономическая выгода с рентабельностью продаж. Маркетинговая политика Общества направлена на получение большей массы прибыли за счет увеличения объема продаж и увеличения доли рынка, ради удержания долговременной позиции на рынке и увеличения объемов реализации предприятие готово поступиться долей прибыли (т. 2, л.д. 138-149). Данная бизнес-стратегия Общества не противоречит законодательству и обычаям деловой практики, инспекция не отрицает, что поставки заявителя по договору с ООО "Строй Трейд" занимали долю от 95 до 97% от общего объема реализации, в связи с чем снижение цены реализации при значительном объеме поставок оправданно с позиции деловой экономической цели, направлено на поддержание эластичности спроса и предложения.
Доводы подателя апелляционной жалобы в части оценки положений маркетинговой политики Общества подлежат отклонению как основанные на субъективных выводах, налоговым органом не предоставлено право оценивать поведение и решения предпринимательского характера с позиции их целесообразности, реальность поставок по договорам с ООО "Строй Трейд" инспекция не оспаривает. Доводы налогового органа в части оценки деятельности ООО "Строй Трейд", представленных в материалы дела протоколов опроса свидетелей касаются оценки ООО "Строй Трейд", однако в данном деле следует особо учитывать, что по взаимоотношениям с ООО "Строй Трейд" доначисление налогов произведено не в результате исключения расходов заявителя, а за счет увеличения его доходной части по заниженным, по мнению инспекции, доходам от реализации, участие Общества в дальнейшей реализации продукции, реализованной ООО "Строй Трейд", материалами дела не подтверждено.
С учетом изложенного арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что рассматриваемые хозяйственные операции заявителя обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом, недобросовестность налогоплательщика судом не установлена и инспекцией не доказана.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленное в этой части требование, решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора по доначислению НДПИ в связи с занижением количества добытого полезного ископаемого.
Заявитель обжалует доначисление НДПИ в сумме 6072976 рублей, пеней в сумме по НДПИ в сумме 2377641 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДПИ в сумме 1214595 рублей. В связи с занижением количества добытых полезных ископаемых за 2005 г. доначислен НДПИ в сумме 4437 рублей, соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 887,40 рублей, за 2006 г. доначислен НДПИ в сумме 30846 рублей, соответствующие пени, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 6169,20 рублей.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что при подсчете количества добытой руды в целях исчисления НДПИ заявитель неправомерно учитывал руду не на усреднительно-перегрузочном складе, где полезное ископаемое становится первым товарным продуктом в результате доведения среднего содержания полезного ископаемого до технологических требований фабрики, а в карьере после проведения взрывных работ, когда процесс добычи не был завершен. По мнению инспекции, определение количества добытого полезного ископаемого должно было производиться с учетом разубоживающих пород. Инспекция также полагает, что использование заявителем количественных показателей замеров объемов добычи, полученных с помощью маркшейдерских замеров, неправомерно, в результате чего произошло занижение количество добытой асбестовой руды, поступившей на фабрику и соответствующей стандарту предприятия СТП 5029993-2-1-85, в 2005 г. на 176206 тонн, в 2006 г. на 538780 тонн. Инспекция полагает, что маркшейдерский метод расчета добытой руды является предварительным, имеющим большую погрешность в сравнении с весовым, у налогоплательщика имелись технические возможности проводить прямые замеры объемов добычи.
Возражая против выводов налогового органа, заявитель указывает, что применяемый им метод определения количества добытого полезного ископаемого (прямым методом путем маркшейдерского замера) соответствует принятой учетной политике Общества, применяемой технологии добычи, а довод инспекции о необходимости определения количества добытого полезного ископаемого с учетом разубоживающих пород необоснован, в подсчет балансовых запасов породы, разубоживающие полезное ископаемое, не включены.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 336, 337, 338, 339 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из количество разубоживающей породы, добавляемое на усреднительно-перегрузочном складе в асбестовую руду, не должно увеличивать ее количество как добытого полезного ископаемого. Мотивируя принятое решение, суд указал, что добавление в асбестовую руду разубоживающей породы осуществляется в соответствии с технологией извлечения асбеста хризотилового, то есть относится не к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, а к его дальнейшей переработке, в связи с чем объем разубоживающей породы не должен в целях исчисления НДПИ включаться в количество добытого полезного ископаемого.
Выводы суда являются правильными, основанными на имеющихся в материалах дела письменных доказательствах, соответствуют конкретным обстоятельствам дела и законодательству.
Судом установлено и лицами, участвующими в деле, не отрицается, что выявленное инспекцией расхождение в количестве добытой руды объясняется тем, что Общество учитывало количество добытой руды на основании маркшейдерских замеров, налоговый орган же принял в качестве сведений о количестве добытой руды данные весового контроля после доведения рудной массы на усреднительно-перегрузочных складах до стандартов предприятия и после разубоживания. Таким образом, вменяемое занижение количества добытого полезного ископаемого в 2005 г. на 176206 тонн, в 2006 г. на 538780 тонн объясняется тем, что налогоплательщик учитывал количество добытой асбестовой руды без учета разубоживающей породы, а налоговый орган с учетом разубоживающей породы, фактически данное весовое расхождение представляет собою вес разубоживающей породы.
Между тем налоговым органом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Согласно пункту 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. Пунктом 2 данной статьи установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", следует, что положения пункта 7 статьи 339 НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
В соответствии с нормами статьи 339 НК РФ налогообложению НДПИ подлежит количество добытого полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. При этом количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, определяет геолого-маркшейдерская служба на основании соответствующих замеров.
Из материалов настоящего дела усматривается следующее.
В проверяемом периоде Общество осуществляло добычу полезных ископаемых - асбестовой руды на основании лицензии на право пользования недрами ОРБ N 01486 ТЭ сроком действия до 31.12.2012 (т. 13, л.д. 2).
В пункте 4 соглашения об условиях пользования недрами главного участка Киембаевского месторождения хризотил-асбеста, являющегося приложением к названной лицензии ОРБ N 01486 ТЭ, закреплено, что недропользователь осуществляет разработку хризотил-асбестовой руды открытым способом в границах горного отвода (т. 13, л.д. 3-9).
Технические условия на руду СТП 5029993-2-1-85 утверждены Обществом 17.05.1985, с учетом изменений N 1 от 15.09.1986 и N 2 от 30.05.2001 установлены следующие требования к качеству товарной руды: максимальный размер рудных кусков- не более 1200х1200 мм, массовая доля влаги- не более 4%, посторонние предметы и примеси- не допускаются, массовая доля асбеста в руде- не менее 1,5% (т. 13, л.д. 22-25).
Податель апелляционной жалобы не оспаривает, что процесс разубоживания добытой горной породы представляет собой изменение (снижение) содержания полезных компонентов в добытом из недр полезном ископаемом по сравнению с содержанием их в запасах в недрах вследствие примешивания (добавления) к ним пород. Так, на усреднительно-перегрузочных складах Обществом осуществляется разубоживание добытой руды, то есть снижение хризотил-асбеста в добытой из недр богатой руде вследствие примешивания к ней пустой руды, в связи с чем происходит увеличение количества (массы).
В соответствии с пунктом 19 учетной политики Общества на 2005 г. и пунктом 23 учетной политики на 2006 г., утвержденными соответственно приказами от 31.12.2004 N 269-п и от 30.12.2005 N 380-п (т. 3, л.д. 78-92, 93-107), при исчислении НДПИ используется инструкция, утвержденная Госгортехнадзором и Главным управлением природных ресурсов.
В пункте 7.2 инструкции "О порядке исчисления, уплаты в бюджет налога на добычу полезных ископаемых", утвержденной генеральным директором Общества 31.03.2003, начальником управления Оренбургского округа Госгортехнадзора 31.03.2003 и начальником Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Оренбургской области 01.04.2003, прямо закреплено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством маркшейдерского замера), как разность между товарной рудой по маркшейдерскому замеру и количеством разубоживающей породы (т. 3, л.д. 108-114).
Согласно справке от 07.11.2008 Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Оренбургской области вмещающие породы (разубоживающие породы) не входят в объем балансовых руд Общества, утвержденных протоколом Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (т. 12, л.д. 19-21).
Управление Росприроднадзора по Оренбургской области письмом от 15.09.2008 N МК-02-22/1618 довело до налогового органа, что для налогообложения по Обществу необходимо учитывать добытую руду без учета разубоживания (т. 12, л.д. 11-12). Данное письмо получено налоговым органом согласно штампу 18.09.2008, то есть до рассмотрения 26.09.2008 материалов налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, однако необходимой оценки со стороны инспекции не получило.
Поскольку добавление в асбестовую руду разубоживающей породы осуществляется в соответствии с технологией извлечения асбеста хризотилового, то есть относится не к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, а, по сути, к его дальнейшей переработке, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что количество разубоживающей породы, добавляемое на усреднительно-перегрузочном складе в асбестовую руду, не должно увеличивать ее количество как добытого полезного ископаемого, применяемый заявителем метод определения количества добытого полезного ископаемого (посредством маркшейдерского замера) соответствует требованиям пункта 2 статьи 339 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации удовлетворил заявленное в этой части требование. Решение суда по данному эпизоду спора является законным и обоснованным, в связи с чем изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности по НДПИ.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном невключении заявителем в проверяемом периоде при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых расходов по комбинатоуправлению в общей сумме 52783717 рублей, что повлекло за собой неуплату НДПИ за 2005 г. в сумме 2986851 рублей, за 2006 г. в сумме 25562 рублей, начисление штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 602482,60 рублей. Данная сумма штрафа обжалуется Обществом частично в связи с неприменением налоговым органом положений статьи 113 НК РФ.
Ссылаясь на положения статей 113, 341 НК РФ, заявитель указывает, что налоговый орган не учел истечение к моменту вынесения оспариваемого решения срока давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за налоговые периоды по НДПИ- январь - август 2005 г., в связи с чем начисление налоговой санкции по статье 122 НК РФ по этим налоговым периодам является незаконным.
Налоговый орган полагает, что не нарушил сроки давности привлечения к налоговой ответственности и правомерно начислил оспариваемые суммы штрафов.
Арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным начисление налоговых санкций в размере 367318,60 рублей, на основе применения положений статей 113, 341 НК РФ исходил из неправомерности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДПИ за налоговые периоды январь - август 2005 г., поскольку истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ.
Выводы суда соответствуют обстоятельствам дела и законодательству.
Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Оспариваемое в рамках настоящего дела решение вынесено налоговым органом 26.09.2008.
В соответствии со статьей 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что к моменту вынесения оспариваемого решения истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный статьей 113 НК РФ, по налоговым периодам январь - август 2005 г., а потому правомерно признал решение инспекции по начислению за эти налоговые периоды по НДПИ штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ недействительным.
Доводы подателя апелляционной жалобы в этой части являются несостоятельными, поскольку основаны на неправильном применении норм материального права. В отношении редакции статьи 113 НК РФ, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, имеются разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 36 его Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Решение суда первой инстанции в данной части законно и обоснованно, в связи с чем подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого сумм налога на имущество организаций.
Выездной налоговой проверкой установлено, что Общество в нарушение подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включило в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, налог на имущество в сумме 24162134 рублей.
По данному эпизоду спора доначислен НДПИ за 2005 г. в сумме 603213 рублей, за 2006 г. в сумме 240218 рублей с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Оспаривая начисления по данному эпизоду спора, заявитель указывает на балансе налогоплательщика учитываются основные средства, участвующие как в процессе добычи руды, так и в процессе дальнейшей переработки, налоговый орган же, не распределяя между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность сумму косвенных расходов (налога на имущество), непосредственно не связанную с добычей полезных ископаемых, предлагает учитывать при расчете НДПИ суммы налога на имущество, уплаченные в отношении основных средств, не участвующих в добыче руды.
В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что на балансе Общества учитываются основные средства, которые участвуют в процессе добычи руды (железнодорожные пути, дороги в карьере, административные здания, складские помещения), имуществом организации признается фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности. Помимо этого инспекция отмечает, что при рассмотрении оборотно-сальдовых ведомостей по счетам бухгалтерского (налогового) учета можно установить, что структурные подразделения Общества оказывают услуги друг другу в той или иной степени, следовательно, имущество организации независимо от принадлежности к какому-либо подразделению может участвовать в процессе производства на всех его циклах. По мнению заинтересованного лица, в данном случае при определении НДПИ разделение имущества на участвующее в добыче руды и не участвующее в такой добыче необоснованно.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения норм статей 340, 374, 375 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее- ПБУ 6/01), исходил из невозможности принятия в качестве достоверной доначисленную сумму налога, поскольку налоговым органом учтена вся сумма налога на имущество за проверяемый период вне зависимости от использования конкретного имущества в деятельности, связанной либо не связанной с добычей руды.
Выводы суда первой инстанции являются правильными.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого среди расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, учитываются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.
Исходя из вышеуказанной нормы, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не могут учитываться прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.
В подпункте 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ указывается, что прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. Налог на имущество организаций в статье 270 НК РФ не поименован.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В пункте 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Из приведенных выше законоположений следует, что в целях подтверждения корректности и достоверности произведенного доначисления в настоящем деле налоговый орган в качестве обстоятельства, послужившего основанием для вынесения своего решения, должен конкретизировать те объекты имущества (со свойственными им индивидуальными и стоимостными характеристиками, вовлеченностью в технологические операции (процессы) по добыче полезного ископаемого), расходы по налогу на имущество организаций по которым подлежат учету в порядке подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
Между тем, в пункте 3.3.1.3 на странице 101 оспариваемого решения в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ такие значимые сведения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, не приводятся, требования полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах, что предписывается налоговым органам Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденными приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в данном случае не исполнены, в связи с чем правонарушение нельзя признать установленным в полной мере. По сути, налоговый орган отнес всю сумму налога на имущество организаций к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых, в связи с чем вывод суда первой инстанции о том, что доначисленную по данному эпизоду сумму НДПИ нельзя признать достоверной, является обоснованным. Доводы апелляционной жалобы в этой части также носят предположительный, а не подтвержденный, доказательный характер. Недоказанность законности начисления суммы налога влечет в силу статей 75 и 122 НК РФ незаконность и производных от нее сумм пени и штрафа. Решение суда в данной части спора законно и обоснованно, изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат по услугам банка.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включил в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, затраты по услугам банка за 2005 г. в сумме 1028196,10 рублей, за 2006 г. в сумме 3708080 рублей. По данному эпизоду спора доначислен НДПИ в сумме 130272 рублей, соответствующие пени и штраф в сумме 26054,40 рублей.
В качестве примера налоговый орган приводит расшифровку услуг банка: перечисление во вклады, за пользование лимитом, за выдачу наличных, за представление справки, за прием и перевод платежей, за ведение счета, за обслуживание системы "Клиент-Сбербанк", за доставку наличных, корректировка услуг банка. Налоговый орган считает, что поскольку рассматриваемые затраты являются общехозяйственными расходами всей организации и связаны со всеми видами деятельности, осуществляемыми Обществом, они должны включаться в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого для исчисления НДПИ.
Оспаривая в судебном порядке данное доначисление, заявитель указывает, что затраты по рассматриваемым услугам банка, представляющим собой банковские операции, являются внереализационными расходами, не увеличивающими расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 340, 265 НК РФ, Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" исходил из того, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения рассматриваемых расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, в связи с чем учет инспекцией спорной суммы затрат при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен.
Выводы суда являются правильными.
Приведенные выше положения подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ позволяют сделать вывод о связи и относимости предполагаемых им расходов с добычей полезных ископаемых, в связи с чем при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются только прочие (внереализационные) расходы, относящиеся непосредственно к добытым полезным ископаемым.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, внереализационные расходы не отнесены законодателем к косвенным расходам.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям относятся: открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах; выдача банковских гарантий; осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).
Таким образом, судом первой инстанции верно отмечено, что приведенные налоговым органом в качестве примера виды оказанных банком услуг являются банковскими операциями, следовательно, произведенные Обществом расходы по оплате таких услуг банку являются внереализационными расходами на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно указал, что поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения рассматриваемых внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией спорной суммы затрат при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен. Решение суда в данной части законно и обоснованно.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат по процентам банка.
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в нарушение подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не включил в состав косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых и подлежащих распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов, внереализационные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, затраты по процентам банка на сумму в сумме 33704745,12 рублей. По данному основанию доначислен НДПИ в сумме 1038315 рублей, соответствующие пени и штраф в сумме 207663 рублей.
Аналогично приведенному выше эпизоду спора налоговый орган посчитал, что, поскольку рассматриваемые затраты по процентам из кредитов банка связаны с деятельностью предприятия в целом, сумма процентов, уплаченных банкам, подлежит учету при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Заявитель считает данную позицию налогового органа неправомерной, указывая, что спорные затраты подлежат отнесению согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, само получение кредитов связано с осуществлением деятельности не только по добыче.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 265, 269 НК РФ исходил из того, что рассматриваемые затраты относятся к внереализационным, возможность распределения которых между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, как это имело бы место при распределении косвенных расходов, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.
Выводы суда являются правильными.
Из оспариваемого решения налогового органа и доводов его апелляционной жалобы следует, что согласно заключенным Обществом кредитным договорам назначением и целями кредитов являются: финансирование финансово-хозяйственных операций, погашение задолженности по заработной плате, пополнение оборотных средств, закупка сырья и материалов, финансирование текущей деятельности предприятия, погашение текущей задолженности по уплате налогов и сборов. Исключительной направленности данных направлений кредитования на деятельность, связанную с осуществлением добычных работ, не прослеживается, доказательств того, что проценты по кредитам банка относятся к добытым полезным ископаемым налоговым органом не представлено.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса. При этом из пункта 1 статьи 269 НК РФ следует, что в целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. С учетом этого суд первой инстанции верно отметил, что проценты банка, относимые на затраты, являются внереализационными расходами, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ нельзя признать косвенными.
Как отмечалось выше, законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика. При таких обстоятельствах законность учета рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого налоговым органом не подтверждена, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в этой части недействительным.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на открытие лимита кредита и овердрафта.
По результатам проверки налоговым органом установлено занижение расчетной стоимости добытых полезных ископаемых на сумму открытия лимита кредита и открытие овердрафта в 2005 г. в размере 178321,17 рублей, в 2006 г. в размере 21769,86 рублей.
Налоговый орган полагает, что, поскольку данные расходы являются общехозяйственными, их следует учесть и при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. По данному эпизоду спора доначислен НДПИ в сумме 10613 рублей, соответствующие пеней и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2122,60 рублей.
Обществом указанные доначисления обжалуются, поскольку открытие лимита финансирования и овердрафт являются банковскими услугами, затраты по ним относятся к внереализационным расходам, довод инспекции о нарушении в этом случае подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ заявитель считает ошибочным.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения норм статьи 850 ГК РФ, Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31.08.1998 N 54-П, статьи 265 НК РФ исходил из того, что произведенные расходы являются внереализационными, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен.
Выводы суда являются правильными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 850 ГК РФ, если это предусмотрено договором банковского счета, банк может осуществлять платежи со счета клиента несмотря на отсутствие на нем денежных средств (кредитование счета). В этом случае банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа.
Согласно пункту 22 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31.08.1998 N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется следующими способами: кредитованием банком банковского счета клиента - заемщика (при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств) и оплаты расчетных документов с банковского счета клиента - заемщика, если условиями договора банковского счета предусмотрено проведение указанной операции. Кредитование банком банковского счета клиента- заемщика при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленном лимите (то есть максимальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства клиента банка.
С учетом этого суд первой инстанции верно указал и инспекция не оспаривает, что кредитование счета (овердрафт) является одним из способов банковского кредитования.
Следовательно, произведенные Обществом расходы по оплате открытия лимита кредитования, овердрафта, являются внереализационными расходами на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ и имеют отношение к деятельности предприятия в целом, а не только к деятельности по добыче полезных ископаемых.
Как отмечено выше, в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ внереализационные расходы, предусмотренные статьей 265 НК РФ, косвенными расходами не являются, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого неправомерен. При таких обстоятельствах решение суда в этой части законно и обоснованно, а потому подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на ведение реестра акционеров.
Налоговым органом установлено занижение Обществом расчетной стоимости добытых полезных ископаемых на сумму расходов по ведению реестра акционеров в 2005 г. в размере 198444,21 рублей, в 2006 г. в размере 241967,67 рублей, что повлекло доначисление НДПИ в сумме 15765 рублей, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3153 рублей.
Заявитель в обоснование своей позиции аналогично доводам, изложенным выше по предыдущим эпизодам спора, указывает, что произведенные расходы являются внереализационными и не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статьи 265 НК РФ, оценки обстоятельств дела согласился с позицией заявителя в том, что рассматриваемые расходы являются внереализационными и не подлежат включению в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.
Выводы суда являются правильными, основанными на законодательстве и обстоятельствах дела.
Применительно к рассматриваемому спору в целях определения возможности учета и отнесения какого-либо вида расходов необходимо, в первую очередь, определить его принадлежность к группе расходов и связь с деятельностью по добыче полезных ископаемых.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов отнесены расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
С учетом изложенного рассматриваемые расходы по ведению реестра акционеров являются внереализационными расходами, а поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможность распределения внереализационных расходов между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика, учет инспекцией рассматриваемых затрат в расчетной стоимости добытого полезного ископаемого также неправомерен. Правовые основания для спорного доначисления у налогового органа отсутствуют. При таких обстоятельствах решение суда в этой части законно и обоснованно, а потому подлежит оставлению в силе.
Эпизод спора, связанный с невключением при исчислении НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в состав косвенных расходов затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее по тексту- НИОКР).
По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении Обществом расчетной стоимости добытого полезного ископаемого на сумму оплаченных НИОКР в 2006 г. в сумме 26344,82 рублей, что повлекло доначисление НДПИ в сумме 422 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 84,40 рублей. В апелляционной жалобе налоговый орган настаивает на своей позиции о нарушении налогоплательщиком требований подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
Заявитель в обоснование своей позиции в споре указывает, что статья 262 НК РФ не приведена в пункте 4 статьи 340 НК РФ, а оплаченные НИОКР к добыче полезных ископаемых отношения не имеют.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 262, 264, 318, 340 НК РФ, изучения и оценки представленных в дело письменных доказательств исходил из того, что расходы на НИОКР увеличивают стоимость добытого полезного ископаемого только в случае, если они связаны с добычей полезных ископаемых, чего не доказано.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ при учете прочих расходов, определяемых в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, прямо устанавливает исключение в отношении прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Рассматриваемые расходы по НИОКР отнесены в состав прочих расходов, в силу статьи 264 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией, могут увеличивать расчетную стоимость добытого полезного ископаемого только в случае их связанности с добычей полезных ископаемых.
В материалы настоящего дела заявителем представлены договор N 86-04 на создание научно-технической продукции с ОАО "Восточный институт огнеупоров" от сентября 2004 г. на выполнение следующих работ: "определение пригодности местного каолинового сырья в производстве волокнистых материалов", акт сдачи-приемки работ, заключение по выполненной работе, календарный план выполнения договора N 86-04. Содержание поименованных в этих документах работ не указывает на связь с добычными работами, судом первой инстанции установлено и инспекцией не опровергнуто, что иных договоров на выполнение НИОКР Обществом не заключалось. Налоговый орган в обоснование законности произведенного доначисления не представил каких-либо доказательств того, что выполненные НИОКР связаны с добычей полезных ископаемых.
При таких обстоятельствах законность своего решения в этой части налоговый орган не доказал, в связи с чем суд правомерно, применительно к условиям частей 4 и 5 статьи 200, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации признал его по данному эпизоду недействительным. Решение суда в данной части является законным и обоснованным, в связи с чем изменению не подлежит.
Эпизод спора, связанный с доначислением НДПИ и ЕСН с сумм компенсации работникам удорожания стоимости питания.
По данному эпизоду спора оспаривается доначисление по НДПИ: недоимки в сумме 2569586 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 513917,20 рублей, по ЕСН: недоимки в сумме 22143881 рублей, соответствующих пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1954092 рублей.
Как установлено инспекцией в ходе налоговой проверки, советом директоров Общества были утверждены основные показатели финансово-хозяйственной деятельности на 2005 г., данным документом был установлен предельный размер компенсации удорожания стоимости питания в сумме 85000000 рублей (т. 13, л.д. 27-30). На основании приказов руководителя Общества от 01.02.2005 N 2/36, от 01.03.2005 N 2/53б, от 01.04.2005 N 2/72, от 01.07.2005 N 2/171, от 01.08.2005 N 2/207, от 01.09.2005 N 2/242, от 03.10.2005 N 2/268 в качестве компенсации удорожания стоимости питания работникам было выплачено 85168779 рублей (т. 5, л.д. 51-97).
По мнению налогового органа, указанные выплаты являются завуалированной заработной платой, в связи с чем должны включаться в налоговую базу по ЕСН и в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. В обоснование своей позиции инспекция приводит следующие доводы: спорные выплаты носили систематический характер; выплаты производились не в фиксированной сумме, а в зависимости от замещаемой сотрудником должности и размера оклада; в периоды, когда проводились начисления работникам премий, выплата компенсации не производилась; основная часть оплаты труда была установлена в заниженном размере; с 01.01.2006 налогоплательщик увеличил действующие ставки оплаты труда на 97,1%, заменив этим спорные компенсации.
Заявитель по данному эпизоду спора указывает, что рассматриваемая компенсация коллективным договором и трудовыми соглашениями не предусматривалась, ее выплата являлось правом, а не обязанностью работодателя, осуществлялась за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении Общества после уплаты налогов, в связи с чем в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ эти выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, на основе применения положений статей 255, 236, 237, 270, 340 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств исходил из необоснованного включения инспекцией рассматриваемой компенсации в налоговую базу по ЕСН и в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого.
Выводы суда являются правильными, основанными на конкретных обстоятельствах, материалах дела и законодательстве.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде любых вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Судом на основе имеющихся материалов дела установлено и инспекцией не опровергается, что компенсация удорожания стоимости питания не была предусмотрена в коллективном и в трудовых договорах Общества, ее выплата производилась на основании решения совета директоров и приказов руководителя Общества, что исключает возможность их отнесения к расходам на оплату труда по налогу на прибыль организаций по условиям статей 255, 270 НК РФ. Более того, налоговый орган не отрицает, что выплата рассматриваемой компенсации осуществлялась за счет чистой прибыли, оставшейся у Общества после уплаты налогов, что в силу приведенных выше положений пункта 3 статьи 236 НК РФ, правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06, самостоятельно свидетельствует о незаконности включения инспекцией рассматриваемых выплат в объект налогообложения по ЕСН. Незаконное доначисление инспекцией ЕСН по данному основанию привело к неправомерному увеличению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и доначислению НДПИ исходя из подпункта 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал оспариваемые доначисления по ЕСН и НДПИ незаконными.
Арбитражный суд апелляционной инстанции в части оценки законности решения налогового органа по изложенным выше основаниям доначисления НДПИ полагает также необходимым указать на следующее.
Налоговый орган не отрицает, что спорные затраты по услугам и процентам банка, открытию лимита кредита и овердрафта, ведению реестра акционеров, НИОКР были учтены Обществом при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем, производя по данным затратам увеличение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого и, как следствие, увеличение НДПИ, налоговый орган не принимает во внимание следующее. Сумма доначисленного им же по этим основаниям НДПИ подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), тем самым, спорные затраты опосредованно уже дважды отразятся на уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем позиция налогового органа не является последовательной и корректной.
При разрешении спора суд правильно применил нормы материального и процессуального права, судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном применении норм материального права, не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным, в связи с чем его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 января 2009 г. по делу N А47-7237/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
Н.А.ИВАНОВА
М.В.ЧЕРЕДНИКОВА
Н.А.ИВАНОВА
М.В.ЧЕРЕДНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)