Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 1 августа 2012 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Доржиева Э.П., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011 по заявлению Открытого акционерного общества Горнодобывающая компания "Амазаркан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании незаконным решения от 29.09.2011 N 19 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Правилова Н.Н., представителя по доверенности от 15.06.2012, Малеевой Е.А., представителя по доверенности N 06/1 от 25.04.2012;
- от налогового органа - Склярова Д.Н., представителя по доверенности от 11.01.2012, Савватеевой Н.С., представителя по доверенности от 11.01.2012, Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 11.01.2012,
установил:
Открытое акционерное общество Горнодобывающая компания "Амазаркан", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1077527001694, ИНН 7512004931, место нахождения: Забайкальский край, Могочинский район, г. Могоча, ул. Интернациональная, 31, (далее - ОАО ГК "Амазаркан", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: Забайкальский край, Шилкинский район, г. Шилка, ул. Толстого, 111, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании незаконным решения от 29 сентября 2011 года N 19 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 2 513 925 руб. 20 коп.; пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных для проведения проверки, в количестве 37 штук в виде штрафа в размере 7 400 руб.;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 25 836 625 руб. и пени по налогу в сумме 7 536 655 руб. 82 коп.;
- - предложения уменьшить исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 332 245 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года заявленные требования удовлетворены.
Суд первой инстанции, признав необоснованными выводы инспекции о том, что добытым полезным ископаемым для общества является золотосодержащая руда, исходил из того, что согласно Стандарту предприятия конечной продукцией является продукция, являющаяся результатом разработки месторождения с применением перерабатывающей технологии, как метод кучного выщелачивания, результатом применения которой является получение добытого полезного ископаемого - золота лигатурного, относящегося в силу подпункта 13 статьи 337 Налогового кодекса РФ к концентратам, содержащим драгоценные металлы.
Суд согласился с Обществом в том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых учет количества добытого полезного ископаемого осуществляется в пересчете на химически чистый металл. Суд установил, что нормативы потерь полезных ископаемых при добыче обществом в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, не утверждались.
Суд посчитал, что, поскольку добытым полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы, потери полезного ископаемого представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, количество которых определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте). Налоговый орган же при доначислении налога на добычу полезных ископаемых в связи с занижением количества добытого полезного ископаемого по причине определения обществом налоговой базы без учета фактических потерь, под потерями полезных ископаемых принял часть балансовых запасов, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам, которые не могут быть учтены для целей налогообложения.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным определение налоговым органом при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого доли содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде, исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь. В силу положений пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате (полупродукте).
Суд первой инстанции согласился с обществом в том, что серебро является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого обществом, которое самостоятельно его не извлекает из золота в лигатуре, а обращается на аффинажный завод. Возможность у общества установить наличие и размер потерь серебра при добыче руды и ее дальнейшей переработке отсутствует.
В налоговых декларациях в спорных налоговых периодах общество указало количество лигатурного золота с учетом доли содержания в нем химически чистого металла, определенной на основании данных аффинажного завода. Доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого не определяется и принимается равной единице, когда в декларации указано количество добытого золота в химически чистом виде. Между тем налоговый орган исходил из общего количества золотосодержащей руды, которую Общество извлекло из недр и которая не прошла весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро), при этом при определении стоимости добытого полезного ископаемого решил, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице, что не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом неправильно определены количество добытого Обществом полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого в спорных периодах, что повлекло необоснованное доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов по добыче серебра, посчитав, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное, серебро является попутно добываемым полезным ископаемым, в связи с чем истребованные документы по серебру у общества отсутствуют. Привлечение общества к ответственности и установление размера штрафа, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика документов, является неправомерным.
Признавая решение инспекции незаконным в части предложения уменьшить исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость, суд первой инстанции указал, что из пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ следует, что данной нормой регулируется восстановление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость, ранее неправомерно, то есть при наличии оснований для отнесения к стоимости товара (работы, услуги), предъявленного налогоплательщиком к вычету. Списание основного средства в связи с физическим износом не относится к указанным в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ случаям. Доказательства и нормативное обоснование для восстановления налога при списании основных средств с бухгалтерского учета инспекцией не представлены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе и дополнениях к ней, а также письменных пояснениях поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о неправомерности восстановления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, указывая на то, что на основании положений статей 39 и 146 Налогового кодекса РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам в размере суммы пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в случае выбытия товаров вследствие морального и физического износа, при хищении, недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были списаны. Данная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11.
Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в апелляционной жалобе и письменных пояснениях указывает на то, что налогоплательщиком не представлены по требованию налогового органа документы в количестве 37 штук, связанных с добычей серебра. Истребование данных документов было связано с тем, что Обществом в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых, помимо золота, задекларирована добыча серебра, которое также числится на государственном балансе запасов и списывается (погашается) обществом, что подтверждается геологическими отчетами по форме 5-ГР. Составление документов по серебру предусмотрено пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами, которым предусмотрено обязанность недропользователя осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб, с ежемесячной периодичностью замеров. Также составление документов по серебру предусмотрено и приложениями N 25, 28, 31 Стандарта предприятия Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетности при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазаркан" методом кучного выщелачивания.
Инспекция считает необоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, исходя из следующего.
По мнению инспекции, Обществом в нарушение пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ признано добытым полезным ископаемым у Общества продукция переработки руды - золото лигатурное в слитках, которое не является продукцией горнодобывающей промышленности. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Добытые (извлеченные из недр) полезные ископаемые классифицируются по коду 13204 - руды и пески драгоценных металлов и руды редких металлов. В соответствии с лицензией, выданной Обществу, целевым назначением и видом работ является разведка и добыча рудного золота на Амазарканском месторождении. С целью определения полезного ископаемого в целях налогообложения инспекцией исследованы документы общества: технические проекты разработки месторождения, лицензия на право пользования недрами, стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.
При исследовании вышеперечисленных документов установлено, что технические проекты разработки месторождения не согласованы и не утверждены обществом в установленном порядке, а стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьера у Общества отсутствует. Данная информация подтверждается актом и справкой Управления Росприроднадзора от 27.06.2011.
Исходя из форм геолого-маркшейдерской отчетности, установленной стандартом "Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетность при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазарканское", учет продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров ежемесячно отражается в установленных стандартом формах отчетности. Количество списанного с государственного запаса полезного ископаемого и поступившего в собственность недропользователя золота, определяемого плательщиком по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, принято налоговым органом как отвечающее положениям статей 337 и 339 Налогового кодекса РФ добытое полезное ископаемое.
Инспекция указывает на то, что золото лигатурное в слитках является готовой продукцией Общества, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ. Полупродукт, содержащий золото (руда с содержанием химически чистого золота не менее 1,9 г./т по крупности 300-0 мм), соответствующий всем требованиям, предъявляемым к добытым полезным ископаемым статьей 337 Налогового кодекса РФ, возникает лишь один раз в производственном процессе Общества, после стадии отдела рудоподготовки на складе дробильно-сортировочной установки, который предназначен для создания запасов руды и усреднения качественных показателей руды. Все последующие полупродукты (концентраты), содержащие золото, и возникающие в технологических процессах, не соответствуют требованиям статьи 337 Кодекса, поскольку при их производстве выполняются работы, не являющиеся добычными, а относящимися к переработке добытого минерального сырья - кучное выщелачивание, сбор и осветление продуктивных растворов, осаждение золота, кислотная обработка осадка, обезвоживание, сушка, плавка. При этом в лицензионном соглашении отражено, что кучное выщелачивание является для Общества геотехнологическим методом переработки.
В письменных пояснениях инспекция дополнительно указывает на то, что вывод суда первой инстанции о том, что добытым полезным ископаемым является лигатурное золото, со ссылкой на Стандарт предприятия, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в "Стандарте ОАО ГК "Амазаркан" геолого-маркшейдерский учет и отчетность" такой вывод отсутствует. По мнению инспекции, данный Стандарт предусматривает, что добытым полезным ископаемым признается золото, содержащееся в руде.
Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции относительно того, что налоговым органом доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определялась исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что при определении количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной налоговой ставке, Обществом не включены фактические потери. При этом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, утвержденных в установленном порядке. Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, определяемом Правительством РФ, следовательно, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении НДПИ по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка.
В дополнении к апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что выводы суда первой инстанции о том, что инспекцией исчисление налога производилось расчетным путем и при определении стоимости добытого полезного ископаемого доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определена равной единице, не обоснованы. Инспекцией использованы сведения самого общества о замерах количества добытой золотосодержащей руды и количества химически чистого золота и химически чистого серебра, содержащегося в ней. Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по ставке 6%, соответствует сведениям общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде; соответственно, вывод суда о том, что инспекция исходила их того, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице, не соответствует обстоятельствам дела. В дополнительных письменных пояснениях по делу инспекция указала на то, что в ходе налоговой проверки количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, следовательно, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008 - 2009 годов равна единице.
Инспекция указывает также на то, что судом первой инстанции, несмотря на указание на то, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы вследствие неверного определения количества добытого полезного ископаемого и ненадлежащего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого, правильность исчисления обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого и определение размера налога, пени, санкций по каждому основанию доначисления, не исследовались.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции произведены расчеты сумм налога, пени и санкций по основаниям доначисления.
Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, пояснениях на дополнение к апелляционной жалобе, письменных пояснениях по делу, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.04.2012. Дело рассмотрено с участием представителей сторон.
На основании распоряжения председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2012 года на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Басаева Д.В. на судью Никифорюк Е.О., в связи с чем рассмотрение дела произведено сначала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители Инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, дополнительно приобщенные к материалам дела доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных письменных пояснениях сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника N 5 от 28.03.2011, с изменениями (дополнениями), внесенными решением N 1 от 14.07.2011, (т. 2, л.д. 47) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО ГК "Амазаркан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 9.01-30/16 от 07.09.2011 (т. 1, л.д. 42 - 79), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 19.08.2011 вручена обществу в день ее составления (т. 2, л.д. 48). Акт выездной налоговой проверки с приложениями вручен руководителю Общества 07.09.2011 (т. 1, л.д. 79).
Как следует из акта выездной налоговой проверки от 07.09.2011, в ходе проверки установлены неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб., неуплата (неполная уплата) налога на добычу полезных ископаемых в сумме 25 837 625 руб., в том числе: за 2008 год в сумме 13 756 006 руб., за 2009 год в сумме 12 081 619 руб., неуплата (неполная уплата) транспортного налога в сумме 20 506 руб.; завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком: по налогу на прибыль в сумме 39 702 256 руб., исчисление в завышенных размерах сумм налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 719 067 руб.
Также установлено непредставление Обществом необходимых для проведения выездной налоговой проверки документов в количестве 42 штук.
Уведомлением N 33 от 07.09.2011 Общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 29.09.2011 на 14 час. 00 мин. Уведомление вручено руководителю Общества 07.09.2011 (т. 2, л.д. 57).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии руководителя лица, в отношении которого проведена налоговая проверка (протокол рассмотрения от 29.09.2011 - т. 1, л.д. 101), руководителем Инспекции принято решение N 19 от 29 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ОАО ГК "Амазаркан" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 125 293 руб. 20 коп., на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 2 513 925 руб. 20 коп., транспортного налога в виде штрафа в размере 4 101 руб. 20 коп.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных для проведения проверки в количестве 39 штук в виде штрафа в размере 7 800 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 937 руб. 92 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 7 536 655 руб. 82 коп., по транспортному налогу в сумме 3 426 руб. 10 коп.
Пунктом 3.1 налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе, налог на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб., налог на добычу полезных ископаемых за периоды 2008 - 2009 годов в общей сумме 23 117 558 руб., из них по 2008 году - 12 907 192 руб., по 2009 году - 10 210 366 руб.; транспортный налог в сумме 20 506 руб. Пунктом 5 предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 39 702 256 руб. (т. 1, л.д. 80 - 100).
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.13-20/515-ЮЛ/12797 от 28.11.2011 решение ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю частично изменено, предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 25 836 625 руб., из них по 2008 году - 13 756 007 руб., по 2009 году - 12 080 619 руб.; Обществу предложено уменьшить излишне исчисленный к уплате налог на добычу полезных ископаемых в сумме 2 719 067 руб., исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб.; исключено предложение уплатить налог на добавленную стоимость и пени по налогу, а также привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налогу на добавленную стоимость; привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление двух документов по требованию инспекции (Положений об учетной политике за 2008, 2009 годы) в виде штрафа в размере 400 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 113 - 122).
Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления оспариваемых налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы налогового органа.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом допущены нарушения, связанные с неверным определением количества добытого полезного ископаемого, что повлекло занижение либо завышение налоговой базы по налогу (стоимости добытых полезных ископаемых). В нарушение пунктов 1, 3 статьи 337, подпункта 13 пункта 2 статьи 337, статьи 339 Налогового кодекса РФ ОАО ГК "Амазаркан" в налоговых декларациях за проверяемые периоды неправильно определяло количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что добытым полезным ископаемым признано золото лигатурное в слитках, являющееся продукцией обрабатывающей промышленности. Кроме того, при определении количества добытого полезного ископаемого также не были учтены фактические потери при добыче.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что готовой продукцией для целей налогообложения является полупродукт, содержащий золото (руда с содержанием химически чистого золота не менее 1,9 г./т по крупности 300-0 мм), прошедший комплекс технологических операций по добыче из недр и готовый к дальнейшей переработке.
Инспекцией установлено, что Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, отсутствуют нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ; сведения об утвержденных нормативах потерь по отработанным выемочным единицам в спорных периодах в Федеральную налоговую службы не поступали.
В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении НДПИ по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка. Количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008 - 2009 годов признана равной единице.
Инспекцией в ходе проверки также установлены нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в том числе, факты занижения количества реализованного химически чистого металла в отдельных налоговых периодах, установленные на основании расчетов по поставке металла в хранилище банка.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необоснованности принятия Инспекцией в отношении Общества в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащей руды, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01931 БЭ от 05.05.2008 со сроком ее действия до 31.12.2017 Общество осуществляет разведку и добычу рудного золота на Амазарканском месторождении (т. 1, л.д. 124).
В соответствии с пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения "Об условиях пользования недрами с целью разведки и добычи рудного золота на Амазарканском месторождении в Могочинском районе Забайкальского края" Общество обязано осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб в соответствии с действующими инструкциями и другими нормативными документами, периодичность маркшейдерских замеров - ежемесячная.
В процессе геологоразведочных работ Общество обязуется проводить опытную отработку окисленных и полуокисленных руд с применением геотехнологических методов переработки (кучное выщелачивание) по проекту, являющемуся составной частью общего проекта геологоработ (пункт 2.2.9 лицензионного соглашения - т. 1, л.д. 126).
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.
К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.
Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
В Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как следует из материалов дела, опытная отработка золотосодержащих руд на Амазарканском месторождении осуществляется с применением метода кучного выщелачивания по Проекту "Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа", разработанного в 2003 году ОАО "ЗабайкалцветметНИИпроект" (т. 1, л.д. 145 - 151). В технологической части данного проекта предусмотрено, что сущность кучного выщелачивания заключается в просачивании растворителя сквозь штабель руды, уложенный на специальное гидроизолирующее основание, химическом растворении золота и серебра, извлечении растворенных металлов из растворов методами адсорбции или электрохимического осаждения. Готовой продукцией при переработке руды методом кучного выщелачивания являются слитки золото-серебряного сплава.
Регламентом переработки руды на руднике "Амазаркан", утвержденным главным инженером ОАО ГК "Амазаркан" 19.08.2008, согласованным Читинским межрегиональным Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора 21.08.2008 (протокол N 50 от 21.08.2008 - т. 7, л.д. 93 - 94; т. 7, л.д. 75 - 92, т. 1, л.д. 135 - 139), Дополнениями к Технологическому регламенту переработки руды месторождения "Амазаркан" по технологии кучного выщелачивания золота, разработанными ОАО "Иргиредмет" в 2007 году (т. 2, л.д. 1 - 8), предусмотрено, что добыча руд осуществляется открытым способом из карьера; участок кучного выщелачивания является подразделением рудника "Амазаркан" по переработке золотосодержащих руд и включает в себя открытый склад добытой руды; установку дробления и окомкования руды; открытый склад дробленной руды; отделение дробления и окомкования руды; площадки для формирования штабелей руды (карты) с отстойниками для растворов; гидрометаллургическую установку для переработки продуктивных растворов; узел приготовления реагентов.
Установка кучного выщелачивания включает в себя рудоподготовку (двухстадийное дробление), укладку кучи (формирование рудного штабеля), выщелачивание золота в раствор и сорбцию золота из растворов на активированный уголь, высокотемпературную десорбцию, электролиз элюатов, сушку и плавку катодных осадков (технологическая схема извлечения благородных металлов из руды - пункт 8 Регламента процесса переработки руды на руднике "Амазаркан" - т. 1, л.д. 137, т. 7, л.д. 81 - 82, раздел 2 Стандарта ОАО ГК "Амазаркан" - 2008 "Технология подготовки руд и кучного выщелачивания" - т. 7, л.д. 67 - 68).
Стандартом ОАО ГК "Амарзакан" "Геолого-маркшейдерская документация и отчетность при добыче и переработке руд месторождения золота "Амазарканское" методом кучного выщелачивания, утвержденным генеральным директором ОАО ГК "Амазаркан" 10.04.2008 предусмотрены требования к порядку сбора, полноте и достоверности геолого-маркшейдерского учета, выполненных объемов работ, добычи руды и металла, обработки и реализации информации (т. 1, л.д. 140 - 144, т. 7, л.д. 22 - 74, т. т. 5, л.д. 86 - 152).
По принятой технологической схеме кучного выщелачивания золота из сырьевых ресурсов месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде слитков лигатурного золота, отвечающих требованиям ТУ 117-2-7-75, отправляемых на аффинаж (часть 3.1 Проекта "Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа"; пункты 3, 7 Регламента переработки руды на руднике "Амазаркан"; часть 1 Дополнения к Технологическому регламенту переработки руды месторождения "Амазаркан" по технологии кучного выщелачивания золота).
Таким образом, поскольку принятой технологической схемой разработки месторождения предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований ТУ 117-2-7-75, продукцией горнодобывающей промышленности для ОАО ГК "Амазаркан", а, следовательно, и полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золотосодержащие слитки (золото лигатурное).
Приложением 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 N 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. Среди названных стандартов указаны технические условия ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное".
Доводы Инспекции, приведенные в обоснование позиции относительно того, что для Общества добытым полезным ископаемым является золотосодержащая руда, а золото лигатурное является готовой продукцией, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ, не основаны на установленных по делу обстоятельствах относительно технологической схемы переработки руды методом кучного выщелачивания и действующих нормах материального права.
По этим же основаниям суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку инспекции на то, что лицензионным соглашением предусмотрено, что кучное выщелачивание является для Общества геотехнологическим методом переработки.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что технические проекты разработки месторождения не согласованы и не утверждены Обществом в установленном порядке, стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьера отсутствует, что отражено в справке N НВЗАТ-083 от 27.06.2011 Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю (т. 6, л.д. 28 - 58), не могут быть приняты во внимание. Имеющаяся у предприятия документация на разработку месторождения была представлена обществом в ходе выездной налоговой проверки и выводы налогового органа о добываемом полезном ископаемом в целях налогообложения основаны, в том числе, на данной документации, что следует из содержания решения инспекции. Кроме того, из справки N НВЗАТ-083 от 27.06.2011 Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю следует, что в ходе проверки предприятия установлено, что технологическая схема выполнения работ по переработке руды методом кучного выщелачивания соответствует проектной (т. 6, л.д. 37).
Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно учетной политике общества установлен прямой метод (посредством измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого.
Из пояснений Общества следует, что количество добытых полезных ископаемых определялось им прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств. В налоговых декларациях количество добытого полезного ископаемого отражалось исходя из количества концентрата (лигатурного золота) на основании расчетов на принятый металл, поступивший на аффинажный завод. Для определения цены реализации химически чистого металла общество использовало расчеты требований и обязательств по партии банка ОАО "Уралсиб" (золото) и отчеты комиссионера ОАО "НАЗ" (серебро), где отражено количество проданного металла, цена и стоимость металла. Стоимость проданного металла уменьшалась на расходы по аффинажу на основании актов на услуги переработки, выставляемые ОАО "НАЗ", а также услуги по доставке посылок с ценным грузом до получателя. Для определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурного золота) Общество определяло на основании расчетов на принятый металл, поступивший на аффинажный завод ОАО "НАЗ", как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения дела соглашается с судом первой инстанции в том, что Инспекцией в ходе проверки неверно определено количество добытого полезного ископаемого, исходя из сведений общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, с учетом вывода о том, что добытым полезным ископаемым является золотосодержащая руда.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган, доначисляя налог на добычу полезных ископаемых, также исходил из того, что Обществом при расчете налогооблагаемой базы занижено количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.
Инспекцией установлено, что Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, отсутствуют нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ; сведения об утвержденных нормативах потерь по отработанным выемочным единицам в спорных периодах в Федеральную налоговую службы не поступали.
В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении налога по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка. Количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008-2009 годов признана равной единице.
Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеприведенного правового регулирования, считает правильным вывод суда первой инстанции в том, что Обществом при исчислении налога на добычу полезных ископаемых правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".
Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Положения главы 26 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых, добываемых обществом, в части утверждения нормативов потерь при их добыче.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что, поскольку полезным ископаемым при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов признаются не минеральное сырье (руда, пески) и не химически чистый металл, а концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы, потери полезного ископаемого в данном случае представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Количество этих потерь определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте).
Между тем Инспекцией в ходе проверки под потерями полезных ископаемых при добыче принята часть балансовых запасов, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам.
Поскольку предметом налогообложения являются поименованные в статье 337 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые, добытые из недр, полезные ископаемые, не извлеченные из недр при разработке месторождений в силу упомянутых причин, не могут быть учтены для целей налогообложения (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 июня 2011 года N ВАС-2589/11).
При таких обстоятельствах вывод инспекции о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого и произведенные в связи с этим доначисления налога не могут быть признаны обоснованными. Доводы Инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают данный вывод суда.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового Кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений производится исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и стоимости единицы химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
В силу положений пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате (полупродукте), т.е. количество, полученное по результатам опробования партии аффинажной организации (а не содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде).
Инспекцией же доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определялась исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь.
В оспариваемом решении налоговым органом указано, что на месторождении, разрабатываемом Обществом, наряду с золотом, числится на государственном балансе запасов - серебро. Протоколом N 738 от 28.06.2002 заседания ТКЗ Комитета природных ресурсов по Читинской области утверждены балансовые запасы золота и серебра в окисленных рудах по категории С2 (т. 6, л.д. 1 - 7). Списание запасов с государственного баланса (погашение запасов) производится предприятием и по золоту и по серебру, и отражено в отчете 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых". Корректировкой рабочего проекта также установлено, что серебро представлено во второй группе попутных полезных ископаемых Амазарканского месторождения.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что серебро является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого Обществом, которое самостоятельно его не извлекает из золота в лигатуре, поскольку не обладает для этого химическими и иными необходимыми возможностями, а обращается на аффинажный завод; возможность у Общества установить наличие и размер потерь серебра при добыче руды и ее дальнейшей переработке отсутствует. Заявителем апелляционной жалобы доводов о несогласии с данным выводом суда не приведено.
Исходя из положений названных норм права, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговой декларации указано именно в лигатурной массе. Доля содержания не определяется и принимается равной единице, когда в декларации указано количество добытого золота в химически чистом виде. Определить количество добытого золота в химически чистом виде возможно только после переработки на аффинажном заводе.
Суд первой инстанции указал, что налоговый орган необоснованно исходит из общего количества извлеченной золотосодержащей руды, которая не прошла весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро), при этом при определении стоимости добытого полезного ископаемого исходит из того, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице.
По мнению суда апелляционной инстанции, приведенные в апелляционной жалобе доводы относительно того, что количество добытого полезного ископаемого, определенного Инспекцией в ходе проверки, соответствует сведениям общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, следовательно, доля содержания химически чистого металла обоснованно признана равной единице, не подтверждают обоснованность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, учитывая, что налоговым органом неверно определен объект налогообложения.
По доводам заявителя апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не исследован вопрос о правильности исчисления Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, суд приходит к следующим выводам.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе проверки инспекцией установлены также нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в том числе, факты занижения количества реализованного химически чистого металла в отдельных налоговых периодах, установленные на основании расчетов по поставке металла в хранилище банка.
Суд апелляционной инстанции, оценив содержание решения инспекции, представленные 20.07.2012 Инспекцией расчеты доначисленного налога на добычу полезных ископаемых по основаниям доначисления, с учетом вывода суда о необоснованном определении Инспекцией объекта налогообложения и подлежащих учету потерь, что повлекло неверное определение количества добытого полезного ископаемого, то есть, показателя, используемого при расчете налогооблагаемой базы по налогу, считает, что оснований для признания расчета доначисленного налога обоснованным не имеется. При этом перерасчет инспекцией подлежащего доначислению налога с учетом определения объекта налогообложения в виде лигатурного золота не может быть принят во внимание, поскольку не производился в ходе проверки и не являлся основанием для принятия решения.
Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал недоказанным доначисление суммы неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых в конкретных налоговых периодах, что свидетельствует как о неправомерности предложения их к уплате, так и начисления пени за их несвоевременную уплату и привлечения Общества к налоговой ответственности.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является достаточным основанием для признания решения инспекции незаконным в рассматриваемой части, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Общества.
Относительно эпизода привлечения Общества к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ апелляционный суд приходит к следующему выводу.
Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов и (или) иных сведений, Инспекция указала на то, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ не представлены документы, истребованные для проведения выездной налоговой проверки, а именно:
- книга учета добытого золота и золотосодержащей продукции на горном участке (объекте) за 2008 год - 1 штук,
- таблица геолого-маркшейдерских данных по добыче руды (серебро) по налоговым периодам (месяц) 2008, 2009 годы - 12 штук,
- таблица учета движения горной массы по переделам работ (серебро) по налоговым периодам 2008, 2009 годы - 12 штук,
- технологические отчеты по установке кучного выщелачивания (серебро) по налоговым периодам 2008, 2009 годы - 12 штук, всего - 37 штук.
При этом решение Инспекции не содержит нормативного обоснования наличия у Общества обязанности по ведению вышеприведенных документов в целях исчисления и уплаты налогов.
Согласно пункту 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе требовать, а налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены данным Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ).
Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление документов и (или) иных сведений, налоговая инспекция обязана доказать наличие у него обязанности представить соответствующие документы и сведения. При этом обоснованность привлечения к налоговой ответственности и наложение штрафа должны быть доказаны не только по праву, но и по размеру, налоговый орган должен подтвердить надлежащими доказательствами наличие у налогоплательщика обязанности представить каждый конкретный документ.
Инспекция в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе приводит доводы относительно того, что истребование у Общества документов связано с тем, что налогоплательщик в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых декларирует добычу как золота, так и серебра, которое числится на государственном балансе запасов и списывается (погашается) обществом.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно, поскольку налоговым органом не доказано наличие у налогоплательщика обязанности их представления в целях исчисления и уплаты налогов и доказательства действительного наличия их у Общества.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО ГК "Амазаркан" осуществляет добычу рудного золота на основании лицензии на пользование недрами. В ходе рассмотрения дела подтверждены доводы Общества о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является лигатурное золото, которое в последующем передается для переработки и аффинажа, в результате которого извлекается также и серебро. Соответственно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что у Общества истребуемые документы по добыче серебра отсутствуют.
При этом доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что составление документов по серебру предусмотрено пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами и предусмотрено приложениями N 25, 28, 31 "Стандарта предприятия Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетности при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазаркан" методом кучного выщелачивания" подлежат отклонению как необоснованные, поскольку не устанавливают обязанность Общества по ведению истребованных инспекцией документов в отношении серебра и не подтверждают доводы инспекции о том, что истребованные документы обязательны для представления в целях исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Суд апелляционной инстанции учитывает, что доначисление налога (в отношении серебра) произведено Инспекцией по иным представленным Обществом документам.
Как следует из оспариваемого решения, основанием к уменьшению исчисленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в размере 332 245 руб. за 3 и 4 кварталы 2009 года явилось списание Обществом с бухгалтерского учета основных средств до окончания срока амортизации по причине полного износа, при том, что заявителем не восстановлен налог на добавленную стоимость с остаточной стоимости списанных основных средств в периоде списания.
Из материалов дела усматривается и не оспаривается сторонами, что Общество списало и учло в составе прочих расходов основные средства по причине полного износа на сумму 1 845 807 руб. Остаточная стоимость по списанным основным средствам составила 1 845 807 руб., в том числе, в 3 квартале 2009 года - 820 091 руб., в 4 квартале - 1 025 716 руб. (регистр-расчет результатов списания за 2009 год - т. 3, л.д. 102).
Обществом представлены акты о списании групп основных средств: теплого павильона для емкости с химраствором N 1 и N 2, склада из металлоконструкций, бульдозера Фиат, седельного тягача Урал, компьютера мобильного персонального, автомобиля КАМАЗ 43105, автокрана на базе Урал 5557, автомобиля УАЗ-3909 (т. 3).
Налоговый орган не оспаривает того факта, что основные средства были списаны Обществом с баланса в связи с полным физическим износом.
По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из неправомерности решения инспекции в рассматриваемой части, исходя из следующего.
Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, на который ссылается инспекция, устанавливает основания, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
Между тем законодательство о налогах и сборах не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы, в том числе по причине невозможности их дальнейшего использования в деятельности организаций, таких как поломка, физический и моральный износ.
Случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, установлены пунктом 3 статьи 170 и пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) и данный перечень случаев является исчерпывающим и не содержит требования восстанавливать налог в случае списания объекта основных средств раньше окончания срока амортизации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал на то, что Налоговый кодекс РФ не относит списание не полностью самортизированных основных средств к случаям, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее зачтенный налог на добавленную стоимость.
Суд апелляционной инстанции также учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Решении от 23.10.2006 N 10652/06, об отсутствии обязанности налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с браком.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права. При этом ссылка на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.03.2012 N 12207/11 ошибочна, поскольку в указанном деле рассмотрены обстоятельства, не аналогичные обстоятельствам по данному делу, и определена правовая позиция относительно иных правоотношений.
При этом суд апелляционной инстанции также исходит из того, что в акте проверки и оспариваемом решении инспекции не приведены обстоятельства, связанные с принятием ранее налога на добавленную стоимость к налоговому вычету по спорным объектам, и такие доказательства в материалы дела не представлены.
При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований Общества. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Э.П.ДОРЖИЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.08.2012 ПО ДЕЛУ N А78-10376/2011
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 августа 2012 г. по делу N А78-10376/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 1 августа 2012 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Доржиева Э.П., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011 по заявлению Открытого акционерного общества Горнодобывающая компания "Амазаркан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании незаконным решения от 29.09.2011 N 19 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Правилова Н.Н., представителя по доверенности от 15.06.2012, Малеевой Е.А., представителя по доверенности N 06/1 от 25.04.2012;
- от налогового органа - Склярова Д.Н., представителя по доверенности от 11.01.2012, Савватеевой Н.С., представителя по доверенности от 11.01.2012, Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 11.01.2012,
установил:
Открытое акционерное общество Горнодобывающая компания "Амазаркан", зарегистрированное в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1077527001694, ИНН 7512004931, место нахождения: Забайкальский край, Могочинский район, г. Могоча, ул. Интернациональная, 31, (далее - ОАО ГК "Амазаркан", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, зарегистрированной в Едином государственном реестре юридических лиц за ОГРН 1047533001471, ИНН 7527006924, место нахождения: Забайкальский край, Шилкинский район, г. Шилка, ул. Толстого, 111, (далее - Инспекция, налоговый орган), о признании незаконным решения от 29 сентября 2011 года N 19 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 2 513 925 руб. 20 коп.; пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных для проведения проверки, в количестве 37 штук в виде штрафа в размере 7 400 руб.;
- - предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 25 836 625 руб. и пени по налогу в сумме 7 536 655 руб. 82 коп.;
- - предложения уменьшить исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 332 245 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года заявленные требования удовлетворены.
Суд первой инстанции, признав необоснованными выводы инспекции о том, что добытым полезным ископаемым для общества является золотосодержащая руда, исходил из того, что согласно Стандарту предприятия конечной продукцией является продукция, являющаяся результатом разработки месторождения с применением перерабатывающей технологии, как метод кучного выщелачивания, результатом применения которой является получение добытого полезного ископаемого - золота лигатурного, относящегося в силу подпункта 13 статьи 337 Налогового кодекса РФ к концентратам, содержащим драгоценные металлы.
Суд согласился с Обществом в том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых учет количества добытого полезного ископаемого осуществляется в пересчете на химически чистый металл. Суд установил, что нормативы потерь полезных ископаемых при добыче обществом в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, не утверждались.
Суд посчитал, что, поскольку добытым полезным ископаемым является концентрат, содержащий драгоценные металлы, потери полезного ископаемого представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, количество которых определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте). Налоговый орган же при доначислении налога на добычу полезных ископаемых в связи с занижением количества добытого полезного ископаемого по причине определения обществом налоговой базы без учета фактических потерь, под потерями полезных ископаемых принял часть балансовых запасов, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам, которые не могут быть учтены для целей налогообложения.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным определение налоговым органом при определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого доли содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде, исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь. В силу положений пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате (полупродукте).
Суд первой инстанции согласился с обществом в том, что серебро является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого обществом, которое самостоятельно его не извлекает из золота в лигатуре, а обращается на аффинажный завод. Возможность у общества установить наличие и размер потерь серебра при добыче руды и ее дальнейшей переработке отсутствует.
В налоговых декларациях в спорных налоговых периодах общество указало количество лигатурного золота с учетом доли содержания в нем химически чистого металла, определенной на основании данных аффинажного завода. Доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого не определяется и принимается равной единице, когда в декларации указано количество добытого золота в химически чистом виде. Между тем налоговый орган исходил из общего количества золотосодержащей руды, которую Общество извлекло из недр и которая не прошла весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро), при этом при определении стоимости добытого полезного ископаемого решил, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице, что не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом неправильно определены количество добытого Обществом полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого в спорных периодах, что повлекло необоснованное доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции также посчитал неправомерным привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов по добыче серебра, посчитав, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное, серебро является попутно добываемым полезным ископаемым, в связи с чем истребованные документы по серебру у общества отсутствуют. Привлечение общества к ответственности и установление размера штрафа, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика документов, является неправомерным.
Признавая решение инспекции незаконным в части предложения уменьшить исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость, суд первой инстанции указал, что из пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ следует, что данной нормой регулируется восстановление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость, ранее неправомерно, то есть при наличии оснований для отнесения к стоимости товара (работы, услуги), предъявленного налогоплательщиком к вычету. Списание основного средства в связи с физическим износом не относится к указанным в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ случаям. Доказательства и нормативное обоснование для восстановления налога при списании основных средств с бухгалтерского учета инспекцией не представлены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе и дополнениях к ней, а также письменных пояснениях поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика со ссылкой на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.
Заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о неправомерности восстановления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, указывая на то, что на основании положений статей 39 и 146 Налогового кодекса РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе, по основным средствам в размере суммы пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в случае выбытия товаров вследствие морального и физического износа, при хищении, недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства были списаны. Данная правовая позиция подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11.
Оспаривая вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган в апелляционной жалобе и письменных пояснениях указывает на то, что налогоплательщиком не представлены по требованию налогового органа документы в количестве 37 штук, связанных с добычей серебра. Истребование данных документов было связано с тем, что Обществом в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых, помимо золота, задекларирована добыча серебра, которое также числится на государственном балансе запасов и списывается (погашается) обществом, что подтверждается геологическими отчетами по форме 5-ГР. Составление документов по серебру предусмотрено пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами, которым предусмотрено обязанность недропользователя осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб, с ежемесячной периодичностью замеров. Также составление документов по серебру предусмотрено и приложениями N 25, 28, 31 Стандарта предприятия Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетности при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазаркан" методом кучного выщелачивания.
Инспекция считает необоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, исходя из следующего.
По мнению инспекции, Обществом в нарушение пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ признано добытым полезным ископаемым у Общества продукция переработки руды - золото лигатурное в слитках, которое не является продукцией горнодобывающей промышленности. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Добытые (извлеченные из недр) полезные ископаемые классифицируются по коду 13204 - руды и пески драгоценных металлов и руды редких металлов. В соответствии с лицензией, выданной Обществу, целевым назначением и видом работ является разведка и добыча рудного золота на Амазарканском месторождении. С целью определения полезного ископаемого в целях налогообложения инспекцией исследованы документы общества: технические проекты разработки месторождения, лицензия на право пользования недрами, стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.
При исследовании вышеперечисленных документов установлено, что технические проекты разработки месторождения не согласованы и не утверждены обществом в установленном порядке, а стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьера у Общества отсутствует. Данная информация подтверждается актом и справкой Управления Росприроднадзора от 27.06.2011.
Исходя из форм геолого-маркшейдерской отчетности, установленной стандартом "Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетность при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазарканское", учет продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров ежемесячно отражается в установленных стандартом формах отчетности. Количество списанного с государственного запаса полезного ископаемого и поступившего в собственность недропользователя золота, определяемого плательщиком по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях, принято налоговым органом как отвечающее положениям статей 337 и 339 Налогового кодекса РФ добытое полезное ископаемое.
Инспекция указывает на то, что золото лигатурное в слитках является готовой продукцией Общества, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ. Полупродукт, содержащий золото (руда с содержанием химически чистого золота не менее 1,9 г./т по крупности 300-0 мм), соответствующий всем требованиям, предъявляемым к добытым полезным ископаемым статьей 337 Налогового кодекса РФ, возникает лишь один раз в производственном процессе Общества, после стадии отдела рудоподготовки на складе дробильно-сортировочной установки, который предназначен для создания запасов руды и усреднения качественных показателей руды. Все последующие полупродукты (концентраты), содержащие золото, и возникающие в технологических процессах, не соответствуют требованиям статьи 337 Кодекса, поскольку при их производстве выполняются работы, не являющиеся добычными, а относящимися к переработке добытого минерального сырья - кучное выщелачивание, сбор и осветление продуктивных растворов, осаждение золота, кислотная обработка осадка, обезвоживание, сушка, плавка. При этом в лицензионном соглашении отражено, что кучное выщелачивание является для Общества геотехнологическим методом переработки.
В письменных пояснениях инспекция дополнительно указывает на то, что вывод суда первой инстанции о том, что добытым полезным ископаемым является лигатурное золото, со ссылкой на Стандарт предприятия, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в "Стандарте ОАО ГК "Амазаркан" геолого-маркшейдерский учет и отчетность" такой вывод отсутствует. По мнению инспекции, данный Стандарт предусматривает, что добытым полезным ископаемым признается золото, содержащееся в руде.
Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции относительно того, что налоговым органом доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определялась исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что при определении количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной налоговой ставке, Обществом не включены фактические потери. При этом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, утвержденных в установленном порядке. Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, определяемом Правительством РФ, следовательно, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении НДПИ по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка.
В дополнении к апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что выводы суда первой инстанции о том, что инспекцией исчисление налога производилось расчетным путем и при определении стоимости добытого полезного ископаемого доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определена равной единице, не обоснованы. Инспекцией использованы сведения самого общества о замерах количества добытой золотосодержащей руды и количества химически чистого золота и химически чистого серебра, содержащегося в ней. Количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по ставке 6%, соответствует сведениям общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде; соответственно, вывод суда о том, что инспекция исходила их того, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице, не соответствует обстоятельствам дела. В дополнительных письменных пояснениях по делу инспекция указала на то, что в ходе налоговой проверки количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, следовательно, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008 - 2009 годов равна единице.
Инспекция указывает также на то, что судом первой инстанции, несмотря на указание на то, что основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы вследствие неверного определения количества добытого полезного ископаемого и ненадлежащего исчисления стоимости добытого полезного ископаемого, правильность исчисления обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого и определение размера налога, пени, санкций по каждому основанию доначисления, не исследовались.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции произведены расчеты сумм налога, пени и санкций по основаниям доначисления.
Общество доводы апелляционной жалобы инспекции оспорило по мотивам, изложенным в отзыве, пояснениях на дополнение к апелляционной жалобе, письменных пояснениях по делу, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 09.04.2012. Дело рассмотрено с участием представителей сторон.
На основании распоряжения председателя третьего судебного состава Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2012 года на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Басаева Д.В. на судью Никифорюк Е.О., в связи с чем рассмотрение дела произведено сначала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Представители Инспекции в судебном заседании доводы апелляционной жалобы, дополнения к ней и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, дополнительно приобщенные к материалам дела доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, отзыве на апелляционную жалобу, дополнительных письменных пояснениях сторон, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав объяснения представителей сторон, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника N 5 от 28.03.2011, с изменениями (дополнениями), внесенными решением N 1 от 14.07.2011, (т. 2, л.д. 47) Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО ГК "Амазаркан" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 9.01-30/16 от 07.09.2011 (т. 1, л.д. 42 - 79), в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 19.08.2011 вручена обществу в день ее составления (т. 2, л.д. 48). Акт выездной налоговой проверки с приложениями вручен руководителю Общества 07.09.2011 (т. 1, л.д. 79).
Как следует из акта выездной налоговой проверки от 07.09.2011, в ходе проверки установлены неуплата (неполная уплата) налога на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб., неуплата (неполная уплата) налога на добычу полезных ископаемых в сумме 25 837 625 руб., в том числе: за 2008 год в сумме 13 756 006 руб., за 2009 год в сумме 12 081 619 руб., неуплата (неполная уплата) транспортного налога в сумме 20 506 руб.; завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком: по налогу на прибыль в сумме 39 702 256 руб., исчисление в завышенных размерах сумм налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 719 067 руб.
Также установлено непредставление Обществом необходимых для проведения выездной налоговой проверки документов в количестве 42 штук.
Уведомлением N 33 от 07.09.2011 Общество извещено о назначении рассмотрения материалов проверки на 29.09.2011 на 14 час. 00 мин. Уведомление вручено руководителю Общества 07.09.2011 (т. 2, л.д. 57).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии руководителя лица, в отношении которого проведена налоговая проверка (протокол рассмотрения от 29.09.2011 - т. 1, л.д. 101), руководителем Инспекции принято решение N 19 от 29 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ОАО ГК "Амазаркан" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов, в том числе, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 125 293 руб. 20 коп., на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 2 513 925 руб. 20 коп., транспортного налога в виде штрафа в размере 4 101 руб. 20 коп.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов, истребованных для проведения проверки в количестве 39 штук в виде штрафа в размере 7 800 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налоговым органом начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе, по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 937 руб. 92 коп., по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 7 536 655 руб. 82 коп., по транспортному налогу в сумме 3 426 руб. 10 коп.
Пунктом 3.1 налогоплательщику предложено уплатить недоимку, в том числе, налог на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб., налог на добычу полезных ископаемых за периоды 2008 - 2009 годов в общей сумме 23 117 558 руб., из них по 2008 году - 12 907 192 руб., по 2009 году - 10 210 366 руб.; транспортный налог в сумме 20 506 руб. Пунктом 5 предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 39 702 256 руб. (т. 1, л.д. 80 - 100).
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.13-20/515-ЮЛ/12797 от 28.11.2011 решение ИФНС России N 7 по Забайкальскому краю частично изменено, предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в общей сумме 25 836 625 руб., из них по 2008 году - 13 756 007 руб., по 2009 году - 12 080 619 руб.; Обществу предложено уменьшить излишне исчисленный к уплате налог на добычу полезных ископаемых в сумме 2 719 067 руб., исчисленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 626 466 руб.; исключено предложение уплатить налог на добавленную стоимость и пени по налогу, а также привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налогу на добавленную стоимость; привлечение Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление двух документов по требованию инспекции (Положений об учетной политике за 2008, 2009 годы) в виде штрафа в размере 400 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т. 1, л.д. 113 - 122).
Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления оспариваемых налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы налогового органа.
Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе проверки установлено, что Обществом допущены нарушения, связанные с неверным определением количества добытого полезного ископаемого, что повлекло занижение либо завышение налоговой базы по налогу (стоимости добытых полезных ископаемых). В нарушение пунктов 1, 3 статьи 337, подпункта 13 пункта 2 статьи 337, статьи 339 Налогового кодекса РФ ОАО ГК "Амазаркан" в налоговых декларациях за проверяемые периоды неправильно определяло количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что добытым полезным ископаемым признано золото лигатурное в слитках, являющееся продукцией обрабатывающей промышленности. Кроме того, при определении количества добытого полезного ископаемого также не были учтены фактические потери при добыче.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что готовой продукцией для целей налогообложения является полупродукт, содержащий золото (руда с содержанием химически чистого золота не менее 1,9 г./т по крупности 300-0 мм), прошедший комплекс технологических операций по добыче из недр и готовый к дальнейшей переработке.
Инспекцией установлено, что Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, отсутствуют нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ; сведения об утвержденных нормативах потерь по отработанным выемочным единицам в спорных периодах в Федеральную налоговую службы не поступали.
В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении НДПИ по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка. Количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008 - 2009 годов признана равной единице.
Инспекцией в ходе проверки также установлены нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в том числе, факты занижения количества реализованного химически чистого металла в отдельных налоговых периодах, установленные на основании расчетов по поставке металла в хранилище банка.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необоснованности принятия Инспекцией в отношении Общества в качестве добытого полезного ископаемого золотосодержащей руды, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01931 БЭ от 05.05.2008 со сроком ее действия до 31.12.2017 Общество осуществляет разведку и добычу рудного золота на Амазарканском месторождении (т. 1, л.д. 124).
В соответствии с пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения "Об условиях пользования недрами с целью разведки и добычи рудного золота на Амазарканском месторождении в Могочинском районе Забайкальского края" Общество обязано осуществлять постоянный учет и контроль объемов и веса погашенных, добытых, потерянных в недрах и прирощенных запасов полезных ископаемых с помощью современных методов съемки, замеров, учета и обработки геолого-маркшейдерской информации силами специализированных служб в соответствии с действующими инструкциями и другими нормативными документами, периодичность маркшейдерских замеров - ежемесячная.
В процессе геологоразведочных работ Общество обязуется проводить опытную отработку окисленных и полуокисленных руд с применением геотехнологических методов переработки (кучное выщелачивание) по проекту, являющемуся составной частью общего проекта геологоработ (пункт 2.2.9 лицензионного соглашения - т. 1, л.д. 126).
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество в спорном периоде являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ, где в подпункте 13 в качестве вида добытого полезного ископаемого определены: концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Федеральным законом от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.
К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.
Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.
Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.
Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.
В Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Как следует из материалов дела, опытная отработка золотосодержащих руд на Амазарканском месторождении осуществляется с применением метода кучного выщелачивания по Проекту "Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа", разработанного в 2003 году ОАО "ЗабайкалцветметНИИпроект" (т. 1, л.д. 145 - 151). В технологической части данного проекта предусмотрено, что сущность кучного выщелачивания заключается в просачивании растворителя сквозь штабель руды, уложенный на специальное гидроизолирующее основание, химическом растворении золота и серебра, извлечении растворенных металлов из растворов методами адсорбции или электрохимического осаждения. Готовой продукцией при переработке руды методом кучного выщелачивания являются слитки золото-серебряного сплава.
Регламентом переработки руды на руднике "Амазаркан", утвержденным главным инженером ОАО ГК "Амазаркан" 19.08.2008, согласованным Читинским межрегиональным Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора 21.08.2008 (протокол N 50 от 21.08.2008 - т. 7, л.д. 93 - 94; т. 7, л.д. 75 - 92, т. 1, л.д. 135 - 139), Дополнениями к Технологическому регламенту переработки руды месторождения "Амазаркан" по технологии кучного выщелачивания золота, разработанными ОАО "Иргиредмет" в 2007 году (т. 2, л.д. 1 - 8), предусмотрено, что добыча руд осуществляется открытым способом из карьера; участок кучного выщелачивания является подразделением рудника "Амазаркан" по переработке золотосодержащих руд и включает в себя открытый склад добытой руды; установку дробления и окомкования руды; открытый склад дробленной руды; отделение дробления и окомкования руды; площадки для формирования штабелей руды (карты) с отстойниками для растворов; гидрометаллургическую установку для переработки продуктивных растворов; узел приготовления реагентов.
Установка кучного выщелачивания включает в себя рудоподготовку (двухстадийное дробление), укладку кучи (формирование рудного штабеля), выщелачивание золота в раствор и сорбцию золота из растворов на активированный уголь, высокотемпературную десорбцию, электролиз элюатов, сушку и плавку катодных осадков (технологическая схема извлечения благородных металлов из руды - пункт 8 Регламента процесса переработки руды на руднике "Амазаркан" - т. 1, л.д. 137, т. 7, л.д. 81 - 82, раздел 2 Стандарта ОАО ГК "Амазаркан" - 2008 "Технология подготовки руд и кучного выщелачивания" - т. 7, л.д. 67 - 68).
Стандартом ОАО ГК "Амарзакан" "Геолого-маркшейдерская документация и отчетность при добыче и переработке руд месторождения золота "Амазарканское" методом кучного выщелачивания, утвержденным генеральным директором ОАО ГК "Амазаркан" 10.04.2008 предусмотрены требования к порядку сбора, полноте и достоверности геолого-маркшейдерского учета, выполненных объемов работ, добычи руды и металла, обработки и реализации информации (т. 1, л.д. 140 - 144, т. 7, л.д. 22 - 74, т. т. 5, л.д. 86 - 152).
По принятой технологической схеме кучного выщелачивания золота из сырьевых ресурсов месторождения предусмотрено получение товарной продукции в виде слитков лигатурного золота, отвечающих требованиям ТУ 117-2-7-75, отправляемых на аффинаж (часть 3.1 Проекта "Корректировка рабочего проекта строительства первой очереди Амазарканского ГОКа"; пункты 3, 7 Регламента переработки руды на руднике "Амазаркан"; часть 1 Дополнения к Технологическому регламенту переработки руды месторождения "Амазаркан" по технологии кучного выщелачивания золота).
Таким образом, поскольку принятой технологической схемой разработки месторождения предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований ТУ 117-2-7-75, продукцией горнодобывающей промышленности для ОАО ГК "Амазаркан", а, следовательно, и полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золотосодержащие слитки (золото лигатурное).
Приложением 3 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденным распоряжением от 05.06.2007 N 37-р Министерства природных ресурсов Российской Федерации, предусмотрен перечень государственных стандартов и технических условий на продукцию золотодобывающих компаний. Среди названных стандартов указаны технические условия ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное".
Доводы Инспекции, приведенные в обоснование позиции относительно того, что для Общества добытым полезным ископаемым является золотосодержащая руда, а золото лигатурное является готовой продукцией, произведенной с применением комплекса перерабатывающих технологий, не являющихся специальными видами добычных работ, не основаны на установленных по делу обстоятельствах относительно технологической схемы переработки руды методом кучного выщелачивания и действующих нормах материального права.
По этим же основаниям суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку инспекции на то, что лицензионным соглашением предусмотрено, что кучное выщелачивание является для Общества геотехнологическим методом переработки.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что технические проекты разработки месторождения не согласованы и не утверждены Обществом в установленном порядке, стандарт на продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьера отсутствует, что отражено в справке N НВЗАТ-083 от 27.06.2011 Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю (т. 6, л.д. 28 - 58), не могут быть приняты во внимание. Имеющаяся у предприятия документация на разработку месторождения была представлена обществом в ходе выездной налоговой проверки и выводы налогового органа о добываемом полезном ископаемом в целях налогообложения основаны, в том числе, на данной документации, что следует из содержания решения инспекции. Кроме того, из справки N НВЗАТ-083 от 27.06.2011 Управления Росприроднадзора по Забайкальскому краю следует, что в ходе проверки предприятия установлено, что технологическая схема выполнения работ по переработке руды методом кучного выщелачивания соответствует проектной (т. 6, л.д. 37).
Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно учетной политике общества установлен прямой метод (посредством измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого.
Из пояснений Общества следует, что количество добытых полезных ископаемых определялось им прямым методом посредством применения измерительных средств и устройств. В налоговых декларациях количество добытого полезного ископаемого отражалось исходя из количества концентрата (лигатурного золота) на основании расчетов на принятый металл, поступивший на аффинажный завод. Для определения цены реализации химически чистого металла общество использовало расчеты требований и обязательств по партии банка ОАО "Уралсиб" (золото) и отчеты комиссионера ОАО "НАЗ" (серебро), где отражено количество проданного металла, цена и стоимость металла. Стоимость проданного металла уменьшалась на расходы по аффинажу на основании актов на услуги переработки, выставляемые ОАО "НАЗ", а также услуги по доставке посылок с ценным грузом до получателя. Для определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого долю содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурного золота) Общество определяло на основании расчетов на принятый металл, поступивший на аффинажный завод ОАО "НАЗ", как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения дела соглашается с судом первой инстанции в том, что Инспекцией в ходе проверки неверно определено количество добытого полезного ископаемого, исходя из сведений общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, с учетом вывода о том, что добытым полезным ископаемым является золотосодержащая руда.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган, доначисляя налог на добычу полезных ископаемых, также исходил из того, что Обществом при расчете налогооблагаемой базы занижено количество добытого полезного ископаемого в связи с тем, что количество добытого полезного ископаемого определено без учета фактических потерь.
Инспекцией установлено, что Обществом за проверяемый период не утверждены нормативы потерь в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, отсутствуют нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 подпункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ; сведения об утвержденных нормативах потерь по отработанным выемочным единицам в спорных периодах в Федеральную налоговую службы не поступали.
В ходе проверки установлено, что Общество самостоятельно определяло количество фактических потерь, результаты замера отражены в маркшейдерских справках о выполненных объемах работ, таблицах геолого-маркшейдерских данных по добыче руды, иной документации. Учитывая отсутствие утвержденных нормативов потерь, при исчислении налога по золотосодержащей руде с содержанием химически чистого золота к фактическим потерям применена общеустановленная ставка. Количество добытого полезного ископаемого инспекцией взято на основании замеров плательщика в химически чистом виде, доля содержания химически чистого металла по налоговым периодам 2008-2009 годов признана равной единице.
Суд апелляционной инстанции, с учетом вышеприведенного правового регулирования, считает правильным вывод суда первой инстанции в том, что Обществом при исчислении налога на добычу полезных ископаемых правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".
Пунктом 4 Правил установлено, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.
Положения главы 26 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых, добываемых обществом, в части утверждения нормативов потерь при их добыче.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что, поскольку полезным ископаемым при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов признаются не минеральное сырье (руда, пески) и не химически чистый металл, а концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы, потери полезного ископаемого в данном случае представляют собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Количество этих потерь определяется как отношение количества потерь химически чистого драгоценного металла к величине доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрате и ином полупродукте).
Между тем Инспекцией в ходе проверки под потерями полезных ископаемых при добыче принята часть балансовых запасов, не извлеченных из недр по геологическим, горно-геологическим, технологическим и экономическим причинам.
Поскольку предметом налогообложения являются поименованные в статье 337 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые, добытые из недр, полезные ископаемые, не извлеченные из недр при разработке месторождений в силу упомянутых причин, не могут быть учтены для целей налогообложения (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 июня 2011 года N ВАС-2589/11).
При таких обстоятельствах вывод инспекции о занижении Обществом количества добытого полезного ископаемого и произведенные в связи с этим доначисления налога не могут быть признаны обоснованными. Доводы Инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают данный вывод суда.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового Кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений производится исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и стоимости единицы химически чистого металла, полученного из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата) без учета потерь.
В силу положений пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для определения доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого необходимо учитывать количество химически чистого металла, содержащегося в концентрате (полупродукте), т.е. количество, полученное по результатам опробования партии аффинажной организации (а не содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде).
Инспекцией же доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде определялась исходя из количества химически чистого металла, содержащегося в минеральном сырье до аффинажа, с учетом потерь.
В оспариваемом решении налоговым органом указано, что на месторождении, разрабатываемом Обществом, наряду с золотом, числится на государственном балансе запасов - серебро. Протоколом N 738 от 28.06.2002 заседания ТКЗ Комитета природных ресурсов по Читинской области утверждены балансовые запасы золота и серебра в окисленных рудах по категории С2 (т. 6, л.д. 1 - 7). Списание запасов с государственного баланса (погашение запасов) производится предприятием и по золоту и по серебру, и отражено в отчете 5-ГР "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых". Корректировкой рабочего проекта также установлено, что серебро представлено во второй группе попутных полезных ископаемых Амазарканского месторождения.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что серебро является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого Обществом, которое самостоятельно его не извлекает из золота в лигатуре, поскольку не обладает для этого химическими и иными необходимыми возможностями, а обращается на аффинажный завод; возможность у Общества установить наличие и размер потерь серебра при добыче руды и ее дальнейшей переработке отсутствует. Заявителем апелляционной жалобы доводов о несогласии с данным выводом суда не приведено.
Исходя из положений названных норм права, доля содержания химически чистого золота в единице добытого полезного ископаемого (лигатурном золоте) определяется как отношение количества химически чистого металла, содержащегося в лигатурном золоте, к количеству фактически добытого в налоговом периоде лигатурного золота. Указанная доля содержания применяется при расчете стоимости лигатурного золота в том случае, когда количество добытого полезного ископаемого в налоговой декларации указано именно в лигатурной массе. Доля содержания не определяется и принимается равной единице, когда в декларации указано количество добытого золота в химически чистом виде. Определить количество добытого золота в химически чистом виде возможно только после переработки на аффинажном заводе.
Суд первой инстанции указал, что налоговый орган необоснованно исходит из общего количества извлеченной золотосодержащей руды, которая не прошла весь технологический цикл извлечения полезных ископаемых (золото, серебро), при этом при определении стоимости добытого полезного ископаемого исходит из того, что доля содержания химически чистого металла в золотосодержащей руде равна единице.
По мнению суда апелляционной инстанции, приведенные в апелляционной жалобе доводы относительно того, что количество добытого полезного ископаемого, определенного Инспекцией в ходе проверки, соответствует сведениям общества о количестве химически чистого золота, содержащегося в золотосодержащей руде, следовательно, доля содержания химически чистого металла обоснованно признана равной единице, не подтверждают обоснованность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, учитывая, что налоговым органом неверно определен объект налогообложения.
По доводам заявителя апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не исследован вопрос о правильности исчисления Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, суд приходит к следующим выводам.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе проверки инспекцией установлены также нарушения, связанные с неверным определением Обществом стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в том числе, факты занижения количества реализованного химически чистого металла в отдельных налоговых периодах, установленные на основании расчетов по поставке металла в хранилище банка.
Суд апелляционной инстанции, оценив содержание решения инспекции, представленные 20.07.2012 Инспекцией расчеты доначисленного налога на добычу полезных ископаемых по основаниям доначисления, с учетом вывода суда о необоснованном определении Инспекцией объекта налогообложения и подлежащих учету потерь, что повлекло неверное определение количества добытого полезного ископаемого, то есть, показателя, используемого при расчете налогооблагаемой базы по налогу, считает, что оснований для признания расчета доначисленного налога обоснованным не имеется. При этом перерасчет инспекцией подлежащего доначислению налога с учетом определения объекта налогообложения в виде лигатурного золота не может быть принят во внимание, поскольку не производился в ходе проверки и не являлся основанием для принятия решения.
Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал недоказанным доначисление суммы неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых в конкретных налоговых периодах, что свидетельствует как о неправомерности предложения их к уплате, так и начисления пени за их несвоевременную уплату и привлечения Общества к налоговой ответственности.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод является достаточным основанием для признания решения инспекции незаконным в рассматриваемой части, в связи с чем суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования Общества.
Относительно эпизода привлечения Общества к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ апелляционный суд приходит к следующему выводу.
Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов и (или) иных сведений, Инспекция указала на то, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ не представлены документы, истребованные для проведения выездной налоговой проверки, а именно:
- книга учета добытого золота и золотосодержащей продукции на горном участке (объекте) за 2008 год - 1 штук,
- таблица геолого-маркшейдерских данных по добыче руды (серебро) по налоговым периодам (месяц) 2008, 2009 годы - 12 штук,
- таблица учета движения горной массы по переделам работ (серебро) по налоговым периодам 2008, 2009 годы - 12 штук,
- технологические отчеты по установке кучного выщелачивания (серебро) по налоговым периодам 2008, 2009 годы - 12 штук, всего - 37 штук.
При этом решение Инспекции не содержит нормативного обоснования наличия у Общества обязанности по ведению вышеприведенных документов в целях исчисления и уплаты налогов.
Согласно пункту 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 23, подпункта 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе требовать, а налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены данным Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ).
Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление документов и (или) иных сведений, налоговая инспекция обязана доказать наличие у него обязанности представить соответствующие документы и сведения. При этом обоснованность привлечения к налоговой ответственности и наложение штрафа должны быть доказаны не только по праву, но и по размеру, налоговый орган должен подтвердить надлежащими доказательствами наличие у налогоплательщика обязанности представить каждый конкретный документ.
Инспекция в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе приводит доводы относительно того, что истребование у Общества документов связано с тем, что налогоплательщик в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых декларирует добычу как золота, так и серебра, которое числится на государственном балансе запасов и списывается (погашается) обществом.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно, поскольку налоговым органом не доказано наличие у налогоплательщика обязанности их представления в целях исчисления и уплаты налогов и доказательства действительного наличия их у Общества.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО ГК "Амазаркан" осуществляет добычу рудного золота на основании лицензии на пользование недрами. В ходе рассмотрения дела подтверждены доводы Общества о том, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является лигатурное золото, которое в последующем передается для переработки и аффинажа, в результате которого извлекается также и серебро. Соответственно, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что у Общества истребуемые документы по добыче серебра отсутствуют.
При этом доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что составление документов по серебру предусмотрено пунктом 2.2.7 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами и предусмотрено приложениями N 25, 28, 31 "Стандарта предприятия Геолого-маркшейдерская документация учета и отчетности при добыче открытым способом и переработке руд месторождения золота "Амазаркан" методом кучного выщелачивания" подлежат отклонению как необоснованные, поскольку не устанавливают обязанность Общества по ведению истребованных инспекцией документов в отношении серебра и не подтверждают доводы инспекции о том, что истребованные документы обязательны для представления в целях исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. Суд апелляционной инстанции учитывает, что доначисление налога (в отношении серебра) произведено Инспекцией по иным представленным Обществом документам.
Как следует из оспариваемого решения, основанием к уменьшению исчисленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в размере 332 245 руб. за 3 и 4 кварталы 2009 года явилось списание Обществом с бухгалтерского учета основных средств до окончания срока амортизации по причине полного износа, при том, что заявителем не восстановлен налог на добавленную стоимость с остаточной стоимости списанных основных средств в периоде списания.
Из материалов дела усматривается и не оспаривается сторонами, что Общество списало и учло в составе прочих расходов основные средства по причине полного износа на сумму 1 845 807 руб. Остаточная стоимость по списанным основным средствам составила 1 845 807 руб., в том числе, в 3 квартале 2009 года - 820 091 руб., в 4 квартале - 1 025 716 руб. (регистр-расчет результатов списания за 2009 год - т. 3, л.д. 102).
Обществом представлены акты о списании групп основных средств: теплого павильона для емкости с химраствором N 1 и N 2, склада из металлоконструкций, бульдозера Фиат, седельного тягача Урал, компьютера мобильного персонального, автомобиля КАМАЗ 43105, автокрана на базе Урал 5557, автомобиля УАЗ-3909 (т. 3).
Налоговый орган не оспаривает того факта, что основные средства были списаны Обществом с баланса в связи с полным физическим износом.
По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из неправомерности решения инспекции в рассматриваемой части, исходя из следующего.
Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно статье 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.
Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, на который ссылается инспекция, устанавливает основания, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
Между тем законодательство о налогах и сборах не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и списанных до того, как объекты основных средств будут полностью самортизированы, в том числе по причине невозможности их дальнейшего использования в деятельности организаций, таких как поломка, физический и моральный износ.
Случаи, когда налогоплательщик обязан восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, установлены пунктом 3 статьи 170 и пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) и данный перечень случаев является исчерпывающим и не содержит требования восстанавливать налог в случае списания объекта основных средств раньше окончания срока амортизации.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал на то, что Налоговый кодекс РФ не относит списание не полностью самортизированных основных средств к случаям, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее зачтенный налог на добавленную стоимость.
Суд апелляционной инстанции также учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Решении от 23.10.2006 N 10652/06, об отсутствии обязанности налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с браком.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права. При этом ссылка на Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.03.2012 N 12207/11 ошибочна, поскольку в указанном деле рассмотрены обстоятельства, не аналогичные обстоятельствам по данному делу, и определена правовая позиция относительно иных правоотношений.
При этом суд апелляционной инстанции также исходит из того, что в акте проверки и оспариваемом решении инспекции не приведены обстоятельства, связанные с принятием ранее налога на добавленную стоимость к налоговому вычету по спорным объектам, и такие доказательства в материалы дела не представлены.
При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для удовлетворения требований Общества. Доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены и признаны не опровергающими правильных выводов суда первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции, отсутствуют.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 марта 2012 года по делу N А78-10376/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Э.П.ДОРЖИЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)