Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И., при участии от открытого акционерного общества "Апатит" Емельянова А.И. (доверенность от 27.12.2010 N 766-АПТ) и Заточного М.С. (доверенность от 27.12.2010 N 765-АПТ), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 13.08.2012 N 14-09/03701@), Мусат Т.В. (доверенность от 06.02.2012 N 14-09/00533) и Непочатова А.Н. (доверенность от 28.05.2012 N 14-09/02527), рассмотрев 11.09.2012 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Апатит" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А42-4918/2011,
установил:
Открытое акционерное общество "Апатит", место нахождения: 184250, Мурманская обл., г. Кировск, Ленинградская ул., д. 1, ОГРН 1025100561012 (далее - ОАО "Апатит", Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505 (далее - МИФНС, Инспекция): решения от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 о доначислении и предложении уплатить налоги, пени и налоговые санкции.
Определением суда первой инстанции от 01.12.2011 в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с частичным отказом от заявленных требований прекращено производство по делу о признании недействительным решения Инспекции в части: исключения из состава прочих расходов 190 677 руб. 97 коп. стоимости услуг, оказанных обществу с ограниченной ответственностью "Айтекс-М", исключения из состава налоговых вычетов 2008 года суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 19 683 руб. по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Группа Борлас" (пункт 2.4.2 заявления); исключения из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 2077 руб. по счету-фактуре "Институт Коммуникаций и Информационных технологий" (пункт 2.4.3 заявления); увеличения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в части расходов по научные исследования и опытно-конструкторские разработки в размере 4 798 626 руб. (подпункт 2 пункта 2.8 заявления); привлечения к налоговой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) копий 43 документов по требованиям N 59/01 (1 документ), N 59/18 (5 документов), N 59/33 (1 документ), N 59/34 (1 документ), N 59/37 (2 документа), N 59/38 (33 документа) в виде штрафа в сумме 8900 руб. (пункт 2.14 заявления), а также в части оспаривания требования от 24.06.2011 N 182 об уплате доначисленных сумм по указанным эпизодам.
Решением от 30.12.2011 суд первой инстанции признал недействительными решение МИФНС от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 5 252 318 руб., НДС в сумме 27 946 685 руб., НДПИ в сумме 43 981 руб., транспортного налога сумме 18 500 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 80 600 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Апелляционный суд постановлением от 24.05.2012 отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительными решения от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб. и удовлетворил требования ОАО "Апатит" в указанной части. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты об отказе в удовлетворении заявленных требований в части: 1) доначисления 239 257 руб. налога на прибыль по эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм расходов на оплату услуг общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ФосАгро-Маркетинг"; 2) доначисления 1 590 945 руб. налога на прибыль по эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм расходов на оплату услуг ООО "Балаковские минеральные удобрения" (далее - ООО "БМУ").
Податель жалобы указывает, что право на признание этих расходов возникло у него лишь в 2007 и 2008 годах, поскольку в этот период были получены первичные документы, подтверждающие факт несения расходов; выводы судов в указанной части противоречат сложившейся судебной практике. Кроме того, ОАО "Апатит" считает необоснованными ссылки судов на положения статей 54 и 81 НК РФ и неправомерным вывод об отсутствии у Общества права признавать расходы ООО "БМУ" в составе убытков прошлых лет.
Инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление по делу по эпизодам, связанным с завышением налоговых вычетов: 1) по НДС по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах; 2) по НДС со стоимости услуг по реализации продуктов в Республику Беларусь. Податель жалобы полагает, что обжалуемые судебные акты по вышеуказанным эпизодам вынесены с нарушением норм материального права и при неполном выяснении всех обстоятельств дела.
По первому эпизоду налоговый орган ссылается на непредставление Обществом документов, подтверждающих фактическую уплату предъявленных к возмещению сумм НДС в отношении строительно-монтажных работ по объектам строительства, что, по мнению Инспекции, свидетельствует об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты. По второму эпизоду Инспекция указывает на необоснованность применения Обществом налоговой ставки 18 процентов в отношении работ, услуг по перевозке и транспортировке товаров, экспортируемых на территорию Республики Беларусь, поскольку до введения в действие протокола от 23.03.2007 "Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол от 23.03.2007).должна применяться налоговая ставка 0 процентов.
В отзывах на кассационные жалобы Общество и Инспекция просили оставить жалобу другой стороны без удовлетворения.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб, одновременно возражая против доводов жалоб другой стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, в период с 31.05.2010 по 24.11.2010 Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки ею составлен акт от 24.01.2011 N 1, а по итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 01.04.2011 N 3. Указанным решением ОАО "Апатит" привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 1 530 813 руб. штрафов, ему доначислены налоги на общую сумму 31 005 968 руб., и пени в сумме 3 105 191 руб. 78 коп.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 16.06.2011 N 331 изменило резолютивную часть решения Инспекции от 01.04.2011 N 3, уменьшив доначисленные суммы:
- в пункте 3.1 уменьшены исчисленные к уплате суммы НДС за март 2007 года до 2 525 686 руб., за апрель 2007 года до 2 930 642 руб., за май 2007 года до 4 381 299 руб., за июнь 2007 года до 1 875 863 руб., за июль 2007 года до 1 895 040 руб., за август 2007 года до 2 234 897 руб., за сентябрь 2007 года до 2 232 814 руб., за октябрь 2007 года до 1 030 279 руб., за ноябрь 2007 года до 1 707 474 руб., за первый квартал 2008 года до 617 758 руб., за второй квартал 2008 года до 1 412 руб., за третий квартал 2008 года до 0 руб., за четвертый квартал 2008 года до 19 683 руб., и соответствующие им пени;
- уменьшены на 25 522 руб. суммы доначисленного НДПИ в связи с признанием необоснованным доначисления налога за 2007 год и соответствующие им пени;
- уменьшены суммы доначисленного транспортного налога в связи с признанием необоснованным доначисления налога в отношении бульдозера с рыхлителем Т-3501 ЯБР-1 рег. знак 7777 Му 51, и соответствующие им пени;
- в пункте 3.2 уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за декабрь 2007 года до 1 671 441 руб.;
- в пункте 3.3 уменьшена сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию с физических лиц и перечислению в бюджет, до 246 руб.
В остальной части решение Инспекции было оставлено без изменения.
На основании данного решения МИФНС Обществу 24.06.2011 было выставлено требование N 182 об уплате доначисленных налогов и пеней в добровольном порядке в срок до 14.07.2011.
Не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, ОАО "Апатит" оспорило их в судебном порядке.
По эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм расходов на оплату услуг ООО "ФосАгро-Маркетинг" и услуг ООО "БМУ" судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.
1. Инспекция в ходе проверки установила, что ОАО "Апатит" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год включило расходы, связанные с возвратом порожних вагонов, использованием арендованных вагонов, а также вознаграждение агента, предъявленные ему ООО "ФосАгро-Маркетинг", относящиеся к другим налоговым периодам.
Общество в подтверждение указанных выше расходов представило к проверке следующие документы: отчет агента (ООО "ФосАгро-Транс") от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 об исполнении агентского поручения (данного ООО "ФосАгро-Маркетинг"), в котором указано, что отчет является документом, подтверждающим факт оказания агентских услуг в феврале 2005 года; акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105, в соответствии с которым агент (ООО "ФосАгро-Транс") отчитался перед ООО "ФосАгро-Маркетинг" об оказании услуг, связанных с использованием арендованных вагонов при перевозке апатитового концентрата, возвратом порожних вагонов из-под выгрузки минеральных удобрений и апатитового концентрата, подачей порожних вагонов под погрузку минеральных удобрений; а также счета-фактуры от 01.08.2007 N Ц0002826 на сумму 751 718 руб. 76 коп. (включая 114668 руб. 96 коп. НДС) и N Ц0002828 на сумму 424 626 руб. 42 коп. (включая 64 773 руб. 52 коп. НДС) на возмещение расходов, связанных с возвратом порожних вагонов и выплатой вознаграждения агенту в феврале 2005 года.
Поскольку названные счета-фактуры и акты о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105 и N ФАМ/02/103/2 ООО "ФосАгро-Маркетинг" предъявило ОАО "Апатит" лишь в 2007 году и в этом периоде проведены расчеты, то Общество при исчислении налогооблагаемой базы за 2007 год включило стоимость указанных услуг в состав прочих расходов в период получения документов, послуживших основанием для произведения расчетов, руководствуясь при этом положениями подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Инспекция в ходе проведения проверки исключила из состава расходов Общества 2007 года стоимость услуг, оказанных ООО "ФосАгро-Маркетинг", в размере 996 902 руб. 70 коп., посчитав неправомерным отнесение данных расходов к налоговому периоду 2007 года, поскольку они относятся к предыдущим налоговым периодам (2005 году).
Суды первой и апелляционной инстанций признали данный вывод Инспекции обоснованным.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по указанному эпизоду исходя из следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Судами установлено, что спорные расходы понесены Обществом по договору об оказании услуг, которые были оказаны агентом в 2005 году, что подтверждено представленным заявителем отчетом агента.
Согласно учетной политике Общества (а именно пункту 2.4.4.10 "Порядка признания прочих расходов" учетной политики для целей налогообложения, утвержденной приказом Общества от 29.12.2006 N 1590 "Об учетной политике ОАО "Апатит" на 2007 год"), на что обратили внимание суды, расходы, осуществленные в рамках договора комиссии (агентского договора), признаются на основании отчета комиссионера по возмещаемым расходам с приложением подтверждающих документов в том отчетном периоде, к которому относятся указанные расходы.
На основании изложенного суды сделали правильный вывод о том, что в соответствии с положениями утвержденной учетной политики ОАО "Апатит" должно было отразить спорные расходы в том налоговом периоде, когда были оказаны услуги. Учитывая определенность периода, в котором они были совершены, и подтверждение факта оказания услуг отчетом агента от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 именно в феврале 2005 года, эти расходы, как правомерно указали суды, подлежали учету в целях обложения налогом на прибыль именно в 2005 году путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
Ссылка заявителя на счета-фактуры как на основание отнесения спорных расходов к периоду их получения от комиссионера, правомерно не принята судами, поскольку эти документы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не являются первичными документами при определении понесенных расходов.
Доводы кассационной жалобы Общества не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем подлежат отклонению.
2. В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ОАО "Апатит" отразило в декларации по налогу на прибыль за 2008 год в составе внереализационных расходов 6 628 938 руб. затрат по договорам с ООО "БМУ" в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде.
Судами установлено и из материалов дела следует, что между ОАО "Апатит" и ООО "БМУ" были заключены следующие договоры:
- - договор комиссии от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО, в соответствии с которым ОАО "Апатит" (комитент) поручает, а ООО "БМУ" (комиссионер) обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" реализовать принадлежащий Обществу товар. Согласно договору расходы комиссионера подлежали возмещению комитентом путем перечисления аванса в рублях Российской Федерации по заявке комиссионера в указанный в ней срок. В целях окончательного расчета комиссионер не реже одного раза в месяц не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца выставляет комитенту счет-фактуру на возмещение таких расходов с приложением отчета и подтверждающих документов;
- - договор комиссии от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ, в соответствии с которым ОАО "Апатит" (комитент) поручает, а ООО "БМУ" (комиссионер) обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет комитента совершить сделку по приобретению сырья. Из условий договора следует, что комиссионер самостоятельно заключает сделки купли-продажи с третьим лицом и договоры на перевозку грузов с транспортными и экспедиторскими организациями, а в случае необходимости - договоры на аренду подвижного состава. В свою очередь комитент оплачивает ООО "БМУ" стоимость приобретенного сырья, железнодорожный тариф за провоз сырья до станции назначения, стоимость услуг сторонних организаций по транспортировке (дополнительный план на цистерны, страхование грузов, плату за перевозку опасных грузов, запорные устройства и т.д.), железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов по приобретенному сырью до станции назначения, другие расходы, связанные с выполнением договора комиссии.
В подтверждение исполнения договора от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО Общество представило в налоговый орган счета-фактуры, датированные 2001 годом, а в подтверждение исполнения договора от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ - счета-фактуры, датированные 2002 - 2003 и 2006 годами.
Основанием для включения Обществом указанных расходов в качестве убытков прошлых лет, как установил налоговый орган, послужила служебная записка заместителя главного бухгалтера от 08.10.2008 о том, что в третьем квартале 2008 года принято решение о возмещении расходов ООО "БМУ" по спорным счетам-фактурам.
Инспекция, установив, что ОАО "Апатит" в 2001-2003 и в 2006 годах понесло расходы по договорам с ООО "БМУ" и документы, подтверждающие понесенные расходы, составлены в указанных периодах, пришла к выводу о необоснованном отражении указанных расходов в 2008 году в виде убытков прошлых лет.
Суды согласились с выводами налогового органа.
У кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов по указанному эпизоду.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Суды, исследовав представленные доказательства, установили, что в качестве убытков прошлых лет ОАО "Апатит" посчитало расходы, понесенные по договорам с ООО "БМУ" в 2001 - 2003 и 2006 годах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса.
Проанализировав указанные положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельства дела, суды сделали обоснованный вывод о том, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем отчетном периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. В других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.
Суды установили, что периоды образования расходов, заявленных Обществом в виде убытков прошлых лет, имеют четко обозначенный срок возникновения на основании актов оказанных услуг и выставленных контрагентом счетов-фактур. В силу этого суды сделали обоснованный вывод о том, что ОАО "Апатит" в целях налогового учета должно было отразить спорные затраты в период их возникновения и произвести соответствующие перерасчеты за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
В кассационной жалобе ОАО "Апатит" указывает на необоснованность ссылок судов на статьи 54 и 81 НК РФ, поскольку заявитель не допустил ошибок при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, так как в 2001 - 2003 и 2006 годах у Общества отсутствовали основания для учета спорных расходов. Данный довод не может быть принят кассационной инстанцией, поскольку из положений статей 54 и 81 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан внести исправления в декларацию в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения указанных в ней сведений.
Как это видно из материалов дела и не оспаривается Обществом, спорные услуги по договорам с ООО "БМУ" были оказаны в 2001 - 2003 и 2006 годах. Получение надлежащим образом оформленных документов в более поздний налоговый период, как это утверждает заявитель, не свидетельствует о правомерности отражения спорных расходов в период получения документов, поскольку прямо противоречит установленным статьей 272 НК РФ правилам, а также положениям утвержденной Обществом учетной политики ОАО "Апатит".
С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении требований Общества в данной части.
Таким образом, жалоба ОАО "Апатит" подлежит отклонению.
3. Инспекция в кассационной инстанции обжалует эпизод, связанный с завышением Обществом налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
Как установлено судами, ОАО "Апатит" в декларациях по НДС за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года и за второй квартал 2008 года в состав налоговых вычетов по внутреннему рынку включило 812 576 руб. НДС (в том числе за 2007 год - 811 164 руб., за 2008 год - 1 412 руб.) по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах подрядными организациями за товары, строительно-монтажные и другие работы, а также услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
Проанализировав представленные в дело документы, суды сделали обоснованный вывод, не оспариваемый Инспекцией, о том, что у ОАО "Апатит" после постановки на учет соответствующих объектов в 2007 и 2008 годах объективно возникло право на налоговые вычеты по строительно-монтажным работам, выполненным в предшествующие периоды.
Однако, признавая факты поставки товаров, выполнения подрядными организациями строительно-монтажных и других работ, а также оказания услуг в 2001-2004 годах в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах, и отражения Обществом в учете соответствующих корректировок, налоговый орган посчитал, что в спорной ситуации у Общества нет оснований для возмещения НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих оплату товаров (работ, услуг) контрагентам, в том числе и НДС.
В подтверждение права на заявленные вычеты Общество представило счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные и документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию основных средств, книги покупок за спорные периоды, бухгалтерскую справку - выписку из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", в которой отражена уплата НДС по спорным счетам-фактурам. Кроме того, им были представлены акты от 01.06.2010 N 1 и 2 на уничтожение документов, согласно которым именно платежные документы за 2001 - 2004 годы уничтожены в указанную в актах дату, что и послужило причиной непредставления этих документов заявителем в налоговый орган и в материалы дела. Вместе с тем 31.05.2010 Обществу было вручено решение Инспекции от 31.05.2010 N 59 о проведении выездной налоговой проверки.
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные ОАО "Апатит" документы в подтверждение уплаты НДС в 2001 - 2004 годах по спорным счетам-фактурам, руководствуясь положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статьей 17 Федерального закона от 26.11.2008 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пунктами 173 и 177 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденного руководителем Федеральной архивной службы России от 06.10.2000, посчитали их достаточными доказательствами для подтверждения факта уплаты НДС. При этом суды сослались на то, что установленный указанными выше нормативными актами срок хранения первичных бухгалтерских документов истек, что, по их мнению, послужило законным основанием для их уничтожения заявителем. При этом суды указали еще и на то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, прямо устанавливающие срок хранения налогоплательщиком документов об уплате НДС в бюджет.
Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении данного эпизода суды необоснованно не учли следующее.
Действительно, подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ и статьей 17 Закона N 129-ФЗ установлена обязанность обеспечивать сохранность бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, в течение определенного периода, но не менее 5 лет.
На период подачи Обществом спорных налоговых деклараций установленный законодательными актами пятилетний срок истек.
Вместе с тем согласно неоднократно высказанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) было определено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 3 названной нормы закона определено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, как установлено законодательством, в переходный период обязательным условием принятия к вычету НДС, уплаченного подрядной организации, равно как и уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ и услуг) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, который не был принят к учету до 1 января 2005 года, является подтверждение надлежащими первичными документами именно факта уплаты контрагенту предъявленного к возмещению НДС.
Из указанного следует, что обязанность подтвердить налоговые вычеты лежит на налогоплательщике, а потому именно он заинтересован в сохранности первичных документов, подтверждающих право на налоговые вычеты за товары (работы, услуги), которые были реализованы в 2001 - 2004 годах, но заявить которые у Общества возникло только в 2007 и 2008 годах после ввода строительных объектов в эксплуатацию.
Поэтому вывод судов о том, что с 01.01.2006 факт отсутствия оплаты товара при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие товара к учету, не имеет правового значения, в том числе и для спорных правоотношений, является неправильным как противоречащий нормам налогового законодательства, подлежавшим применению.
Порядок документального оформления затрат установлен Законом N 129-ФЗ и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами. Они являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.
Следовательно, в случае отражения в налоговой декларации налоговых вычетов по НДС без соответствующих подтверждающих первичных документов порядок, установленный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, нельзя признать соблюденным.
Из материалов дела следует и Обществом не оспаривается, что документы, подтверждающие факт уплаты НДС в отношении строительно-монтажных работ, на момент возникновения права на спорные вычеты у налогоплательщика имелись. Однако в период проведения налоговой проверки налогоплательщик эти документы не представил, поскольку, получив 31.05.2010 решение о проведении выездной налоговой проверки, на следующий день после этого (акты от 01.06.2010 N 1 и 2) уничтожил их в связи с истечением установленного обязательного срока хранения.
При факте уничтожения непосредственно Обществом, располагавшим информацией о проведении выездной налоговой проверки, платежных документов, подтверждающих уплату НДС в спорные налоговые периоды, когда условие их вычета по законодательству связывалось именно с уплатой этого налога контрагенту, иные документы (справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и оборотно-сальдовые ведомости), не являющиеся первичными платежными документами, не могут быть признаны относимыми и допустимыми доказательствами факта уплаты спорной суммы НДС.
Такой вывод соответствует также положениям статьи 68 АПК РФ, предусматривающей, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Иные представленные Обществом документы не могут подтверждать факт уплаты налогоплательщиком НДС.
Таким образом, ОАО "Апатит" не выполнило установленное пунктом 1 статьи 3 Закона N 119-ФЗ условие для возникновения у него права на применение налоговых вычетов, которое обусловлено наличием как счетов-фактур, выставленных на оплату подрядной организацией налогоплательщику, так и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Ссылки судов на какие-то неясности законодательства, подлежавшего применению в спорной ситуации, в данном случае также являются необоснованными.
Ввиду изложенного следует признать, что решение и требование Инспекции в данной части основаны на подлежавших применению нормах налогового законодательства, в связи с чем у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали основания для признания их недействительными в этой части. Поскольку обстоятельства дела по этому эпизоду установлены судами в полном объеме на основании исследования имеющихся в деле доказательствах, но суды неправильно применили нормы материального права, то в этой части решение и постановление по настоящему делу подлежат отмене с вынесением нового судебного акта - об отказе в удовлетворении заявления в указанной части.
4. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки установил завышение Обществом налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг, связанных с реализацией продукции в Беларусь агентами.
Из материалов дела следует, что ОАО "Апатит" (принципал) заключило следующие агентские договоры: с ООО "ФосАгро-Транс" - от 22.03.2005 N Ф71, с ООО "ФосАгро-Маркетинг" - от 01.07.2006 N 1/ФАМ/ОАО/06-02-178) и с ООО "Ойл Корпорейшн" - от 05.12.2006 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 - согласно которым агенты от своего имени, но за счет принципала осуществляют реализацию товарной продукции заявителя.
ООО "ФосАгро-Транс" (агент) в свою очередь в рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 заключило с ОАО "Гомельский химический завод" договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 на поставку апатитового концентрата в Республику Беларусь на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, период действия которого был определен с января по декабрь 2007 года. В адрес ОАО "Апатит" по указанному агентскому договору были выставлены следующие счета-фактуры: за перевозку апатитового концентрата в количестве 334 341,50 тонны по железным дорогам до ст. Центролит Белорусской ЖД на сумму 144 883 030 руб. 22 коп. (включая 22 100 801 руб. 22 коп. НДС); вознаграждение агента за организацию перевозок апатитового концентрата по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД на сумму 3 622 075 руб. 75 коп. (включая 552 520 руб. 04 коп. НДС).
ООО "ФосАгро-Транс" в рамках агентского договора заключило еще один договор с ОАО "Гомельский химический завод" от 15.01.2007 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-289 на поставку муки фосфоритной на условиях СРТ станция Центролит Белорусской железной дороги. За период исполнения договора с февраля по сентябрь 2007 года в адрес ОАО "Апатит" были выставлены счета-фактуры на 6 292 311 руб. 06 коп. (включая 959 844 руб. 06 коп. НДС) за перевозку муки фосфоритной в количестве 25534 тонны по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД; на 157 307 руб. 79 коп. (включая 23 996 руб. 11 коп. НДС) как вознаграждение за организацию перевозок муки фосфоритной по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД; на 15 304 083 руб. (включая 2 334 521 руб. НДС) за услуги по предоставлению вагонов для перевозки грузов.
ООО "ФосАгро-Маркетинг", действуя в рамках агентского договора от 01.07.2006 N 01/ФАМ/ОАО/06-02-178, заключило с ОАО "Гомельский химический завод" договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 на поставку апатитового концентрата на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД. В адрес ОАО "Апатит" за период с января по сентябрь 2007 года были выставлены счета-фактуры на вознаграждение агента на общую сумму 5 310 000 руб., включая 810 000 руб. НДС.
ООО "Ойл Корпорейшн" в рамках агентского договора от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 выставило в адрес ОАО "Апатит" по договору поставки от 27.12.2006 N МКВ/001/0000153 7, заключенному с ОАО "Гомельский химический завод" на перевозку апатитового концентрата, счета-фактуры за услуги по перевозке апатитового концентрата и на выплату вознаграждения за ТЭУ по организации перевозок на сумму 2 243 271 руб. 17 коп. (включая 342 193 руб. 91 коп. НДС); счета-фактуры на выплату вознаграждения агента по договору от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 на сумму 67 161 руб. 41 коп. (включая 10 244 руб. 96 коп.).
При осуществлении налоговой проверки Инспекция установила, что в счетах-фактурах, выставленных агентами в адрес ОАО "Апатит" на выплату вознаграждения агента, за услуги по перевозке, услуги по предоставлению вагонов для перевозки, услуги по организации перевозки и подгону подвижного состава для перевозки, оказанные в отношении товаров (апатитового концентрата и муки фосфоритной), указана налоговая ставка НДС в размере 18 процентов. Налоговый орган посчитал неправомерным применение Обществом названной налоговой ставки, указав, что услуги по товару, реализуемому на экспорт в Республику Беларусь, согласно подпунктам 2 и 9 пункта 164 НК РФ должны облагаться по налоговой ставке 0 процентов. При этом Инспекция сослалась на невступление в силу Протокола от 23.03.2007.
Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства с учетом законодательства Российской Федерации и Республики Беларусь, пришли к выводу о правомерности применения ставки 18 процентов.
Кассационная инстанция считает выводы судов по данному эпизоду обоснованными, исходя из следующего.
В соответствии с подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0 процентов производится в отношении услуг по перевозке, перевалке, организации перевозки и иным подобным услугам, оказанным в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Таким образом, названные положения связывают применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.
В соответствии с пунктом 1 статьи 14, пунктом 1 статьи 60, пунктами 1, 3 статьи 124, статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) помещение товаров под таможенный режим экспорта должно осуществляться путем подачи в таможенный орган таможенной декларации, содержащей все необходимые сведения для таможенного оформления экспортируемых грузов. При этом в соответствии с частью 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом
Согласно статье 165 НК РФ в перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, включена грузовая таможенная декларация.
В спорном случае сведения о помещении товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь, под таможенный режим экспорта отсутствуют. Копии таможенных деклараций в материалы дела не представлены, отсутствуют и сведения о проведении в отношении поставленных спорных товаров операций по таможенному оформлению.
На основании изложенного суды сделали обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом своего утверждения о том, что спорные услуги по перевозке были оказаны Обществу именно в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.
Этот вывод судов соответствует и сформированной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что услуги по перевозке товаров, организации перевозки и т.п. должны облагаться НДС по ставке 0 или 18 процентов в зависимости от того, оказана эти услуги до или после помещения перевозимых товаров под таможенный режим экспорта. Если услуги по перевозке и иные сопутствующие услуги оказаны в отношении товаров, которые еще не помещены под таможенный режим экспорта, либо в отношении товаров, по которым таможенный режим экспорта не применяется, то эти услуги подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.
По настоящему делу судами установлено, что спорные услуги по перевозке и иные сопутствующие услуги оказаны в отношении товара, который не был помещен под таможенный режим экспорта, в силу чего признали обоснованным предъявление к возмещению суммы НДС, уплаченной Обществом по ставке 18 процентов в составе цены за оказанные услуги. При этом суды также учли, что доказательства обязательности применения к спорному товару таможенного режима экспорта в материалах дела отсутствуют.
Так, в письме от 10.05.2011 N 46-49/007 начальник Кировского таможенного поста указывает, что "... При экспорте апатитового концентрата, производителем которого является ОАО "Апатит", в Республику Беларусь в период 2007 - 2008 годов по внешнеэкономическим контрактам не требовалось таможенного оформления в таможенных органах Российской Федерации".
Это соответствует и положениям Соглашения от 06.01.1995 "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь", которым установлено, что в рамках Таможенного союза существует единая таможенная территория России и Белоруссии. При этом предусмотрено, что при отгрузке российских товаров в Белоруссию таможенное оформление не производится, таможенные декларации не составляются, товары не помещаются под таможенный режим экспорта, за исключением случаев, когда:
- - товары вывозятся через территорию Белоруссии за пределы Таможенного Союза, то есть если страной назначения этих товаров Республика Беларусь не является;
- - существует специальное правило, предусмотренное законодательством Российской Федерации и заключенными Россией международными соглашениями.
Доводы Инспекции о том, что Протокол от 23.03.2007 на период оказания услуг (январь - декабрь 2007 года) не вступил в силу, в данном случае не имеет правового значения, поскольку и до вступления Протокола в законную силу еще в 1995 году Соглашением "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь" стороны установили, что в рамках Таможенного союза существует единая таможенная территория, поэтому спорные оказанные услуги следует облагать по ставке, указанной в законодательстве Российской Федерации для услуг, оказанных на территории Российской Федерации, а именно 18 процентов.
Кроме того, обложение НДС устанавливается в зависимости от места реализации оказываемых услуг.
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемых российскими организациями, признается Российская Федерация в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
В данном случае указанные в выставленных Обществу счетах-фактурах услуги контрагента (комиссионера) оказаны на территории Российской Федерации, в связи с чем на основании вышеуказанной нормы права местом реализации спорных услуг признается Российская Федерация. И в этом случае операции по реализации таких услуг являются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации, поэтому применение ставки 18 процентов по предъявленным Обществу счетам-фактурам обоснованно.
Это соответствует и Протоколу от 23.03.2007, где указано, что местом реализации оказанных услуг является Российская Федерация и, соответственно, при определении порядка обложения НДС услуг по транспортировке российских товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, подлежит применению Налоговый кодекс Российской Федерации.
В связи с этим кассационная инстанция исключает из мотивировочной части постановления апелляционной инстанции вывод о том, что в данном случае местом реализации услуг территория Российской Федерации не является, как не основанный на нормах права. Однако этот вывод апелляционного суда не повлиял на правильность судебного акта, основанного в том числе на иных выводах, соответствующих таможенному законодательству Российской Федерации и законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, а также соглашениям, заключенным между Российской Федерацией Республикой Беларусь, регулирующим спорные правоотношения.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов по данному эпизоду.
При подаче кассационной жалобы Общество уплатило 2000 руб. государственной пошлины по платежному поручению от 20.07.2012 N 22595. Однако согласно пункту 12 статьи 333.21 НК РФ размер государственной пошлины по кассационной жалобе в случае оспаривания ненормативного акта налогового органа составляет для него 1000 руб. Следовательно, Обществу следует возвратить 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 по делу N А42-4918/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 по эпизоду, связанному с заявлением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах, за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 - 2008 годах.
В указанной части в удовлетворении заявления открытому акционерному обществу "Апатит" отказать.
В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 оставить без изменения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Апатит", место нахождения: 184250, Мурманская обл., г. Кировск, Ленинградская ул., д. 1, ОГРН 1025100561012, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 17.09.2012 ПО ДЕЛУ N А42-4918/2011
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 сентября 2012 г. по делу N А42-4918/2011
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И., при участии от открытого акционерного общества "Апатит" Емельянова А.И. (доверенность от 27.12.2010 N 766-АПТ) и Заточного М.С. (доверенность от 27.12.2010 N 765-АПТ), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Братищева В.Ю. (доверенность от 13.08.2012 N 14-09/03701@), Мусат Т.В. (доверенность от 06.02.2012 N 14-09/00533) и Непочатова А.Н. (доверенность от 28.05.2012 N 14-09/02527), рассмотрев 11.09.2012 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Апатит" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 (судьи Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Сомова Е.А.) по делу N А42-4918/2011,
установил:
Открытое акционерное общество "Апатит", место нахождения: 184250, Мурманская обл., г. Кировск, Ленинградская ул., д. 1, ОГРН 1025100561012 (далее - ОАО "Апатит", Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505 (далее - МИФНС, Инспекция): решения от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 о доначислении и предложении уплатить налоги, пени и налоговые санкции.
Определением суда первой инстанции от 01.12.2011 в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с частичным отказом от заявленных требований прекращено производство по делу о признании недействительным решения Инспекции в части: исключения из состава прочих расходов 190 677 руб. 97 коп. стоимости услуг, оказанных обществу с ограниченной ответственностью "Айтекс-М", исключения из состава налоговых вычетов 2008 года суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 19 683 руб. по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Группа Борлас" (пункт 2.4.2 заявления); исключения из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 2077 руб. по счету-фактуре "Институт Коммуникаций и Информационных технологий" (пункт 2.4.3 заявления); увеличения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в части расходов по научные исследования и опытно-конструкторские разработки в размере 4 798 626 руб. (подпункт 2 пункта 2.8 заявления); привлечения к налоговой ответственности за непредставление (несвоевременное представление) копий 43 документов по требованиям N 59/01 (1 документ), N 59/18 (5 документов), N 59/33 (1 документ), N 59/34 (1 документ), N 59/37 (2 документа), N 59/38 (33 документа) в виде штрафа в сумме 8900 руб. (пункт 2.14 заявления), а также в части оспаривания требования от 24.06.2011 N 182 об уплате доначисленных сумм по указанным эпизодам.
Решением от 30.12.2011 суд первой инстанции признал недействительными решение МИФНС от 01.04.2011 N 3 и требование от 24.06.2011 N 182 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в сумме 5 252 318 руб., НДС в сумме 27 946 685 руб., НДПИ в сумме 43 981 руб., транспортного налога сумме 18 500 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 80 600 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Апелляционный суд постановлением от 24.05.2012 отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительными решения от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 45 000 руб. и удовлетворил требования ОАО "Апатит" в указанной части. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты об отказе в удовлетворении заявленных требований в части: 1) доначисления 239 257 руб. налога на прибыль по эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм расходов на оплату услуг общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ФосАгро-Маркетинг"; 2) доначисления 1 590 945 руб. налога на прибыль по эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм расходов на оплату услуг ООО "Балаковские минеральные удобрения" (далее - ООО "БМУ").
Податель жалобы указывает, что право на признание этих расходов возникло у него лишь в 2007 и 2008 годах, поскольку в этот период были получены первичные документы, подтверждающие факт несения расходов; выводы судов в указанной части противоречат сложившейся судебной практике. Кроме того, ОАО "Апатит" считает необоснованными ссылки судов на положения статей 54 и 81 НК РФ и неправомерным вывод об отсутствии у Общества права признавать расходы ООО "БМУ" в составе убытков прошлых лет.
Инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление по делу по эпизодам, связанным с завышением налоговых вычетов: 1) по НДС по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах; 2) по НДС со стоимости услуг по реализации продуктов в Республику Беларусь. Податель жалобы полагает, что обжалуемые судебные акты по вышеуказанным эпизодам вынесены с нарушением норм материального права и при неполном выяснении всех обстоятельств дела.
По первому эпизоду налоговый орган ссылается на непредставление Обществом документов, подтверждающих фактическую уплату предъявленных к возмещению сумм НДС в отношении строительно-монтажных работ по объектам строительства, что, по мнению Инспекции, свидетельствует об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты. По второму эпизоду Инспекция указывает на необоснованность применения Обществом налоговой ставки 18 процентов в отношении работ, услуг по перевозке и транспортировке товаров, экспортируемых на территорию Республики Беларусь, поскольку до введения в действие протокола от 23.03.2007 "Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол от 23.03.2007).должна применяться налоговая ставка 0 процентов.
В отзывах на кассационные жалобы Общество и Инспекция просили оставить жалобу другой стороны без удовлетворения.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб, одновременно возражая против доводов жалоб другой стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, в период с 31.05.2010 по 24.11.2010 Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008. По результатам проверки ею составлен акт от 24.01.2011 N 1, а по итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 01.04.2011 N 3. Указанным решением ОАО "Апатит" привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 1 530 813 руб. штрафов, ему доначислены налоги на общую сумму 31 005 968 руб., и пени в сумме 3 105 191 руб. 78 коп.
Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области решением от 16.06.2011 N 331 изменило резолютивную часть решения Инспекции от 01.04.2011 N 3, уменьшив доначисленные суммы:
- в пункте 3.1 уменьшены исчисленные к уплате суммы НДС за март 2007 года до 2 525 686 руб., за апрель 2007 года до 2 930 642 руб., за май 2007 года до 4 381 299 руб., за июнь 2007 года до 1 875 863 руб., за июль 2007 года до 1 895 040 руб., за август 2007 года до 2 234 897 руб., за сентябрь 2007 года до 2 232 814 руб., за октябрь 2007 года до 1 030 279 руб., за ноябрь 2007 года до 1 707 474 руб., за первый квартал 2008 года до 617 758 руб., за второй квартал 2008 года до 1 412 руб., за третий квартал 2008 года до 0 руб., за четвертый квартал 2008 года до 19 683 руб., и соответствующие им пени;
- уменьшены на 25 522 руб. суммы доначисленного НДПИ в связи с признанием необоснованным доначисления налога за 2007 год и соответствующие им пени;
- уменьшены суммы доначисленного транспортного налога в связи с признанием необоснованным доначисления налога в отношении бульдозера с рыхлителем Т-3501 ЯБР-1 рег. знак 7777 Му 51, и соответствующие им пени;
- в пункте 3.2 уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС за декабрь 2007 года до 1 671 441 руб.;
- в пункте 3.3 уменьшена сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию с физических лиц и перечислению в бюджет, до 246 руб.
В остальной части решение Инспекции было оставлено без изменения.
На основании данного решения МИФНС Обществу 24.06.2011 было выставлено требование N 182 об уплате доначисленных налогов и пеней в добровольном порядке в срок до 14.07.2011.
Не согласившись с указанными ненормативными актами налогового органа, ОАО "Апатит" оспорило их в судебном порядке.
По эпизоду включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм расходов на оплату услуг ООО "ФосАгро-Маркетинг" и услуг ООО "БМУ" судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее.
1. Инспекция в ходе проверки установила, что ОАО "Апатит" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год включило расходы, связанные с возвратом порожних вагонов, использованием арендованных вагонов, а также вознаграждение агента, предъявленные ему ООО "ФосАгро-Маркетинг", относящиеся к другим налоговым периодам.
Общество в подтверждение указанных выше расходов представило к проверке следующие документы: отчет агента (ООО "ФосАгро-Транс") от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 об исполнении агентского поручения (данного ООО "ФосАгро-Маркетинг"), в котором указано, что отчет является документом, подтверждающим факт оказания агентских услуг в феврале 2005 года; акт о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105, в соответствии с которым агент (ООО "ФосАгро-Транс") отчитался перед ООО "ФосАгро-Маркетинг" об оказании услуг, связанных с использованием арендованных вагонов при перевозке апатитового концентрата, возвратом порожних вагонов из-под выгрузки минеральных удобрений и апатитового концентрата, подачей порожних вагонов под погрузку минеральных удобрений; а также счета-фактуры от 01.08.2007 N Ц0002826 на сумму 751 718 руб. 76 коп. (включая 114668 руб. 96 коп. НДС) и N Ц0002828 на сумму 424 626 руб. 42 коп. (включая 64 773 руб. 52 коп. НДС) на возмещение расходов, связанных с возвратом порожних вагонов и выплатой вознаграждения агенту в феврале 2005 года.
Поскольку названные счета-фактуры и акты о выполнении услуг от 28.02.2005 N ФАМ02/105 и N ФАМ/02/103/2 ООО "ФосАгро-Маркетинг" предъявило ОАО "Апатит" лишь в 2007 году и в этом периоде проведены расчеты, то Общество при исчислении налогооблагаемой базы за 2007 год включило стоимость указанных услуг в состав прочих расходов в период получения документов, послуживших основанием для произведения расчетов, руководствуясь при этом положениями подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Инспекция в ходе проведения проверки исключила из состава расходов Общества 2007 года стоимость услуг, оказанных ООО "ФосАгро-Маркетинг", в размере 996 902 руб. 70 коп., посчитав неправомерным отнесение данных расходов к налоговому периоду 2007 года, поскольку они относятся к предыдущим налоговым периодам (2005 году).
Суды первой и апелляционной инстанций признали данный вывод Инспекции обоснованным.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по указанному эпизоду исходя из следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ комиссионные (посреднические) вознаграждения за выполненные сторонними организациями работы (услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Судами установлено, что спорные расходы понесены Обществом по договору об оказании услуг, которые были оказаны агентом в 2005 году, что подтверждено представленным заявителем отчетом агента.
Согласно учетной политике Общества (а именно пункту 2.4.4.10 "Порядка признания прочих расходов" учетной политики для целей налогообложения, утвержденной приказом Общества от 29.12.2006 N 1590 "Об учетной политике ОАО "Апатит" на 2007 год"), на что обратили внимание суды, расходы, осуществленные в рамках договора комиссии (агентского договора), признаются на основании отчета комиссионера по возмещаемым расходам с приложением подтверждающих документов в том отчетном периоде, к которому относятся указанные расходы.
На основании изложенного суды сделали правильный вывод о том, что в соответствии с положениями утвержденной учетной политики ОАО "Апатит" должно было отразить спорные расходы в том налоговом периоде, когда были оказаны услуги. Учитывая определенность периода, в котором они были совершены, и подтверждение факта оказания услуг отчетом агента от 28.02.2005 N ФАМ/02/103/2 именно в феврале 2005 года, эти расходы, как правомерно указали суды, подлежали учету в целях обложения налогом на прибыль именно в 2005 году путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
Ссылка заявителя на счета-фактуры как на основание отнесения спорных расходов к периоду их получения от комиссионера, правомерно не принята судами, поскольку эти документы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не являются первичными документами при определении понесенных расходов.
Доводы кассационной жалобы Общества не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем подлежат отклонению.
2. В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ОАО "Апатит" отразило в декларации по налогу на прибыль за 2008 год в составе внереализационных расходов 6 628 938 руб. затрат по договорам с ООО "БМУ" в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде.
Судами установлено и из материалов дела следует, что между ОАО "Апатит" и ООО "БМУ" были заключены следующие договоры:
- - договор комиссии от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО, в соответствии с которым ОАО "Апатит" (комитент) поручает, а ООО "БМУ" (комиссионер) обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет ОАО "Апатит" реализовать принадлежащий Обществу товар. Согласно договору расходы комиссионера подлежали возмещению комитентом путем перечисления аванса в рублях Российской Федерации по заявке комиссионера в указанный в ней срок. В целях окончательного расчета комиссионер не реже одного раза в месяц не позднее 5 числа следующего за отчетным месяца выставляет комитенту счет-фактуру на возмещение таких расходов с приложением отчета и подтверждающих документов;
- - договор комиссии от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ, в соответствии с которым ОАО "Апатит" (комитент) поручает, а ООО "БМУ" (комиссионер) обязуется за вознаграждение от своего имени и за счет комитента совершить сделку по приобретению сырья. Из условий договора следует, что комиссионер самостоятельно заключает сделки купли-продажи с третьим лицом и договоры на перевозку грузов с транспортными и экспедиторскими организациями, а в случае необходимости - договоры на аренду подвижного состава. В свою очередь комитент оплачивает ООО "БМУ" стоимость приобретенного сырья, железнодорожный тариф за провоз сырья до станции назначения, стоимость услуг сторонних организаций по транспортировке (дополнительный план на цистерны, страхование грузов, плату за перевозку опасных грузов, запорные устройства и т.д.), железнодорожный тариф за возврат порожних вагонов по приобретенному сырью до станции назначения, другие расходы, связанные с выполнением договора комиссии.
В подтверждение исполнения договора от 01.10.2000 N 1/БМУ/ОАО Общество представило в налоговый орган счета-фактуры, датированные 2001 годом, а в подтверждение исполнения договора от 01.03.2002 N 3/Апатит/БМУ - счета-фактуры, датированные 2002 - 2003 и 2006 годами.
Основанием для включения Обществом указанных расходов в качестве убытков прошлых лет, как установил налоговый орган, послужила служебная записка заместителя главного бухгалтера от 08.10.2008 о том, что в третьем квартале 2008 года принято решение о возмещении расходов ООО "БМУ" по спорным счетам-фактурам.
Инспекция, установив, что ОАО "Апатит" в 2001-2003 и в 2006 годах понесло расходы по договорам с ООО "БМУ" и документы, подтверждающие понесенные расходы, составлены в указанных периодах, пришла к выводу о необоснованном отражении указанных расходов в 2008 году в виде убытков прошлых лет.
Суды согласились с выводами налогового органа.
У кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов по указанному эпизоду.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Суды, исследовав представленные доказательства, установили, что в качестве убытков прошлых лет ОАО "Апатит" посчитало расходы, понесенные по договорам с ООО "БМУ" в 2001 - 2003 и 2006 годах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса.
Проанализировав указанные положения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельства дела, суды сделали обоснованный вывод о том, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем отчетном периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. В других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.
Суды установили, что периоды образования расходов, заявленных Обществом в виде убытков прошлых лет, имеют четко обозначенный срок возникновения на основании актов оказанных услуг и выставленных контрагентом счетов-фактур. В силу этого суды сделали обоснованный вывод о том, что ОАО "Апатит" в целях налогового учета должно было отразить спорные затраты в период их возникновения и произвести соответствующие перерасчеты за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
В кассационной жалобе ОАО "Апатит" указывает на необоснованность ссылок судов на статьи 54 и 81 НК РФ, поскольку заявитель не допустил ошибок при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, так как в 2001 - 2003 и 2006 годах у Общества отсутствовали основания для учета спорных расходов. Данный довод не может быть принят кассационной инстанцией, поскольку из положений статей 54 и 81 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан внести исправления в декларацию в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения указанных в ней сведений.
Как это видно из материалов дела и не оспаривается Обществом, спорные услуги по договорам с ООО "БМУ" были оказаны в 2001 - 2003 и 2006 годах. Получение надлежащим образом оформленных документов в более поздний налоговый период, как это утверждает заявитель, не свидетельствует о правомерности отражения спорных расходов в период получения документов, поскольку прямо противоречит установленным статьей 272 НК РФ правилам, а также положениям утвержденной Обществом учетной политики ОАО "Апатит".
С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении требований Общества в данной части.
Таким образом, жалоба ОАО "Апатит" подлежит отклонению.
3. Инспекция в кассационной инстанции обжалует эпизод, связанный с завышением Обществом налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным подрядными организациями в 2001 - 2004 годах за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
Как установлено судами, ОАО "Апатит" в декларациях по НДС за февраль, сентябрь, октябрь, ноябрь 2007 года и за второй квартал 2008 года в состав налоговых вычетов по внутреннему рынку включило 812 576 руб. НДС (в том числе за 2007 год - 811 164 руб., за 2008 год - 1 412 руб.) по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах подрядными организациями за товары, строительно-монтажные и другие работы, а также услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах.
Проанализировав представленные в дело документы, суды сделали обоснованный вывод, не оспариваемый Инспекцией, о том, что у ОАО "Апатит" после постановки на учет соответствующих объектов в 2007 и 2008 годах объективно возникло право на налоговые вычеты по строительно-монтажным работам, выполненным в предшествующие периоды.
Однако, признавая факты поставки товаров, выполнения подрядными организациями строительно-монтажных и других работ, а также оказания услуг в 2001-2004 годах в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 и 2008 годах, и отражения Обществом в учете соответствующих корректировок, налоговый орган посчитал, что в спорной ситуации у Общества нет оснований для возмещения НДС в связи с непредставлением документов, подтверждающих оплату товаров (работ, услуг) контрагентам, в том числе и НДС.
В подтверждение права на заявленные вычеты Общество представило счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные и документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию основных средств, книги покупок за спорные периоды, бухгалтерскую справку - выписку из оборотно-сальдовых ведомостей по балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", в которой отражена уплата НДС по спорным счетам-фактурам. Кроме того, им были представлены акты от 01.06.2010 N 1 и 2 на уничтожение документов, согласно которым именно платежные документы за 2001 - 2004 годы уничтожены в указанную в актах дату, что и послужило причиной непредставления этих документов заявителем в налоговый орган и в материалы дела. Вместе с тем 31.05.2010 Обществу было вручено решение Инспекции от 31.05.2010 N 59 о проведении выездной налоговой проверки.
Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные ОАО "Апатит" документы в подтверждение уплаты НДС в 2001 - 2004 годах по спорным счетам-фактурам, руководствуясь положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, статьей 17 Федерального закона от 26.11.2008 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пунктами 173 и 177 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденного руководителем Федеральной архивной службы России от 06.10.2000, посчитали их достаточными доказательствами для подтверждения факта уплаты НДС. При этом суды сослались на то, что установленный указанными выше нормативными актами срок хранения первичных бухгалтерских документов истек, что, по их мнению, послужило законным основанием для их уничтожения заявителем. При этом суды указали еще и на то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют нормы, прямо устанавливающие срок хранения налогоплательщиком документов об уплате НДС в бюджет.
Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении данного эпизода суды необоснованно не учли следующее.
Действительно, подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ и статьей 17 Закона N 129-ФЗ установлена обязанность обеспечивать сохранность бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, в течение определенного периода, но не менее 5 лет.
На период подачи Обществом спорных налоговых деклараций установленный законодательными актами пятилетний срок истек.
Вместе с тем согласно неоднократно высказанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) было определено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 3 названной нормы закона определено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, как установлено законодательством, в переходный период обязательным условием принятия к вычету НДС, уплаченного подрядной организации, равно как и уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ и услуг) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, который не был принят к учету до 1 января 2005 года, является подтверждение надлежащими первичными документами именно факта уплаты контрагенту предъявленного к возмещению НДС.
Из указанного следует, что обязанность подтвердить налоговые вычеты лежит на налогоплательщике, а потому именно он заинтересован в сохранности первичных документов, подтверждающих право на налоговые вычеты за товары (работы, услуги), которые были реализованы в 2001 - 2004 годах, но заявить которые у Общества возникло только в 2007 и 2008 годах после ввода строительных объектов в эксплуатацию.
Поэтому вывод судов о том, что с 01.01.2006 факт отсутствия оплаты товара при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих принятие товара к учету, не имеет правового значения, в том числе и для спорных правоотношений, является неправильным как противоречащий нормам налогового законодательства, подлежавшим применению.
Порядок документального оформления затрат установлен Законом N 129-ФЗ и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами. Они являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.
Следовательно, в случае отражения в налоговой декларации налоговых вычетов по НДС без соответствующих подтверждающих первичных документов порядок, установленный главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, нельзя признать соблюденным.
Из материалов дела следует и Обществом не оспаривается, что документы, подтверждающие факт уплаты НДС в отношении строительно-монтажных работ, на момент возникновения права на спорные вычеты у налогоплательщика имелись. Однако в период проведения налоговой проверки налогоплательщик эти документы не представил, поскольку, получив 31.05.2010 решение о проведении выездной налоговой проверки, на следующий день после этого (акты от 01.06.2010 N 1 и 2) уничтожил их в связи с истечением установленного обязательного срока хранения.
При факте уничтожения непосредственно Обществом, располагавшим информацией о проведении выездной налоговой проверки, платежных документов, подтверждающих уплату НДС в спорные налоговые периоды, когда условие их вычета по законодательству связывалось именно с уплатой этого налога контрагенту, иные документы (справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты сдачи-приемки выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и оборотно-сальдовые ведомости), не являющиеся первичными платежными документами, не могут быть признаны относимыми и допустимыми доказательствами факта уплаты спорной суммы НДС.
Такой вывод соответствует также положениям статьи 68 АПК РФ, предусматривающей, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Иные представленные Обществом документы не могут подтверждать факт уплаты налогоплательщиком НДС.
Таким образом, ОАО "Апатит" не выполнило установленное пунктом 1 статьи 3 Закона N 119-ФЗ условие для возникновения у него права на применение налоговых вычетов, которое обусловлено наличием как счетов-фактур, выставленных на оплату подрядной организацией налогоплательщику, так и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Ссылки судов на какие-то неясности законодательства, подлежавшего применению в спорной ситуации, в данном случае также являются необоснованными.
Ввиду изложенного следует признать, что решение и требование Инспекции в данной части основаны на подлежавших применению нормах налогового законодательства, в связи с чем у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали основания для признания их недействительными в этой части. Поскольку обстоятельства дела по этому эпизоду установлены судами в полном объеме на основании исследования имеющихся в деле доказательствах, но суды неправильно применили нормы материального права, то в этой части решение и постановление по настоящему делу подлежат отмене с вынесением нового судебного акта - об отказе в удовлетворении заявления в указанной части.
4. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки установил завышение Обществом налоговых вычетов по НДС со стоимости услуг, связанных с реализацией продукции в Беларусь агентами.
Из материалов дела следует, что ОАО "Апатит" (принципал) заключило следующие агентские договоры: с ООО "ФосАгро-Транс" - от 22.03.2005 N Ф71, с ООО "ФосАгро-Маркетинг" - от 01.07.2006 N 1/ФАМ/ОАО/06-02-178) и с ООО "Ойл Корпорейшн" - от 05.12.2006 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 - согласно которым агенты от своего имени, но за счет принципала осуществляют реализацию товарной продукции заявителя.
ООО "ФосАгро-Транс" (агент) в свою очередь в рамках агентского договора от 22.03.2005 N Ф71 заключило с ОАО "Гомельский химический завод" договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 на поставку апатитового концентрата в Республику Беларусь на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД, период действия которого был определен с января по декабрь 2007 года. В адрес ОАО "Апатит" по указанному агентскому договору были выставлены следующие счета-фактуры: за перевозку апатитового концентрата в количестве 334 341,50 тонны по железным дорогам до ст. Центролит Белорусской ЖД на сумму 144 883 030 руб. 22 коп. (включая 22 100 801 руб. 22 коп. НДС); вознаграждение агента за организацию перевозок апатитового концентрата по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД на сумму 3 622 075 руб. 75 коп. (включая 552 520 руб. 04 коп. НДС).
ООО "ФосАгро-Транс" в рамках агентского договора заключило еще один договор с ОАО "Гомельский химический завод" от 15.01.2007 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-289 на поставку муки фосфоритной на условиях СРТ станция Центролит Белорусской железной дороги. За период исполнения договора с февраля по сентябрь 2007 года в адрес ОАО "Апатит" были выставлены счета-фактуры на 6 292 311 руб. 06 коп. (включая 959 844 руб. 06 коп. НДС) за перевозку муки фосфоритной в количестве 25534 тонны по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД; на 157 307 руб. 79 коп. (включая 23 996 руб. 11 коп. НДС) как вознаграждение за организацию перевозок муки фосфоритной по железным дорогам до станции назначения - Центролит Белорусской ЖД; на 15 304 083 руб. (включая 2 334 521 руб. НДС) за услуги по предоставлению вагонов для перевозки грузов.
ООО "ФосАгро-Маркетинг", действуя в рамках агентского договора от 01.07.2006 N 01/ФАМ/ОАО/06-02-178, заключило с ОАО "Гомельский химический завод" договор от 05.12.2006 N 1/ОАО/ГХЗ/06-25-266 на поставку апатитового концентрата на условиях СРТ станция Центролит Белорусской ЖД. В адрес ОАО "Апатит" за период с января по сентябрь 2007 года были выставлены счета-фактуры на вознаграждение агента на общую сумму 5 310 000 руб., включая 810 000 руб. НДС.
ООО "Ойл Корпорейшн" в рамках агентского договора от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 выставило в адрес ОАО "Апатит" по договору поставки от 27.12.2006 N МКВ/001/0000153 7, заключенному с ОАО "Гомельский химический завод" на перевозку апатитового концентрата, счета-фактуры за услуги по перевозке апатитового концентрата и на выплату вознаграждения за ТЭУ по организации перевозок на сумму 2 243 271 руб. 17 коп. (включая 342 193 руб. 91 коп. НДС); счета-фактуры на выплату вознаграждения агента по договору от 05.12.2009 N 1/ОАО/ОК/06-25-309 на сумму 67 161 руб. 41 коп. (включая 10 244 руб. 96 коп.).
При осуществлении налоговой проверки Инспекция установила, что в счетах-фактурах, выставленных агентами в адрес ОАО "Апатит" на выплату вознаграждения агента, за услуги по перевозке, услуги по предоставлению вагонов для перевозки, услуги по организации перевозки и подгону подвижного состава для перевозки, оказанные в отношении товаров (апатитового концентрата и муки фосфоритной), указана налоговая ставка НДС в размере 18 процентов. Налоговый орган посчитал неправомерным применение Обществом названной налоговой ставки, указав, что услуги по товару, реализуемому на экспорт в Республику Беларусь, согласно подпунктам 2 и 9 пункта 164 НК РФ должны облагаться по налоговой ставке 0 процентов. При этом Инспекция сослалась на невступление в силу Протокола от 23.03.2007.
Суды первой и апелляционной инстанции, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства с учетом законодательства Российской Федерации и Республики Беларусь, пришли к выводу о правомерности применения ставки 18 процентов.
Кассационная инстанция считает выводы судов по данному эпизоду обоснованными, исходя из следующего.
В соответствии с подпунктами 2 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0 процентов производится в отношении услуг по перевозке, перевалке, организации перевозки и иным подобным услугам, оказанным в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Таким образом, названные положения связывают применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.
В соответствии с пунктом 1 статьи 14, пунктом 1 статьи 60, пунктами 1, 3 статьи 124, статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) помещение товаров под таможенный режим экспорта должно осуществляться путем подачи в таможенный орган таможенной декларации, содержащей все необходимые сведения для таможенного оформления экспортируемых грузов. При этом в соответствии с частью 3 статьи 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом
Согласно статье 165 НК РФ в перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, включена грузовая таможенная декларация.
В спорном случае сведения о помещении товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь, под таможенный режим экспорта отсутствуют. Копии таможенных деклараций в материалы дела не представлены, отсутствуют и сведения о проведении в отношении поставленных спорных товаров операций по таможенному оформлению.
На основании изложенного суды сделали обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом своего утверждения о том, что спорные услуги по перевозке были оказаны Обществу именно в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.
Этот вывод судов соответствует и сформированной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о том, что услуги по перевозке товаров, организации перевозки и т.п. должны облагаться НДС по ставке 0 или 18 процентов в зависимости от того, оказана эти услуги до или после помещения перевозимых товаров под таможенный режим экспорта. Если услуги по перевозке и иные сопутствующие услуги оказаны в отношении товаров, которые еще не помещены под таможенный режим экспорта, либо в отношении товаров, по которым таможенный режим экспорта не применяется, то эти услуги подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.
По настоящему делу судами установлено, что спорные услуги по перевозке и иные сопутствующие услуги оказаны в отношении товара, который не был помещен под таможенный режим экспорта, в силу чего признали обоснованным предъявление к возмещению суммы НДС, уплаченной Обществом по ставке 18 процентов в составе цены за оказанные услуги. При этом суды также учли, что доказательства обязательности применения к спорному товару таможенного режима экспорта в материалах дела отсутствуют.
Так, в письме от 10.05.2011 N 46-49/007 начальник Кировского таможенного поста указывает, что "... При экспорте апатитового концентрата, производителем которого является ОАО "Апатит", в Республику Беларусь в период 2007 - 2008 годов по внешнеэкономическим контрактам не требовалось таможенного оформления в таможенных органах Российской Федерации".
Это соответствует и положениям Соглашения от 06.01.1995 "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь", которым установлено, что в рамках Таможенного союза существует единая таможенная территория России и Белоруссии. При этом предусмотрено, что при отгрузке российских товаров в Белоруссию таможенное оформление не производится, таможенные декларации не составляются, товары не помещаются под таможенный режим экспорта, за исключением случаев, когда:
- - товары вывозятся через территорию Белоруссии за пределы Таможенного Союза, то есть если страной назначения этих товаров Республика Беларусь не является;
- - существует специальное правило, предусмотренное законодательством Российской Федерации и заключенными Россией международными соглашениями.
Доводы Инспекции о том, что Протокол от 23.03.2007 на период оказания услуг (январь - декабрь 2007 года) не вступил в силу, в данном случае не имеет правового значения, поскольку и до вступления Протокола в законную силу еще в 1995 году Соглашением "О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь" стороны установили, что в рамках Таможенного союза существует единая таможенная территория, поэтому спорные оказанные услуги следует облагать по ставке, указанной в законодательстве Российской Федерации для услуг, оказанных на территории Российской Федерации, а именно 18 процентов.
Кроме того, обложение НДС устанавливается в зависимости от места реализации оказываемых услуг.
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемых российскими организациями, признается Российская Федерация в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.
В данном случае указанные в выставленных Обществу счетах-фактурах услуги контрагента (комиссионера) оказаны на территории Российской Федерации, в связи с чем на основании вышеуказанной нормы права местом реализации спорных услуг признается Российская Федерация. И в этом случае операции по реализации таких услуг являются объектом обложения НДС на территории Российской Федерации, поэтому применение ставки 18 процентов по предъявленным Обществу счетам-фактурам обоснованно.
Это соответствует и Протоколу от 23.03.2007, где указано, что местом реализации оказанных услуг является Российская Федерация и, соответственно, при определении порядка обложения НДС услуг по транспортировке российских товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, подлежит применению Налоговый кодекс Российской Федерации.
В связи с этим кассационная инстанция исключает из мотивировочной части постановления апелляционной инстанции вывод о том, что в данном случае местом реализации услуг территория Российской Федерации не является, как не основанный на нормах права. Однако этот вывод апелляционного суда не повлиял на правильность судебного акта, основанного в том числе на иных выводах, соответствующих таможенному законодательству Российской Федерации и законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, а также соглашениям, заключенным между Российской Федерацией Республикой Беларусь, регулирующим спорные правоотношения.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены принятых по делу судебных актов по данному эпизоду.
При подаче кассационной жалобы Общество уплатило 2000 руб. государственной пошлины по платежному поручению от 20.07.2012 N 22595. Однако согласно пункту 12 статьи 333.21 НК РФ размер государственной пошлины по кассационной жалобе в случае оспаривания ненормативного акта налогового органа составляет для него 1000 руб. Следовательно, Обществу следует возвратить 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.12.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 по делу N А42-4918/2011 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 01.04.2011 N 3 и требования от 24.06.2011 N 182 по эпизоду, связанному с заявлением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным в 2001 - 2004 годах, за товары, строительно-монтажные и другие работы, услуги, приобретенные (выполненные, оказанные) в отношении объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в 2007 - 2008 годах.
В указанной части в удовлетворении заявления открытому акционерному обществу "Апатит" отказать.
В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2012 оставить без изменения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Апатит", место нахождения: 184250, Мурманская обл., г. Кировск, Ленинградская ул., д. 1, ОГРН 1025100561012, из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче кассационной жалобы.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)