Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общество с ограниченной ответственностью "Профессионал+" (ОГРН 1026101409916, ИНН 6125020765) - Брель Д.Е. (доверенность от 11.04.2011), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области, направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.06.2012 (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 (судьи Винокур И.Г., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу N А53-8011/2012, установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Профессионал+" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 22.07.2011 N 374 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 208 тыс. рублей штрафа и начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 376 001 рубля 74 копеек (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 20.06.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2012, заявленное требование общества удовлетворено.
Судебные акты мотивированы тем, что из системного толкования статей 208 и 228 Кодекса следует, что доход от продажи имущественного права относится к доходам от реализации имущества, а физические лица, которые получают доходы от продажи имущества, декларируют их самостоятельно. У общества отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с выплат за приобретение у физического лица прав и обязанностей по договору аренды.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, в удовлетворении требования заявителя отказать.
По мнению налогового органа, до 01.01.2009 доходы плательщиков НДФЛ, полученные от передачи прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, не относились к доходам, предусмотренным статьей 228 Кодекса. В спорном периоде обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ возложена на организацию, являющуюся источником выплаты дохода физическому лицу за приобретенные имущественные права.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 16.06.2011 N 374 и приняла решение от 22.07.2011 N 374 о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса с назначением 208 тыс. рублей штрафа. Налогоплательщику также этим решением предложено уплатить в том числе 376 001 рубль 74 копейки пеней по НДФЛ как налоговому агенту, не исполнившему обязанность по удержанию и перечислению налога.
Общество, не согласившись с указанным решением в части НДФЛ и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса, обжаловало его в порядке статей 137, 138 Кодекса в арбитражный суд.
Из материалов дела следует, что Булавинов А.В. реализовал обществу права и обязанности по договору аренды земельного участка, заключенному им с муниципальным учреждением "Администрация Первомайского сельсовета Минераловодского района Ставропольского края".
Так, 20.06.2008 общество заключило с Булавиновым А.В. (гражданином, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя) соглашение N Пп-73/2008 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 27.02.2008 N 1, в исполнение условий которого общество перечислило на лицевой счет Булавинова А.В. 8 млн. рублей (платежные поручения от 24.06.2008 и от 30.06.2008).
Основанием начисления пеней и штрафа по НДФЛ послужил вывод о наличии у общества как налогового агента обязанности по удержанию и перечислению налога с денежных средств, уплаченных Булавину А.В. за передачу имущественных прав по договору от 20.06.2008 N пп-73/2008.
Удовлетворяя требования общества, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что в спорный период положения подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса о самостоятельном исчислении и уплате налога физическим лицом распространялись и на случаи реализации налогоплательщиком имущественных прав и обязанностей по договору аренды земельного участка. Действующая редакция названной нормы устранила противоречия и неясности, возникающие при правовом регулировании спорных правоотношений.
При этом суд сослался на положения пункта 1 статьи 226, пункта 2 статьи 226 Кодекса, в силу которых исчисление сумм и уплата налога производятся российскими организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Статья 228 Кодекса устанавливает особенности исчисления и порядок уплаты налога в отношении отдельных видов доходов.
По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
По мнению судебных инстанций, по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса доход от реализации имущественных прав относится к доходам от реализации имущества, а в соответствии со статьей 228 Кодекса такой доход декларируется физическими лицами самостоятельно.
При этом суд руководствовался пунктами 6, 7 статьи 3, статью 11 Кодекса, пунктом 2 статьи 38 Кодекса, статью 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и исходил из того, что положения статьи 228 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ) распространяются и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом имущественных прав в виде прав арендатора земельного участка. Обратное, по мнению суда, приведет к ущемлению прав организаций, приобретающих у физических лиц имущественные права, в сравнении с организациями, являющимися покупателями имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности.
Однако нормы налогового законодательства (статья 38 Кодекса) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из пункта 1 статьи 11 Кодекса и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О следует, что в тех случаях, когда Кодекс содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном, значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.11.2010 N 1564-О-О указал, что пункт 2 статьи 38 Кодекса, содержащий общее определение понятия имущества, используемое исключительно в целях налогообложения, не является неопределенным, направлен в том числе на обеспечение единообразия истолкования положений налогового законодательства при разрешении налоговых споров и не может рассматриваться как нарушающий или ограничивающий конституционные права граждан.
Суд также сослался на внесение в статью 228 Кодекса Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2009, изменений, которыми законодатель возложил на налогоплательщиков обязанность по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ физическим лицом, реализовавшим принадлежащее ему имущественное право и получившим доход, устранив тем самым противоречия и неясности, возникающие при правовом регулировании вопроса реализации налогоплательщиками имущественных прав.
Однако, признав обоснованным довод общества о наличии у налогоплательщика - физического лица обязанности по самостоятельному исчислению и уплате налога, суд не учел, что указанная обязанность физических лиц, получающих доходы от продажи имущественных прав, по самостоятельному исчислению и уплате налога была введена в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса только с 01.01.2009.
Согласно пункту 3 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
В силу пункта 4 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ, в соответствии с которым в статью 228 Кодекса внесены изменения о том, что физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ и в случае получения дохода от реализации принадлежащих им имущественных прав, не содержит положения о возможности применения статьи 228 Кодекса в новой редакции к правоотношениям, возникшим до вступления указанного закона в силу, т.е. до 01.01.2009.
В связи с этим по выплатам, связанным с передачей прав и обязанностей по договору аренды земельного участка и получением в связи с этим дохода в 2008 году, подлежат применению положения статьи 228 Кодекса, действующей в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ, устанавливающей обязанность самостоятельной уплаты НДФЛ физическим лицом только в случае продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества.
Между тем согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт статьи 207 Кодекса).
По правилам статьи 209 Кодекса объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы от реализации прав требования к российской организации, доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пункты 5 и 10 названной нормы).
Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлена обязанность российских организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей данной статьи.
Такие организации именуются налоговыми агентами (абзац 2 части 1 приведенной нормы), обязанность которых по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства определена в пункте 3 статьи 24 Кодекса. При этом статьей 123 Кодекса (в редакции, действовавшей в период налоговой проверки) установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Согласно пункту 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Статья 228 Кодекса устанавливает особенности исчисления и порядок уплаты налога в отношении отдельных видов доходов.
По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
В рассматриваемом случае доход от продажи арендных прав получен физическим лицом в 2008 году.
До вступления названного Федерального закона в силу обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с доходов от продажи имущественных прав в порядке и сроки, установленные Кодексом, возлагалась на организацию, являющуюся источником выплаты и, соответственно, - налоговым агентом.
Аналогичная позиция сформирована в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 1015-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" и определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.
Кроме того, на налогоплательщиков - получателей доходов от продажи имущественных прав, до 01.01.2009 обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога с дохода, полученного ими от организаций - источников выплаты дохода, возлагалась в случае неудержания налоговыми агентами суммы налога из полученных ими доходов (пункт 5 статьи 228 Кодекса).
В материалах дела отсутствуют доказательства самостоятельного исчисления и уплаты Булавиновым А.В. налога с дохода, полученного им от общества.
Нормы налогового законодательства (статья 38 Кодекса) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из буквального толкования статей 38 и 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) следует, что с доходов, полученных налогоплательщиком от налогового агента и связанных с передачей ему имущественных прав, налоговый агент обязан исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет НДФЛ.
При таких обстоятельствах в силу статей 24 и 226 Кодекса организация, уплачивающая физическому лицу денежные средства за передачу ему имущественных прав, является налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного налога с дохода физического лица.
Изложенное также соответствует Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 1015-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" и Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.
Поскольку по настоящему делу передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от Булавинова А.В. к обществу и оплата переданных имущественных прав имели место в 2008 году, применению к спорным правоотношениям подлежит статья 228 Кодекса, действующая в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ, устанавливающая обязанности самостоятельного исчисления и уплаты НДФЛ физическим лицом только в случае продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества.
При таких обстоятельствах в силу 24 и 226 Кодекса общество при перечислении на лицевой счет Булавинова А.В. денежных средств во исполнение соглашения от 20.06.2008 N пп-73/2008 являлось налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного НДФЛ.
Следовательно, вывод суда о неправомерном привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса основан на неправильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам.
Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06 и от 22.05.2007 N 16499/06.
Таковой признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (статья 75 Кодекса).
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. При таких обстоятельствах инспекция правомерно начислила обществу 376 001 рубль 74 копейки пеней.
Следовательно, у суда отсутствовали основания для признания оспариваемого решения налогового органа от 22.07.2011 N 374 недействительным, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене как основанные на неправильном применении норм права, а требования общества - отклонению.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу N А53-8011/2012 отменить.
В удовлетворении требования ООО "Профессионал +" о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 25 по Ростовской области от 22.07.2011 о начислении 376 001 рубля 74 копеек пеней по НДФЛ и взыскании 208 тыс. рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 17.01.2013 ПО ДЕЛУ N А53-8011/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 января 2013 г. по делу N А53-8011/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общество с ограниченной ответственностью "Профессионал+" (ОГРН 1026101409916, ИНН 6125020765) - Брель Д.Е. (доверенность от 11.04.2011), в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области, направившего ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.06.2012 (судья Мезинова Э.П.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 (судьи Винокур И.Г., Герасименко А.Н., Стрекачев А.Н.) по делу N А53-8011/2012, установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Профессионал+" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 22.07.2011 N 374 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 208 тыс. рублей штрафа и начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 376 001 рубля 74 копеек (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 20.06.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.09.2012, заявленное требование общества удовлетворено.
Судебные акты мотивированы тем, что из системного толкования статей 208 и 228 Кодекса следует, что доход от продажи имущественного права относится к доходам от реализации имущества, а физические лица, которые получают доходы от продажи имущества, декларируют их самостоятельно. У общества отсутствовала обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ с выплат за приобретение у физического лица прав и обязанностей по договору аренды.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, в удовлетворении требования заявителя отказать.
По мнению налогового органа, до 01.01.2009 доходы плательщиков НДФЛ, полученные от передачи прав и обязанностей по договору аренды земельного участка, не относились к доходам, предусмотренным статьей 228 Кодекса. В спорном периоде обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ возложена на организацию, являющуюся источником выплаты дохода физическому лицу за приобретенные имущественные права.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов, по результатам которой составила акт от 16.06.2011 N 374 и приняла решение от 22.07.2011 N 374 о привлечении общества к ответственности по статье 123 Кодекса с назначением 208 тыс. рублей штрафа. Налогоплательщику также этим решением предложено уплатить в том числе 376 001 рубль 74 копейки пеней по НДФЛ как налоговому агенту, не исполнившему обязанность по удержанию и перечислению налога.
Общество, не согласившись с указанным решением в части НДФЛ и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса, обжаловало его в порядке статей 137, 138 Кодекса в арбитражный суд.
Из материалов дела следует, что Булавинов А.В. реализовал обществу права и обязанности по договору аренды земельного участка, заключенному им с муниципальным учреждением "Администрация Первомайского сельсовета Минераловодского района Ставропольского края".
Так, 20.06.2008 общество заключило с Булавиновым А.В. (гражданином, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя) соглашение N Пп-73/2008 о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от 27.02.2008 N 1, в исполнение условий которого общество перечислило на лицевой счет Булавинова А.В. 8 млн. рублей (платежные поручения от 24.06.2008 и от 30.06.2008).
Основанием начисления пеней и штрафа по НДФЛ послужил вывод о наличии у общества как налогового агента обязанности по удержанию и перечислению налога с денежных средств, уплаченных Булавину А.В. за передачу имущественных прав по договору от 20.06.2008 N пп-73/2008.
Удовлетворяя требования общества, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что в спорный период положения подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса о самостоятельном исчислении и уплате налога физическим лицом распространялись и на случаи реализации налогоплательщиком имущественных прав и обязанностей по договору аренды земельного участка. Действующая редакция названной нормы устранила противоречия и неясности, возникающие при правовом регулировании спорных правоотношений.
При этом суд сослался на положения пункта 1 статьи 226, пункта 2 статьи 226 Кодекса, в силу которых исчисление сумм и уплата налога производятся российскими организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Статья 228 Кодекса устанавливает особенности исчисления и порядок уплаты налога в отношении отдельных видов доходов.
По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
По мнению судебных инстанций, по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса доход от реализации имущественных прав относится к доходам от реализации имущества, а в соответствии со статьей 228 Кодекса такой доход декларируется физическими лицами самостоятельно.
При этом суд руководствовался пунктами 6, 7 статьи 3, статью 11 Кодекса, пунктом 2 статьи 38 Кодекса, статью 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и исходил из того, что положения статьи 228 Кодекса (в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ) распространяются и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом имущественных прав в виде прав арендатора земельного участка. Обратное, по мнению суда, приведет к ущемлению прав организаций, приобретающих у физических лиц имущественные права, в сравнении с организациями, являющимися покупателями имущества, принадлежащего гражданам на праве собственности.
Однако нормы налогового законодательства (статья 38 Кодекса) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из пункта 1 статьи 11 Кодекса и определения Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О следует, что в тех случаях, когда Кодекс содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном, значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.11.2010 N 1564-О-О указал, что пункт 2 статьи 38 Кодекса, содержащий общее определение понятия имущества, используемое исключительно в целях налогообложения, не является неопределенным, направлен в том числе на обеспечение единообразия истолкования положений налогового законодательства при разрешении налоговых споров и не может рассматриваться как нарушающий или ограничивающий конституционные права граждан.
Суд также сослался на внесение в статью 228 Кодекса Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2009, изменений, которыми законодатель возложил на налогоплательщиков обязанность по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ физическим лицом, реализовавшим принадлежащее ему имущественное право и получившим доход, устранив тем самым противоречия и неясности, возникающие при правовом регулировании вопроса реализации налогоплательщиками имущественных прав.
Однако, признав обоснованным довод общества о наличии у налогоплательщика - физического лица обязанности по самостоятельному исчислению и уплате налога, суд не учел, что указанная обязанность физических лиц, получающих доходы от продажи имущественных прав, по самостоятельному исчислению и уплате налога была введена в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса только с 01.01.2009.
Согласно пункту 3 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
В силу пункта 4 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ, в соответствии с которым в статью 228 Кодекса внесены изменения о том, что физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ и в случае получения дохода от реализации принадлежащих им имущественных прав, не содержит положения о возможности применения статьи 228 Кодекса в новой редакции к правоотношениям, возникшим до вступления указанного закона в силу, т.е. до 01.01.2009.
В связи с этим по выплатам, связанным с передачей прав и обязанностей по договору аренды земельного участка и получением в связи с этим дохода в 2008 году, подлежат применению положения статьи 228 Кодекса, действующей в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ, устанавливающей обязанность самостоятельной уплаты НДФЛ физическим лицом только в случае продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества.
Между тем согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт статьи 207 Кодекса).
По правилам статьи 209 Кодекса объектом налогообложения НДФЛ является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы от реализации прав требования к российской организации, доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пункты 5 и 10 названной нормы).
Пунктом 1 статьи 226 Кодекса установлена обязанность российских организаций, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей данной статьи.
Такие организации именуются налоговыми агентами (абзац 2 части 1 приведенной нормы), обязанность которых по правильному и своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства определена в пункте 3 статьи 24 Кодекса. При этом статьей 123 Кодекса (в редакции, действовавшей в период налоговой проверки) установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Согласно пункту 2 статьи 226 Кодекса исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Статья 228 Кодекса устанавливает особенности исчисления и порядок уплаты налога в отношении отдельных видов доходов.
По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) физические лица самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.
В рассматриваемом случае доход от продажи арендных прав получен физическим лицом в 2008 году.
До вступления названного Федерального закона в силу обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с доходов от продажи имущественных прав в порядке и сроки, установленные Кодексом, возлагалась на организацию, являющуюся источником выплаты и, соответственно, - налоговым агентом.
Аналогичная позиция сформирована в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 1015-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" и определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.
Кроме того, на налогоплательщиков - получателей доходов от продажи имущественных прав, до 01.01.2009 обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога с дохода, полученного ими от организаций - источников выплаты дохода, возлагалась в случае неудержания налоговыми агентами суммы налога из полученных ими доходов (пункт 5 статьи 228 Кодекса).
В материалах дела отсутствуют доказательства самостоятельного исчисления и уплаты Булавиновым А.В. налога с дохода, полученного им от общества.
Нормы налогового законодательства (статья 38 Кодекса) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.
Из буквального толкования статей 38 и 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) следует, что с доходов, полученных налогоплательщиком от налогового агента и связанных с передачей ему имущественных прав, налоговый агент обязан исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет НДФЛ.
При таких обстоятельствах в силу статей 24 и 226 Кодекса организация, уплачивающая физическому лицу денежные средства за передачу ему имущественных прав, является налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного налога с дохода физического лица.
Изложенное также соответствует Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 1015-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" и Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.
Поскольку по настоящему делу передача прав и обязанностей по договору аренды земельного участка от Булавинова А.В. к обществу и оплата переданных имущественных прав имели место в 2008 году, применению к спорным правоотношениям подлежит статья 228 Кодекса, действующая в редакции Федерального закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ, устанавливающая обязанности самостоятельного исчисления и уплаты НДФЛ физическим лицом только в случае продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества.
При таких обстоятельствах в силу 24 и 226 Кодекса общество при перечислении на лицевой счет Булавинова А.В. денежных средств во исполнение соглашения от 20.06.2008 N пп-73/2008 являлось налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного НДФЛ.
Следовательно, вывод суда о неправомерном привлечении общества к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса основан на неправильном применении норм права к установленным им фактическим обстоятельствам.
Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Данная правовая позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06 и от 22.05.2007 N 16499/06.
Таковой признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (статья 75 Кодекса).
В силу главы 11 Кодекса пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. При таких обстоятельствах инспекция правомерно начислила обществу 376 001 рубль 74 копейки пеней.
Следовательно, у суда отсутствовали основания для признания оспариваемого решения налогового органа от 22.07.2011 N 374 недействительным, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене как основанные на неправильном применении норм права, а требования общества - отклонению.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.06.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2012 по делу N А53-8011/2012 отменить.
В удовлетворении требования ООО "Профессионал +" о признании недействительным решения МРИ ФНС России N 25 по Ростовской области от 22.07.2011 о начислении 376 001 рубля 74 копеек пеней по НДФЛ и взыскании 208 тыс. рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации штрафа отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ТРИФОНОВА
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)