Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 16 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 марта 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей Л.А. Бессчасной, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича,
апелляционное производство N 05АП-836/2016
на решение от 23.12.2015
судьи Е.И. Андросовой
по делу N А51-17726/2015 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича (ИНН 251702222356, ОГРН 311250601300016, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 13.01.2011)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (ИНН 2506002775, ОГРН 1042501403438, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., штрафа за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в сумме 127.293,50 руб., штрафа за неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы в сумме 127.294 руб., соответствующих пеней (с учетом уточнений, принятых судом, в порядке статьи 49 АПК РФ),
при участии:
- от индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича: представитель Рябова О.А. по доверенности от 24.09.2015 N 25АА 1666527 сроком на 3 года, паспорт;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю: представитель Чернышева Ю.В. по доверенности от 14.03.2016 N 4 сроком до 31.12.2016, паспорт., представитель Ильина Н.В. по доверенности от 12.01.2016 N 2 сроком до 31.12.2016, паспорт.
установил:
Индивидуальный предприниматель Бугров Антон Валерьевич (далее по тексту - предприниматель, заявитель, налогоплательщик, ИП Бугров А.В.) обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (далее по тексту - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 2 по Приморскому краю) от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 636.467,52 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 127.293,50 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 127.294 руб., с учетом заявленных 01.12.2015 письменных и 17.12.2015 устных уточнений, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением от 23.12.2015 суд отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, признав вышеуказанное решение инспекции законным и обоснованным.
Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда от 23.12.2015, предприниматель просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В апелляционной жалобе ИП Бугров А.В. указал, что согласно имеющимся платежным поручениям в 2013 году фактически было приобретено товара у ООО "Веросса" на 18.278.079 руб., в том числе, НДС в сумме 3.290.054,22 руб., оплачено в 2013 15.599.106 руб., в том числе, НДС 2.807.839,08 руб.
При этом, согласно жалобе, указание в платежных поручениях на договор N 12/08/2013 от 12.08.2013 может свидетельствовать о том, что согласно статье 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия договора могут применяться к отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, поставка металлопроката по счету-фактуре от 12.03.2013, как указывает предприниматель, не может свидетельствовать о том, что он поставлен по иному договору, поскольку сведения о наличии ранее заключенных договоров у налогового органа отсутствуют.
Согласно жалобе, анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 за 2013 год по контрагенту ООО "ИСК "Аркада", отчета по проводкам по счету 90, на котором отражаются финансовые результаты, свидетельствуют о том, что суммы, уплаченные ООО "ИСК "Аркада", на финансовый результат не относились, в расходах не отражались; в проверяемом периоде был реализован товар, оставшийся нереализованным с 2012 года, хранящийся на складе. Таким образом, как указывает предприниматель, с учетом реализованных остатков товара 2012 года, сумма, отнесенная неправомерно на расходы по ООО "ИСК "Аркада", не может быть равной 4.530.118,07 руб., а поступление на расчетный счет суммы 100.219.060 руб. не может являться доказательством неправомерного отнесения на расходы сумм по счету-фактуре от ООО "ИСК "Аркада".
Предприниматель также указал, что вывод о реальных налоговых обязательствах налоговый орган должен был сделать на основании документов, представленных на проверку; данные сведения содержаться в книге учета доходов и расходов налогоплательщика, который было достаточно налоговому органу для проверки ее расходной части без учета проверки доходной.
Доводы, заявленные в апелляционной жалобе, представитель предпринимателя поддержал в судебном заседании.
Инспекция в представленном в материалы дела письменном отзыве на доводы апелляционной жалобы возразила, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Доводы, заявленные в отзыве на апелляционную жалобу, представители налогового органа поддержали в судебном заседании.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
20.08.2014 ИП Бугров А.В. представил в налоговый орган первичную налоговую декларацию по НДФЛ за 2013 год по сроку представления 30.04.2014.
13.11.2014 предпринимателем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДФЛ за 2013 год.
Налоговым органом в порядке статьи 88 НК РФ проведена камеральная проверка представленной налоговой декларации, о чем составлен акт от 02.03.2015 N 13798.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком при исчислении НДФЛ за 2013 год неправомерно применен профессиональный налоговый вычет при отсутствии подтверждающих документов, что повлекло занижение налоговой базы по НДФЛ на сумму 45.902.953,58 руб. и, как следствие, явилось основанием для доначисления указанного налога в сумме 5.967.384 руб.
Также установлено, что налогоплательщиком нарушен срок представления первичной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год.
24.04.2015 в ходе рассмотрения материалов проверки представителем налогоплательщика были представлены дополнительные документы, в подтверждение понесенных расходов, а также заявлено ходатайство о перерыве в рассмотрении материалов проверки до 28.04.2015, которое было удовлетворено налоговым органом.
Налоговым органом часть документов, представленных налогоплательщиком, была принята в качестве документов, подтверждающих расходы предпринимателя в 2013 году, в результате чего общая сумма неподтвержденных расходов по результатам проверки составила 7.297.021,68 руб. (2.562.542,38 руб. - сумма расходов по ООО "Веросса" без учета НДС; 4.530.118,07 руб. - сумма расходов по ООО ИСК "Аркада" без учета НДС; 89.765,63 руб. - амортизация; 114.595,60 руб. - прочие расходы).
По результатам рассмотрения 28.04.2015 материалов проверки с учетом письменных возражений налогоплательщика и дополнительных документов, представленных предпринимателем, в присутствии представителя налогоплательщика, принято решение от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ИП Бугрову А.В. дополнительно начислен НДФЛ в сумме 948.613 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 189.722,60 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 240.263,20 руб.
Не согласившись с вынесенным решением, заявитель в порядке статьи 101.2 НК РФ подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 16.07.2015 N 13-10/17951 оспариваемое решение инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Предприниматель, полагая, что решение налогового органа от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 127.293,50 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 127.294 руб. не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения в указанной части недействительным.
23.12.2015 вынесен обжалуемый судебный акт.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу подпункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Согласно подпункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе, налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, (индивидуальные предприниматели) - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок).
Согласно пункту 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 16 Порядка установлено, что расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие расходы.
В силу пункта 17 Порядка к материальным расходам индивидуального предпринимателя (раздел I Книги учета) относятся, в том числе, следующие затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.
Согласно пункту 22 Порядка материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.
Учитывая вышеизложенное, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что стоимость арматуры, приобретенной предпринимателем у ООО "ИСК "Аркада" по счету-фактуре N 103 от 31.10.2013 на сумму 5.345539,33 руб. в т ч. НДС 815.421,26 руб. (стоимость без НДС - 4.530.118,07 руб.), может быть учтена в расходах в том периоде, когда будет осуществлена ее реализация.
Как следует из материалов дела, указанный товар не был реализован ИП Бугровым А.В., что подтверждается книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2013, выпиской по расчетному счету.
Доводы предпринимателя, заявленные в апелляционной жалобе, о том, что сумма по счету-фактуре N 103 от 31.10.2013 не была отражена в расходах по декларации по НДФЛ за 2013 год, что, как следует из анализа оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 за 2013 год по контрагенту ООО "ИСК "Аркада", отчета по проводкам по счету 90, в спорной сумме были реализованы остатки 2012 года, был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно им отклонен на том основании, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2013 стоимость арматуры на сумму 5.345.539,33 руб. в т. ч. НДС 815.421,26 руб. отражена в разделе расходы, кроме того, указанная счет-фактура N 103 от 31.10.2013 была представлена представителем налогоплательщика 24.04.2015 на рассмотрение материалов проверки наряду с другими документами, подтверждающими заявленный в декларации профессиональный налоговый вычет.
Учитывая вышеуказанные положения НК РФ, Порядка, коллегия признает правильным также вывод суда первой инстанции, налогового органа о том, что товар, приобретенный предпринимателем у ООО "Веросса" по счету-фактуре N 41 от 12.03.2013 на сумму 3.023.800 руб. в т. ч. НДС 461.257,62 руб. (стоимость без НДС - 2.562.542,38 руб.), неправомерно был включен им в 2013 году в расходы, поскольку, как следует из выписки банка, данный товар ИП Бугровым А.В. не был оплачен.
Довод предпринимателя о том, что согласно имеющимся платежным поручениям в 2013 году фактически было приобретено товара у ООО "Веросса" на 18.278.079 руб., в том числе, НДС в сумме 3.290.054,22 руб., оплачено в 2013 15.599.106 руб., в том числе, НДС 2.807.839,08 руб., при этом, указание в платежных поручениях на договор N 12/08/2013 от 12.08.2013 может свидетельствовать о том, что согласно статье 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия договора могут применяться к отношениям, возникшим до заключения договора, коллегия отклоняет в силу следующего.
Как следует из материалов дела, вывод о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2013 год путем завышения суммы расходов на 3.023.800 руб., которые не были оплачены ИП Бугровым А.В. контрагенту - ООО "Веросса", был сделан налоговым органом в результате проверки всех первичных документов, представленных самим налогоплательщиком, путем им сопоставления со сведениями, отраженными в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2013 год, также представленной налогоплательщиком, со сведениями, полученными из банка.
Таким образом, вывод о том, что товар, приобретенный предпринимателем у ООО "Веросса" на сумму 3.023.800 руб., не был оплачен, сделан налоговым органом на основании первичных документов самого предпринимателя.
Как следует из материалов дела, предпринимателем 27.04.2015 была представлена корректирующая налоговая декларация по НДФЛ за 2013 год, в которой были скорректированы доходы и расходы по кассовому методу начисления, и доходы были уменьшены на спорную по настоящему делу сумму расходов.
Вместе с тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Учитывая изложенное, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что вынесение оспариваемого решения без учета сведений, отраженных в уточненной налоговой декларации предпринимателя по НДФЛ (номер корректировки - 3) правомерно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Руководствуясь вышеизложенным, коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемым решением налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., а также привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату этого налога в сумме 127.293,50 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса.
Как следует из материалов дела, предприниматель не исполнил свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 год в налоговый орган в срок не позднее 30.04.2014, фактически представив ее 20.08.2014 (с просрочкой на 4 месяца).
Учитывая вышеизложенное, коллегия приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно привлек предпринимателя за данное нарушение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 127.294 руб.
Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Учитывая вышеизложенное, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Приморскому краю от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части соответствуют действующему налоговому законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
В связи с этим суд первой инстанции правомерно отказал ИП Бугрову А.В. в удовлетворении требований о признании указанного решения инспекции в обжалуемой части недействительным.
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Апелляционная жалоба не содержит сведений о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда в обжалуемой части по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 23.12.2015 по делу N А51-17726/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Т.А.СОЛОХИНА
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.03.2016 N 05АП-836/2016 ПО ДЕЛУ N А51-17726/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 марта 2016 г. N 05АП-836/2016
Дело N А51-17726/2015
Резолютивная часть постановления оглашена 16 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 марта 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей Л.А. Бессчасной, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича,
апелляционное производство N 05АП-836/2016
на решение от 23.12.2015
судьи Е.И. Андросовой
по делу N А51-17726/2015 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича (ИНН 251702222356, ОГРН 311250601300016, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 13.01.2011)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (ИНН 2506002775, ОГРН 1042501403438, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., штрафа за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в сумме 127.293,50 руб., штрафа за неполную уплату суммы налога в результате занижения налоговой базы в сумме 127.294 руб., соответствующих пеней (с учетом уточнений, принятых судом, в порядке статьи 49 АПК РФ),
при участии:
- от индивидуального предпринимателя Бугрова Антона Валерьевича: представитель Рябова О.А. по доверенности от 24.09.2015 N 25АА 1666527 сроком на 3 года, паспорт;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю: представитель Чернышева Ю.В. по доверенности от 14.03.2016 N 4 сроком до 31.12.2016, паспорт., представитель Ильина Н.В. по доверенности от 12.01.2016 N 2 сроком до 31.12.2016, паспорт.
установил:
Индивидуальный предприниматель Бугров Антон Валерьевич (далее по тексту - предприниматель, заявитель, налогоплательщик, ИП Бугров А.В.) обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (далее по тексту - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 2 по Приморскому краю) от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) в сумме 636.467,52 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 127.293,50 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 127.294 руб., с учетом заявленных 01.12.2015 письменных и 17.12.2015 устных уточнений, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением от 23.12.2015 суд отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, признав вышеуказанное решение инспекции законным и обоснованным.
Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда от 23.12.2015, предприниматель просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В апелляционной жалобе ИП Бугров А.В. указал, что согласно имеющимся платежным поручениям в 2013 году фактически было приобретено товара у ООО "Веросса" на 18.278.079 руб., в том числе, НДС в сумме 3.290.054,22 руб., оплачено в 2013 15.599.106 руб., в том числе, НДС 2.807.839,08 руб.
При этом, согласно жалобе, указание в платежных поручениях на договор N 12/08/2013 от 12.08.2013 может свидетельствовать о том, что согласно статье 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия договора могут применяться к отношениям, возникшим до заключения договора. Таким образом, поставка металлопроката по счету-фактуре от 12.03.2013, как указывает предприниматель, не может свидетельствовать о том, что он поставлен по иному договору, поскольку сведения о наличии ранее заключенных договоров у налогового органа отсутствуют.
Согласно жалобе, анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 за 2013 год по контрагенту ООО "ИСК "Аркада", отчета по проводкам по счету 90, на котором отражаются финансовые результаты, свидетельствуют о том, что суммы, уплаченные ООО "ИСК "Аркада", на финансовый результат не относились, в расходах не отражались; в проверяемом периоде был реализован товар, оставшийся нереализованным с 2012 года, хранящийся на складе. Таким образом, как указывает предприниматель, с учетом реализованных остатков товара 2012 года, сумма, отнесенная неправомерно на расходы по ООО "ИСК "Аркада", не может быть равной 4.530.118,07 руб., а поступление на расчетный счет суммы 100.219.060 руб. не может являться доказательством неправомерного отнесения на расходы сумм по счету-фактуре от ООО "ИСК "Аркада".
Предприниматель также указал, что вывод о реальных налоговых обязательствах налоговый орган должен был сделать на основании документов, представленных на проверку; данные сведения содержаться в книге учета доходов и расходов налогоплательщика, который было достаточно налоговому органу для проверки ее расходной части без учета проверки доходной.
Доводы, заявленные в апелляционной жалобе, представитель предпринимателя поддержал в судебном заседании.
Инспекция в представленном в материалы дела письменном отзыве на доводы апелляционной жалобы возразила, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Доводы, заявленные в отзыве на апелляционную жалобу, представители налогового органа поддержали в судебном заседании.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
20.08.2014 ИП Бугров А.В. представил в налоговый орган первичную налоговую декларацию по НДФЛ за 2013 год по сроку представления 30.04.2014.
13.11.2014 предпринимателем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДФЛ за 2013 год.
Налоговым органом в порядке статьи 88 НК РФ проведена камеральная проверка представленной налоговой декларации, о чем составлен акт от 02.03.2015 N 13798.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком при исчислении НДФЛ за 2013 год неправомерно применен профессиональный налоговый вычет при отсутствии подтверждающих документов, что повлекло занижение налоговой базы по НДФЛ на сумму 45.902.953,58 руб. и, как следствие, явилось основанием для доначисления указанного налога в сумме 5.967.384 руб.
Также установлено, что налогоплательщиком нарушен срок представления первичной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год.
24.04.2015 в ходе рассмотрения материалов проверки представителем налогоплательщика были представлены дополнительные документы, в подтверждение понесенных расходов, а также заявлено ходатайство о перерыве в рассмотрении материалов проверки до 28.04.2015, которое было удовлетворено налоговым органом.
Налоговым органом часть документов, представленных налогоплательщиком, была принята в качестве документов, подтверждающих расходы предпринимателя в 2013 году, в результате чего общая сумма неподтвержденных расходов по результатам проверки составила 7.297.021,68 руб. (2.562.542,38 руб. - сумма расходов по ООО "Веросса" без учета НДС; 4.530.118,07 руб. - сумма расходов по ООО ИСК "Аркада" без учета НДС; 89.765,63 руб. - амортизация; 114.595,60 руб. - прочие расходы).
По результатам рассмотрения 28.04.2015 материалов проверки с учетом письменных возражений налогоплательщика и дополнительных документов, представленных предпринимателем, в присутствии представителя налогоплательщика, принято решение от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ИП Бугрову А.В. дополнительно начислен НДФЛ в сумме 948.613 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 189.722,60 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - в размере 240.263,20 руб.
Не согласившись с вынесенным решением, заявитель в порядке статьи 101.2 НК РФ подал апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 16.07.2015 N 13-10/17951 оспариваемое решение инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Предприниматель, полагая, что решение налогового органа от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 127.293,50 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 127.294 руб. не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения в указанной части недействительным.
23.12.2015 вынесен обжалуемый судебный акт.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу подпункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Согласно подпункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе, налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, (индивидуальные предприниматели) - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок).
Согласно пункту 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 16 Порядка установлено, что расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, прочие расходы.
В силу пункта 17 Порядка к материальным расходам индивидуального предпринимателя (раздел I Книги учета) относятся, в том числе, следующие затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки изготовленных и (или) реализуемых товаров.
Согласно пункту 22 Порядка материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.
Учитывая вышеизложенное, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что стоимость арматуры, приобретенной предпринимателем у ООО "ИСК "Аркада" по счету-фактуре N 103 от 31.10.2013 на сумму 5.345539,33 руб. в т ч. НДС 815.421,26 руб. (стоимость без НДС - 4.530.118,07 руб.), может быть учтена в расходах в том периоде, когда будет осуществлена ее реализация.
Как следует из материалов дела, указанный товар не был реализован ИП Бугровым А.В., что подтверждается книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2013, выпиской по расчетному счету.
Доводы предпринимателя, заявленные в апелляционной жалобе, о том, что сумма по счету-фактуре N 103 от 31.10.2013 не была отражена в расходах по декларации по НДФЛ за 2013 год, что, как следует из анализа оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 за 2013 год по контрагенту ООО "ИСК "Аркада", отчета по проводкам по счету 90, в спорной сумме были реализованы остатки 2012 года, был рассмотрен судом первой инстанции и правомерно им отклонен на том основании, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2013 стоимость арматуры на сумму 5.345.539,33 руб. в т. ч. НДС 815.421,26 руб. отражена в разделе расходы, кроме того, указанная счет-фактура N 103 от 31.10.2013 была представлена представителем налогоплательщика 24.04.2015 на рассмотрение материалов проверки наряду с другими документами, подтверждающими заявленный в декларации профессиональный налоговый вычет.
Учитывая вышеуказанные положения НК РФ, Порядка, коллегия признает правильным также вывод суда первой инстанции, налогового органа о том, что товар, приобретенный предпринимателем у ООО "Веросса" по счету-фактуре N 41 от 12.03.2013 на сумму 3.023.800 руб. в т. ч. НДС 461.257,62 руб. (стоимость без НДС - 2.562.542,38 руб.), неправомерно был включен им в 2013 году в расходы, поскольку, как следует из выписки банка, данный товар ИП Бугровым А.В. не был оплачен.
Довод предпринимателя о том, что согласно имеющимся платежным поручениям в 2013 году фактически было приобретено товара у ООО "Веросса" на 18.278.079 руб., в том числе, НДС в сумме 3.290.054,22 руб., оплачено в 2013 15.599.106 руб., в том числе, НДС 2.807.839,08 руб., при этом, указание в платежных поручениях на договор N 12/08/2013 от 12.08.2013 может свидетельствовать о том, что согласно статье 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия договора могут применяться к отношениям, возникшим до заключения договора, коллегия отклоняет в силу следующего.
Как следует из материалов дела, вывод о занижении предпринимателем налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2013 год путем завышения суммы расходов на 3.023.800 руб., которые не были оплачены ИП Бугровым А.В. контрагенту - ООО "Веросса", был сделан налоговым органом в результате проверки всех первичных документов, представленных самим налогоплательщиком, путем им сопоставления со сведениями, отраженными в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2013 год, также представленной налогоплательщиком, со сведениями, полученными из банка.
Таким образом, вывод о том, что товар, приобретенный предпринимателем у ООО "Веросса" на сумму 3.023.800 руб., не был оплачен, сделан налоговым органом на основании первичных документов самого предпринимателя.
Как следует из материалов дела, предпринимателем 27.04.2015 была представлена корректирующая налоговая декларация по НДФЛ за 2013 год, в которой были скорректированы доходы и расходы по кассовому методу начисления, и доходы были уменьшены на спорную по настоящему делу сумму расходов.
Вместе с тем, согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации, и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Учитывая изложенное, коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что вынесение оспариваемого решения без учета сведений, отраженных в уточненной налоговой декларации предпринимателя по НДФЛ (номер корректировки - 3) правомерно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Руководствуясь вышеизложенным, коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемым решением налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю НДФЛ в сумме 636.467,52 руб., а также привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату этого налога в сумме 127.293,50 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.
Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса.
Как следует из материалов дела, предприниматель не исполнил свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2013 год в налоговый орган в срок не позднее 30.04.2014, фактически представив ее 20.08.2014 (с просрочкой на 4 месяца).
Учитывая вышеизложенное, коллегия приходит к выводу о том, что налоговый орган правомерно привлек предпринимателя за данное нарушение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа в размере 127.294 руб.
Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Учитывая вышеизложенное, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Приморскому краю от 05.05.2015 N 11545 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части соответствуют действующему налоговому законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
В связи с этим суд первой инстанции правомерно отказал ИП Бугрову А.В. в удовлетворении требований о признании указанного решения инспекции в обжалуемой части недействительным.
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Апелляционная жалоба не содержит сведений о фактах, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда в обжалуемой части по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 23.12.2015 по делу N А51-17726/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Т.А.СОЛОХИНА
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)