Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2009 года
Постановление в полном объеме изготовлено 15 июля 2009 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.
судей Семенюта Е.А.,
Ольшанской Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
при участии:
от Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла: Певцовой Т.Ю., специалиста 3 разряда юридического отдела по доверенности N 39 от 29.09.2008 выданной сроком на один год,
от ИП Сенина Н.А.: Ульянова П.С., представителя по доверенности от 01.07.2009 выданной сроком на три года,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 (судья Пронина Е.Е.) по заявлению индивидуального предпринимателя Сенина Николая Алексеевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения от 12.01.2009 г. N 4825.
Индивидуальный предприниматель Сенин Николай Алексеевич (далее также - ИП Сенин Н.А., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - ИФНС России по Заводскому району г. Орла, Инспекция) о признании недействительным решения от 12.01.2009 г. N 4825 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данного решения Инспекции Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7457,20 руб. за неполную уплату земельного налога, также Предпринимателю доначислен земельный налог за 2007 г. в сумме 37 286 руб.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 заявленные требования удовлетворены.
Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования суд первой инстанции исходил из того, что Предпринимателем не допущена неуплата земельного налога за 2007 г., поскольку в материалы дела представлены доказательства его уплаты в размере 149 143,33 руб. Также суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ ввиду наличия обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения.
ИФНС России по Заводскому району г. Орла, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на следующее.
Инспекция указывает на то, п. 2 ст. 396 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не ставит обязанность по уплате и исчислению земельного налога в зависимость от фактического использования в предпринимательской деятельности принадлежащего на праве собственности земельного участка.
По мнению Инспекции, главным условием при исчислении земельного налога является нахождение земельного участка в собственности индивидуального предпринимателя, а не фактическое использование земельного участка в предпринимательской деятельности.
Инспекция считает, что поскольку Предприниматель не выполнил обязанность по уплате земельного налога, начисление суммы налога и привлечение Предпринимателя к ответственности правомерно.
Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о неправомерном привлечении Предпринимателя к ответственности, считает, что предпринимателем не выполнены условия, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ.
Предприниматель в представленном отзыве возражает против доводов Инспекции, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, ИП Сенин Н.А. 27.03.2008 г. представил первичную налоговую декларацию по земельному налогу за период за 12 месяцев 2007 года, согласно которой налоговая база для исчисления земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 (адрес г. Орел, ул. Автовокзальная, 64) составила 9 942 881 руб., сумма исчисленного налога составила 149 143 руб., сумма налога к уплате в бюджет - 149 143 руб.
Также 07.08.2008 г. ИП Сениным Н.А. представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за период за 12 месяцев 2007 года.
Согласно уточненной налоговой декларации налоговая база для исчисления земельного налога по земельному участку не изменилась.
Вместе с тем, сумма исчисленного налога по уточненной налоговой декларации составила 111 857 руб., сумма авансовых платежей, подлежащих к уплате в бюджет в течение налогового периода 74 572 руб., сумма к уплате составила 37 285 руб. (111 857 руб. - 74 572 руб.).
Внесение изменений в налоговую декларацию связано с уточнением Предпринимателем количества полных месяцев владения земельным участком (код показателя: 2 230): по первоначальной декларации указано 12 месяцев 2007 года, по уточненной - 9 месяцев 2007 года, что в свою очередь привело к изменению суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации.
При этом, как следует из пояснений Предпринимателя, представляя уточненную налоговую декларацию, он полагал, что обязанность исчислять и уплачивать земельный налог самостоятельно, а не на основании налогового уведомления налогового органа возникает у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей только в случае фактического использования предпринимателем земельного участка в предпринимательской деятельности. Ввиду того, что фактически использование земельного участка в предпринимательской деятельности, а именно: эксплуатация расположенных на земельном участке объектов недвижимости, началось со второго квартала 2006 г., предприниматель полагал, что до этого момента земельный налог он обязан уплачивать на основании налогового уведомления налогового органа.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2007 г., составлен акт N 1204 от 21.11.2008 г.
Рассмотрев акт, материалы проверки, Инспекцией вынесено решение N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении ИП Сенина Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7457,20 руб., также Предпринимателю доначислен земельный налог за 2007 г. в сумме 37 286 руб.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы Инспекции о занижении суммы земельного налога, отраженной в представленной Предпринимателем уточненной налоговой декларации ввиду неправомерного указания предпринимателем в налоговой декларации 9 полных месяцев владения земельным участком.
При этом Инспекция исходила из того, что согласно свидетельства о государственной регистрации права 57АА N 344963 от 03.11.2005 года предпринимателю в налоговом периоде 2007 г. на праве собственности принадлежал земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 по адресу г. Орел, ул. Автовокзальная, 64, в связи с чем Предприниматель был обязан исчислить и уплатить земельный налог за весь налоговый период 2007 г.
Управление ФНС России по Орловской области решением от 24.02.2009 г., рассмотрев апелляционную жалобу Предпринимателя, приняло N 25, согласно которому решение ИФНС России по Заводскому району г. Орла N 4825 от 12.01.2009 г. оставлено без изменения и признано с 24.02.2009 г. вступившим в законную силу.
Не согласившись с решением N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ИП Сенин Н.А. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 387 НК РФ земельный налог устанавливается Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Постановлением Орловского городского Совета народных депутатов от 17.11.2005 N 77/811-ГС "Об установлении земельного налога" установлены порядок и сроки уплаты земельного налога в отношении земельных участков, находящихся в пределах границ г. Орла.
В силу ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Статьей 389 НК РФ установлено, что объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
При этом, в силу положений ст. 390 НК РФ, налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, определяемая в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктами 1, 2 ст. 393 НК РФ установлено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.
В соответствии с п. 4 ст. 391 Кодекса налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. 3 указанной статьи.
Обязанность по исчислению земельного налога и направлению соответствующего налогового уведомления налогоплательщику - физическому лицу не позднее 30 дней до наступления срока платежа возложена на налоговый орган (ст. 52, п. 3 ст. 396 Кодекса).
Обязанность налогоплательщика - физического лица уплатить этот налог (авансовый платеж) возникает не ранее даты получения налогового уведомления. При этом уплата налога осуществляется налогоплательщиком -физическим лицом в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
Согласно пункту 4 статьи 397 НК РФ налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.
При этом, на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей положениями ст. 396 НК РФ возлагается обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога (сумм авансовых платежей по налогу).
Как следует из материалов дела в соответствии с распоряжением Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Орловской области от 05.08.2005 года N 249-р "О приватизации земельного участка, расположенного по адресу: Орловская обл., г. Орел, р-н Заводской, ул. Автовокзальная, 64" Сенину Н.А. из земель поселений предоставлен в собственность земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 по адресу г. Орел, ул. Автовокзальная, 64, для завершения строительства станции технического обслуживания автомобилей. (л.д. 83) общей площадью 3418, 36 кв. м.
На основании данного распоряжения между Специализированным государственным учреждением при Правительстве Российской Федерации "Российский фонд федерального имущества" и Сениным Н.А. был заключен договор купли-продажи указанного земельного участка от 29.09.2005 г. N 62. (л.д. 79).
03 ноября 2005 года Сенину А.Н. выдано свидетельство 57АА N 344963 от 03.11.2005 г. о государственной регистрации права собственности на указанный земельный участок.
Таким образом материалами дела подтверждается, что Сенин Н.А. является налогоплательщиком земельного налога в отношении указанного земельного участка. Данное обстоятельство не оспаривается и самим заявителем по делу.
Как следует из решения Инспекции сумма земельного налога, подлежащая уплате Сениным Н.А. за 2007 год по спорному земельному участку, определена Инспекцией в размере 149 143 руб. Указанная сумма налога отражена также в первоначально поданной предпринимателем налоговой декларации.
Материалами дела подтверждается, что данная сумма была уплачена Предпринимателем согласно платежному поручению N 2 от 31.07.2008 года (111 857, 33 руб.) и квитанции N 0301 от 26.11.2008 г. (37 286 руб.).
Таким образом, обязанность по уплате земельного налога на момент принятия оспариваемого в настоящем деле решения Инспекции предпринимателем была исполнена. Указанное обстоятельство Инспекцией не оспорено, доказательств обратного не представлено.
Статьей 122 Налогового кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Как указывалось выше, на момент принятия решения Инспекции сумма земельного налога за 2007 год предпринимателем была уплачена.
Доводы Инспекции о несоблюдении предпринимателем положений п. 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающей возможность освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ только при условии представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, и уплаты недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации, судом апелляционной инстанции отклоняются исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для применения налоговой ответственности является совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
Статья 108 Налогового кодекса устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Положениями п. 1 ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
К таким обстоятельствам, в частности относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (п. п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Кроме того, подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, являются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Как следует из материалов дела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в адрес предпринимателя было направлено письмо от 28.08.08 г. N 03-05-06-02/61, из которого следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу и исчисляют суммы земельного налога самостоятельно только в том, случае если земельный участок фактически используется ими в предпринимательской деятельности. Такая обязанность возникает с начала месяца использования земельного участка в предпринимательской деятельности.
В материалы дела представлена копия запроса ИП Сенина Н.А. в адрес Министерства финансов РФ от 19.08.2008 г., которое содержит полную и достоверную информацию по спорному эпизоду порядка исчисления и уплаты земельного налога, в ответ на которое поступило вышеуказанное письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 28.08.08 г. N 03-05-06-02/61.
Кроме того, в материалах дела имеется также налоговое уведомление N 86669 ИФНС России по Заводскому району г. Орла на уплату физическим лицом Сениным Н.А. земельного налога за 2007 год в размере 149 143,22 руб. в отношении вышеуказанного земельного участка.
Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии вины предпринимателя в совершении вменяемого ему налогового правонарушения в виде неуплаты земельного налога за 2007 год в сумме 37286 руб.
Указанное свидетельствует об отсутствии в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения в виде неуплаты земельного налога за 2007 год., что в свою очередь свидетельствует о незаконности принятого Инспекцией решения N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 7457, 2 руб.
Применительно к п. 1 резолютивной части решения Инспекции о доначислении предпринимателю земельного налога за 2007 год в размере 37 286 руб. суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом, в силу п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Согласно п. 4 ст. 31 НК РФ формы предусмотренных настоящим Кодексом документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен настоящим Кодексом.
Приказом Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2007 г. N 9691) утверждена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, в соответствии с вышеуказанным приказом, резолютивная часть решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может содержать указание на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности; начисление пени; предложение уплатить недоимку; предложение уплатить штрафы; предложение уплатить пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, иные предложения (Приложение N 12 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).
Вместе с тем, в резолютивной части решения N 4825 от 12.01.2009 в пункте первом Инспекция указала на доначисление Предпринимателю земельного налога, что не соответствует требования п. 8 ст. 101 и Приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ с учетом также того, что на момент принятия решения земельный налог за 2007 год был уплачен Предпринимателем в полном объеме.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции по сути сводятся к указанию на необходимость самостоятельного исчисления предпринимателем земельного налога за 2007 год по спорному земельному участку с момента государственной регистрации права собственности предпринимателя на землю. Указанные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку не опровергают выводов суда об отсутствии в действиях Предпринимателя состава налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ ввиду отсутствия вины Предпринимателя. Равно как и не опровергают выводов суда о несоответствии закону решения Инспекции в части доначисления земельного налога ввиду его уплаты до принятия Инспекцией решения N 4825.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.07.2009 N 19АП-3378/2009 ПО ДЕЛУ N А48-981/2009
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июля 2009 г. по делу N А48-981/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 8 июля 2009 года
Постановление в полном объеме изготовлено 15 июля 2009 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.
судей Семенюта Е.А.,
Ольшанской Н.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
при участии:
от Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла: Певцовой Т.Ю., специалиста 3 разряда юридического отдела по доверенности N 39 от 29.09.2008 выданной сроком на один год,
от ИП Сенина Н.А.: Ульянова П.С., представителя по доверенности от 01.07.2009 выданной сроком на три года,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 (судья Пронина Е.Е.) по заявлению индивидуального предпринимателя Сенина Николая Алексеевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения от 12.01.2009 г. N 4825.
установил:
Индивидуальный предприниматель Сенин Николай Алексеевич (далее также - ИП Сенин Н.А., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - ИФНС России по Заводскому району г. Орла, Инспекция) о признании недействительным решения от 12.01.2009 г. N 4825 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данного решения Инспекции Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7457,20 руб. за неполную уплату земельного налога, также Предпринимателю доначислен земельный налог за 2007 г. в сумме 37 286 руб.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 заявленные требования удовлетворены.
Удовлетворяя заявленные предпринимателем требования суд первой инстанции исходил из того, что Предпринимателем не допущена неуплата земельного налога за 2007 г., поскольку в материалы дела представлены доказательства его уплаты в размере 149 143,33 руб. Также суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ ввиду наличия обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения.
ИФНС России по Заводскому району г. Орла, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается на следующее.
Инспекция указывает на то, п. 2 ст. 396 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не ставит обязанность по уплате и исчислению земельного налога в зависимость от фактического использования в предпринимательской деятельности принадлежащего на праве собственности земельного участка.
По мнению Инспекции, главным условием при исчислении земельного налога является нахождение земельного участка в собственности индивидуального предпринимателя, а не фактическое использование земельного участка в предпринимательской деятельности.
Инспекция считает, что поскольку Предприниматель не выполнил обязанность по уплате земельного налога, начисление суммы налога и привлечение Предпринимателя к ответственности правомерно.
Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о неправомерном привлечении Предпринимателя к ответственности, считает, что предпринимателем не выполнены условия, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ.
Предприниматель в представленном отзыве возражает против доводов Инспекции, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, ИП Сенин Н.А. 27.03.2008 г. представил первичную налоговую декларацию по земельному налогу за период за 12 месяцев 2007 года, согласно которой налоговая база для исчисления земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 (адрес г. Орел, ул. Автовокзальная, 64) составила 9 942 881 руб., сумма исчисленного налога составила 149 143 руб., сумма налога к уплате в бюджет - 149 143 руб.
Также 07.08.2008 г. ИП Сениным Н.А. представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за период за 12 месяцев 2007 года.
Согласно уточненной налоговой декларации налоговая база для исчисления земельного налога по земельному участку не изменилась.
Вместе с тем, сумма исчисленного налога по уточненной налоговой декларации составила 111 857 руб., сумма авансовых платежей, подлежащих к уплате в бюджет в течение налогового периода 74 572 руб., сумма к уплате составила 37 285 руб. (111 857 руб. - 74 572 руб.).
Внесение изменений в налоговую декларацию связано с уточнением Предпринимателем количества полных месяцев владения земельным участком (код показателя: 2 230): по первоначальной декларации указано 12 месяцев 2007 года, по уточненной - 9 месяцев 2007 года, что в свою очередь привело к изменению суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации.
При этом, как следует из пояснений Предпринимателя, представляя уточненную налоговую декларацию, он полагал, что обязанность исчислять и уплачивать земельный налог самостоятельно, а не на основании налогового уведомления налогового органа возникает у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей только в случае фактического использования предпринимателем земельного участка в предпринимательской деятельности. Ввиду того, что фактически использование земельного участка в предпринимательской деятельности, а именно: эксплуатация расположенных на земельном участке объектов недвижимости, началось со второго квартала 2006 г., предприниматель полагал, что до этого момента земельный налог он обязан уплачивать на основании налогового уведомления налогового органа.
Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2007 г., составлен акт N 1204 от 21.11.2008 г.
Рассмотрев акт, материалы проверки, Инспекцией вынесено решение N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении ИП Сенина Н.А. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 7457,20 руб., также Предпринимателю доначислен земельный налог за 2007 г. в сумме 37 286 руб.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы Инспекции о занижении суммы земельного налога, отраженной в представленной Предпринимателем уточненной налоговой декларации ввиду неправомерного указания предпринимателем в налоговой декларации 9 полных месяцев владения земельным участком.
При этом Инспекция исходила из того, что согласно свидетельства о государственной регистрации права 57АА N 344963 от 03.11.2005 года предпринимателю в налоговом периоде 2007 г. на праве собственности принадлежал земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 по адресу г. Орел, ул. Автовокзальная, 64, в связи с чем Предприниматель был обязан исчислить и уплатить земельный налог за весь налоговый период 2007 г.
Управление ФНС России по Орловской области решением от 24.02.2009 г., рассмотрев апелляционную жалобу Предпринимателя, приняло N 25, согласно которому решение ИФНС России по Заводскому району г. Орла N 4825 от 12.01.2009 г. оставлено без изменения и признано с 24.02.2009 г. вступившим в законную силу.
Не согласившись с решением N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ИП Сенин Н.А. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 387 НК РФ земельный налог устанавливается Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога.
При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Постановлением Орловского городского Совета народных депутатов от 17.11.2005 N 77/811-ГС "Об установлении земельного налога" установлены порядок и сроки уплаты земельного налога в отношении земельных участков, находящихся в пределах границ г. Орла.
В силу ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Статьей 389 НК РФ установлено, что объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.
При этом, в силу положений ст. 390 НК РФ, налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, определяемая в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктами 1, 2 ст. 393 НК РФ установлено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.
В соответствии с п. 4 ст. 391 Кодекса налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований, если иное не предусмотрено п. 3 указанной статьи.
Обязанность по исчислению земельного налога и направлению соответствующего налогового уведомления налогоплательщику - физическому лицу не позднее 30 дней до наступления срока платежа возложена на налоговый орган (ст. 52, п. 3 ст. 396 Кодекса).
Обязанность налогоплательщика - физического лица уплатить этот налог (авансовый платеж) возникает не ранее даты получения налогового уведомления. При этом уплата налога осуществляется налогоплательщиком -физическим лицом в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
Согласно пункту 4 статьи 397 НК РФ налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.
При этом, на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей положениями ст. 396 НК РФ возлагается обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога (сумм авансовых платежей по налогу).
Как следует из материалов дела в соответствии с распоряжением Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Орловской области от 05.08.2005 года N 249-р "О приватизации земельного участка, расположенного по адресу: Орловская обл., г. Орел, р-н Заводской, ул. Автовокзальная, 64" Сенину Н.А. из земель поселений предоставлен в собственность земельный участок с кадастровым номером 57:25:0020705:0014 по адресу г. Орел, ул. Автовокзальная, 64, для завершения строительства станции технического обслуживания автомобилей. (л.д. 83) общей площадью 3418, 36 кв. м.
На основании данного распоряжения между Специализированным государственным учреждением при Правительстве Российской Федерации "Российский фонд федерального имущества" и Сениным Н.А. был заключен договор купли-продажи указанного земельного участка от 29.09.2005 г. N 62. (л.д. 79).
03 ноября 2005 года Сенину А.Н. выдано свидетельство 57АА N 344963 от 03.11.2005 г. о государственной регистрации права собственности на указанный земельный участок.
Таким образом материалами дела подтверждается, что Сенин Н.А. является налогоплательщиком земельного налога в отношении указанного земельного участка. Данное обстоятельство не оспаривается и самим заявителем по делу.
Как следует из решения Инспекции сумма земельного налога, подлежащая уплате Сениным Н.А. за 2007 год по спорному земельному участку, определена Инспекцией в размере 149 143 руб. Указанная сумма налога отражена также в первоначально поданной предпринимателем налоговой декларации.
Материалами дела подтверждается, что данная сумма была уплачена Предпринимателем согласно платежному поручению N 2 от 31.07.2008 года (111 857, 33 руб.) и квитанции N 0301 от 26.11.2008 г. (37 286 руб.).
Таким образом, обязанность по уплате земельного налога на момент принятия оспариваемого в настоящем деле решения Инспекции предпринимателем была исполнена. Указанное обстоятельство Инспекцией не оспорено, доказательств обратного не представлено.
Статьей 122 Налогового кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно п. 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Как указывалось выше, на момент принятия решения Инспекции сумма земельного налога за 2007 год предпринимателем была уплачена.
Доводы Инспекции о несоблюдении предпринимателем положений п. 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающей возможность освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ только при условии представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, и уплаты недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации, судом апелляционной инстанции отклоняются исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для применения налоговой ответственности является совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (действие или бездействие), за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.
Статья 108 Налогового кодекса устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.
Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Положениями п. 1 ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
К таким обстоятельствам, в частности относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) (п. п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Кроме того, подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, являются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Как следует из материалов дела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ в адрес предпринимателя было направлено письмо от 28.08.08 г. N 03-05-06-02/61, из которого следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу и исчисляют суммы земельного налога самостоятельно только в том, случае если земельный участок фактически используется ими в предпринимательской деятельности. Такая обязанность возникает с начала месяца использования земельного участка в предпринимательской деятельности.
В материалы дела представлена копия запроса ИП Сенина Н.А. в адрес Министерства финансов РФ от 19.08.2008 г., которое содержит полную и достоверную информацию по спорному эпизоду порядка исчисления и уплаты земельного налога, в ответ на которое поступило вышеуказанное письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 28.08.08 г. N 03-05-06-02/61.
Кроме того, в материалах дела имеется также налоговое уведомление N 86669 ИФНС России по Заводскому району г. Орла на уплату физическим лицом Сениным Н.А. земельного налога за 2007 год в размере 149 143,22 руб. в отношении вышеуказанного земельного участка.
Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии вины предпринимателя в совершении вменяемого ему налогового правонарушения в виде неуплаты земельного налога за 2007 год в сумме 37286 руб.
Указанное свидетельствует об отсутствии в действиях предпринимателя состава налогового правонарушения в виде неуплаты земельного налога за 2007 год., что в свою очередь свидетельствует о незаконности принятого Инспекцией решения N 4825 от 12.01.2009 г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 7457, 2 руб.
Применительно к п. 1 резолютивной части решения Инспекции о доначислении предпринимателю земельного налога за 2007 год в размере 37 286 руб. суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом, в силу п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Согласно п. 4 ст. 31 НК РФ формы предусмотренных настоящим Кодексом документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок их заполнения утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен настоящим Кодексом.
Приказом Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2007 г. N 9691) утверждена форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, в соответствии с вышеуказанным приказом, резолютивная часть решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может содержать указание на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности; начисление пени; предложение уплатить недоимку; предложение уплатить штрафы; предложение уплатить пени; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, иные предложения (Приложение N 12 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).
Вместе с тем, в резолютивной части решения N 4825 от 12.01.2009 в пункте первом Инспекция указала на доначисление Предпринимателю земельного налога, что не соответствует требования п. 8 ст. 101 и Приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ с учетом также того, что на момент принятия решения земельный налог за 2007 год был уплачен Предпринимателем в полном объеме.
Доводы апелляционной жалобы Инспекции по сути сводятся к указанию на необходимость самостоятельного исчисления предпринимателем земельного налога за 2007 год по спорному земельному участку с момента государственной регистрации права собственности предпринимателя на землю. Указанные доводы подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку не опровергают выводов суда об отсутствии в действиях Предпринимателя состава налогового правонарушения, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ ввиду отсутствия вины Предпринимателя. Равно как и не опровергают выводов суда о несоответствии закону решения Инспекции в части доначисления земельного налога ввиду его уплаты до принятия Инспекцией решения N 4825.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 06.05.2009 г. по делу N А48-981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА
М.Б.ОСИПОВА
Судьи
Е.А.СЕМЕНЮТА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Е.А.СЕМЕНЮТА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)