Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обстоятельства: Начислены налог на добычу полезных ископаемых, пени, штраф со ссылкой на неверное определение базы по реализованным и нереализованным полезным ископаемым.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 декабря 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Гусева О.Г., Вдовина Ю.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - межрегиональная инспекция), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.06.2017 по делу N А07-10397/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- акционерного общества "Учалинский горно-обогатительный комбинат" (ранее - открытое акционерное общество "Учалинский горно-обогатительный комбинат", далее - общество, налогоплательщик) - Гибадуллин Ш.М. (доверенность от 10.01.2017 N 67), Щелканов И.В. (доверенность от 11.01.2017 N 2), Хисматуллина К.Р. (доверенность от 10.01.2017 N 66);
- инспекции - Гильмутдинов А.А. (доверенность от 23.03.2017 N 03-18/073660), Садыков Ю.З. (доверенность от 28.04.2017 N 03-37/073678).
До начала судебного заседания по рассмотрению кассационной жалобы в Арбитражный суд Уральского округа от общества поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства до опубликования постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда по апелляционной жалобе общества от 06.12.2017 по указанному делу.
Суд кассационной инстанции с учетом ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не находит оснований для отложения судебного заседания и удовлетворения заявленного ходатайства.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан обратилось с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2014 N 09-55/63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 45 286 983 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 9360 руб., налога на прибыль в сумме 198 557 руб., налога на имущество в сумме 94 967 руб., соответствующих пеней и штрафов.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена межрегиональная инспекция
Решением суда от 23.12.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 32 531 483 руб., НДФЛ в сумме 9360 руб., налога на прибыль в сумме 19 8557 руб., налога на имущество в сумме 94 967 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2016 решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 29.07.2016 N Ф09-6902/16 решение суда от 23.12.2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2016 отменены в части рассмотрения требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДПИ; дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Решением суда от 06.06.2017 (судья Давлеткулова Г.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 32 659 898 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 (М.Б. Малышев, Ю.В. Костин, Ю.А. Кузнецов) решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе межрегиональная инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение судами норм материального права.
Заявитель жалобы настаивает на правомерности решения инспекции в обжалуемой части и указывает на непредоставление налогоплательщиком первичных документов, учтенных обществом в контррасчете на основе корректировки Приложения N 9.
Кроме того межрегиональная инспекция указывает на незаконность изменений налогоплательщиком в 2015 году в Приложении N 9 к учетной политике для целей налогообложения за 2011 - 2013 г. ввиду того, что данная корректировка действующим законодательством не предусмотрена (п. 2 ст. 11, абз. 6 ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
По мнению межрегиональной инспекции, расчет налоговых обязательств общества по НДПИ подлежит определению на основании регистров налогового учета, представленных последним в ходе выездной налоговой проверки.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение судами норм материального права.
Заявитель жалобы настаивает на правомерности решения инспекции в обжалуемой части. Инспекция обращает внимание суда на неприменение обществом положений п. 3 ст. 340 Кодекса, в результате чего последний обнулил налоговые обязательства по НДПИ.
По мнению инспекции, расчет налогового органа, представленный в пояснении от 24.05.2017 N 03-14/03194, необоснованно не принят судами во внимание. Заявитель инспекции настаивает на том, что оспариваемым решением осуществлялась проверка полноты и достоверности и уплаты обществом НДПИ в целом. Инспекция указывает на то, что судами не дана оценка всем имеющимся доказательствам в деле, в частности, вывод судов об обоснованности контррасчета общества сделан исходя из его соответствия п. 4 ст. 340 Кодекса.
Также инспекция полагает, что общество в нарушение ст. 313 Кодекса внесло изменение в учетную политику, изменив размер расходов (балансовый счет 25), приходящийся на реализуемые полезные ископаемые (известняк и серу); маркшейдерские справки и регистры не являются первичными документами; расчет налоговых обязательств необходимо определять за проверяемый период на основании регистров налогового учета, представленных при выездной налоговой проверке: внесение исправлений в налоговый регистры не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения инспекции.
В отзыве на кассационные жалобы общество просит оставить кассационную жалобу инспекции без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационных жалобах, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не находит.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией составлен акт от 19.11.2014 N 50 и вынесено решение, которым налогоплательщику, в частности, доначислены НДПИ в сумме 45 286 983 руб., соответствующие пени и штраф.
Основанием для доначисления НДПИ, соответствующих пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства:
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик добывал полезные ископаемые, налоговая база по которым определяется из сложившихся цен реализации (известняк, сера), а также ископаемые, налоговая база по которым определяется расчетным методом (многокомпонентная комплексная руда).
Согласно лицензиям на право пользования недрам и приложений к ним, технологическим инструкциям и учетной политике общества, видами полезных ископаемых, добываемыми обществом являются: многокомпонентная комплексная руда, неметаллическое сырье известняк, сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях.
Добыча полезных ископаемых осуществляется подразделениями общества - Учалинский подземный рудник (далее - УПР), Узельгинский подземный рудник (далее - УЗПР), Сибайский филиал.
Для определения налоговой базы по каждому полезному ископаемому и по каждому участку недр общество ведет раздельный учет расходов: УПР: Учалинское месторождение (добыча руды); Юлдашевский карьер (добыча известняка); Султановское месторождение (добыча руды); Западно-Озерное месторождение (добыча руды); УЗПР по месторождениям: Узельгинское месторождение (добыча руды); Талганское месторождение (добыча руды); Молодежное месторождение (добыча руды), Сибайского филиала по месторождению Камаган (добыча руды).
Согласно учетной политике для целей налогообложения по НДПИ, налогоплательщик в 2011 - 2013 гг. для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым, применял следующие способы: способ оценки исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого для известняка и серно-колчеданной руды; способ оценки исходя из расчетной стоимости, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого, для многокомпонентной комплексной руды.
Как установлено налоговым органом, в разделе 3 налоговой декларации по НДПИ общество, наряду с расходами на добычу многокомпонентной комплексной руды, учитывало также расходы на добычу известняка и серы.
В дальнейшем полученная сумма расходов путем определения доли многокомпонентной комплексной руды в общем количестве добытых полезных ископаемых, умножалась на общую сумму произведенных в отчетном периоде расходов, определяя тем самым сумму расходов, приходящуюся на нереализуемое полезное ископаемое - многокомпонентную комплексную руду.
На основании изложенного, налоговым орган был сделан вывод о неправильном применении обществом ст. 338, 340, 343 Кодекса при определении налоговой базы по реализованным и нереализованным полезным ископаемым.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды первой и апелляционных инстанций исходили из неправомерности оспариваемого решения инспекции.
Данный вывод судов основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 338 Кодекса при исчислении НДПИ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии со ст. 340 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого.
При использовании налогоплательщиком расчетного способа должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.
Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
При рассмотрении спора суды обеих инстанций исходили из того, что инспекцией при расчете НДПИ не учтен тот факт, что реализация известняка и серного колчедана имела место лишь в отдельных периодах (счета-фактуры, ведомости реализации).
В январе, феврале, марте, мае 2011 года, январе, феврале, марте 2012 года, ноябре, декабре 2012 года, январе 2013 года таковая реализация отсутствовала, что не опровергается инспекцией.
Судами обоснованно отмечено, что инспекцией и межрегиональной инспекцией не оспаривается также вывод судов о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 11 501 075 руб. 13 коп. в связи с неисследованием инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки представленных обществом одновременно с возражениями на акт проверки документов, в частности порядка оценки, подлежащего применению по нерудным полезным ископаемым (к которым относится известняк и сера), в периодах отсутствия их реализации.
На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно принят контррасчет общества по периодам, в которых имела место реализация серного колчедана и известняка.
При этом налоговыми органами не опровергаются выводы судов о том, что специфика применяемой технологии добычи полезных ископаемых на Султановском руднике характеризуется особенностями его залегания и извлечения, и тем, что полезные ископаемые (многокомпонентная комплексная руда, горно-химическое неметаллическое сырье - сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудах) добываются в одном карьере Султановского месторождения по лицензии ЧЕЛ 15152 ТЭ от 24.05.2011; получение серного колчедана (серы) является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды.
Определение обществом расчетной стоимости по серному колчедану произведено пропорционально его доле в общем количестве добытых полезных ископаемых на Султановском месторождении в Приложении N 5 ("Распределение прямых и косвенных расходов по Султановскому карьеру") к контррасчету.
Суды первой и апелляционной инстанций установив, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды, правомерно сочли, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах правила об определении различных составов расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении единого производства (добычи) продукции, обязанность вести раздельный учет общество выполнило в полном объеме, разделив расходы на извлечение каждой из пород пропорционально общим расходам, произведенным по Султановскому месторождению.
Налоговыми органами также по существу не оспариваются выводы судов о том, что известняк добывается как вспомогательная продукция для производства концентратов (в основной деятельности).
Известняк, который не соответствует требованиям ТИ-УГОК-02-00-01-10 "Технологическая инструкция на производство технологической извести (извести строительной) на обогатительной фабрике Учалинского горно-обогатительного комбината" от 13.04.2010 при возникновении спроса передается на реализацию.
В ходе судебного рассмотрения сторонами подготовлены акты сверок расчетов по НДПИ, по расчету налогового органа сумма обоснованно доначисленного НДПИ составила 51 311 237 РУБ. 49 КОП., по расчету общества - 6 166 875 РУБ. 73 коп.
Судами установлено, что стоимость добытого известняка определялась обществом по плановой себестоимости, которая не соответствовала реальным затратам.
Налоговый орган для доначисления по НДПИ использовал плановые показатели, которые не отражают реальных затрат на добычу полезных ископаемых, в связи с чем налоговым органом неверно определена налоговая база по НДПИ.
Данные регистров общества, которые были представлены в ходе выездной налоговой проверки и оценены налоговым органом, содержат распределение косвенных затрат на отдельные виды полезных ископаемых по плановой себестоимости. По методике, используемой обществом для расчета НДПИ, без учета правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12, налоговые обязательства общества оставались неизменными независимо от того как были распределены данные расходы: пропорционально базам распределения или на известняк и серный колчедан по плановой себестоимости, а все остальное на многокомпонентную руду.
Для исключения влияния внутрихозяйственной плановой себестоимости по известняку, отраженной в регистре - приложении 9, обществом определена действительная стоимость добычи известняка (приложение N 4 к контррасчету), в порядке, согласующемся с указанной правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходя из пропорциональности косвенных затрат объему добытого полезного ископаемого.
В уточненном расчете косвенные расходы УПР в части цеховых расходов включены в расчетную стоимость отдельных видов полезных ископаемых путем распределения по признаку, характеризующему их связь с затратами, пропорционально количеству добытого полезного ископаемого, согласно приложению N 6 "Маркшейдерские справки о добыче полезных ископаемых" контррасчета).
В соответствии с п. 2.2. Раздела 2 "Добыча руд полезных ископаемых" Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденных Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации 08.10.2004 (далее - Методические рекомендации), в состав горнодобывающих предприятий металлургического комплекса (горно-обогатительных и горно-металлургических комбинатов и рудоуправлений) могут входить следующие производственные подразделения: горный цех (рудник или рудоуправление), включающий в свой состав шахты (совокупность горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений полезных ископаемых подземным способом) и/или карьеры (совокупность транспортных и разрезных траншей, уступов и других горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений руд полезных ископаемых открытым способом), а также комплекс вспомогательных и обслуживающих подразделений (транспортных, ремонтных, энергетических и др.); фабрики по переработке добытой руды: дробильно-сортировочные, сухого, мокрого и обжиг-магнитного обогащения, промывочные, флотационные, дообогащения и др.
Согласно утвержденной организационной структуре общества в структуру головного общества входят два рудоуправления (подразделения) - УПР и УЗПР, непосредственно осуществляющие основной вид деятельности - добычу полезных ископаемых, и фабрика - подразделение "Обогатительная фабрика".
Рудоуправление УПР осуществляет добычу нереализуемой многокомпонентной руды, а также известняка и серного колчедана, которые реализуются в некоторых периодах.
Согласно п. 5.8.11 Методических рекомендаций, по статье "Общепроизводственные расходы учитываются затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств предприятия (сч. 25): затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию имущества; затраты на отопление, освещение и содержание цеховых помещений; арендную плату (лизинговые платежи) за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; расходы на оплату труда и единый социальный налог работников, занятых обслуживанием производства, и управленческого персонала; другие аналогичные по назначению затраты.
Косвенные затраты связаны с производством всех видов продукции; они относятся на конкретный вид продукции методом распределения пропорционально принятому показателю (п. 3.3 Методических рекомендаций).
Общецеховые (общепроизводственные) расходы рудоуправления УПР участвуют одновременно при добыче как многокомпонентной руды, так и известняка и серного колчедана в соответствии с организационной структурой.
Общество в контррасчете распределило только цеховые (общепроизводственные) расходы и только одного подразделения - УПР, добывающего несколько полезных ископаемых и произвело перерасчет налога.
Налогоплательщик внес соответствующие изменения в Учетную политику приказом от 21.09.2015 N 1133, обеспечив раздельный учет и распределение общецеховых (общепроизводственных) расходов, и представил уточненные декларации за последующие периоды.
В подтверждение обоснование контррасчета обществом представлены маркшейдерские справки, в которых содержатся сведения о количестве добытых полезных ископаемых, как база для распределения цеховых (общепроизводственных) расходов УПР; ведомость N 12 "Затраты цехов основного и вспомогательного производства ОАО "УГОК", содержащая итоговые данные по дебету счетов 20 участков добычи, положенные в основу Приложения N 9. выписку из ведомости 12 "Затраты цехов основного и вспомогательного производства по подразделению УПР" документ, содержащий данные по цеховым (общепроизводственным) расходам - счет 25 по подразделению УПР, подлежащих распределению на счета 20; калькуляции по счету 200205 "Юлдашевский карьер", подтверждающие отсутствие цеховых (общепроизводственных) расходов (наличие в минимальных суммах), содержащие данные по дебету счета 20 участка добычи известняка, отраженные приложения N 9.
Также документально подтверждены затраты по содержанию рудоуправления Учалинский подземный рудник, который, являясь общецеховым центром затрат, отвечает за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (Приложение N 10 к Методическим рекомендациям).
Каких-либо доказательств того, что цеховые расходы полностью должны относиться только на деятельность по добыче руды, налоговым органом не представлено.
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 указанного Кодекса.
Изложенное влечет признание решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 21 158 823 руб., соответствующих сумм пени и штрафа недействительным, в связи с чем суды правомерно удовлетворили заявленные требования в указанной части.
Довод налогового органа на то, что представленные налогоплательщиком документы (маркшейдерские справки, ведомость N 12 и т.п.) не являются первичными документами, судами рассмотрен и отклонен как основанный на ошибочном толковании закона.
Ссылки заявителей кассационных жалоб на нарушение налогоплательщиком положений п. 2 ст. 11, абз. 6 ст. 313 Кодекса, также судами не принята во внимание ввиду того, что ведение раздельного учета в целях применения правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12, не зависит от содержащихся в учетной политике организации положений, противоречащих указанной правовой позиции.
Иные доводы, изложенные в кассационных жалобах, направлены на опровержение каждого доказательства в отдельности, тогда как судами оценена вся совокупность доказательств, собранных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.06.2017 по делу N А07-10397/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 11.12.2017 N Ф09-6902/16 ПО ДЕЛУ N А07-10397/2015
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обстоятельства: Начислены налог на добычу полезных ископаемых, пени, штраф со ссылкой на неверное определение базы по реализованным и нереализованным полезным ископаемым.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 декабря 2017 г. N Ф09-6902/16
Дело N А07-10397/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 11 декабря 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Гусева О.Г., Вдовина Ю.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - межрегиональная инспекция), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.06.2017 по делу N А07-10397/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- акционерного общества "Учалинский горно-обогатительный комбинат" (ранее - открытое акционерное общество "Учалинский горно-обогатительный комбинат", далее - общество, налогоплательщик) - Гибадуллин Ш.М. (доверенность от 10.01.2017 N 67), Щелканов И.В. (доверенность от 11.01.2017 N 2), Хисматуллина К.Р. (доверенность от 10.01.2017 N 66);
- инспекции - Гильмутдинов А.А. (доверенность от 23.03.2017 N 03-18/073660), Садыков Ю.З. (доверенность от 28.04.2017 N 03-37/073678).
До начала судебного заседания по рассмотрению кассационной жалобы в Арбитражный суд Уральского округа от общества поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства до опубликования постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда по апелляционной жалобе общества от 06.12.2017 по указанному делу.
Суд кассационной инстанции с учетом ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не находит оснований для отложения судебного заседания и удовлетворения заявленного ходатайства.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан обратилось с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2014 N 09-55/63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 45 286 983 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 9360 руб., налога на прибыль в сумме 198 557 руб., налога на имущество в сумме 94 967 руб., соответствующих пеней и штрафов.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена межрегиональная инспекция
Решением суда от 23.12.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 32 531 483 руб., НДФЛ в сумме 9360 руб., налога на прибыль в сумме 19 8557 руб., налога на имущество в сумме 94 967 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2016 решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 29.07.2016 N Ф09-6902/16 решение суда от 23.12.2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2016 отменены в части рассмотрения требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДПИ; дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
Решением суда от 06.06.2017 (судья Давлеткулова Г.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 32 659 898 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 (М.Б. Малышев, Ю.В. Костин, Ю.А. Кузнецов) решение оставлено без изменения.
В кассационной жалобе межрегиональная инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение судами норм материального права.
Заявитель жалобы настаивает на правомерности решения инспекции в обжалуемой части и указывает на непредоставление налогоплательщиком первичных документов, учтенных обществом в контррасчете на основе корректировки Приложения N 9.
Кроме того межрегиональная инспекция указывает на незаконность изменений налогоплательщиком в 2015 году в Приложении N 9 к учетной политике для целей налогообложения за 2011 - 2013 г. ввиду того, что данная корректировка действующим законодательством не предусмотрена (п. 2 ст. 11, абз. 6 ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
По мнению межрегиональной инспекции, расчет налоговых обязательств общества по НДПИ подлежит определению на основании регистров налогового учета, представленных последним в ходе выездной налоговой проверки.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, нарушение судами норм материального права.
Заявитель жалобы настаивает на правомерности решения инспекции в обжалуемой части. Инспекция обращает внимание суда на неприменение обществом положений п. 3 ст. 340 Кодекса, в результате чего последний обнулил налоговые обязательства по НДПИ.
По мнению инспекции, расчет налогового органа, представленный в пояснении от 24.05.2017 N 03-14/03194, необоснованно не принят судами во внимание. Заявитель инспекции настаивает на том, что оспариваемым решением осуществлялась проверка полноты и достоверности и уплаты обществом НДПИ в целом. Инспекция указывает на то, что судами не дана оценка всем имеющимся доказательствам в деле, в частности, вывод судов об обоснованности контррасчета общества сделан исходя из его соответствия п. 4 ст. 340 Кодекса.
Также инспекция полагает, что общество в нарушение ст. 313 Кодекса внесло изменение в учетную политику, изменив размер расходов (балансовый счет 25), приходящийся на реализуемые полезные ископаемые (известняк и серу); маркшейдерские справки и регистры не являются первичными документами; расчет налоговых обязательств необходимо определять за проверяемый период на основании регистров налогового учета, представленных при выездной налоговой проверке: внесение исправлений в налоговый регистры не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения инспекции.
В отзыве на кассационные жалобы общество просит оставить кассационную жалобу инспекции без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационных жалобах, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не находит.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2013 инспекцией составлен акт от 19.11.2014 N 50 и вынесено решение, которым налогоплательщику, в частности, доначислены НДПИ в сумме 45 286 983 руб., соответствующие пени и штраф.
Основанием для доначисления НДПИ, соответствующих пеней и штрафа послужили следующие обстоятельства:
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик добывал полезные ископаемые, налоговая база по которым определяется из сложившихся цен реализации (известняк, сера), а также ископаемые, налоговая база по которым определяется расчетным методом (многокомпонентная комплексная руда).
Согласно лицензиям на право пользования недрам и приложений к ним, технологическим инструкциям и учетной политике общества, видами полезных ископаемых, добываемыми обществом являются: многокомпонентная комплексная руда, неметаллическое сырье известняк, сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях.
Добыча полезных ископаемых осуществляется подразделениями общества - Учалинский подземный рудник (далее - УПР), Узельгинский подземный рудник (далее - УЗПР), Сибайский филиал.
Для определения налоговой базы по каждому полезному ископаемому и по каждому участку недр общество ведет раздельный учет расходов: УПР: Учалинское месторождение (добыча руды); Юлдашевский карьер (добыча известняка); Султановское месторождение (добыча руды); Западно-Озерное месторождение (добыча руды); УЗПР по месторождениям: Узельгинское месторождение (добыча руды); Талганское месторождение (добыча руды); Молодежное месторождение (добыча руды), Сибайского филиала по месторождению Камаган (добыча руды).
Согласно учетной политике для целей налогообложения по НДПИ, налогоплательщик в 2011 - 2013 гг. для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым, применял следующие способы: способ оценки исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого для известняка и серно-колчеданной руды; способ оценки исходя из расчетной стоимости, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого, для многокомпонентной комплексной руды.
Как установлено налоговым органом, в разделе 3 налоговой декларации по НДПИ общество, наряду с расходами на добычу многокомпонентной комплексной руды, учитывало также расходы на добычу известняка и серы.
В дальнейшем полученная сумма расходов путем определения доли многокомпонентной комплексной руды в общем количестве добытых полезных ископаемых, умножалась на общую сумму произведенных в отчетном периоде расходов, определяя тем самым сумму расходов, приходящуюся на нереализуемое полезное ископаемое - многокомпонентную комплексную руду.
На основании изложенного, налоговым орган был сделан вывод о неправильном применении обществом ст. 338, 340, 343 Кодекса при определении налоговой базы по реализованным и нереализованным полезным ископаемым.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды первой и апелляционных инстанций исходили из неправомерности оспариваемого решения инспекции.
Данный вывод судов основан на материалах дела и соответствует действующему законодательству.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 338 Кодекса при исчислении НДПИ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии со ст. 340 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса расчетный способ применяется в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации полезного ископаемого.
При использовании налогоплательщиком расчетного способа должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.
Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.
При рассмотрении спора суды обеих инстанций исходили из того, что инспекцией при расчете НДПИ не учтен тот факт, что реализация известняка и серного колчедана имела место лишь в отдельных периодах (счета-фактуры, ведомости реализации).
В январе, феврале, марте, мае 2011 года, январе, феврале, марте 2012 года, ноябре, декабре 2012 года, январе 2013 года таковая реализация отсутствовала, что не опровергается инспекцией.
Судами обоснованно отмечено, что инспекцией и межрегиональной инспекцией не оспаривается также вывод судов о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 11 501 075 руб. 13 коп. в связи с неисследованием инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки представленных обществом одновременно с возражениями на акт проверки документов, в частности порядка оценки, подлежащего применению по нерудным полезным ископаемым (к которым относится известняк и сера), в периодах отсутствия их реализации.
На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно принят контррасчет общества по периодам, в которых имела место реализация серного колчедана и известняка.
При этом налоговыми органами не опровергаются выводы судов о том, что специфика применяемой технологии добычи полезных ископаемых на Султановском руднике характеризуется особенностями его залегания и извлечения, и тем, что полезные ископаемые (многокомпонентная комплексная руда, горно-химическое неметаллическое сырье - сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудах) добываются в одном карьере Султановского месторождения по лицензии ЧЕЛ 15152 ТЭ от 24.05.2011; получение серного колчедана (серы) является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды.
Определение обществом расчетной стоимости по серному колчедану произведено пропорционально его доле в общем количестве добытых полезных ископаемых на Султановском месторождении в Приложении N 5 ("Распределение прямых и косвенных расходов по Султановскому карьеру") к контррасчету.
Суды первой и апелляционной инстанций установив, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды, правомерно сочли, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах правила об определении различных составов расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении единого производства (добычи) продукции, обязанность вести раздельный учет общество выполнило в полном объеме, разделив расходы на извлечение каждой из пород пропорционально общим расходам, произведенным по Султановскому месторождению.
Налоговыми органами также по существу не оспариваются выводы судов о том, что известняк добывается как вспомогательная продукция для производства концентратов (в основной деятельности).
Известняк, который не соответствует требованиям ТИ-УГОК-02-00-01-10 "Технологическая инструкция на производство технологической извести (извести строительной) на обогатительной фабрике Учалинского горно-обогатительного комбината" от 13.04.2010 при возникновении спроса передается на реализацию.
В ходе судебного рассмотрения сторонами подготовлены акты сверок расчетов по НДПИ, по расчету налогового органа сумма обоснованно доначисленного НДПИ составила 51 311 237 РУБ. 49 КОП., по расчету общества - 6 166 875 РУБ. 73 коп.
Судами установлено, что стоимость добытого известняка определялась обществом по плановой себестоимости, которая не соответствовала реальным затратам.
Налоговый орган для доначисления по НДПИ использовал плановые показатели, которые не отражают реальных затрат на добычу полезных ископаемых, в связи с чем налоговым органом неверно определена налоговая база по НДПИ.
Данные регистров общества, которые были представлены в ходе выездной налоговой проверки и оценены налоговым органом, содержат распределение косвенных затрат на отдельные виды полезных ископаемых по плановой себестоимости. По методике, используемой обществом для расчета НДПИ, без учета правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12, налоговые обязательства общества оставались неизменными независимо от того как были распределены данные расходы: пропорционально базам распределения или на известняк и серный колчедан по плановой себестоимости, а все остальное на многокомпонентную руду.
Для исключения влияния внутрихозяйственной плановой себестоимости по известняку, отраженной в регистре - приложении 9, обществом определена действительная стоимость добычи известняка (приложение N 4 к контррасчету), в порядке, согласующемся с указанной правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходя из пропорциональности косвенных затрат объему добытого полезного ископаемого.
В уточненном расчете косвенные расходы УПР в части цеховых расходов включены в расчетную стоимость отдельных видов полезных ископаемых путем распределения по признаку, характеризующему их связь с затратами, пропорционально количеству добытого полезного ископаемого, согласно приложению N 6 "Маркшейдерские справки о добыче полезных ископаемых" контррасчета).
В соответствии с п. 2.2. Раздела 2 "Добыча руд полезных ископаемых" Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденных Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации 08.10.2004 (далее - Методические рекомендации), в состав горнодобывающих предприятий металлургического комплекса (горно-обогатительных и горно-металлургических комбинатов и рудоуправлений) могут входить следующие производственные подразделения: горный цех (рудник или рудоуправление), включающий в свой состав шахты (совокупность горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений полезных ископаемых подземным способом) и/или карьеры (совокупность транспортных и разрезных траншей, уступов и других горных выработок и наземных сооружений, предназначенных для разработки месторождений руд полезных ископаемых открытым способом), а также комплекс вспомогательных и обслуживающих подразделений (транспортных, ремонтных, энергетических и др.); фабрики по переработке добытой руды: дробильно-сортировочные, сухого, мокрого и обжиг-магнитного обогащения, промывочные, флотационные, дообогащения и др.
Согласно утвержденной организационной структуре общества в структуру головного общества входят два рудоуправления (подразделения) - УПР и УЗПР, непосредственно осуществляющие основной вид деятельности - добычу полезных ископаемых, и фабрика - подразделение "Обогатительная фабрика".
Рудоуправление УПР осуществляет добычу нереализуемой многокомпонентной руды, а также известняка и серного колчедана, которые реализуются в некоторых периодах.
Согласно п. 5.8.11 Методических рекомендаций, по статье "Общепроизводственные расходы учитываются затраты по обслуживанию основных и вспомогательных производств предприятия (сч. 25): затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию имущества; затраты на отопление, освещение и содержание цеховых помещений; арендную плату (лизинговые платежи) за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; расходы на оплату труда и единый социальный налог работников, занятых обслуживанием производства, и управленческого персонала; другие аналогичные по назначению затраты.
Косвенные затраты связаны с производством всех видов продукции; они относятся на конкретный вид продукции методом распределения пропорционально принятому показателю (п. 3.3 Методических рекомендаций).
Общецеховые (общепроизводственные) расходы рудоуправления УПР участвуют одновременно при добыче как многокомпонентной руды, так и известняка и серного колчедана в соответствии с организационной структурой.
Общество в контррасчете распределило только цеховые (общепроизводственные) расходы и только одного подразделения - УПР, добывающего несколько полезных ископаемых и произвело перерасчет налога.
Налогоплательщик внес соответствующие изменения в Учетную политику приказом от 21.09.2015 N 1133, обеспечив раздельный учет и распределение общецеховых (общепроизводственных) расходов, и представил уточненные декларации за последующие периоды.
В подтверждение обоснование контррасчета обществом представлены маркшейдерские справки, в которых содержатся сведения о количестве добытых полезных ископаемых, как база для распределения цеховых (общепроизводственных) расходов УПР; ведомость N 12 "Затраты цехов основного и вспомогательного производства ОАО "УГОК", содержащая итоговые данные по дебету счетов 20 участков добычи, положенные в основу Приложения N 9. выписку из ведомости 12 "Затраты цехов основного и вспомогательного производства по подразделению УПР" документ, содержащий данные по цеховым (общепроизводственным) расходам - счет 25 по подразделению УПР, подлежащих распределению на счета 20; калькуляции по счету 200205 "Юлдашевский карьер", подтверждающие отсутствие цеховых (общепроизводственных) расходов (наличие в минимальных суммах), содержащие данные по дебету счета 20 участка добычи известняка, отраженные приложения N 9.
Также документально подтверждены затраты по содержанию рудоуправления Учалинский подземный рудник, который, являясь общецеховым центром затрат, отвечает за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку (Приложение N 10 к Методическим рекомендациям).
Каких-либо доказательств того, что цеховые расходы полностью должны относиться только на деятельность по добыче руды, налоговым органом не представлено.
В соответствии с п. 4 ст. 340 Кодекса при определении налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 указанного Кодекса.
Изложенное влечет признание решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 21 158 823 руб., соответствующих сумм пени и штрафа недействительным, в связи с чем суды правомерно удовлетворили заявленные требования в указанной части.
Довод налогового органа на то, что представленные налогоплательщиком документы (маркшейдерские справки, ведомость N 12 и т.п.) не являются первичными документами, судами рассмотрен и отклонен как основанный на ошибочном толковании закона.
Ссылки заявителей кассационных жалоб на нарушение налогоплательщиком положений п. 2 ст. 11, абз. 6 ст. 313 Кодекса, также судами не принята во внимание ввиду того, что ведение раздельного учета в целях применения правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12, не зависит от содержащихся в учетной политике организации положений, противоречащих указанной правовой позиции.
Иные доводы, изложенные в кассационных жалобах, направлены на опровержение каждого доказательства в отдельности, тогда как судами оценена вся совокупность доказательств, собранных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 06.06.2017 по делу N А07-10397/2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2017 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.КРАВЦОВА
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Ю.В.ВДОВИН
Е.А.КРАВЦОВА
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Ю.В.ВДОВИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)