Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2017 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 мая 2017 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Арямова А.А.,
судей Плаксиной Н.Г., Костина В.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 по делу N А76-26870/2016 (судья Трапезникова Н.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича - Рыбакова О.А. (доверенность от 26.05.2016), Сухоногова З.Г. (доверенность от 26.05.2016);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Артемова С.С. (доверенность N 05-29/003950 от 01.02.2017), Крумм Ю.Г. (доверенность N 05-29/000113 от 09.01.2017).
Индивидуальный предприниматель Пастухов Дмитрий Валентинович (далее - заявитель, ИП Пастухов Д.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) от 08.06.2016 N 10/15 в части доначислений по налогу на добавленную стоимость (НДС) на сумму 1340932 руб., пени по НДС в сумме 441099,18 руб. и штрафа по НДС в сумме 62624,9 руб., а также в части доначислений по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) на сумму 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 (резолютивная часть решения объявлена 20.03.2017) в удовлетворении требований заявителя отказано.
Не согласившись с решением суда, ИП Пастухов Д.В. обжаловал его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе предприниматель просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на незаконность решения инспекции в оспоренной части. Полагает необоснованным произведенное налоговым органом доначисление НДС с доходов от арендной платы полученной Пастуховым Д.В. как физическим лицом, при том, что в силу закона физические лица плательщиками НДС не являются. Обращает внимание на то, что в спорный период времени он не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Также указывает на неправильность произведенного инспекцией расчета НДС. В частности, ссылается на то обстоятельство, что от ООО "Афалина Климат" и ООО "Афалина Челябинск" им получен доход (арендная плата) в сумме 6481184 руб., тогда как инспекция произвела начисление НДС с суммы 7449623 руб. При расчете НДС инспекция приняла налоговую базу "по оплате" а не "по событию", поскольку для расчета приняты показатели отчета контрагентов - налоговых агентов по форме 2-НДФЛ, составленные без учета удержанного ими НДФЛ (в приложении 13 сшивки 11 к акту проверки "Расчет выручки от реализации" инспекция признала выручкой средства, поступившие на лицевой счет Пастухова Д.В., при этом для расчета базы по НДС приняты показатели отчета по форме 2-НДФЛ, составленные налоговыми агентами - арендаторами без учета удержанного НДФЛ), тем самым НДС начислен в том числе на сумму удержанного НДФЛ. Кроме того, НДС начислен на сумму дохода Пастухова Д.В., отраженного в справках 2-НДФЛ, сверху, в связи с чем налоговая база завышена на 18%. По мнению подателя жалобы, инспекция, руководствуясь правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2, неправомерно начислила НДС одновременно признавая доходы от сдачи имущества в аренду доходами физического лица (указывает на то, что соответствующие доходы внесены им в декларацию по форме 3-НДФЛ за 2012 год и соответствующая сумма налога уплачена в бюджет, а в 2013 году сумма НДФЛ удерживалась арендаторами как налоговыми агентами, и арендная плата вносилась за вычетом этой суммы, при этом, каких-либо требований по изменению налоговой отчетности по НДФЛ за указанные периоды инспекция не предъявила, чем фактически признала полученные доходы доходами физического лица). Применение правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2, по мнению предпринимателя, в настоящем случае неправомерно, так как по сути представляет собой придание обратной силы закону (посредством его толкования), ухудшающему положению налогоплательщика. Помимо этого, обращает внимание, что в силу закона обложение НДФЛ от сдачи имущества в аренду для физических лиц производится без уменьшения налоговой базы на налоговые вычеты, тогда как в аналогичной ситуации для индивидуальных предпринимателей предусмотрено уменьшение базы на величину расходов и вычетов. Однако, как указывает заявитель, признавая доходы физического лица доходами индивидуального предпринимателя, налоговый орган не произвел пересчет НДФЛ в соответствии с выбранной им системой налогообложения. Заявитель ссылается также на то обстоятельство, что инспекция, доначисляя ему НДС, неправомерно не предоставила ему предусмотренные законом налоговые вычеты и не разрешила вопрос об обязанности предпринимателя выставить своим контрагентам счета-фактуры с выделением НДС. Заявитель полагает также необоснованным произведенной инспекцией доначисление НДФЛ на сумму полученных дивидендов в размере 22386 руб. и начисление соответствующих пеней в сумме 2353,7 руб. Обращает внимание на то, что налоговым органом допущена ошибка при определении суммы налога (сумма налога составляет 24600 руб., то есть 9% от суммы начисленных дивидендов - 273333,33 руб.; указанная инспекцией сумма налога исчислена с выплаченной суммы дивидендов, из которой уже вычтен НДФЛ - 248733 руб.), и сумма налога фактически уплачена им платежным поручением от 02.04.2014 N 546, а потому повторное взыскание налога неправомерно. В этой связи также полагает неправомерным принятие в качестве доказательства отсутствия источника выплаты дивидендов произведенного инспекцией анализа показателей бухгалтерской отчетности ООО "Афалина М" за 2013 год, поскольку при наличии признанных инспекцией фактически выплаченных дивидендов указанный анализ не относится к предмету спора. Неисполнение налоговым агентом обязательств по предоставлению отчетности, по мнению предпринимателя, не может быть поставлено ему в вину.
Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.
Представители ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Пастухов Д.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 13.03.2014 за основным государственным регистрационным номером 31474530720026 и состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска.
На основании решения заместителя начальника ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска от 30.12.2015 N 56 в период с 30.12.2015 по 01.04.2016 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по итогам которой составлен акт проверки от 26.04.2016 N 10.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 08.06.2016 N 10/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с этим решением, ИП Пастухов Д.В. привлечен к ответственности: по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в результате неправомерного бездействия за 3-4 кварталы 2012 года и 1-4 кварталы 2013 года - в виде штрафа в сумме 62624,9 руб., за неуплату НДФЛ за 2014 год - в виде штрафа в сумме 2238,6 руб., за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 год - в виде штрафа в сумме 111,2 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ за 2014 год - в виде штрафа в сумме 3357,9 руб., за непредставление в установленный срок деклараций по НДС за 2-4 кварталы 2013 года в сумме 65402,4 руб. Также предпринимателю доначислены; НДС за 3-4 кварталы 2012 года и 1-4 кварталы 2013 года в сумме 1340932 руб. и пени по НДС в сумме 441099,18 руб.; НДФЛ за 2014 год в сумме 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб.; единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1112 руб. и соответствующие пени в сумме 59,59 руб.
Это решение было обжаловано ИП Пастуховым Д.В. в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС РФ по Челябинской области от 19.09.2016 N 16-07/004385 решение ИФНС РФ по Центральном району г. Челябинска от 08.06.2016 N 10/15 изменено путем его отмены в части штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год в сумме 3357,9 руб. и в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2014 год в сумме 2238,6 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС в сумме 1340932 руб., пени по НДС в сумме 441099,18 руб. и штрафа по НДС в сумме 62624,9 руб., а также в части доначисления НДФЛ в сумме 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб., заявитель оспорил его в этой части в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности ненормативного правового акта в оспоренной части.
Оценивая выводы суда первой инстанции в указанной обжалованной заявителем части, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Как установлено в ходе налоговой проверки, Пастухов Д.В. с 01.01.2012 по 17.05.2013 обладал статусом индивидуального предпринимателя, применял систему налогообложения в виде ЕНВД с видом деятельности - специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки (кондиционеры, насосы, комплектующие для кондиционеров и т.д.).
В период с 18.05.2013 по 13.03.2014 у Пастухова Д.В. статус индивидуального предпринимателя отсутствовал.
13.03.2014 Пастухов Д.В. вновь зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО с видом деятельности - сдача в наем собственного недвижимого имущества).
При этом в период с 01.01.2012 по 12.03.2014 Пастухов Д.В., являясь собственником нежилого помещения по адресу: г. Челябинск, ул. Первой пятилетки, 31, и нежилых помещений по адресу: г. Челябинск, ш. Копейское, 50, в качестве физического лица фактически осуществлял деятельность в виде сдачи в наем указанного собственного недвижимого имущества ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" на основании договоров аренды: 1) от 01.01.2013 N АК03/2013 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемых помещений составляет 67,96 кв. м, размер арендной платы составляет 950 руб. за 1 кв. м или 64562 руб. в месяц, нежилые помещения предназначены для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничных продаж и передаются за плату для осуществления арендатором розничной торговой деятельности); 2) от 11.01.2011 N 03/11 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемого помещения составляет 69,63 кв. м, размер арендной платы составляет 250 руб. за 1 кв. м или 17408 руб. в месяц, помещение передается для осуществления торговой деятельности); 3) от 11.01.2011 N 03/11 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемого помещения составляет 131,8 кв. м, размер арендной платы составляет 750 руб. за 1 кв. м или 352350 руб. в месяц, помещение передается за плату для осуществления арендатором торговой деятельности); 4) от 12.08.2012 N 01/12 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемых помещений составляет 69,63 кв. м, размер арендной платы составляет 950 руб. за 1 кв. м или 282530 руб. в месяц, нежилые помещения предназначены для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничных продаж и передаются за плату для осуществления арендатором розничной торговой деятельности.
В соответствии с полученными инспекцией от ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" сведениями (справки формы 2-НДФЛ), сумма полученного Пастуховым Д.В. дохода от предоставления указанных нежилых помещений в аренду за 2012-2013 годы составила 7449623 руб. (в том числе от ООО "Афалина Челябинска" - 6600060 руб. и от ООО "Афалина Климат" - 849563 руб.).
При этом, из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Афалина Челябинск" установлено, что за 2012 г. ООО "Афалина Челябинск" в адрес Пастухова Д.В. платежными поручениями от 25.07.2012 N 2148, от 10.08.2012 N 2721, от 26.10.2012 N 4069 с назначением платежей "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 3064923 руб., а за 2013 г. платежными поручениями от 15.01.2013 N 38, от 10.06.2013 N 1710, от 04.09.2013 N 3739 с назначением платежа "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 2677141 руб. То есть, ООО "Афалина Челябинск" произведена оплата по договорам аренды на общую сумму 5742064 руб.
Из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Афалина Климат" установлено, что ООО "Афалина Климат" в адрес Пастухова Д.В. за 2012 г. платежным поручением от 26.11.2012 N 204 с назначением платежа "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 389380 руб., а за 2013 г. платежными поручениями от 04.09.2013 N 159 и от 24.10.2013 N 191 с назначением платежей "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 349740 руб. То есть, ООО "Афалина Климат" произведена оплата заявителю по договорам аренды на общую сумму 739120.
Общая сумма произведенных указанными юридическими лицами платежей в пользу Пастухова Д.В. за 2012-2013 годы составила таким образом 6481184 руб. Оплата арендной платы произведена за вычетом сумм НДФЛ удержанных этими лицами в качестве налоговых агентов.
Посчитав, что указанные доходы получены Пастуховым Д.В. в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, налоговый орган пришел к выводу о том, что такие доходы подлежат обложению в порядке общего режима налогообложения. В этой связи налоговый орган произвел заявителю доначисление НДС в размере 1340932 руб. исходя из следующего расчета: 7449623 руб. х18% =1340932 руб. Также инспекцией на указанную сумму налога начислены пени за период с 22.10.2012 по 08.06.2016 в сумме 441099,18 руб. и заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 62624,9 руб.
Оценивая позицию налогового органа в этой части, суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.
Согласно п. 4 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила этого Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
В силу ст. 11 НК РФ, под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, в случае осуществления физическим лицом, не зарегистрированном в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, предпринимательской деятельности, на него подлежит распространению режим налогообложения, установленный налоговым законодательством для индивидуальных предпринимателей.
В силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Пунктом 1 статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели отнесены к числу налогоплательщиков НДС.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации являются также объектом обложения НДФЛ в силу пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ
Как установлено в ходе налоговой проверки и заявителем не оспаривается, ИП Пастухов Д.В., не являвшийся в 2012 - 2013 гг. плательщиком НДС (вследствие применения с 01.01.2012 по 17.05.2013 системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и утраты статуса индивидуального предпринимателя с 18.05.2013), осуществлял деятельность от сдачи внаем собственных нежилых помещений ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат".
Указанная деятельность заявителя обоснованно квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, поскольку сдаваемые в аренду помещения по своим техническим характеристикам не предназначены для использования в личных целях, целью сдачи их в аренду явилось получение прибыли, арендные отношения существовали продолжительное время и носили систематический характер. Кроме того, налоговым органом отмечено наличие устойчивых связей между предпринимателем и указанным контрагентами (Пастухов Д.В. является учредителем ООО "Афалина Челябинска" и ООО "Афалина Климат") и факт осуществления предпринимателем этого же вида деятельности в 2014 году в качестве предпринимательской деятельности облагаемой по упрощенной системе налогообложения.
Осуществляя облагаемую НДС предпринимательскую деятельность, заявитель тем не менее уплату этого налога не производил, предусмотренные ст. 169 НК РФ счета-фактуры с выделением НДС контрагентам не выставлял, соответствующее налоговое декларирование не производил.
Поскольку общая сумма полученного предпринимателем от осуществления указанной деятельности дохода составила 7449623 руб. (что установлено на основании представленных арендаторами справок по форме 2-НДФЛ за 2012 - 2014 гг. и не оспаривается предпринимателем), налоговый орган правомерно определил налоговую базу по НДС исходя из указанной суммы.
Доводы заявителя о необходимости включения в налоговую базу лишь суммы, фактически перечисленной ему за указанные периоды арендаторами (за вычетом удержанного ими в качестве налоговых агентов сумм НДФЛ), а также о необоснованности начисления НДС сверх указанной суммы, а не внутри нее, подлежат отклонению.
В соответствии с п. 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Исходя из существа реконструированных инспекцией налоговых обязательств заявителя и принимая во внимание косвенных характер НДС, в настоящем случае предприниматель должен был определить выставляемую арендаторам к уплате арендную плату с учетом НДС в порядке ст. ст. 166, 168 НК РФ, при получении такой оплаты уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет в установленном порядке, а оставшуюся сумму оплаты включить в налоговую базу по НДФЛ в соответствии со ст. 210 НК РФ.
Из материалов дела следует и заявителем по существу не оспаривается, что сумма НДС при определении размера арендной платы учтена не была (так как стороны сделок не считали заявителя плательщиком НДС), а потому оснований для определения НДС непосредственно в такой плате расчетным методом в настоящем случае не имеется.
Соответственно, у налогового органа отсутствовали основания и для включения в налоговую базу по НДС лишь суммы, фактически перечисленной заявителю арендаторами за вычетом удержанного ими в качестве налоговых агентов сумм НДФЛ. Обязанность по уплате НДФЛ подлежала исполнению заявителем самостоятельно.
Предприниматель полагает неверным произведенное инспекцией определение налоговой базы по НДС "по оплате", а не по моменту реализации, как предусмотрено законом. Однако, в настоящем случае такой подход к определению налоговой базы представляется оправданным, поскольку уплата арендных платежей осуществлялась арендаторами не на основании счетов-фактур, либо иных первичных документов учетных документов, фиксирующих факт оказания услуг, а на основании длящихся договоров аренды, что исключает возможность идентифицировать поступившие платежи применительно к конкретному периоду реализации. При этом, следует отметить, что примененный подход по определению налоговой базы не привел к искажению размера налогового обязательства заявителя.
С учетом указанных обстоятельств суд апелляционной инстанции полагает обоснованным произведенное инспекцией доначисление заявителю сумм НДС в размере 1340932 руб., а также начисление соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 221 НК РФ плательщики НДФЛ - физические лица зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
ИП Пастуховым Д.В. документы, подтверждающие расходы, понесенные в связи со сдачей имущества в аренду в спорный период, не представлены. Применение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности в настоящем случае в период с 17.05.2013 исключено ввиду осуществления заявителем предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этой связи довод заявителя о необходимости применения налоговым органом положений ст. 221 НК РФ и формирования налоговых обязательств по НДФЛ за указанный период с учетом права предпринимателя на получение профессиональных налоговых вычетов, подлежит отклонению.
В период с 01.01.2012 по 17.05.2013 заявитель имел статус индивидуального предпринимателя в связи с чем применение в этом периоде положений ст. 221 НК РФ оправдано. Это обстоятельство учтено при принятии решения УФНС по Челябинской области. Как отмечено управлением, налоговыми агентами (ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" произведено излишнее исчисление и удержание НДФЛ с выплаченных заявителю доходов за указанный период в сумме 224809 руб. Однако, в случае представления Пастухову Д.В. профессионального налогового вычета за указанный период произойдет фактическое увеличение налоговых обязательств у индивидуального предпринимателя по НДФЛ за это же периоды (поскольку корректировке будет подвергнута не только расходная часть, но и доходная часть по НДФЛ). Так как при проверке законности вынесенного по итогам налоговой проверки решения увеличение налогового обязательства налогоплательщика недопустимо, оснований для изменения решения инспекции в указанной части не имеется.
В соответствии с оспоренным решением инспекцией произведено доначисление предпринимателю НДФЛ доначисление НДФЛ за 2014 год в размере 22386 на сумму полученных дивидендов, а также начисление соответствующих пеней в сумме 2353,7 руб.
Так, проверкой установлено, что на лицевой счет Пастухова Д.В. в ПАО "Сбербанк России" от ООО "Афалина М" произведено перечисление денежных средств в виде дивидендов в общей сумме 248733 руб. При этом, по сведениям налогового органа, ООО "Афалина М" справку по форме 2-НДФЛ за 2014 год в отношении заявителя не представляло и в КРСБ перечисление соответствующей суммы НДФЛ не значится.
По требованию инспекции ООО "Афалина М" документы не представило.
Будучи допрошенным в качестве свидетеля (протокол допроса от 31.03.2016 N 160331), Пастухов Д.В. пояснил, что ООО "Афалина М" не уведомляло его о невозможности удержания и перечисления НДФЛ из указанного полученного им дохода.
В ходе судебного разбирательства по настоящему делу заявителем не представлены доказательства, подтверждающие перечисление НДФЛ с указанного дохода ООО "Афалина М".
В этой связи инспекция пришла к выводу о недоказанности исполнения ООО "Афалина М" своей обязанности по исчислению и удержанию налога с этого дохода (п. 5 ст. 226 НК РФ), в связи с чем заявитель несет обязанность по декларированию и уплате такого налога самостоятельно.
Между тем, предприниматель полагает, что обязанность по уплате налога с полученного в 2014 году дохода от ООО "Афалина М" исполнена платежным поручением от 02.04.2014 N 546 (на сумму 73800 руб.).
Из представленных заявителем в материалы дела копий платежного поручения и карточки счета 68.01 за 2014 г. ООО "Афалина М" следует, что фактически ООО "Афалина М" произведено перечисление НДФЛ в сумме 73800 руб. в УФК по Челябинской области г. Челябинск (Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области), однако, как правомерно отмечено судом первой инстанции, идентифицировать этот платеж невозможно ввиду отсутствия указания в назначении платежа за кого именно уплачена сумма налога.
Несмотря на направленное ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска (налоговый орган, в котором с 2014 г. стоит на учете ООО "Афалина М") сообщение с просьбой уточнить указанный платеж, ООО "Афалина М" назначение платежа не уточнило.
ИП Пастуховым Д.В. представлен в материалы дела письменный запрос от 07.02.2017, направленный от имени директора ООО "Афалина М" Васильева А.В. в адрес ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска с просьбой подтвердить поступление платежа по НДФЛ в сумме 73800 руб. с дивидендов, уплаченного по платежному поручению N 546 от 02.04.2014.
Также предпринимателем представлен ответ ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска, которым подтверждено поступление НДФЛ в сумме 73800 руб., поступившей в инспекцию 22.05.2014 из Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области. Однако, информации о том за кого конкретно была уплачена эта сумма НДФЛ, ответ ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска не содержит.
ООО "Афалина М" в последующем ликвидирована.
Исходя из этих обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно указал на недоказанность исполнения ООО "Афалина М" своей обязанности по исчислению и уплате НДФЛ с дохода, выплаченного Пастухову Д.В. в виде дивидендов, в связи с чем признал правомерным доначисление предпринимателю суммы НДФЛ и соответствующих пеней.
Начисление НДФЛ по рассматриваемому основанию произведено с суммы фактически выплаченного предпринимателю дохода - 248733 руб. (248733 руб. х 9% = 22386 руб.).
Податель апелляционной жалобе полагает такой расчет ошибочным, указывая на то, что размер дохода - 248733 руб. определен с учетом уже удержанного ООО "Афалина М" НДФЛ. По мнению предпринимателя, сумма начисленных дивидендов составляет 273333,33 руб.
Однако, как указано выше, доказательств исполнения ООО "Афалина М" обязанности по удержанию НДФЛ с суммы выплаченных предпринимателю дивидендов не имеется, а потому основания полагать неверным произведенный инспекцией расчет суммы налога отсутствуют.
Кроме того, позиция предпринимателя в этой части не может быть принята судом, так как приводит к увеличению установленного оспоренным решением инспекции налогового обязательства, что недопустимо при проверке законности такого решения.
При таких обстоятельствах решение от 08.06.2016 N 10/15 в оспариваемой части является законным и обоснованным, что исключает возможность удовлетворения требований заявителя.
Выводы суда первой инстанции основаны на анализе совокупности представленных в материалы дела доказательств и соответствуют закону, а потому оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - оставлению без удовлетворения.
При обращении в суд с апелляционной жалобой заявителем излишне уплачена госпошлина в сумме 150 руб. по чеку-ордеру от 19.04.2017. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ, указанная сумма подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Руководствуясь ст. ст. 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 по делу N А76-26870/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Пастухову Дмитрию Валентиновичу (ОГРНИП 31474530720026) из федерального бюджета госпошлину в сумме 150 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру 19.04.2017.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.05.2017 N 18АП-4910/2017 ПО ДЕЛУ N А76-26870/2016
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 мая 2017 г. N 18АП-4910/2017
Дело N А76-26870/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2017 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 мая 2017 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Арямова А.А.,
судей Плаксиной Н.Г., Костина В.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Разиновой О.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 по делу N А76-26870/2016 (судья Трапезникова Н.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича - Рыбакова О.А. (доверенность от 26.05.2016), Сухоногова З.Г. (доверенность от 26.05.2016);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска - Артемова С.С. (доверенность N 05-29/003950 от 01.02.2017), Крумм Ю.Г. (доверенность N 05-29/000113 от 09.01.2017).
Индивидуальный предприниматель Пастухов Дмитрий Валентинович (далее - заявитель, ИП Пастухов Д.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) от 08.06.2016 N 10/15 в части доначислений по налогу на добавленную стоимость (НДС) на сумму 1340932 руб., пени по НДС в сумме 441099,18 руб. и штрафа по НДС в сумме 62624,9 руб., а также в части доначислений по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) на сумму 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 (резолютивная часть решения объявлена 20.03.2017) в удовлетворении требований заявителя отказано.
Не согласившись с решением суда, ИП Пастухов Д.В. обжаловал его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе предприниматель просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
В обоснование апелляционной жалобы предприниматель ссылается на незаконность решения инспекции в оспоренной части. Полагает необоснованным произведенное налоговым органом доначисление НДС с доходов от арендной платы полученной Пастуховым Д.В. как физическим лицом, при том, что в силу закона физические лица плательщиками НДС не являются. Обращает внимание на то, что в спорный период времени он не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Также указывает на неправильность произведенного инспекцией расчета НДС. В частности, ссылается на то обстоятельство, что от ООО "Афалина Климат" и ООО "Афалина Челябинск" им получен доход (арендная плата) в сумме 6481184 руб., тогда как инспекция произвела начисление НДС с суммы 7449623 руб. При расчете НДС инспекция приняла налоговую базу "по оплате" а не "по событию", поскольку для расчета приняты показатели отчета контрагентов - налоговых агентов по форме 2-НДФЛ, составленные без учета удержанного ими НДФЛ (в приложении 13 сшивки 11 к акту проверки "Расчет выручки от реализации" инспекция признала выручкой средства, поступившие на лицевой счет Пастухова Д.В., при этом для расчета базы по НДС приняты показатели отчета по форме 2-НДФЛ, составленные налоговыми агентами - арендаторами без учета удержанного НДФЛ), тем самым НДС начислен в том числе на сумму удержанного НДФЛ. Кроме того, НДС начислен на сумму дохода Пастухова Д.В., отраженного в справках 2-НДФЛ, сверху, в связи с чем налоговая база завышена на 18%. По мнению подателя жалобы, инспекция, руководствуясь правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2, неправомерно начислила НДС одновременно признавая доходы от сдачи имущества в аренду доходами физического лица (указывает на то, что соответствующие доходы внесены им в декларацию по форме 3-НДФЛ за 2012 год и соответствующая сумма налога уплачена в бюджет, а в 2013 году сумма НДФЛ удерживалась арендаторами как налоговыми агентами, и арендная плата вносилась за вычетом этой суммы, при этом, каких-либо требований по изменению налоговой отчетности по НДФЛ за указанные периоды инспекция не предъявила, чем фактически признала полученные доходы доходами физического лица). Применение правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2, по мнению предпринимателя, в настоящем случае неправомерно, так как по сути представляет собой придание обратной силы закону (посредством его толкования), ухудшающему положению налогоплательщика. Помимо этого, обращает внимание, что в силу закона обложение НДФЛ от сдачи имущества в аренду для физических лиц производится без уменьшения налоговой базы на налоговые вычеты, тогда как в аналогичной ситуации для индивидуальных предпринимателей предусмотрено уменьшение базы на величину расходов и вычетов. Однако, как указывает заявитель, признавая доходы физического лица доходами индивидуального предпринимателя, налоговый орган не произвел пересчет НДФЛ в соответствии с выбранной им системой налогообложения. Заявитель ссылается также на то обстоятельство, что инспекция, доначисляя ему НДС, неправомерно не предоставила ему предусмотренные законом налоговые вычеты и не разрешила вопрос об обязанности предпринимателя выставить своим контрагентам счета-фактуры с выделением НДС. Заявитель полагает также необоснованным произведенной инспекцией доначисление НДФЛ на сумму полученных дивидендов в размере 22386 руб. и начисление соответствующих пеней в сумме 2353,7 руб. Обращает внимание на то, что налоговым органом допущена ошибка при определении суммы налога (сумма налога составляет 24600 руб., то есть 9% от суммы начисленных дивидендов - 273333,33 руб.; указанная инспекцией сумма налога исчислена с выплаченной суммы дивидендов, из которой уже вычтен НДФЛ - 248733 руб.), и сумма налога фактически уплачена им платежным поручением от 02.04.2014 N 546, а потому повторное взыскание налога неправомерно. В этой связи также полагает неправомерным принятие в качестве доказательства отсутствия источника выплаты дивидендов произведенного инспекцией анализа показателей бухгалтерской отчетности ООО "Афалина М" за 2013 год, поскольку при наличии признанных инспекцией фактически выплаченных дивидендов указанный анализ не относится к предмету спора. Неисполнение налоговым агентом обязательств по предоставлению отчетности, по мнению предпринимателя, не может быть поставлено ему в вину.
Представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали.
Представители ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы по основаниям, изложенным в отзыве. Полагают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Оценив изложенные в апелляционной жалобе доводы и исследовав представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Пастухов Д.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 13.03.2014 за основным государственным регистрационным номером 31474530720026 и состоит на учете в качестве налогоплательщика в ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска.
На основании решения заместителя начальника ИФНС РФ по Центральному району г. Челябинска от 30.12.2015 N 56 в период с 30.12.2015 по 01.04.2016 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя, по итогам которой составлен акт проверки от 26.04.2016 N 10.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 08.06.2016 N 10/15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с этим решением, ИП Пастухов Д.В. привлечен к ответственности: по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в результате неправомерного бездействия за 3-4 кварталы 2012 года и 1-4 кварталы 2013 года - в виде штрафа в сумме 62624,9 руб., за неуплату НДФЛ за 2014 год - в виде штрафа в сумме 2238,6 руб., за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 год - в виде штрафа в сумме 111,2 руб.; по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДФЛ за 2014 год - в виде штрафа в сумме 3357,9 руб., за непредставление в установленный срок деклараций по НДС за 2-4 кварталы 2013 года в сумме 65402,4 руб. Также предпринимателю доначислены; НДС за 3-4 кварталы 2012 года и 1-4 кварталы 2013 года в сумме 1340932 руб. и пени по НДС в сумме 441099,18 руб.; НДФЛ за 2014 год в сумме 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб.; единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1112 руб. и соответствующие пени в сумме 59,59 руб.
Это решение было обжаловано ИП Пастуховым Д.В. в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС РФ по Челябинской области от 19.09.2016 N 16-07/004385 решение ИФНС РФ по Центральном району г. Челябинска от 08.06.2016 N 10/15 изменено путем его отмены в части штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год в сумме 3357,9 руб. и в части штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2014 год в сумме 2238,6 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС в сумме 1340932 руб., пени по НДС в сумме 441099,18 руб. и штрафа по НДС в сумме 62624,9 руб., а также в части доначисления НДФЛ в сумме 22386 руб. и пени по НДФЛ в сумме 2353,7 руб., заявитель оспорил его в этой части в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции руководствовался выводом о законности и обоснованности ненормативного правового акта в оспоренной части.
Оценивая выводы суда первой инстанции в указанной обжалованной заявителем части, суд апелляционной инстанции полагает необходимым руководствоваться следующим.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).
Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Как установлено в ходе налоговой проверки, Пастухов Д.В. с 01.01.2012 по 17.05.2013 обладал статусом индивидуального предпринимателя, применял систему налогообложения в виде ЕНВД с видом деятельности - специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки (кондиционеры, насосы, комплектующие для кондиционеров и т.д.).
В период с 18.05.2013 по 13.03.2014 у Пастухова Д.В. статус индивидуального предпринимателя отсутствовал.
13.03.2014 Пастухов Д.В. вновь зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО с видом деятельности - сдача в наем собственного недвижимого имущества).
При этом в период с 01.01.2012 по 12.03.2014 Пастухов Д.В., являясь собственником нежилого помещения по адресу: г. Челябинск, ул. Первой пятилетки, 31, и нежилых помещений по адресу: г. Челябинск, ш. Копейское, 50, в качестве физического лица фактически осуществлял деятельность в виде сдачи в наем указанного собственного недвижимого имущества ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" на основании договоров аренды: 1) от 01.01.2013 N АК03/2013 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемых помещений составляет 67,96 кв. м, размер арендной платы составляет 950 руб. за 1 кв. м или 64562 руб. в месяц, нежилые помещения предназначены для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничных продаж и передаются за плату для осуществления арендатором розничной торговой деятельности); 2) от 11.01.2011 N 03/11 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемого помещения составляет 69,63 кв. м, размер арендной платы составляет 250 руб. за 1 кв. м или 17408 руб. в месяц, помещение передается для осуществления торговой деятельности); 3) от 11.01.2011 N 03/11 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемого помещения составляет 131,8 кв. м, размер арендной платы составляет 750 руб. за 1 кв. м или 352350 руб. в месяц, помещение передается за плату для осуществления арендатором торговой деятельности); 4) от 12.08.2012 N 01/12 сроком действия - 11 месяцев (площадь сдаваемых помещений составляет 69,63 кв. м, размер арендной платы составляет 950 руб. за 1 кв. м или 282530 руб. в месяц, нежилые помещения предназначены для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничных продаж и передаются за плату для осуществления арендатором розничной торговой деятельности.
В соответствии с полученными инспекцией от ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" сведениями (справки формы 2-НДФЛ), сумма полученного Пастуховым Д.В. дохода от предоставления указанных нежилых помещений в аренду за 2012-2013 годы составила 7449623 руб. (в том числе от ООО "Афалина Челябинска" - 6600060 руб. и от ООО "Афалина Климат" - 849563 руб.).
При этом, из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Афалина Челябинск" установлено, что за 2012 г. ООО "Афалина Челябинск" в адрес Пастухова Д.В. платежными поручениями от 25.07.2012 N 2148, от 10.08.2012 N 2721, от 26.10.2012 N 4069 с назначением платежей "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 3064923 руб., а за 2013 г. платежными поручениями от 15.01.2013 N 38, от 10.06.2013 N 1710, от 04.09.2013 N 3739 с назначением платежа "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 2677141 руб. То есть, ООО "Афалина Челябинск" произведена оплата по договорам аренды на общую сумму 5742064 руб.
Из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Афалина Климат" установлено, что ООО "Афалина Климат" в адрес Пастухова Д.В. за 2012 г. платежным поручением от 26.11.2012 N 204 с назначением платежа "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 389380 руб., а за 2013 г. платежными поручениями от 04.09.2013 N 159 и от 24.10.2013 N 191 с назначением платежей "для зачисления на лицевой счет Пастухову Д.В. за аренду помещения по договору от 11.01.2011 N 03/11" перечислено 349740 руб. То есть, ООО "Афалина Климат" произведена оплата заявителю по договорам аренды на общую сумму 739120.
Общая сумма произведенных указанными юридическими лицами платежей в пользу Пастухова Д.В. за 2012-2013 годы составила таким образом 6481184 руб. Оплата арендной платы произведена за вычетом сумм НДФЛ удержанных этими лицами в качестве налоговых агентов.
Посчитав, что указанные доходы получены Пастуховым Д.В. в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, налоговый орган пришел к выводу о том, что такие доходы подлежат обложению в порядке общего режима налогообложения. В этой связи налоговый орган произвел заявителю доначисление НДС в размере 1340932 руб. исходя из следующего расчета: 7449623 руб. х18% =1340932 руб. Также инспекцией на указанную сумму налога начислены пени за период с 22.10.2012 по 08.06.2016 в сумме 441099,18 руб. и заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 62624,9 руб.
Оценивая позицию налогового органа в этой части, суд апелляционной инстанции обращает внимание на следующее.
Согласно п. 4 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила этого Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
В силу ст. 11 НК РФ, под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Таким образом, в случае осуществления физическим лицом, не зарегистрированном в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, предпринимательской деятельности, на него подлежит распространению режим налогообложения, установленный налоговым законодательством для индивидуальных предпринимателей.
В силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Пунктом 1 статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели отнесены к числу налогоплательщиков НДС.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации являются также объектом обложения НДФЛ в силу пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ
Как установлено в ходе налоговой проверки и заявителем не оспаривается, ИП Пастухов Д.В., не являвшийся в 2012 - 2013 гг. плательщиком НДС (вследствие применения с 01.01.2012 по 17.05.2013 системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и утраты статуса индивидуального предпринимателя с 18.05.2013), осуществлял деятельность от сдачи внаем собственных нежилых помещений ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат".
Указанная деятельность заявителя обоснованно квалифицирована налоговым органом в качестве предпринимательской, поскольку сдаваемые в аренду помещения по своим техническим характеристикам не предназначены для использования в личных целях, целью сдачи их в аренду явилось получение прибыли, арендные отношения существовали продолжительное время и носили систематический характер. Кроме того, налоговым органом отмечено наличие устойчивых связей между предпринимателем и указанным контрагентами (Пастухов Д.В. является учредителем ООО "Афалина Челябинска" и ООО "Афалина Климат") и факт осуществления предпринимателем этого же вида деятельности в 2014 году в качестве предпринимательской деятельности облагаемой по упрощенной системе налогообложения.
Осуществляя облагаемую НДС предпринимательскую деятельность, заявитель тем не менее уплату этого налога не производил, предусмотренные ст. 169 НК РФ счета-фактуры с выделением НДС контрагентам не выставлял, соответствующее налоговое декларирование не производил.
Поскольку общая сумма полученного предпринимателем от осуществления указанной деятельности дохода составила 7449623 руб. (что установлено на основании представленных арендаторами справок по форме 2-НДФЛ за 2012 - 2014 гг. и не оспаривается предпринимателем), налоговый орган правомерно определил налоговую базу по НДС исходя из указанной суммы.
Доводы заявителя о необходимости включения в налоговую базу лишь суммы, фактически перечисленной ему за указанные периоды арендаторами (за вычетом удержанного ими в качестве налоговых агентов сумм НДФЛ), а также о необоснованности начисления НДС сверх указанной суммы, а не внутри нее, подлежат отклонению.
В соответствии с п. 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Исходя из существа реконструированных инспекцией налоговых обязательств заявителя и принимая во внимание косвенных характер НДС, в настоящем случае предприниматель должен был определить выставляемую арендаторам к уплате арендную плату с учетом НДС в порядке ст. ст. 166, 168 НК РФ, при получении такой оплаты уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет в установленном порядке, а оставшуюся сумму оплаты включить в налоговую базу по НДФЛ в соответствии со ст. 210 НК РФ.
Из материалов дела следует и заявителем по существу не оспаривается, что сумма НДС при определении размера арендной платы учтена не была (так как стороны сделок не считали заявителя плательщиком НДС), а потому оснований для определения НДС непосредственно в такой плате расчетным методом в настоящем случае не имеется.
Соответственно, у налогового органа отсутствовали основания и для включения в налоговую базу по НДС лишь суммы, фактически перечисленной заявителю арендаторами за вычетом удержанного ими в качестве налоговых агентов сумм НДФЛ. Обязанность по уплате НДФЛ подлежала исполнению заявителем самостоятельно.
Предприниматель полагает неверным произведенное инспекцией определение налоговой базы по НДС "по оплате", а не по моменту реализации, как предусмотрено законом. Однако, в настоящем случае такой подход к определению налоговой базы представляется оправданным, поскольку уплата арендных платежей осуществлялась арендаторами не на основании счетов-фактур, либо иных первичных документов учетных документов, фиксирующих факт оказания услуг, а на основании длящихся договоров аренды, что исключает возможность идентифицировать поступившие платежи применительно к конкретному периоду реализации. При этом, следует отметить, что примененный подход по определению налоговой базы не привел к искажению размера налогового обязательства заявителя.
С учетом указанных обстоятельств суд апелляционной инстанции полагает обоснованным произведенное инспекцией доначисление заявителю сумм НДС в размере 1340932 руб., а также начисление соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 221 НК РФ плательщики НДФЛ - физические лица зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
ИП Пастуховым Д.В. документы, подтверждающие расходы, понесенные в связи со сдачей имущества в аренду в спорный период, не представлены. Применение профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности в настоящем случае в период с 17.05.2013 исключено ввиду осуществления заявителем предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В этой связи довод заявителя о необходимости применения налоговым органом положений ст. 221 НК РФ и формирования налоговых обязательств по НДФЛ за указанный период с учетом права предпринимателя на получение профессиональных налоговых вычетов, подлежит отклонению.
В период с 01.01.2012 по 17.05.2013 заявитель имел статус индивидуального предпринимателя в связи с чем применение в этом периоде положений ст. 221 НК РФ оправдано. Это обстоятельство учтено при принятии решения УФНС по Челябинской области. Как отмечено управлением, налоговыми агентами (ООО "Афалина Челябинск" и ООО "Афалина Климат" произведено излишнее исчисление и удержание НДФЛ с выплаченных заявителю доходов за указанный период в сумме 224809 руб. Однако, в случае представления Пастухову Д.В. профессионального налогового вычета за указанный период произойдет фактическое увеличение налоговых обязательств у индивидуального предпринимателя по НДФЛ за это же периоды (поскольку корректировке будет подвергнута не только расходная часть, но и доходная часть по НДФЛ). Так как при проверке законности вынесенного по итогам налоговой проверки решения увеличение налогового обязательства налогоплательщика недопустимо, оснований для изменения решения инспекции в указанной части не имеется.
В соответствии с оспоренным решением инспекцией произведено доначисление предпринимателю НДФЛ доначисление НДФЛ за 2014 год в размере 22386 на сумму полученных дивидендов, а также начисление соответствующих пеней в сумме 2353,7 руб.
Так, проверкой установлено, что на лицевой счет Пастухова Д.В. в ПАО "Сбербанк России" от ООО "Афалина М" произведено перечисление денежных средств в виде дивидендов в общей сумме 248733 руб. При этом, по сведениям налогового органа, ООО "Афалина М" справку по форме 2-НДФЛ за 2014 год в отношении заявителя не представляло и в КРСБ перечисление соответствующей суммы НДФЛ не значится.
По требованию инспекции ООО "Афалина М" документы не представило.
Будучи допрошенным в качестве свидетеля (протокол допроса от 31.03.2016 N 160331), Пастухов Д.В. пояснил, что ООО "Афалина М" не уведомляло его о невозможности удержания и перечисления НДФЛ из указанного полученного им дохода.
В ходе судебного разбирательства по настоящему делу заявителем не представлены доказательства, подтверждающие перечисление НДФЛ с указанного дохода ООО "Афалина М".
В этой связи инспекция пришла к выводу о недоказанности исполнения ООО "Афалина М" своей обязанности по исчислению и удержанию налога с этого дохода (п. 5 ст. 226 НК РФ), в связи с чем заявитель несет обязанность по декларированию и уплате такого налога самостоятельно.
Между тем, предприниматель полагает, что обязанность по уплате налога с полученного в 2014 году дохода от ООО "Афалина М" исполнена платежным поручением от 02.04.2014 N 546 (на сумму 73800 руб.).
Из представленных заявителем в материалы дела копий платежного поручения и карточки счета 68.01 за 2014 г. ООО "Афалина М" следует, что фактически ООО "Афалина М" произведено перечисление НДФЛ в сумме 73800 руб. в УФК по Челябинской области г. Челябинск (Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области), однако, как правомерно отмечено судом первой инстанции, идентифицировать этот платеж невозможно ввиду отсутствия указания в назначении платежа за кого именно уплачена сумма налога.
Несмотря на направленное ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска (налоговый орган, в котором с 2014 г. стоит на учете ООО "Афалина М") сообщение с просьбой уточнить указанный платеж, ООО "Афалина М" назначение платежа не уточнило.
ИП Пастуховым Д.В. представлен в материалы дела письменный запрос от 07.02.2017, направленный от имени директора ООО "Афалина М" Васильева А.В. в адрес ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска с просьбой подтвердить поступление платежа по НДФЛ в сумме 73800 руб. с дивидендов, уплаченного по платежному поручению N 546 от 02.04.2014.
Также предпринимателем представлен ответ ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска, которым подтверждено поступление НДФЛ в сумме 73800 руб., поступившей в инспекцию 22.05.2014 из Межрайонной ИФНС России N 16 по Челябинской области. Однако, информации о том за кого конкретно была уплачена эта сумма НДФЛ, ответ ИФНС России по Тракторозаводскому району г. Челябинска не содержит.
ООО "Афалина М" в последующем ликвидирована.
Исходя из этих обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно указал на недоказанность исполнения ООО "Афалина М" своей обязанности по исчислению и уплате НДФЛ с дохода, выплаченного Пастухову Д.В. в виде дивидендов, в связи с чем признал правомерным доначисление предпринимателю суммы НДФЛ и соответствующих пеней.
Начисление НДФЛ по рассматриваемому основанию произведено с суммы фактически выплаченного предпринимателю дохода - 248733 руб. (248733 руб. х 9% = 22386 руб.).
Податель апелляционной жалобе полагает такой расчет ошибочным, указывая на то, что размер дохода - 248733 руб. определен с учетом уже удержанного ООО "Афалина М" НДФЛ. По мнению предпринимателя, сумма начисленных дивидендов составляет 273333,33 руб.
Однако, как указано выше, доказательств исполнения ООО "Афалина М" обязанности по удержанию НДФЛ с суммы выплаченных предпринимателю дивидендов не имеется, а потому основания полагать неверным произведенный инспекцией расчет суммы налога отсутствуют.
Кроме того, позиция предпринимателя в этой части не может быть принята судом, так как приводит к увеличению установленного оспоренным решением инспекции налогового обязательства, что недопустимо при проверке законности такого решения.
При таких обстоятельствах решение от 08.06.2016 N 10/15 в оспариваемой части является законным и обоснованным, что исключает возможность удовлетворения требований заявителя.
Выводы суда первой инстанции основаны на анализе совокупности представленных в материалы дела доказательств и соответствуют закону, а потому оснований для их переоценки у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба - оставлению без удовлетворения.
При обращении в суд с апелляционной жалобой заявителем излишне уплачена госпошлина в сумме 150 руб. по чеку-ордеру от 19.04.2017. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ, указанная сумма подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.
Руководствуясь ст. ст. 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.03.2017 по делу N А76-26870/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Пастухова Дмитрия Валентиновича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Пастухову Дмитрию Валентиновичу (ОГРНИП 31474530720026) из федерального бюджета госпошлину в сумме 150 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру 19.04.2017.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
А.А.АРЯМОВ
А.А.АРЯМОВ
Судьи
Н.Г.ПЛАКСИНА
В.Ю.КОСТИН
Н.Г.ПЛАКСИНА
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)