Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05.06.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 08.06.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Акимовой Ю.И., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Милитосян Стеллы Рафаеловны (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское, ОГРНИП 308621912000037, ИНН 681200080362) - Никульшина А.Б. (доверенность от 23.03.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (Рязанская область, г. Скопин, ОГРН 1046222004861, ИНН 6219005498) - Выборнова А.Е. (доверенность от 07.07.2016), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Милитосян Стеллы Рафаеловны на решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 по делу N А54-7964/2015 (судья Котлова Л.И.),
следующее.
Индивидуальный предприниматель Милитосян Стелла Рафаеловна (далее заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6-09/382 от 15.12.2015 в части доначисления НДС, НДФЛ в сумме 1 238 059,27 руб., пени в сумме 224 493,07 руб., штрафа в размере 61 902,97 руб. (т. 11, л. 7-8) (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 заявленные требования общества удовлетворены частично.
Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.
Мотивируя свою позицию, заявитель указывает на то, что, находясь на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД, переход на иную систему не осуществлен по вине налогового органа, который не поставил на учет в качестве налогоплательщика УСН и представление налоговых деклараций по данному налогу является основанием для признания отсутствия в его действиях вины, связанной с не исчислением НДС.
Обращает внимание на то обстоятельство, что инспекция не учла расходы при определении налоговой базы и исчислении НДФЛ.
Вместе с тем предприниматель указывает на представление в судебное заседание всех необходимых документов, подтверждающих расходы по НДФЛ.
Полагает, что деятельность по реализации хлебобулочных изделий, не является розничной торговлей продукцией собственного производства, следовательно, уплата НДС в данном случае недопустима.
Кроме того, утверждает, что налогоплательщик оказывает услуги общественного питания.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда первой инстанции просит оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.
Как усматривается из материалов дела, на основании решения налогового органа N 464 от 10.08.2015 (т. 5, л. 94) налоговым органом в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту - ЕНВД), налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) и налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, а также полноты и своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ за период с 01.01.2012 по 10.08.2015, по результатам проверки составлен акт проверки от 10.11.2015 N 2.6-09/298 ДСП (т. 1, л. 9-53; т. 5, л. 1-48).
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и представил ходатайство о снижении суммы штрафных санкций.
На основании акта проверки, результатов мероприятий налогового контроля, ходатайства предпринимателя о снижении штрафных санкций, налоговым органом принято оспариваемое решение N 2.6-09/382 от 15.12.2015 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 5, л. 49-87), в соответствии с резолютивной частью которого предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 79 398,82 руб., и ему предложено уплатить недоимку по НДС и НДФЛ в общей сумме 1 587 976,33 руб. и пени за их несвоевременную уплату (перечисление) в общем размере 280 363,07 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение п. 2 ст. 346.26 и 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель неправомерно применял в 2012-2014 годах систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с реализацией продукции собственного производства, а также работ по ремонту зданий и сооружений, укладке тротуарной плитки на основании гражданско-правовых договоров, заключаемых с физическими и юридическими лицами.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области от 15.12.2015 N 2.6-09/382 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Рязанской области принято решение N 2.15-12/00982 от 29.01.2016 (т. 1, л. 113-117) об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области от 15.12.2015 N 2.6-09/382 в части доначисления НДС, НДФЛ в сумме 1 238 059,27 руб., пени в сумме 224 493,07 руб., штрафа в размере 61 902,97 руб. (т. 11, л. 7-8), предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Следовательно, для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии ОКУН, а также иных видов предпринимательской деятельности, перечисленных в данном пункте указанной статьи Кодекса.
На основании п. 1 ст. 346.28 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен соответствующий налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на уплату данного налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели переходят на уплату ЕНВД добровольно. Налогоплательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный законом, если иное не установлено гл. 26.3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.11 Кодекса переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Пунктом 2 ст. 346.13 Кодекса также предусмотрено, что вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 Кодекса. В этом случае индивидуальный предприниматель признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
Согласно Федеральному закону от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившему в силу с 01.01.2013, Кодекс дополнен, в частности, пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, закрепившем последствия нарушения сроков подачи уведомления о переходе на УСН: не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц за исключением случаев, предусмотренных данным пунктом указанной статьи Кодекса. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных Кодексом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом в силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации или от источников за ее пределами (для резидентов Российской Федерации).
Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав данных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой названного Кодекса "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
Следовательно, бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике. При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.
Из материалов выездной налоговой проверки следует, что в соответствии с п. 2 ст. 346.28 Кодекса ИП Милитосян С.Р. в проверяемом периоде состояла на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (заявленный вид осуществляемой деятельности: "оказание бытовых услуг") и представляла декларации по данному налогу (том 10; том 11).
Судом установлено, что как пояснили представители налогового органа, 11.02.2015 ИП Милитосян С.Р. представлена налоговая декларация по УСН за 2014 год, регистрационный номер 13501773, сумма доходов, отраженных в налоговой декларации составила 883 916 руб., сумма расходов - 807 113 руб. Налогоплательщик 17.03.2015 представил уточненную налоговую декларацию по УСН за 2014 год, регистрационный номер декларации 13711100, в которой суммы полученных доходов и расходов отражены с нулевыми показателями. Представленная ИП Милитосян С.Р. книга доходов и расходов не пронумерована, не прошнурована и не скреплена печатью налогоплательщика. В представленной книге доходов и расходов имеются исправления, которые не обоснованы и не подтверждены подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя.
В ходе допроса, проведенного налоговым органом, а также в ходе судебного разбирательства предприниматель пояснил, что в октябре 2013 года налогоплательщик передал ответственному сотруднику налогового органа уведомление о переходе на УСН (доходы минус расходы). При этом второй экземпляр с отметкой о принятии указанного уведомления у ИП Милитосян С.Р. отсутствует. Книга учета доходов и расходов велась в течение 2014 года, но в налоговом органе не регистрировалась (стр. 2-3 оспариваемого решения).
Согласно пояснениям налогового органа соответствующее уведомление о переходе на УСН от предпринимателя не поступало, требований о представлении деклараций по данной системе налогообложения налоговым органом в адрес заявителя не направлялось.
При этом судом первой инстанции правомерно учтена редакцию подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ, согласно которому не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 настоящего Кодекса.
Иное означало бы, что подача налоговой декларации за предыдущие периоды и принятие их налоговым органом освобождает налогоплательщика от установленной законом обязанности по направлению уведомления.
Следовательно, бремя доказывания своевременности уведомления налогового органа о переходе на упрощенную систему налогообложения лежит на налогоплательщике. В данном случае доказательств этому заявителем в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.
Как верно указал суд первой инстанции, предпринимателем не доказан факт своевременного уведомления Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области о переходе на упрощенную систему налогообложения.
При изложенных обстоятельствах следует признать, что довод заявителя относительно его нахождения на УСН в 2014 году является необоснованным и не имеет документального подтверждения. Следовательно, в соответствии с пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ИП Милитосян С.Р. не вправе применять УСН в 2014 году.
Налогоплательщик также приводит довод о том, им правомерно применялся ЕНВД в отношении работ по проведению ремонта зданий и сооружений, укладке тротуарной плитки, поскольку ОКУН предусматривает в числе бытовых услуг такой вид деятельности, как строительные работы (оказание строительных и ремонтных услуг).
При этом налоговым органом в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде предприниматель заключал договоры подряда (субподряда) на выполнение ремонтно-строительных и отделочных работ со следующими индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами: ЗАО "Милославское универсальное предприятие" (договор от 01.06.2013 N 38), ООО "Жилкомсервис" (договоры от 24.06.2013 NN 18 и 20), ООО "Милославская ярмарка" (договоры от 05.11.2013 N 1 и 2), МДОУ "Больше - Подовенческий детский сад" (договор от 28.12.2013 N 1), ООО "Дубасово" (договор от 19.11.2014 N б/н).
В подтверждение исполнения указанных соглашений налогоплательщиком и его контрагентами представлены акты приемки выполненных работ по форме КС-21, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, платежные поручения. Оплата выполненных работ осуществлялась заказчиками путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, открытый в ОАО "Россельхозбанк".
Между тем в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН.
ОКУН 002-93, утвержденный постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам относит услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000 ОКУН), прочие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве жилья и других построек (код 016300 ОКУН).
С 01.04.2011 в ОКУН приказом Росстандарта от 23.12.2010 N 1072-ст внесен ряд изменений и поправок, в частности, в разд. 010000 "Бытовые с услуги" ОКУН.
Указанные изменения связаны, в том числе с отнесением к числу бытовых услуг вида деятельности "Укладка тротуарной плитки на садовых участках" (код 016315 ОКУН).
Однако ст. 346.27 Кодекса определяет бытовые услуги как платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.
В соответствии с п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.
Поскольку в проверяемом периоде предприниматель осуществлял ремонтно-строительные и отделочные работы по договорам, заключенным на основании заказов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, то в нарушение ст. 346.27 ИП Милитосян С.Р. неправомерно применяла ЕНВД с заявленным видом деятельности "оказание бытовых услуг", фактически выполняя указанные работы для заказчиков, не относящихся к категории физических лиц.
Судом принято во внимание, что налоговый орган не проводил переквалификацию юридической природы соглашений на выполнение подрядных работ, заключенных налогоплательщиком с указанными контрагентами.
Налоговым органом установлен факт выполнения ИП Милитосян С.Р. работ по строительству индивидуального жилого дома на основании договора строительного подряда от 16.06.2014 б/н, заключенного предпринимателем с физическим лицом Деяновой Т.А.
В соответствии с п. 1.2 указанного соглашения ИП Милитосян СР. (подрядчик) обязуется произвести работы по строительству жилого дома в соответствии с исходно-разрешительной и проектно-сметной документацией, представленной Деяновой Т.А. (заказчиком).
На основании п. п. 3.1 и 3.2. данного договора оплата выполненных работ в общей сумме 2 250 000 руб. осуществлялась заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, открытый в ОАО "Россельхозбанк".
В подтверждение исполнения сторонами указанного договора налогоплательщиком представлены дополнительное соглашение от 28.12.2014 б\\н к договору строительного подряда от 16.06.2014 б/н, графики выполнения работ по договору от 16.06.2014, платежные поручения на общую сумму 1 955 614 руб.
В ходе допроса Деяновой Т.А., проведенного налоговым органом на основании ст. 90 НК РФ, свидетель подтвердила факт заключения договора строительного подряда от 16.06.2014 б/н с ИП Милитосян С.Р. и его последующего исполнения сторонами. Также Деянова Т.А. сообщила, что оставшаяся часть стоимости подрядных работ, не указанная в платежных поручениях, выплачена предпринимателю наличными денежными средствами по расписке (протокол допроса от 25.08.2015 б/н).
Согласно ОКУН предпринимательская деятельность в сфере строительства индивидуальных домов (код 016201) также отнесена к числу бытовых услуг.
Вместе с тем указанное обстоятельство в интересах налогообложения ЕНВД юридического значения не имеет, поскольку ст. 346.27 Кодекса закрепляет прямой запрет на применение данного специального налогового режима в отношении деятельности по строительству индивидуальных жилых домов. Действие указанной нормы распространяется, в том числе в отношении договоров, заключенных с физическими лицами.
С учетом изложенного суд первой инстанции верно указал, что налоговый орган сделал обоснованный вывод о том, что полученные предпринимателем доходы в связи со строительством жилого дома не подпадают под налогообложение ЕНВД и подлежат налогообложению в общем порядке.
Налоговым органом в ходе выездной проверки также установлен факт реализации налогоплательщиком продукции собственного производства (блоки строительные, тротуарная плитка и хлебобулочные изделия) в адрес следующих индивидуальных предпринимателей и юридических лиц: ИП Фомичев С.А. (договор поставки от 24.09.2012 N 1), ИП Бобина Ю.В. (договор поставки от 01.09.2014 N 1), ИП Мелякина Л.М. (договор поставки от 01.01.2014 N 2), ИП Морозов В.А. (договор от 01.01.2014 N 4), ООО "Дорожное строительство" (договор поставки от 17.02.2014 N 1), ООО "АВК" (договор купли-продажи от 01.12.2014 б/н), ООО "ДСУ "Ново-Деревенское" (договор от 28.06.2012 N 1), ООО "Таширк" (договор от 15.05.2014 N 13).
В подтверждение исполнения указанных соглашений налогоплательщиком и его контрагентами и представлены соответствующие товарные закладные, чеки, платежные поручения, акты сверок взаимных расчетов предпринимателя с контрагентами.
В соответствии с условиями заключенных договоров вид, количество и ассортимент реализуемой продукции определялись непосредственно в тексте соглашений либо на основании заказов покупателей, поступающих в письменной форме, в том числе через средства факсимильной связи. Также ассортимент заказанной продукции мог определяться на основании спецификаций, прилагаемых к договорам.
Оплата товара осуществлялась заказчиками путем перечисления денежных средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя.
Факт самостоятельного производства ИП Милитосян С.Р. реализуемой в последующем продукции (блоков строительных, тротуарной плитки и хлебобулочных изделий) подтверждается результатами осмотра территорий и производственных здании налогоплательщика, проведенного налоговым органом в период проверка на основании ст. 92 НК РФ (протокол осмотра от 21.08.2015 N 1), на территории производства указанной продукции, расположенной по адресу: Рязанская область, рп Милославекое, ул. Дружбы, находится склад открытого хранения, здание общежития для работников и столовая. В этом же здании расположен цех для выпечки хлебобулочных изделий и помещение для офиса. В цехе для выпечки хлебобулочных изделий установлены печи, духовые шкафы и другие принадлежности. В соседнем здании находятся цеха для производства тротуарной плитки и строительных блоков.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 N 2347/05 разъясняется, что гл. 26.3 НК РФ относит к плательщикам ЕНВД лиц, осуществляющих розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статьи 346.26 - 346.28 Кодекса). Для целей применения данной главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.
В соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным названным Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.
Закон Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" различает понятия "изготовитель" и "продавец" товаров: изготовителем признается организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям; продавцом - организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары потребителям по договору купли-продажи. При этом способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю.
Исходя из этого, установив, что в спорном периоде предприниматель являлся изготовителем товаров, его предпринимательская деятельность заключалась в промышленном производстве блоков строительных, тротуарной плитки и хлебобулочной продукции в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, учитывая правовую позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ в постановлении от 21.06.2005 N 2347/05, согласно которой способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю, суд первой инстанции правильно согласился с выводом налогового органа о невозможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении указанной деятельности в силу прямого ограничения законом.
В отношении утверждения заявителя о том, что при доначислении НДС налоговым органом не были приняты во внимание фактические расходы налогоплательщика, судом установлено следующее.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Кодекса вычеты, порядок применения которых определен ст. 172 НК РФ.
Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно позиции, отраженной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта I статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) - суммы налоговых вычетов в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.
При этом обязанность по доказыванию правомерности применения налоговых вычетов, исходя из положений статей 23, 169, 171, 172 НК РФ, возложена именно на налогоплательщика.
Статья 146 НК РФ определяет операции, которые признаются объектом налогообложения.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В силу п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (п. 2 ст. 166 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 4 ст. 166 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Судом установлено, что предприниматель при отсутствии объективных причин, препятствовавших исполнению им установленной обязанности, ни при проведении проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представил документы, подтверждающие право на вычеты по НДС.
Применение налоговых вычетов НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Кодекса.
С учетом изложенного суд первой инстанции верно отметил, что поскольку ИП Милитосян С.Р. в проверяемом периоде налоговые декларации по НДС не представлялись и не заявлялись соответствующие вычеты по данному налогу, то основания для предоставления таких вычетов у налогового органа отсутствуют.
Как установлено судом, в нарушение вышеперечисленных норм предприниматель не выставлял счета-фактуры, не исчислял и не уплачивал НДС от реализации товаров собственного производства - хлебобулочных изделий за период 2012-2014 годы.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что доначисление НДС в сумме 75 387,90 руб. (753 879,0 x 10%), пеней в сумме 8 012,67 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 507,76 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 2 261,64 руб. является правомерным.
Кроме того, в нарушение вышеперечисленных норм предприниматель не выставлял счета-фактуры, не исчислял и не уплачивал НДС от оказания услуг по ремонту зданий и сооружений, строительству жилого дома и реализации товаров собственного производства по договорам подряда и договорам поставки, заключенным с организациями и физическими лицами за период 2012-2014 годы. При установленных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному вывод, что доначисление НДС в сумме 1 072 425,60 руб. (5 957 920,0 x 18%), пени в сумме 179 676,20 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 21 448,51 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 32 172,77 руб. является правомерным.
При этом судом справедливо учтено, что налоговые санкции уменьшены налоговым органом в 10 раз.
При таких обстоятельствах суд правомерно заключил, что доначисление НДС в общей сумме 1 147 813,50 руб., пени в общей сумме 187 688,39 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 22 956,27 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в общей сумме 34 434,41 руб. - правомерно.
Довод заявителя относительно того, что налоговым органом при доначислении НДФЛ в сумме 440 162,83 руб. не учтены все фактические расходы налогоплательщика, а также не исследовался вопрос о количестве работников предпринимателя, судом обоснованно отклонен в силу следующего.
В соответствии с п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В этой связи налоговым органом в адрес ИП Милитосян С.Р. выставлено требование от 08.10.2015 N 2.6-09/6722, в котором запрашивались документы, подтверждающие произведенные расходы. Все представленные налогоплательщиком в ходе проверки материалы (товарные накладные, счета, акты приема-передачи и т.д.) получили необходимую экономическую оценку, а документально подтвержденные расходы учтены налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ.
При этом предпринимателем в ходе налоговой проверки не представлялись документы, подтверждающие начисление и выплату заработной платы работникам, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для включения этих расходов в налоговую базу по НДФЛ. Вместе с апелляционной жалобой каких-либо материалов налогоплательщиком также не представлено.
Согласно правовой позиции, изложенной в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
По смыслу указанного положения, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению, как в ходе выездной налоговой проверки, так и в рамках апелляционного обжалования ненормативных актов налогового органа, всех документов, подтверждающих его правовую позицию.
Таким образом, право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения в отношении выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, представляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По мнению налогового органа, необходимость представления документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, у заявителя возникла в ходе проведения в отношении него выездной проверки.
Суд первой инстанции верно отметил, что в ходе судебного разбирательства заявителем не представлено в материалы дела надлежащих безусловных доказательств, подтверждающих уважительность причин их непредставления как в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и в процессе апелляционного обжалования решения.
Вместе с тем в ходе судебного разбирательства установлено, что часть представленных документов соответствует положениям норм налогового законодательства и соответственно, названные документы могут быть учтены в составе профессиональных вычетов по НДФЛ (том 7; том 8; том 9 л.д. 1-33; том 11).
В частности: 2012 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх. и др. через банк в сумме - 60 405 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме - 114 716 руб. Итого: 175 121,0 руб.
2013 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх и др. через банк в сумме - 148788,96 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме 175 200 руб. Итого: 323 988,96 руб.
2014 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх. и др. через банк в сумме - 321 928 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме 242 494 руб. Итого: 564 422 руб.
С учетом возможных к принятию в составе профессиональных вычетов документов: 2012 год: доход - 907 780,0 руб.; расход - 179 521,35 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ - 728 258,65 руб.; налог - 94 673,63 руб.; 2013 год: доход -2 402 383,0 руб.; расход - 438 972,01 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ -1 963 410,99 руб.; налог - 255 243,43 руб.; 2014 год: доход - 3 401 636,0 руб.; расход - 3 656 253,72 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ -0 руб.; налог - 0 руб.
В соответствии со статьей 75 Кодекса за несвоевременную уплату в бюджет по налогу на доходы физических лиц налоговым органом правомерно начислены пени в сумме 55 870 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ повлекло привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога сумма штрафа составила 349917,06*20% = 69 983,41 руб.
С учетом уменьшения штрафа в 10 раз размер штрафа составляет 6 998,34 руб.
Согласно п. 1 статьи 227 Кодекса, налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 Кодекса.
Согласно статье 229 Кодекса налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей, сумма штрафа составила 349917,06*30% =104 975,12 руб. С учетом уменьшения штрафа в 10 раз размер штрафа составляет 10 497,51 руб.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доначисление НДФЛ в сумме 349 917 руб., пени в сумме 55 870 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 998,34 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 10 497,51 руб. является правомерным, а доначисление НДФЛ в сумме 90 245,83 руб. (440 162,83 руб. - 349 917 руб.), пени в сумме 36 804,68 руб. (92 674,68 руб. - 55 870 руб.), штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 804,92 руб. (8 803,26 руб. - 6 998,34 руб.) и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 2 707,38 руб. (13 204,89 руб. - 10 497,51 руб.) является неправомерным.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При этом суд первой инстанции верно отметил, что НДФЛ, исчисленный при осуществлении деятельности физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, проверялся налоговым органом за три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, т.е. за 2012, 2013, 2014 годы. В свою очередь, период проверки полноты и своевременности перечисления, удержанных из выплаченных работникам доходов сумм НДФЛ согласно решению о проведении выездной налоговой проверки от 10.08.2015 N 464, составляет с 01.01.2012 по 10.08.2015. Кроме НДФЛ, исчисленного от осуществления деятельности физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе проверки налоговым органом также исследовалось перечисление данного налога, удержанного из доходов, выплаченных работникам.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Согласно п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей установленных настоящим пунктом.
В силу п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и, в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Ссылаясь на положения п. 4 ст. 89 Кодекса, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 09.092014 N 304-КГ14-737 пришел к выводу, что указанная норма налогового законодательства не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.
С учетом изложенного налоговым органом соблюдены требования, предусмотренные п. 4 ст. 89 НК РФ.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6-09/382 от 15.12.2015 в части доначисления НДФЛ в сумме 90 245,83 руб., пени в сумме 36 804,68 руб., штрафа в размере 4 512,30 руб., как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающего права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности, отказав в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку, эти доводы не опровергают сделанные судом выводы, направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Иных, убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 по делу N А54-7964/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.06.2017 N 20АП-2186/2017 ПО ДЕЛУ N А54-7964/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 июня 2017 г. по делу N А54-7964/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 05.06.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 08.06.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Акимовой Ю.И., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Милитосян Стеллы Рафаеловны (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское, ОГРНИП 308621912000037, ИНН 681200080362) - Никульшина А.Б. (доверенность от 23.03.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (Рязанская область, г. Скопин, ОГРН 1046222004861, ИНН 6219005498) - Выборнова А.Е. (доверенность от 07.07.2016), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Милитосян Стеллы Рафаеловны на решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 по делу N А54-7964/2015 (судья Котлова Л.И.),
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Милитосян Стелла Рафаеловна (далее заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6-09/382 от 15.12.2015 в части доначисления НДС, НДФЛ в сумме 1 238 059,27 руб., пени в сумме 224 493,07 руб., штрафа в размере 61 902,97 руб. (т. 11, л. 7-8) (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 заявленные требования общества удовлетворены частично.
Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.
Мотивируя свою позицию, заявитель указывает на то, что, находясь на учете в качестве налогоплательщика ЕНВД, переход на иную систему не осуществлен по вине налогового органа, который не поставил на учет в качестве налогоплательщика УСН и представление налоговых деклараций по данному налогу является основанием для признания отсутствия в его действиях вины, связанной с не исчислением НДС.
Обращает внимание на то обстоятельство, что инспекция не учла расходы при определении налоговой базы и исчислении НДФЛ.
Вместе с тем предприниматель указывает на представление в судебное заседание всех необходимых документов, подтверждающих расходы по НДФЛ.
Полагает, что деятельность по реализации хлебобулочных изделий, не является розничной торговлей продукцией собственного производства, следовательно, уплата НДС в данном случае недопустима.
Кроме того, утверждает, что налогоплательщик оказывает услуги общественного питания.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда первой инстанции просит оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.
Как усматривается из материалов дела, на основании решения налогового органа N 464 от 10.08.2015 (т. 5, л. 94) налоговым органом в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее по тексту - ЕНВД), налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) и налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, а также полноты и своевременности перечисления удержанных сумм НДФЛ за период с 01.01.2012 по 10.08.2015, по результатам проверки составлен акт проверки от 10.11.2015 N 2.6-09/298 ДСП (т. 1, л. 9-53; т. 5, л. 1-48).
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и представил ходатайство о снижении суммы штрафных санкций.
На основании акта проверки, результатов мероприятий налогового контроля, ходатайства предпринимателя о снижении штрафных санкций, налоговым органом принято оспариваемое решение N 2.6-09/382 от 15.12.2015 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 5, л. 49-87), в соответствии с резолютивной частью которого предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 79 398,82 руб., и ему предложено уплатить недоимку по НДС и НДФЛ в общей сумме 1 587 976,33 руб. и пени за их несвоевременную уплату (перечисление) в общем размере 280 363,07 руб.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение п. 2 ст. 346.26 и 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель неправомерно применял в 2012-2014 годах систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности, связанной с реализацией продукции собственного производства, а также работ по ремонту зданий и сооружений, укладке тротуарной плитки на основании гражданско-правовых договоров, заключаемых с физическими и юридическими лицами.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области от 15.12.2015 N 2.6-09/382 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратился в УФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Рязанской области принято решение N 2.15-12/00982 от 29.01.2016 (т. 1, л. 113-117) об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области от 15.12.2015 N 2.6-09/382 в части доначисления НДС, НДФЛ в сумме 1 238 059,27 руб., пени в сумме 224 493,07 руб., штрафа в размере 61 902,97 руб. (т. 11, л. 7-8), предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Рассматривая спор по существу и частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Следовательно, для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии ОКУН, а также иных видов предпринимательской деятельности, перечисленных в данном пункте указанной статьи Кодекса.
На основании п. 1 ст. 346.28 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен соответствующий налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, и перешедшие на уплату данного налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели переходят на уплату ЕНВД добровольно. Налогоплательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим налогообложения, предусмотренный законом, если иное не установлено гл. 26.3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.11 Кодекса переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Пунктом 2 ст. 346.13 Кодекса также предусмотрено, что вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 Кодекса. В этом случае индивидуальный предприниматель признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
Индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
Согласно Федеральному закону от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившему в силу с 01.01.2013, Кодекс дополнен, в частности, пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, закрепившем последствия нарушения сроков подачи уведомления о переходе на УСН: не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ и налога на имущество физических лиц за исключением случаев, предусмотренных данным пунктом указанной статьи Кодекса. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, а также обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний, предусмотренных Кодексом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом в силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации или от источников за ее пределами (для резидентов Российской Федерации).
Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав данных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой названного Кодекса "Налог на прибыль организаций".
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, основным требованием для отнесения затрат к расходам является их направленность на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности.
Следовательно, бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике. При этом налоговым законодательством не установлен исчерпывающий перечень документов, подтверждающих названные обстоятельства.
Из материалов выездной налоговой проверки следует, что в соответствии с п. 2 ст. 346.28 Кодекса ИП Милитосян С.Р. в проверяемом периоде состояла на учете в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (заявленный вид осуществляемой деятельности: "оказание бытовых услуг") и представляла декларации по данному налогу (том 10; том 11).
Судом установлено, что как пояснили представители налогового органа, 11.02.2015 ИП Милитосян С.Р. представлена налоговая декларация по УСН за 2014 год, регистрационный номер 13501773, сумма доходов, отраженных в налоговой декларации составила 883 916 руб., сумма расходов - 807 113 руб. Налогоплательщик 17.03.2015 представил уточненную налоговую декларацию по УСН за 2014 год, регистрационный номер декларации 13711100, в которой суммы полученных доходов и расходов отражены с нулевыми показателями. Представленная ИП Милитосян С.Р. книга доходов и расходов не пронумерована, не прошнурована и не скреплена печатью налогоплательщика. В представленной книге доходов и расходов имеются исправления, которые не обоснованы и не подтверждены подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления и печатью индивидуального предпринимателя.
В ходе допроса, проведенного налоговым органом, а также в ходе судебного разбирательства предприниматель пояснил, что в октябре 2013 года налогоплательщик передал ответственному сотруднику налогового органа уведомление о переходе на УСН (доходы минус расходы). При этом второй экземпляр с отметкой о принятии указанного уведомления у ИП Милитосян С.Р. отсутствует. Книга учета доходов и расходов велась в течение 2014 года, но в налоговом органе не регистрировалась (стр. 2-3 оспариваемого решения).
Согласно пояснениям налогового органа соответствующее уведомление о переходе на УСН от предпринимателя не поступало, требований о представлении деклараций по данной системе налогообложения налоговым органом в адрес заявителя не направлялось.
При этом судом первой инстанции правомерно учтена редакцию подпункта 19 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ, согласно которому не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 настоящего Кодекса.
Иное означало бы, что подача налоговой декларации за предыдущие периоды и принятие их налоговым органом освобождает налогоплательщика от установленной законом обязанности по направлению уведомления.
Следовательно, бремя доказывания своевременности уведомления налогового органа о переходе на упрощенную систему налогообложения лежит на налогоплательщике. В данном случае доказательств этому заявителем в порядке ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.
Как верно указал суд первой инстанции, предпринимателем не доказан факт своевременного уведомления Межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области о переходе на упрощенную систему налогообложения.
При изложенных обстоятельствах следует признать, что довод заявителя относительно его нахождения на УСН в 2014 году является необоснованным и не имеет документального подтверждения. Следовательно, в соответствии с пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ИП Милитосян С.Р. не вправе применять УСН в 2014 году.
Налогоплательщик также приводит довод о том, им правомерно применялся ЕНВД в отношении работ по проведению ремонта зданий и сооружений, укладке тротуарной плитки, поскольку ОКУН предусматривает в числе бытовых услуг такой вид деятельности, как строительные работы (оказание строительных и ремонтных услуг).
При этом налоговым органом в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде предприниматель заключал договоры подряда (субподряда) на выполнение ремонтно-строительных и отделочных работ со следующими индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами: ЗАО "Милославское универсальное предприятие" (договор от 01.06.2013 N 38), ООО "Жилкомсервис" (договоры от 24.06.2013 NN 18 и 20), ООО "Милославская ярмарка" (договоры от 05.11.2013 N 1 и 2), МДОУ "Больше - Подовенческий детский сад" (договор от 28.12.2013 N 1), ООО "Дубасово" (договор от 19.11.2014 N б/н).
В подтверждение исполнения указанных соглашений налогоплательщиком и его контрагентами представлены акты приемки выполненных работ по форме КС-21, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, платежные поручения. Оплата выполненных работ осуществлялась заказчиками путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, открытый в ОАО "Россельхозбанк".
Между тем в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН.
ОКУН 002-93, утвержденный постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, к бытовым услугам относит услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000 ОКУН), прочие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве жилья и других построек (код 016300 ОКУН).
С 01.04.2011 в ОКУН приказом Росстандарта от 23.12.2010 N 1072-ст внесен ряд изменений и поправок, в частности, в разд. 010000 "Бытовые с услуги" ОКУН.
Указанные изменения связаны, в том числе с отнесением к числу бытовых услуг вида деятельности "Укладка тротуарной плитки на садовых участках" (код 016315 ОКУН).
Однако ст. 346.27 Кодекса определяет бытовые услуги как платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.
В соответствии с п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.
Поскольку в проверяемом периоде предприниматель осуществлял ремонтно-строительные и отделочные работы по договорам, заключенным на основании заказов индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, то в нарушение ст. 346.27 ИП Милитосян С.Р. неправомерно применяла ЕНВД с заявленным видом деятельности "оказание бытовых услуг", фактически выполняя указанные работы для заказчиков, не относящихся к категории физических лиц.
Судом принято во внимание, что налоговый орган не проводил переквалификацию юридической природы соглашений на выполнение подрядных работ, заключенных налогоплательщиком с указанными контрагентами.
Налоговым органом установлен факт выполнения ИП Милитосян С.Р. работ по строительству индивидуального жилого дома на основании договора строительного подряда от 16.06.2014 б/н, заключенного предпринимателем с физическим лицом Деяновой Т.А.
В соответствии с п. 1.2 указанного соглашения ИП Милитосян СР. (подрядчик) обязуется произвести работы по строительству жилого дома в соответствии с исходно-разрешительной и проектно-сметной документацией, представленной Деяновой Т.А. (заказчиком).
На основании п. п. 3.1 и 3.2. данного договора оплата выполненных работ в общей сумме 2 250 000 руб. осуществлялась заказчиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, открытый в ОАО "Россельхозбанк".
В подтверждение исполнения сторонами указанного договора налогоплательщиком представлены дополнительное соглашение от 28.12.2014 б\\н к договору строительного подряда от 16.06.2014 б/н, графики выполнения работ по договору от 16.06.2014, платежные поручения на общую сумму 1 955 614 руб.
В ходе допроса Деяновой Т.А., проведенного налоговым органом на основании ст. 90 НК РФ, свидетель подтвердила факт заключения договора строительного подряда от 16.06.2014 б/н с ИП Милитосян С.Р. и его последующего исполнения сторонами. Также Деянова Т.А. сообщила, что оставшаяся часть стоимости подрядных работ, не указанная в платежных поручениях, выплачена предпринимателю наличными денежными средствами по расписке (протокол допроса от 25.08.2015 б/н).
Согласно ОКУН предпринимательская деятельность в сфере строительства индивидуальных домов (код 016201) также отнесена к числу бытовых услуг.
Вместе с тем указанное обстоятельство в интересах налогообложения ЕНВД юридического значения не имеет, поскольку ст. 346.27 Кодекса закрепляет прямой запрет на применение данного специального налогового режима в отношении деятельности по строительству индивидуальных жилых домов. Действие указанной нормы распространяется, в том числе в отношении договоров, заключенных с физическими лицами.
С учетом изложенного суд первой инстанции верно указал, что налоговый орган сделал обоснованный вывод о том, что полученные предпринимателем доходы в связи со строительством жилого дома не подпадают под налогообложение ЕНВД и подлежат налогообложению в общем порядке.
Налоговым органом в ходе выездной проверки также установлен факт реализации налогоплательщиком продукции собственного производства (блоки строительные, тротуарная плитка и хлебобулочные изделия) в адрес следующих индивидуальных предпринимателей и юридических лиц: ИП Фомичев С.А. (договор поставки от 24.09.2012 N 1), ИП Бобина Ю.В. (договор поставки от 01.09.2014 N 1), ИП Мелякина Л.М. (договор поставки от 01.01.2014 N 2), ИП Морозов В.А. (договор от 01.01.2014 N 4), ООО "Дорожное строительство" (договор поставки от 17.02.2014 N 1), ООО "АВК" (договор купли-продажи от 01.12.2014 б/н), ООО "ДСУ "Ново-Деревенское" (договор от 28.06.2012 N 1), ООО "Таширк" (договор от 15.05.2014 N 13).
В подтверждение исполнения указанных соглашений налогоплательщиком и его контрагентами и представлены соответствующие товарные закладные, чеки, платежные поручения, акты сверок взаимных расчетов предпринимателя с контрагентами.
В соответствии с условиями заключенных договоров вид, количество и ассортимент реализуемой продукции определялись непосредственно в тексте соглашений либо на основании заказов покупателей, поступающих в письменной форме, в том числе через средства факсимильной связи. Также ассортимент заказанной продукции мог определяться на основании спецификаций, прилагаемых к договорам.
Оплата товара осуществлялась заказчиками путем перечисления денежных средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя.
Факт самостоятельного производства ИП Милитосян С.Р. реализуемой в последующем продукции (блоков строительных, тротуарной плитки и хлебобулочных изделий) подтверждается результатами осмотра территорий и производственных здании налогоплательщика, проведенного налоговым органом в период проверка на основании ст. 92 НК РФ (протокол осмотра от 21.08.2015 N 1), на территории производства указанной продукции, расположенной по адресу: Рязанская область, рп Милославекое, ул. Дружбы, находится склад открытого хранения, здание общежития для работников и столовая. В этом же здании расположен цех для выпечки хлебобулочных изделий и помещение для офиса. В цехе для выпечки хлебобулочных изделий установлены печи, духовые шкафы и другие принадлежности. В соседнем здании находятся цеха для производства тротуарной плитки и строительных блоков.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 N 2347/05 разъясняется, что гл. 26.3 НК РФ относит к плательщикам ЕНВД лиц, осуществляющих розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статьи 346.26 - 346.28 Кодекса). Для целей применения данной главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.
В соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным названным Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними.
Закон Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" различает понятия "изготовитель" и "продавец" товаров: изготовителем признается организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям; продавцом - организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, реализующие товары потребителям по договору купли-продажи. При этом способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю.
Исходя из этого, установив, что в спорном периоде предприниматель являлся изготовителем товаров, его предпринимательская деятельность заключалась в промышленном производстве блоков строительных, тротуарной плитки и хлебобулочной продукции в целях их продажи и получения прибыли от этого вида деятельности, учитывая правовую позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ в постановлении от 21.06.2005 N 2347/05, согласно которой способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю, суд первой инстанции правильно согласился с выводом налогового органа о невозможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении указанной деятельности в силу прямого ограничения законом.
В отношении утверждения заявителя о том, что при доначислении НДС налоговым органом не были приняты во внимание фактические расходы налогоплательщика, судом установлено следующее.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Кодекса вычеты, порядок применения которых определен ст. 172 НК РФ.
Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно позиции, отраженной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта I статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) - суммы налоговых вычетов в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.
При этом обязанность по доказыванию правомерности применения налоговых вычетов, исходя из положений статей 23, 169, 171, 172 НК РФ, возложена именно на налогоплательщика.
Статья 146 НК РФ определяет операции, которые признаются объектом налогообложения.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В силу п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (п. 2 ст. 166 НК РФ).
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 4 ст. 166 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.
Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Судом установлено, что предприниматель при отсутствии объективных причин, препятствовавших исполнению им установленной обязанности, ни при проведении проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представил документы, подтверждающие право на вычеты по НДС.
Применение налоговых вычетов НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Кодекса.
С учетом изложенного суд первой инстанции верно отметил, что поскольку ИП Милитосян С.Р. в проверяемом периоде налоговые декларации по НДС не представлялись и не заявлялись соответствующие вычеты по данному налогу, то основания для предоставления таких вычетов у налогового органа отсутствуют.
Как установлено судом, в нарушение вышеперечисленных норм предприниматель не выставлял счета-фактуры, не исчислял и не уплачивал НДС от реализации товаров собственного производства - хлебобулочных изделий за период 2012-2014 годы.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что доначисление НДС в сумме 75 387,90 руб. (753 879,0 x 10%), пеней в сумме 8 012,67 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1 507,76 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 2 261,64 руб. является правомерным.
Кроме того, в нарушение вышеперечисленных норм предприниматель не выставлял счета-фактуры, не исчислял и не уплачивал НДС от оказания услуг по ремонту зданий и сооружений, строительству жилого дома и реализации товаров собственного производства по договорам подряда и договорам поставки, заключенным с организациями и физическими лицами за период 2012-2014 годы. При установленных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному вывод, что доначисление НДС в сумме 1 072 425,60 руб. (5 957 920,0 x 18%), пени в сумме 179 676,20 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 21 448,51 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 32 172,77 руб. является правомерным.
При этом судом справедливо учтено, что налоговые санкции уменьшены налоговым органом в 10 раз.
При таких обстоятельствах суд правомерно заключил, что доначисление НДС в общей сумме 1 147 813,50 руб., пени в общей сумме 187 688,39 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 22 956,27 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в общей сумме 34 434,41 руб. - правомерно.
Довод заявителя относительно того, что налоговым органом при доначислении НДФЛ в сумме 440 162,83 руб. не учтены все фактические расходы налогоплательщика, а также не исследовался вопрос о количестве работников предпринимателя, судом обоснованно отклонен в силу следующего.
В соответствии с п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В этой связи налоговым органом в адрес ИП Милитосян С.Р. выставлено требование от 08.10.2015 N 2.6-09/6722, в котором запрашивались документы, подтверждающие произведенные расходы. Все представленные налогоплательщиком в ходе проверки материалы (товарные накладные, счета, акты приема-передачи и т.д.) получили необходимую экономическую оценку, а документально подтвержденные расходы учтены налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ.
При этом предпринимателем в ходе налоговой проверки не представлялись документы, подтверждающие начисление и выплату заработной платы работникам, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для включения этих расходов в налоговую базу по НДФЛ. Вместе с апелляционной жалобой каких-либо материалов налогоплательщиком также не представлено.
Согласно правовой позиции, изложенной в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
По смыслу указанного положения, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению, как в ходе выездной налоговой проверки, так и в рамках апелляционного обжалования ненормативных актов налогового органа, всех документов, подтверждающих его правовую позицию.
Таким образом, право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения в отношении выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, представляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По мнению налогового органа, необходимость представления документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, у заявителя возникла в ходе проведения в отношении него выездной проверки.
Суд первой инстанции верно отметил, что в ходе судебного разбирательства заявителем не представлено в материалы дела надлежащих безусловных доказательств, подтверждающих уважительность причин их непредставления как в ходе проведения выездной налоговой проверки, так и в процессе апелляционного обжалования решения.
Вместе с тем в ходе судебного разбирательства установлено, что часть представленных документов соответствует положениям норм налогового законодательства и соответственно, названные документы могут быть учтены в составе профессиональных вычетов по НДФЛ (том 7; том 8; том 9 л.д. 1-33; том 11).
В частности: 2012 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх. и др. через банк в сумме - 60 405 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме - 114 716 руб. Итого: 175 121,0 руб.
2013 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх и др. через банк в сумме - 148788,96 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме 175 200 руб. Итого: 323 988,96 руб.
2014 год: платежные документы на оплату пенсионного, мед. страх. и др. через банк в сумме - 321 928 руб.; по ведомостям на выдачу зарплаты в сумме 242 494 руб. Итого: 564 422 руб.
С учетом возможных к принятию в составе профессиональных вычетов документов: 2012 год: доход - 907 780,0 руб.; расход - 179 521,35 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ - 728 258,65 руб.; налог - 94 673,63 руб.; 2013 год: доход -2 402 383,0 руб.; расход - 438 972,01 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ -1 963 410,99 руб.; налог - 255 243,43 руб.; 2014 год: доход - 3 401 636,0 руб.; расход - 3 656 253,72 руб.; налогооблагаемая база по НДФЛ -0 руб.; налог - 0 руб.
В соответствии со статьей 75 Кодекса за несвоевременную уплату в бюджет по налогу на доходы физических лиц налоговым органом правомерно начислены пени в сумме 55 870 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ повлекло привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога сумма штрафа составила 349917,06*20% = 69 983,41 руб.
С учетом уменьшения штрафа в 10 раз размер штрафа составляет 6 998,34 руб.
Согласно п. 1 статьи 227 Кодекса, налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 Кодекса.
Согласно статье 229 Кодекса налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей, сумма штрафа составила 349917,06*30% =104 975,12 руб. С учетом уменьшения штрафа в 10 раз размер штрафа составляет 10 497,51 руб.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что доначисление НДФЛ в сумме 349 917 руб., пени в сумме 55 870 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 998,34 руб. и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 10 497,51 руб. является правомерным, а доначисление НДФЛ в сумме 90 245,83 руб. (440 162,83 руб. - 349 917 руб.), пени в сумме 36 804,68 руб. (92 674,68 руб. - 55 870 руб.), штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 804,92 руб. (8 803,26 руб. - 6 998,34 руб.) и штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 2 707,38 руб. (13 204,89 руб. - 10 497,51 руб.) является неправомерным.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
При этом суд первой инстанции верно отметил, что НДФЛ, исчисленный при осуществлении деятельности физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, проверялся налоговым органом за три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, т.е. за 2012, 2013, 2014 годы. В свою очередь, период проверки полноты и своевременности перечисления, удержанных из выплаченных работникам доходов сумм НДФЛ согласно решению о проведении выездной налоговой проверки от 10.08.2015 N 464, составляет с 01.01.2012 по 10.08.2015. Кроме НДФЛ, исчисленного от осуществления деятельности физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, в ходе проверки налоговым органом также исследовалось перечисление данного налога, удержанного из доходов, выплаченных работникам.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Согласно п. 5 ст. 226 Кодекса при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей установленных настоящим пунктом.
В силу п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и, в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Ссылаясь на положения п. 4 ст. 89 Кодекса, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 09.092014 N 304-КГ14-737 пришел к выводу, что указанная норма налогового законодательства не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.
С учетом изложенного налоговым органом соблюдены требования, предусмотренные п. 4 ст. 89 НК РФ.
Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о незаконности решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.6-09/382 от 15.12.2015 в части доначисления НДФЛ в сумме 90 245,83 руб., пени в сумме 36 804,68 руб., штрафа в размере 4 512,30 руб., как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушающего права и законные интересы предпринимателя в сфере экономической деятельности, отказав в удовлетворении остальной части заявленных требований.
Доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку, эти доводы не опровергают сделанные судом выводы, направлены на переоценку доказательств и установленных судом фактических обстоятельств дела.
Неправильного применения судом норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Иных, убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 27.02.2017 по делу N А54-7964/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
В.Н.СТАХАНОВА
В.Н.СТАХАНОВА
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Е.В.МОРДАСОВ
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Е.В.МОРДАСОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)