Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25.12.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 25.12.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Сергуткиной В.А.,
Протасова А.И.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 (судья Капишникова Т.И.) по заявлению ИП Черникова Д.В. к МИФНС России N 2 по Орловской области о признании недействительным ее решения N 28 от 12.07.2007 г.,
при участии:
от налогового органа: Луниной И.В., и.о. начальника юридического отдела, доверенность N 04-05/10224 от 02.07.2007 г., удостоверение УР N 344260 действительно до 31.12.2009 г., Васильевой Е.И., главного госналогоинспектора, доверенность N 04-/ от 13.08.2007 г., удостоверение УР N 344253 действительно до 31.12.2009 г., Шуметровой Д.П., главного государственного инспектора, доверенность N 13/6175 от 09.04.2007 г., удостоверение УР N 344259 действительно до 31.12.2009 г., Ветровой О.В., главного специалиста-эксперта, доверенность N 04/325, удостоверение УР N 344060 действительно до 31.12.2009 г.,
от налогоплательщика: Федотовой С.И., представителя, доверенность б/н от 25.06.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Загайнова В.В., представителя, доверенность б/н от 06.03.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Головиной А.В., представителя, доверенность б/н от 25.06.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Овешникова С.Г., представитель, доверенность б/н от 18.12.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>,
установил:
ИП Черников Д.В. обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 2 по Орловской области N 28 от 12.07.2007 г. в части доначисления налогов в общей сумме 8708092 руб. 66 коп., пени в общей сумме 2140969 руб. 86 коп. и налоговых санкций в общей сумме 1773835 руб. 02 коп. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 г. с учетом определения об исправлении опечатки от 03.10.2007 г. уточненные требования налогоплательщика удовлетворены. Решение МИФНС России N 2 по Орловской области N 28 от 12.07.2007 г. признано недействительным в обжалуемой части.
В связи с отказом ИП Черникова Д.В. от оспаривания решения налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2005 год в сумме 14065 руб., пени по НДФЛ в сумме 176 руб. 40 коп., налоговых санкций по НДФЛ в сумме 2813 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, за 2005 год в сумме 2163 руб. 89 коп., пени по ЕСН в сумме 283 руб. 13 коп., налоговых санкций по ЕСН в сумме 432 руб. 78 коп., НДС за февраль 2005 года в сумме 2999 руб. 99 коп., пени по НДС в сумме 475 руб. 29 коп., налоговых санкций по НДС в сумме 600 руб. производство по делу в указанной части прекращено.
МИФНС России N 2 по Орловской области не согласилась с данным решением в части удовлетворения требований налогоплательщика и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.
ИП Черников Д.В. не заявил каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
При указанных обстоятельствах на основании части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
В судебном заседании 20.12.2007 г. объявлялся перерыв до 25.12.2007 г. с учетом выходных дней.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 2 по Орловской области проведена выездная налоговая проверка ИП Черникова Д.В. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 29 от 06.06.2007 г. и принято решение N 28 от 12.07.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1777680 руб. 80 коп. Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 5422492 руб., ЕСН в сумме 834229 руб. 49 коп., НДС в сумме 2470600 руб. 05 коп., а также пени по НДФЛ в сумме 1277634 руб. 79 коп., по ЕСН в сумме 180250 руб. 67 коп., по НДС в сумме 684019 руб. 22 коп.
Не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении, ИП Черников Д.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Как следует из оспариваемого решения и подтверждено в ходе судебного разбирательства. ИП Черниковым Д.В. (комитент) в 2004-2005 гг. осуществлялась торгово-закупочная деятельность (оптовая торговля пищевыми продуктами, оптовая торговля через агентов) на основании заключенных договоров комиссии: N 1 от 29.12.2003 г., заключенного с ООО "Мир Колбас" (комиссионер) и N 2 от 31.12.2003 г., заключенного с ООО "ТД "Мир Колбас" (комиссионер).
В соответствии со ст. 990 ГК РФ, устанавливающей требования к договору комиссии, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Аналогичные условия установлены в договорах комиссии.
Согласно п. 1.1. договора N 2 от 31.12.2003 г. комиссионер исполняет поручение по приобретению продовольственных товаров от своего имени, но за счет средств комитента, т.е. за счет ИП Черникова Д.В. Пунктом 4.1. предусмотрено, что комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение, размер, сроки и порядок выплаты которого зависят от объема, своевременности и качества оказанных комиссионером услуг. Помимо комиссионного вознаграждения комитент возмещает комиссионеру рекламные и транспортные расходы, связанные с исполнением настоящего договора (п. 4.2). После получения отчета комиссионера комитент обязан в течение 30 дней сообщить комиссионеру о наличии возражений. При отсутствии в указанный срок возражений отчет считается принятым. В этом случае стороны подписывают дополнительное соглашение к договору о размере выплаты комиссионного вознаграждения.
В соответствии с п. 1.1. договора N 1 от 29.12.2003 г. комиссионер принимает на себя обязательства по поручению комитента совершить от своего имени, но за счет комитента сделки до реализации третьим лицам продовольственных товаров (оптовая продажа). Пунктом 4.1. предусмотрено, что за услуги, оказываемые комиссионером, комитент выплачивает комиссионное вознаграждение, размер, сроки и порядок выплаты которого зависят от объема, своевременности и качества оказанных комиссионером услуг. В соответствии с условиями договора, сумма комиссионного вознаграждения определяется на основании дополнительных соглашений и должна составлять не менее 1 500 000 руб. в квартал.
В соответствии со ст. 207 и п. 2 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Согласно ст. ст. 209, 210, 221 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с п. 2 ст. 236 и п. 3 ст. 237 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету для исчисления НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (ст. 254 НК РФ).
В связи с тем, что выполнение комиссионерами поручений комитента связано с основной деятельностью комитента (закупка и последующая реализация товаров), комитент-налогоплательщик в 2004-2005 гг. (за 2004 год в сумме 9132969 руб., в т.ч.: ООО "ТД "Мир колбас" - 1205512 руб., ООО "Мир колбас" - 7927457 руб.; за 2005 год в сумме 7772024 руб., в т.ч.: ООО "ТД "Мир колбас" - 2763550 руб., ООО "Мир колбас" - 5008474 руб.) включил в состав материальных расходов суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионерам по договорам N 1 и N 2.
В подтверждение указанных расходов налогоплательщиком в материалы дела представлены копии: договоров комиссии N 1 и N 2; соглашений об исполнении обязательств между ИП Черниковым Д.В. и ООО "Мир Колбас" N N 1 от 30.03.2004 г., 2 от 30.06.2004 г., 3 от 30.09.2004 г., 4 от 30.12.2004 г., 1 от 30.03.2005 г., 2 от 29.06.2005 г., 3 от 29.09.2005 г., 4 от 29.12.2005 г., которые являются неотъемлемой частью договора комиссии и в которых сторонами определен размер комиссионного вознаграждения; отчетов комиссионера за 2004-2005 гг. с расшифровками сведений по исполнению взятых на себя обязательств; соглашений об исполнении обязательств, заключенных между ИП Черников Д.В.
(комитент) и ООО ТД "Мир Колбас" (комиссионер), которые являются неотъемлемой частью договора комиссии: от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 30.12.2004 г., от 30.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.10.2005 г., от 30.12.2005 г., в которых сторонами поквартально определен и утвержден размер комиссионного вознаграждения; отчетов комиссионера за 2004-2005 гг. с расшифровками сведений по исполнению взятых на себя обязательств.
Кроме того, в материалы дела представлены копии: актов выполненных ООО "ТД "Мир колбас" работ, из которых следует, что услуги выполнены, заказчик претензий не имеет, и счетов-фактур к ним на суммы комиссионного вознаграждения.
Таким образом, фактические расходы на выплату комиссионного вознаграждения налогоплательщиком подтверждены надлежаще оформленными первичными документами, из которых следует, что они направлены на осуществление деятельности, по которой налогоплательщик фактически доход получил. Перечисленные документы в ходе выездной налоговой проверки были представлены налоговому органу, факт чего не оспаривается, претензий к составу документов не имелось, также не оспаривается налоговым органом и факт получения предпринимателем дохода.
При этом, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы МИФНС России N 2 по Орловской области о необоснованности включения в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) - сумм уплаченного за 2004-2005 гг. комиссионного вознаграждения по мотиву отсутствия расчета суммы вознаграждения, отсутствия экономической обоснованности осуществления деятельности через комиссионеров, а также взаимозависимости учредителей организаций и налогоплательщика (родственники), являющихся участниками сделки.
В соответствии с п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
Из объяснений ИП Черникова Д.В. следует, что вопрос выплаты и размер комиссионного вознаграждения коллегиально обсуждался с участием представителей сторон по сделке, определяющими критериями размера вознаграждения являлись: качество оказанных услуг, различные показатели и обстоятельства, складывающиеся в процессе выполнения комиссионного поручения, полнота своевременность и качество выполнения задания. В частности, по договору комиссии N 2 от 31.12.2005 г., заключенному между ИП Черниковым Д.В. (комитент) и ООО "ТД "Мир Колбас" (комиссионер), при определении размера комиссионного вознаграждения определяющими были следующие факторы: в 1, 2, 3 квартале 2004 года и в 3, 4 квартале 2005 года - не выполнение квартального плана по выборке продукции по конкретным поставщикам, не своевременное перечисление денежных средств поставщикам, не заключение договоров с поставщиками на 2004 год по заданию комитента: в 4 квартале 2004 года, в 1,2 квартале 2005 года - выполнение и перевыполнение квартальных планов по выборке продукции. При определении размера комиссионного вознаграждения, подлежащего выплате комиссионеру ООО "Мир Колбас" учитывались следующие показатели: доля полки комитента в торговых точках, выполнение плана покрытия торговых точек количество потерянных и новых клиентов, выполнение (не выполнение) условия о перечислении денежных средств комитенту в течение 7 дней со дня отгрузки, предоставление оперативных отчетов по продажам в разрезах торговых точек (ассортимент, отсрочки платежей покупателей), наличие возвратов и претензий из торговых точек, наличие выполнения плана по транспортным расходам (минимизация транспортных расходов), выполнение общего плана продаж (по суммам, по ассортименту, по количеству, по весу, по покупателям), обеспечение сохранности товара (отсутствие/наличие недостач (хищений) на складах при хранении и при транспортировке).
На основании изложенного суд считает, что ссылка налогового органа на недоказанность обоснованности размера комиссионного вознаграждения в суммах, фактически уплаченных, является несостоятельной, т.к. не основана на нормах действующего налогового и гражданского законодательства.
Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Размер комиссионного вознаграждения установлен сторонами сделки в соглашениях об исполнении обязательств, являющихся неотъемлемой частью договоров комиссии, т.е. непосредственно сторонами в договоре.
Налоговым органом в решении формально исключены из состава расходов суммы выплаченных вознаграждений, без детального анализа их определения, при этом в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, в котором установлены требования к содержанию решения о привлечении к налоговой ответственности, не изложены все обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
По смыслу выводов налогового органа обязательным условием документального подтверждения расходов является расчет суммы комиссионного вознаграждения, при этом нормативное обоснование своих доводов налоговый орган не привел, доказательств того, что размер комиссионного вознаграждения завышен и не соответствует уровню рыночных цен налоговым органом не представлено. Правила ст. 40 НК РФ МИФНС России N 2 по Орловской области не применялись.
В решении также не приведено расчетов, определяющих расходы налогоплательщика в условиях самостоятельного сотрудничества с поставщиками, и доказательств того, что расходы в этом случае будут ниже суммы выплаченного комиссионного вознаграждения.
Как следует из обжалуемого решения, налоговым органом проведены выездные проверки в отношении комиссионеров налогоплательщика, о чем составлены акты и вынесены решения (в составе проверяющих участвовали те же сотрудники налогового органа, что и проводили проверку в отношении ИП Черникова Д.В.). При этом установлено, что комиссионное вознаграждение, уплаченное налогоплательщиком этим организациям, полностью включено последними в налогооблагаемую выручку, т.е. занижение налоговой базы не установлено. Оказанные ИП Черникову Д.В. услуги по покупке и последующей реализации товаров носят реальный характер. Факты осуществления налогоплательщиком деятельности в виде торговли по договорам комиссии, заключения и исполнения договоров комиссии, оплаты комиссионерами продукции поставщикам и ее конечными покупателями, предоставления комиссионерами отчетов налогоплательщику, оплаты комиссионного вознаграждения, налоговым органом не оспариваются.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно не принял довод налогового органа о взаимозависимости учредителей организаций-комиссионеров и ИП Черникова Д.В.
Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Из содержания п. 3 ст. 40 НК РФ следует, что в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 4 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или з сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из названного принципа, п. 1 ст. 40 НК РФ установлено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговый орган в ходе проверки, считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ не проверил правильность применения цен по данным сделкам между взаимозависимыми лицами в целях контроля за полнотой исчисления налога, и соответственно, не доказал каким образом взаимозависимость организации и физических лиц повлияла на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Более того, в решении N 28 от 12.07.2007 г. вообще отсутствует ссылка на нормы ст. 40 НК РФ, а также вывод об отклонении цен.
Между тем, в п. 6 Постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что обстоятельство взаимозависимости участников сделки само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды не обоснованной (без применения налоговым органом соответствующих этому правовых последствий - ст. 40 НК РФ).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Исследовав в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ все доказательства, представленные в материалы дела, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что деятельность заявителя имеет разумную деловую цель, согласующуюся с видами осуществляемой деятельности, направленную на систематическое извлечение прибыли, в т.ч. от торгово-закупочной деятельности, что соответствует самой природе предпринимательской деятельности, суть которой определена статьей 2 ГК РФ.
Доказательств недобросовестных действий ИП Черникова Д.В. в целях намеренного получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения затрат и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. злоупотребления предоставленным правом со стороны налогоплательщика налоговым органом не представлено.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1. Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 г. N 267-О).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Указанная позиция поддержана Конституционным судом РФ и изложена в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П.
На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части начисления за 2004 год: НДФЛ в сумме 1187286 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 237457, 2 руб., ЕСН в сумме 182659 руб. 38 коп., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 36531 руб. 87 коп.; за 2005 год: НДФЛ в сумме 1010363 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 202072 руб. 62 коп., ЕСН в сумме 155440 руб. 48 коп., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 31088 руб. 09 коп.
С учетом изложенного выше, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение N 28 от 12.07.2007 г. в части доначисления НДС за 2004 год в сумме 1426942 руб. 37 коп., за 2005 год в сумме 901525 руб. 42 коп., принятого к вычету на основании счетов-фактур, полученных ИП Черниковым Д.В. от ООО "Мир Колбас", соответствующих пени и налоговых санкций.
В силу п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, либо для перепродажи.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются в соответствии со ст. ст. 168, 169 НК РФ счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Учитывая, что налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов по НДС, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ИП Черникову Д.В. оспариваемых сумм налога, пени и штрафа. При этом, правильность определения сумм НДС, факт оплаты НДС, а также отражение в учете полученных товаров налоговым органом не оспаривается.
Как следует из оспариваемого решения, начисляя ИП Черникову Д.В. НДФЛ, ЕСН за 2004-2005 гг., соответствующие пени, а также, привлекая его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с транспортными расходами, налоговый орган ссылается на отсутствие экономической обоснованности произведенных расходов, в том числе по мотиву взаимозависимости.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами налогового органа в указанной части.
Как следует из материалов дела, между ИП Черниковым Д.В. и ИП Селютиным Г.Н. были заключены договоры об организации перевозок N 12 от 01.06.2004 г. и N 09/05 от 01.01.2005 г. Также налогоплательщиком были заключены договоры об организации перевозок с ИП Вититневым Ю.А. N 3 от 01.01.2004 г. и N 04/05 от 01.01.2005 г. Расходы, понесенные налогоплательщиком по оплате указанных договоров, ИП Черников Д.В. включил в состав затрат при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за 2004-2005 гг.
Из перечисленных выше положений статей Налогового кодекса РФ, регулирующих состав расходов, принимаемых к вычету для исчисления НДФЛ и ЕСН, а также пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
На основании положений п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, расходы ИП Черникова Д.В., связанные с транспортировкой товара документально подтверждены, являются обоснованными и экономически оправданными. В подтверждение факта оказания услуг и их оплаты в материалы дела представлены договоры, акты выполненных работ с указанием наименования услуг, тарифа, километража, стоимости (т.е. акты содержат все необходимые реквизиты), дополнительные соглашения к договорам, реестры документов на предоставление транспортных услуг с указанием даты, номера товарно-транспортных накладных и сумм по этим ТТН.
Довод налогового органа о том, что транспортные услуги, оказанные налогоплательщику ИП Селютиным Г.Н. и Вититневым Ю.А., не являются необходимыми, целесообразными, в связи с тем, что часть автомобилей, на которых предприниматели перевозили товар для налогоплательщика, безвозмездно арендованы ими у ИП Черниковой Н.В. (жена ИП Черникова Д.В.) не принимается судом апелляционной инстанции.
Делая вывод о том, что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно заключать договоры аренды с ИП Черниковой Н.В. для перевозки товара с целью сокращения транспортных расходов, вместе с тем, налоговый орган в решении не приводит расчетов, доказывающих, что расходы ИП Черникова Д.В. в данном случае были бы ниже понесенных. Кроме того, налоговым органом не приведено расчетов необходимых затрат на непосредственно аренду автотранспорта, затрат на ГСМ, на приобретение запасных частей и ремонт автомобилей, на хранение (стоянку автомобилей), страхование автотранспорта, грузов и гражданской ответственности, наем необходимого персонала для обслуживания автотранспорта (автослесари и ремонтники), не рассчитан дополнительный фонд оплаты труда по персоналу, который необходимо будет нанимать (водителей, охранников, ремонтников, диспетчеров, заправщиков, мойщиков) и другие расходы, которые несут ИП Селютин Г.Н. и ИП Вититнев Ю.А. в связи с осуществлением ими деятельности по перевозкам.
Нормативно необоснованным суд находит и примененный налоговым органом в решении расчетный метод деления затрат одного предпринимателя (заявителя) пропорционально количеству арендованных автомобилей к общему количеству эксплуатируемых автомобилей других предпринимателей, т.к. такой порядок законодательно не предусмотрен, в нарушение требований ст. ст. 65, 68, 200 АПК РФ доказательств, подтверждающих правомерность такого расчета налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Как указывалось выше, согласно ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Размер (стоимость) услуг по транспортировке товаров установлен в договоре и в дополнительных соглашениях, что полностью соответствует нормам гражданского и налогового законодательства.
В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг, рыночным возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. п. 4 - 11 данной статьи.
Доказательств несоответствия цены транспортных услуг, оказанных налогоплательщику ИП Вититневым Ю.А. и ИП Селютиным Г.Н., ценам, применяемым другими субъектами предпринимательской деятельности по аналогичным услугам, налоговым органом не представлено.
Взаимоотношения перевозчиков с арендодателем ИП Черниковой Н.В. не имеют отношения к существу спора, так как касаются взаимоотношений с третьим лицом, не являющимся стороной по договорам заявителя. Как установлено в ходе судебного разбирательства, ИП Черниковым Д.В. все хозяйственные операции, связанные с оказанными ему транспортными услугами надлежащим образом отражены в учете, оплачены, документально подтверждены, что, в свою очередь, налоговым органом не оспаривается.
Кроме того, как следует из материалов дела, ИП Вититнев Ю.А. и ИП Селютин Г.Н. оказывали транспортные услуги не только и не исключительно налогоплательщику, а более чем пятидесяти контрагентам (предпринимателям и юридических лицам), не являющимися взаимозависимыми с ИП Черниковым Д.В., т.е. указанные предприниматели осуществляли коммерческую деятельность в своих собственных интересах в целях получения прибыли.
Таким образом, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом исключены из состава расходов суммы оплаченных транспортных услуг по перевозкам товаров, без детального анализа их определения, не проведен анализ соответствия стоимости аналогичных услуг на рынке стоимости услуг по спорным договорам перевозок, не рассчитан возможный финансовый результат самостоятельной аренды транспортных средств без привлечения сторонних перевозчиков, т.е. в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ.
На основании изложенного и с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции обоснованно признал незаконным доначисление ИП Черникову Д.В. за 2004 год: НДФЛ в сумме 1186841 руб., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 375368 руб. 25 коп., ЕСН в сумме 288744 руб. 81 коп., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 57748 руб. 96 коп.; за 2005 год: НДФЛ в сумме 1162413 руб., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 232482 руб. 56 коп., ЕСН в сумме 178832 руб. 74 коп., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 31088 руб. 09 коп.
Относительно правомерности включения ИП Черниковым Д.В. в состав расходов процентов по кредитным договорам, суд первой инстанции правомерно указал на следующее.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В силу п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в 2004 году были заключены следующие кредитные договоры: N Р-17/04 от 21.06.2004 г. ставка - 17% (сумма начисленных процентов - 165819 руб. 36 коп.); N 122 от 19.10.2004 г. (о предоставлении кредита в форме кредитной линии) ставка 16% (сумма начисленных процентов - 170491 руб. 8 коп.); N Р-38/04 от 27.12.2004 г. ставка - 15% (сумма начисленных процентов - 29021 руб. 35 коп.); N р-30/04 от 10.12.2004 г. ставка - 15% (сумма начисленных процентов - 29021 руб. 35 коп.). ИП Черников Д.В. за 2004 год в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН на сумму процентов по указанным кредитным договорам в размере 365332 руб. 51 коп.
В оспариваемом решении указано на завышение ИП Черниковым Д.В. затрат на сумму 45805 руб. 12 коп., вследствие нарушения налогоплательщиком положений ст. 269 НК РФ. При этом, налоговый орган сослался на предельную величину процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1. 1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, то есть 14, 3% (13% x 1.1) для налогоплательщика, в то время как при расчете процентов применялась ставка 15%, 16% и 17%.
При расчете сумм процентов, необоснованно, по мнению налогового органа, отнесенных, в состав затрат, налоговый орган исходил их протоколов расчета процентов по договорам, представленных банком. Вместе с тем, никакого анализа долговым обязательствам налогоплательщика, сопоставимости условий выдачи кредитов, объема, среднего уровня процентов, взимаемых банком по обязательствам, выданным в том же квартала (месяце) налоговый орган в оспариваемом решении не делал.
МИФНС России N 2 по Орловской области не представлено доказательств существенного отклонения размера начисленных процентов по долговым обязательствам налогоплательщика (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях).
Между тем, ИП Черниковым Д.В. в качестве доказательства сопоставимости условий представлены в материалы дела справка НБ "ТРАСТ" (ОАО) в г. Орел N А-317 от 14.12.2006 г. о средней процентной ставке по выданным кредитам в указанном периоде, согласно которой средний процент за банковские кредиты в 2004 году составил 16-17%. Кроме того, из справки НБ "ТРАСТ" (ОАО) в г. Орел N А-635 от 20.09.2007 г., следует, что условия выше указанных договоров кредитования ИП Черникова Д.В. являются аналогичными и сопоставимыми с условиями кредитования других клиентов банка (юридических и физических лиц), также в справке указана процентная ставка по выданным банком в 2004 году кредитах (16-17%).
Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному к выводу о том, что отклонение процентов по кредитным договорам не превышает 20%, так как по условиям этих кредитных договоров ставки взимаемых процентов составляют 17%, 16% и 15% годовых, на основании чего, налогоплательщиком обоснованно отнесены на расходы проценты банка по ставкам, предусмотренным в кредитных договорах, в полном размере, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение суда первой инстанции в части доначисления НДФЛ в сумме 5955 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, в сумме 916 руб. 10 коп., соответствующих пеней по НДФЛ и по ЕСН, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДФЛ в размере 1190 руб. 83 коп., за неуплату ЕСН в размере 183 руб. 22 коп. по данному эпизоду.
Признавая незаконным доначисления ИП Черникову Д.В. за 2005 год НДФЛ в сумме 165570 руб. 02 коп., пени на указанную сумму, штрафа в сумме 33114 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, в сумме 25472 руб. 31 коп., пени по ЕСН, штрафа в сумме 5094 руб. 46 коп. по эпизоду занижения налогооблагаемой базы за счет не включения в доходы премий от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский", суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как установлено в ходе судебного разбирательства, в течение 2005 года на расчетный счет комиссионера ООО "ТД Мир Колбас" в рамках договора комиссии N 2 была перечислена премия от поставщика ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" на сумму 1273615 руб. 51 коп. по следующим платежным поручениям: N 145 от 28.06.2005 г., N 37 от 09.08.2005 г., N 860 от 16.09.2005 г., N 348 от 12.10.2005 г., N 168 от 23.11.2005 г.
ООО "ТД "Мир колбас" премию в сумме 1273615 руб. 51 коп., полученную от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" перечислило на расчетный счет комитента - ИП Черникова Д.В. по платежным поручениям: N 81 от 29.06.2005 г., N 106 от 10.08.2005 г., N 127 от 21.09.2005 г., N 143 от 13.10.2005 г., N 158 от 23.11.2005 г., N 165 от 29.11.2005 г.
ИП Черниковым Д.В. в Книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя полученная премия от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" отражена в следующем порядке: 1) в Книге учета доходов и расходов раздел "Определение налоговой базы" (таблица N 6-1 строка 2) за июнь 2005 года - в состав прочих доходов, составивших всего 199384 руб., включена сумма премии в размере 128185 руб. 19 коп. (сумма премии за июнь всего 141003 руб. 71 коп. минус НДС в сумме - 12818 руб. 52 коп.), премия получена по платежному поручению N 106 от 10.08.2005 г.). Кроме того, указанная премия отражена в Книге покупок методом "красного сторно" (неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и составляется правильная запись, запись делается со знаком "минус") на стр. 33 - в виде уменьшения расходов (соответственно увеличена налоговая база по НДС).
В материалы настоящего дела также представлена расшифровка прочих доходов ИП Черникова Д.В. за июнь 2005 года, так как полученная премия в сумме 141003 руб. 71 коп. налогоплательщиком включена в июне 2005 года в состав прочих доходов на основании счета-фактуры N 00035 от 03.06.2005 г. на сумму скидки 141003 руб. 71 коп., в том числе НДС -12818 руб. 52 коп. (фактически премия от поставщика поступила на расчетный счет - по платежному поручению N 106 от 10.08.2005 г.).
2) Остальные суммы полученной премии отражены в Книге учета доходов и расходов в виде доходов от реализации за соответствующий месяц 2005 года следующим образом: сумма 164583 руб. 07 коп. (получена по платежному поручению N 81 от 29.06.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за июнь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 279; сумма 149990 руб. 98 коп. (получена по платежному поручению N 127 от 21.09.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за сентябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 167; сумма 143680 руб. 88 коп. (получена по платежному поручению N 143 от 13.10.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за октябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 115; сумма 309814 руб. 49 коп. (получена по платежному поручению N 158 от 23.11.2005 г.) и сумма 364542 руб. 38 коп. (по платежному поручению N 165 от 29.11.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за ноябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 115.
Из пояснений налогоплательщика следует, что помесячно итоги Раздела "Продажи, облагаемые НДС" (по графам 5а и 6а) и итоги Раздела "Продажи, не облагаемые НДС" (гр. 6) - переносились в Раздел "Учет доходов и расходов" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 1-7А и N 1-7Б) "Сумма дохода", где суммировались, и окончательный итог дохода за каждый месяц переносился в Раздел "Определение налоговой базы" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 6-Г). Сумма итогов Раздела "Определение налоговой базы" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 6-1) за 12 месяцев составляет годовой доход налогоплательщика и соответствует сумме дохода, отраженной ИП Черниковым Д.В. в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2005 год в сумме 1275013908 руб.
Указанное подтверждается представленными заявителем в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции подлинниками Книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя с отражением в составе доходов сумм премий, книга покупок за июнь 2005 г., книги продаж за июнь, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г.
Утверждение налогового органа о том, что при проведении проверки налогоплательщиком не предоставлены копии документов по спорным премиям, опровергается "Описью документов, переданных на выездную проверку" от 05.04.07 г. Кроме того, как следует из описи документов от 19.03.07 г. с отметкой проверяющего инспектора о получении, заявителям для проверки представлялись оригиналы Книг учета доходов и расходов за 2004-2005 г.г., Книг покупок и продаж за этот же период, оригиналы и копии банковских документов.
Вместе с тем, налоговый орган в нарушение ст. 65 АПК РФ налоговый орган не представил суду документов, полученных им в ходе налогового контроля, из которых бы следовало, что спорные суммы премий не были включены в Книгу доходов и расходов за 2005 г. и соответственно не учтены в составе доходов в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2005 год.
Ссылка налогового органа на то, что в составе дохода подлежала учету сумма премии в полном размере, без уменьшения ее на сумму НДС, исчисленную по ставке 18%, судом апелляционной инстанции не принимается в связи со следующим.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного и новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
На основании п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на сумму, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В материалах дела имеется дополнительное соглашение от 25.01.2005 г. договору N РФ-ЦР-16-006 от 09.02.2004 г., согласно которому ОАО "Торговая Компания АПК "Черкизовский" обязуется с 01.02.2005 г. выплачивать ООО "ТД "Мир колбас" вознаграждение в размере 7% стоимости товара без НДС при выполнении покупателем условий договора по своевременной оплате товара. На сумму вознаграждения начисляется НДС по ставке 18%.
Как видно из платежных поручений N 81 от 29.06.2005 г., N 106 от 10.08.2005 г., N 127 от 21.09.2005 г., N 143 от 13.10.2005 г., N 158 от 23.11.2005 г., N 165 от 29.11.2005 г. в графе "Назначение платежа" указано "Оплата премии по дополнительному соглашению к договору N РФ-ЦР-16-006 от 09.02.2004 г.".
Учитывая изложенное, стимулирующая премия, полученная покупателем за выполнение определенных условий договора, рассматривается как средства, полученные за услугу по сбыту определенного объема товара, которые включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Правомерность начисления НДС на сумму выплачиваемой премии подтверждается также письмом ФНС России от 21.03.2007 г. N ММ-8-03/207@.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что суммы НДС, исчисленные индивидуальным предпринимателем с сумм полученных премий, включены им в налоговые декларации по НДС.
Таким образом, полученный ИП Черниковым Д.В. в составе премии налог на добавленную стоимость не является доходом предпринимателя и правомерно не учтен последним при определении налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ и ЕСН.
Суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями ст. ст. 65, 67 - 68, 71 АПК РФ, а также, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2005 г. правомерно в составе совокупного дохода учел сумму полученных премий, за минусом подлежащего исчислению с данных выплат налога на добавленную стоимость.
Убедительных доказательств того, что суммы, точно совпадающие с суммами полученной премии, отраженные в составе доходов в Книгах учета доходов и расходов за 2005 год, относятся к другим доходам предпринимателя, налоговым органом не представлено.
В связи с этим вывод суда первой инстанции о неправомерности оспариваемого решения в части доначисления налогоплательщику за 2005 г.: НДФЛ в сумме 165570 руб. 02 руб., пени на указанную сумму, штрафа в сумме 33114 руб., ЕСН в сумме 25472 руб. 31 коп., пени по нему, штрафа в сумме 5094 руб. 46 коп. является правильным.
В соответствии со ст. 143 НК РФ ИП Черников Д.В. является плательщиком НДС.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со ст. ст. 168, 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе они должны содержать реквизиты, определенные ст. 169 НК РФ, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, исходя из положений ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ следует, что налоговое законодательство не содержит запрета на исправление, дополнение либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.02.2000 г. (с последующими изменениями и дополнениями), также не содержит норм о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена путем замены ненадлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, до принятия МИФНС России N 2 по Орловской области оспариваемого решения по результатам проверки, одновременно с возражениями, налогоплательщик представил замененные счета-фактуры, в которых заполнены все необходимые реквизиты, а именно: имеются оригиналы подписей должностных лиц организаций в соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ.
Довод о том, что исправленные счета-фактуры в нарушение п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г., не заверены руководителям и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений, не может быть принят во внимание, так как указанная норма регулирует порядок внесения изменений в ранее выставленные счета-фактуры, но не распространяется на случаи их замены. В данном случае в спорные счета-фактуры исправления с учетом законодательно установленного порядка не вносились, они были заменены.
Относительно применения налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам в налоговом периоде, когда внесены данные исправления, судом отклоняется позиция налогового органа, поскольку действующее законодательство не ставит право на вычет налога на добавленную стоимость в зависимость от времени исправления счетов-фактур.
В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом для целей исчисления НДС установлен один месяц.
На основании ч. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.
Из приведенных положений закона следует, что налоговые вычеты являются составной частью порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, а момент их предъявления связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), наличием счета-фактуры и фактом уплаты сумм НДС поставщику товара.
Ни Налоговый кодекс, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не содержат указания на то, что налоговые вычеты в отношении исправленных счетов-фактур должны производиться в том периоде, в котором внесены исправления.
На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2005 год в общей сумме 139132 руб. 26 коп., соответствующих пени, и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27826 руб. 45 коп.
Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом п. 4 ст. 81 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 год.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что 12.12.2006 г. налогоплательщиком в МИФНС России N 2 по Орловской области представлены уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2004 год и за 2005 год.
На основании уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год сумма налога к уменьшению из бюджета по сроку уплаты 15.07.2005 г. составила 160060 руб., по уточненной налоговой декларации по ЕСН за 2004 год сумма налога к уменьшению из бюджета по сроку уплаты 15.07.2005 г. составила 24624 руб. 48 коп. Данный факт отражен в решении налогового органа и не оспаривался в ходе судебного разбирательства по делу.
Согласно уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год налог к доплате в бюджет по сроку уплаты 17.07.2006 г. - 136963 руб., на основании уточненной налоговой декларации по ЕСН за 2005 год налог к доплате в бюджет по сроку уплаты 17.07.2006 г. составил 24119 руб. 44 коп. Данный факт также отражен в решении налогового органа и не оспаривался в ходе судебного разбирательства по делу.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, если предусмотренное п. 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены.
Пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что при несоблюдении условий, предусмотренных в п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
При этом в п. 42 Постановления ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. указано, что, привлекая налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, суды должны исходить из того, что неуплатой или неполной уплатой налога является возникновение задолженности у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога в результате его противоправных действий. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при условии, что у него имелась переплата по соответствующему налогу, которая равна или перекрывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Указанная переплата также не должна быть зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. Наличие данных условий исключает занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не влечет возникновения задолженности перед бюджетом по соответствующему налогу.
Как указано выше, налогоплательщиком одновременно (12.12.2006 г.) представлены налоговые декларации, по которым одновременно подлежат суммы налога к уменьшению (по декларациям по НДФЛ и ЕСН за 2004 год) и к уплате (по декларациям по НДФЛ и ЕСН за 2005 год). в итоге: НДФЛ подлежит к уменьшению из бюджета в сумме 23097 руб. (160060 руб. - 136963 руб.), ЕСН подлежит к уменьшению из бюджета в сумме 505 руб. 04 коп. (24624 руб. 48 коп. - 24119 руб. 44 коп.).
Принимая во внимание, что налогоплательщик в полном размере уплатил НДФЛ и ЕСН за 2004 год, что подтвердили в судебном заседании и представители налогового органа, то представление уточненных деклараций за тот же период в сторону уменьшения влечет возникновение переплаты по данным налогам за 2004 г. Поскольку данные переплаты не были зачтены налоговым органом в счет иных задолженностей, то представление уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 г., не влечет возникновение задолженности перед бюджетом с учетом наличия переплат указанных налогов за предшествующий период.
Таким образом, на момент представления уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 год у налогоплательщика сложилась переплата по сроку 15.06.2005 г. по данным налогам, в суммах превышающих суммы налога, подлежащие доплате в бюджет по сроку 17.07.2006 г.
Подтверждением отсутствия у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по указанным налогам также служит то, что в решении N 28 от 12.07.2007 г. отсутствует начисление пени на суммы налогов по уточненным налоговым декларациям, что также не оспорено налоговым органом в ходе судебного разбирательства.
Кроме того, как следует из приложений N 5, N 11, "Расчет пени на недобор по НДФЛ за 2004-2005 гг.", N 12 "Расчет пени на недобор по ЕСН в ФБ за 2004 год" к акту проверки N 29 от 06.06.2007 г. у налогоплательщика по лицевому счету числилась переплата.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В решении N 28 от 12.07.2007 г. налоговый орган ограничился лишь формальной констатацией невыполнения заявителем п. 4 ст. 81 НК РФ, не выяснив все обстоятельства, связанные с наличие вины налогоплательщика, факта реальной неуплаты налога в бюджет и возникновения задолженности, наличия (отсутствия, зачета в ранние периоды) переплаты в бюджете.
В ходе судебного разбирательства в нарушении ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств наличия задолженности у налогоплательщика перед бюджетом.
Учитывая вышеизложенное, принимая во внимания разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в п. 42 Постановления N 5 от 21.02.2001 г., суд первой инстанции обоснованно признал незаконным привлечение ИП Черникова Д.В. к налоговой ответственности за неуплату налогов при представлении уточненных налоговых деклараций за 2005 год по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27392 руб. 60 коп. по НДФЛ и в сумме 4823 руб. 89 коп. по ЕСН, а решение N 28 от 12.07.2007 г. в указанной части недействительным.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
А.И.ПРОТАСОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.12.2007 N 19АП-5094/2007 ПО ДЕЛУ N А48-2980/07-13
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 декабря 2007 г. по делу N А48-2980/07-13
Резолютивная часть постановления объявлена 25.12.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 25.12.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Сергуткиной В.А.,
Протасова А.И.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 (судья Капишникова Т.И.) по заявлению ИП Черникова Д.В. к МИФНС России N 2 по Орловской области о признании недействительным ее решения N 28 от 12.07.2007 г.,
при участии:
от налогового органа: Луниной И.В., и.о. начальника юридического отдела, доверенность N 04-05/10224 от 02.07.2007 г., удостоверение УР N 344260 действительно до 31.12.2009 г., Васильевой Е.И., главного госналогоинспектора, доверенность N 04-/ от 13.08.2007 г., удостоверение УР N 344253 действительно до 31.12.2009 г., Шуметровой Д.П., главного государственного инспектора, доверенность N 13/6175 от 09.04.2007 г., удостоверение УР N 344259 действительно до 31.12.2009 г., Ветровой О.В., главного специалиста-эксперта, доверенность N 04/325, удостоверение УР N 344060 действительно до 31.12.2009 г.,
от налогоплательщика: Федотовой С.И., представителя, доверенность б/н от 25.06.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Загайнова В.В., представителя, доверенность б/н от 06.03.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Головиной А.В., представителя, доверенность б/н от 25.06.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>, Овешникова С.Г., представитель, доверенность б/н от 18.12.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан <...>,
установил:
ИП Черников Д.В. обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России N 2 по Орловской области N 28 от 12.07.2007 г. в части доначисления налогов в общей сумме 8708092 руб. 66 коп., пени в общей сумме 2140969 руб. 86 коп. и налоговых санкций в общей сумме 1773835 руб. 02 коп. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 г. с учетом определения об исправлении опечатки от 03.10.2007 г. уточненные требования налогоплательщика удовлетворены. Решение МИФНС России N 2 по Орловской области N 28 от 12.07.2007 г. признано недействительным в обжалуемой части.
В связи с отказом ИП Черникова Д.В. от оспаривания решения налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2005 год в сумме 14065 руб., пени по НДФЛ в сумме 176 руб. 40 коп., налоговых санкций по НДФЛ в сумме 2813 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, за 2005 год в сумме 2163 руб. 89 коп., пени по ЕСН в сумме 283 руб. 13 коп., налоговых санкций по ЕСН в сумме 432 руб. 78 коп., НДС за февраль 2005 года в сумме 2999 руб. 99 коп., пени по НДС в сумме 475 руб. 29 коп., налоговых санкций по НДС в сумме 600 руб. производство по делу в указанной части прекращено.
МИФНС России N 2 по Орловской области не согласилась с данным решением в части удовлетворения требований налогоплательщика и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.
ИП Черников Д.В. не заявил каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
При указанных обстоятельствах на основании части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.
В судебном заседании 20.12.2007 г. объявлялся перерыв до 25.12.2007 г. с учетом выходных дней.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, МИФНС России N 2 по Орловской области проведена выездная налоговая проверка ИП Черникова Д.В. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 29 от 06.06.2007 г. и принято решение N 28 от 12.07.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1777680 руб. 80 коп. Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ в сумме 5422492 руб., ЕСН в сумме 834229 руб. 49 коп., НДС в сумме 2470600 руб. 05 коп., а также пени по НДФЛ в сумме 1277634 руб. 79 коп., по ЕСН в сумме 180250 руб. 67 коп., по НДС в сумме 684019 руб. 22 коп.
Не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении, ИП Черников Д.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Как следует из оспариваемого решения и подтверждено в ходе судебного разбирательства. ИП Черниковым Д.В. (комитент) в 2004-2005 гг. осуществлялась торгово-закупочная деятельность (оптовая торговля пищевыми продуктами, оптовая торговля через агентов) на основании заключенных договоров комиссии: N 1 от 29.12.2003 г., заключенного с ООО "Мир Колбас" (комиссионер) и N 2 от 31.12.2003 г., заключенного с ООО "ТД "Мир Колбас" (комиссионер).
В соответствии со ст. 990 ГК РФ, устанавливающей требования к договору комиссии, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Аналогичные условия установлены в договорах комиссии.
Согласно п. 1.1. договора N 2 от 31.12.2003 г. комиссионер исполняет поручение по приобретению продовольственных товаров от своего имени, но за счет средств комитента, т.е. за счет ИП Черникова Д.В. Пунктом 4.1. предусмотрено, что комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение, размер, сроки и порядок выплаты которого зависят от объема, своевременности и качества оказанных комиссионером услуг. Помимо комиссионного вознаграждения комитент возмещает комиссионеру рекламные и транспортные расходы, связанные с исполнением настоящего договора (п. 4.2). После получения отчета комиссионера комитент обязан в течение 30 дней сообщить комиссионеру о наличии возражений. При отсутствии в указанный срок возражений отчет считается принятым. В этом случае стороны подписывают дополнительное соглашение к договору о размере выплаты комиссионного вознаграждения.
В соответствии с п. 1.1. договора N 1 от 29.12.2003 г. комиссионер принимает на себя обязательства по поручению комитента совершить от своего имени, но за счет комитента сделки до реализации третьим лицам продовольственных товаров (оптовая продажа). Пунктом 4.1. предусмотрено, что за услуги, оказываемые комиссионером, комитент выплачивает комиссионное вознаграждение, размер, сроки и порядок выплаты которого зависят от объема, своевременности и качества оказанных комиссионером услуг. В соответствии с условиями договора, сумма комиссионного вознаграждения определяется на основании дополнительных соглашений и должна составлять не менее 1 500 000 руб. в квартал.
В соответствии со ст. 207 и п. 2 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Согласно ст. ст. 209, 210, 221 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с п. 2 ст. 236 и п. 3 ст. 237 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету для исчисления НДФЛ и ЕСН определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ к числу расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (ст. 254 НК РФ).
В связи с тем, что выполнение комиссионерами поручений комитента связано с основной деятельностью комитента (закупка и последующая реализация товаров), комитент-налогоплательщик в 2004-2005 гг. (за 2004 год в сумме 9132969 руб., в т.ч.: ООО "ТД "Мир колбас" - 1205512 руб., ООО "Мир колбас" - 7927457 руб.; за 2005 год в сумме 7772024 руб., в т.ч.: ООО "ТД "Мир колбас" - 2763550 руб., ООО "Мир колбас" - 5008474 руб.) включил в состав материальных расходов суммы комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионерам по договорам N 1 и N 2.
В подтверждение указанных расходов налогоплательщиком в материалы дела представлены копии: договоров комиссии N 1 и N 2; соглашений об исполнении обязательств между ИП Черниковым Д.В. и ООО "Мир Колбас" N N 1 от 30.03.2004 г., 2 от 30.06.2004 г., 3 от 30.09.2004 г., 4 от 30.12.2004 г., 1 от 30.03.2005 г., 2 от 29.06.2005 г., 3 от 29.09.2005 г., 4 от 29.12.2005 г., которые являются неотъемлемой частью договора комиссии и в которых сторонами определен размер комиссионного вознаграждения; отчетов комиссионера за 2004-2005 гг. с расшифровками сведений по исполнению взятых на себя обязательств; соглашений об исполнении обязательств, заключенных между ИП Черников Д.В.
(комитент) и ООО ТД "Мир Колбас" (комиссионер), которые являются неотъемлемой частью договора комиссии: от 31.03.2004 г., от 30.06.2004 г., от 30.09.2004 г., от 30.12.2004 г., от 30.03.2005 г., от 30.06.2005 г., от 30.10.2005 г., от 30.12.2005 г., в которых сторонами поквартально определен и утвержден размер комиссионного вознаграждения; отчетов комиссионера за 2004-2005 гг. с расшифровками сведений по исполнению взятых на себя обязательств.
Кроме того, в материалы дела представлены копии: актов выполненных ООО "ТД "Мир колбас" работ, из которых следует, что услуги выполнены, заказчик претензий не имеет, и счетов-фактур к ним на суммы комиссионного вознаграждения.
Таким образом, фактические расходы на выплату комиссионного вознаграждения налогоплательщиком подтверждены надлежаще оформленными первичными документами, из которых следует, что они направлены на осуществление деятельности, по которой налогоплательщик фактически доход получил. Перечисленные документы в ходе выездной налоговой проверки были представлены налоговому органу, факт чего не оспаривается, претензий к составу документов не имелось, также не оспаривается налоговым органом и факт получения предпринимателем дохода.
При этом, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы МИФНС России N 2 по Орловской области о необоснованности включения в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) - сумм уплаченного за 2004-2005 гг. комиссионного вознаграждения по мотиву отсутствия расчета суммы вознаграждения, отсутствия экономической обоснованности осуществления деятельности через комиссионеров, а также взаимозависимости учредителей организаций и налогоплательщика (родственники), являющихся участниками сделки.
В соответствии с п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
Из объяснений ИП Черникова Д.В. следует, что вопрос выплаты и размер комиссионного вознаграждения коллегиально обсуждался с участием представителей сторон по сделке, определяющими критериями размера вознаграждения являлись: качество оказанных услуг, различные показатели и обстоятельства, складывающиеся в процессе выполнения комиссионного поручения, полнота своевременность и качество выполнения задания. В частности, по договору комиссии N 2 от 31.12.2005 г., заключенному между ИП Черниковым Д.В. (комитент) и ООО "ТД "Мир Колбас" (комиссионер), при определении размера комиссионного вознаграждения определяющими были следующие факторы: в 1, 2, 3 квартале 2004 года и в 3, 4 квартале 2005 года - не выполнение квартального плана по выборке продукции по конкретным поставщикам, не своевременное перечисление денежных средств поставщикам, не заключение договоров с поставщиками на 2004 год по заданию комитента: в 4 квартале 2004 года, в 1,2 квартале 2005 года - выполнение и перевыполнение квартальных планов по выборке продукции. При определении размера комиссионного вознаграждения, подлежащего выплате комиссионеру ООО "Мир Колбас" учитывались следующие показатели: доля полки комитента в торговых точках, выполнение плана покрытия торговых точек количество потерянных и новых клиентов, выполнение (не выполнение) условия о перечислении денежных средств комитенту в течение 7 дней со дня отгрузки, предоставление оперативных отчетов по продажам в разрезах торговых точек (ассортимент, отсрочки платежей покупателей), наличие возвратов и претензий из торговых точек, наличие выполнения плана по транспортным расходам (минимизация транспортных расходов), выполнение общего плана продаж (по суммам, по ассортименту, по количеству, по весу, по покупателям), обеспечение сохранности товара (отсутствие/наличие недостач (хищений) на складах при хранении и при транспортировке).
На основании изложенного суд считает, что ссылка налогового органа на недоказанность обоснованности размера комиссионного вознаграждения в суммах, фактически уплаченных, является несостоятельной, т.к. не основана на нормах действующего налогового и гражданского законодательства.
Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Размер комиссионного вознаграждения установлен сторонами сделки в соглашениях об исполнении обязательств, являющихся неотъемлемой частью договоров комиссии, т.е. непосредственно сторонами в договоре.
Налоговым органом в решении формально исключены из состава расходов суммы выплаченных вознаграждений, без детального анализа их определения, при этом в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ, в котором установлены требования к содержанию решения о привлечении к налоговой ответственности, не изложены все обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
По смыслу выводов налогового органа обязательным условием документального подтверждения расходов является расчет суммы комиссионного вознаграждения, при этом нормативное обоснование своих доводов налоговый орган не привел, доказательств того, что размер комиссионного вознаграждения завышен и не соответствует уровню рыночных цен налоговым органом не представлено. Правила ст. 40 НК РФ МИФНС России N 2 по Орловской области не применялись.
В решении также не приведено расчетов, определяющих расходы налогоплательщика в условиях самостоятельного сотрудничества с поставщиками, и доказательств того, что расходы в этом случае будут ниже суммы выплаченного комиссионного вознаграждения.
Как следует из обжалуемого решения, налоговым органом проведены выездные проверки в отношении комиссионеров налогоплательщика, о чем составлены акты и вынесены решения (в составе проверяющих участвовали те же сотрудники налогового органа, что и проводили проверку в отношении ИП Черникова Д.В.). При этом установлено, что комиссионное вознаграждение, уплаченное налогоплательщиком этим организациям, полностью включено последними в налогооблагаемую выручку, т.е. занижение налоговой базы не установлено. Оказанные ИП Черникову Д.В. услуги по покупке и последующей реализации товаров носят реальный характер. Факты осуществления налогоплательщиком деятельности в виде торговли по договорам комиссии, заключения и исполнения договоров комиссии, оплаты комиссионерами продукции поставщикам и ее конечными покупателями, предоставления комиссионерами отчетов налогоплательщику, оплаты комиссионного вознаграждения, налоговым органом не оспариваются.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно не принял довод налогового органа о взаимозависимости учредителей организаций-комиссионеров и ИП Черникова Д.В.
Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Из содержания п. 3 ст. 40 НК РФ следует, что в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 4 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или з сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Исходя из названного принципа, п. 1 ст. 40 НК РФ установлено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговый орган в ходе проверки, считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ не проверил правильность применения цен по данным сделкам между взаимозависимыми лицами в целях контроля за полнотой исчисления налога, и соответственно, не доказал каким образом взаимозависимость организации и физических лиц повлияла на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Более того, в решении N 28 от 12.07.2007 г. вообще отсутствует ссылка на нормы ст. 40 НК РФ, а также вывод об отклонении цен.
Между тем, в п. 6 Постановления ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что обстоятельство взаимозависимости участников сделки само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды не обоснованной (без применения налоговым органом соответствующих этому правовых последствий - ст. 40 НК РФ).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Исследовав в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ все доказательства, представленные в материалы дела, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что деятельность заявителя имеет разумную деловую цель, согласующуюся с видами осуществляемой деятельности, направленную на систематическое извлечение прибыли, в т.ч. от торгово-закупочной деятельности, что соответствует самой природе предпринимательской деятельности, суть которой определена статьей 2 ГК РФ.
Доказательств недобросовестных действий ИП Черникова Д.В. в целях намеренного получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения затрат и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. злоупотребления предоставленным правом со стороны налогоплательщика налоговым органом не представлено.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1. Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12.07.2006 г. N 267-О).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
Указанная позиция поддержана Конституционным судом РФ и изложена в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П.
На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части начисления за 2004 год: НДФЛ в сумме 1187286 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 237457, 2 руб., ЕСН в сумме 182659 руб. 38 коп., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 36531 руб. 87 коп.; за 2005 год: НДФЛ в сумме 1010363 руб., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 202072 руб. 62 коп., ЕСН в сумме 155440 руб. 48 коп., соответствующих пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 31088 руб. 09 коп.
С учетом изложенного выше, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение N 28 от 12.07.2007 г. в части доначисления НДС за 2004 год в сумме 1426942 руб. 37 коп., за 2005 год в сумме 901525 руб. 42 коп., принятого к вычету на основании счетов-фактур, полученных ИП Черниковым Д.В. от ООО "Мир Колбас", соответствующих пени и налоговых санкций.
В силу п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, либо для перепродажи.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются в соответствии со ст. ст. 168, 169 НК РФ счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Учитывая, что налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов по НДС, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления ИП Черникову Д.В. оспариваемых сумм налога, пени и штрафа. При этом, правильность определения сумм НДС, факт оплаты НДС, а также отражение в учете полученных товаров налоговым органом не оспаривается.
Как следует из оспариваемого решения, начисляя ИП Черникову Д.В. НДФЛ, ЕСН за 2004-2005 гг., соответствующие пени, а также, привлекая его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, по эпизоду, связанному с транспортными расходами, налоговый орган ссылается на отсутствие экономической обоснованности произведенных расходов, в том числе по мотиву взаимозависимости.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами налогового органа в указанной части.
Как следует из материалов дела, между ИП Черниковым Д.В. и ИП Селютиным Г.Н. были заключены договоры об организации перевозок N 12 от 01.06.2004 г. и N 09/05 от 01.01.2005 г. Также налогоплательщиком были заключены договоры об организации перевозок с ИП Вититневым Ю.А. N 3 от 01.01.2004 г. и N 04/05 от 01.01.2005 г. Расходы, понесенные налогоплательщиком по оплате указанных договоров, ИП Черников Д.В. включил в состав затрат при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН за 2004-2005 гг.
Из перечисленных выше положений статей Налогового кодекса РФ, регулирующих состав расходов, принимаемых к вычету для исчисления НДФЛ и ЕСН, а также пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
На основании положений п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, расходы ИП Черникова Д.В., связанные с транспортировкой товара документально подтверждены, являются обоснованными и экономически оправданными. В подтверждение факта оказания услуг и их оплаты в материалы дела представлены договоры, акты выполненных работ с указанием наименования услуг, тарифа, километража, стоимости (т.е. акты содержат все необходимые реквизиты), дополнительные соглашения к договорам, реестры документов на предоставление транспортных услуг с указанием даты, номера товарно-транспортных накладных и сумм по этим ТТН.
Довод налогового органа о том, что транспортные услуги, оказанные налогоплательщику ИП Селютиным Г.Н. и Вититневым Ю.А., не являются необходимыми, целесообразными, в связи с тем, что часть автомобилей, на которых предприниматели перевозили товар для налогоплательщика, безвозмездно арендованы ими у ИП Черниковой Н.В. (жена ИП Черникова Д.В.) не принимается судом апелляционной инстанции.
Делая вывод о том, что налогоплательщик имеет возможность самостоятельно заключать договоры аренды с ИП Черниковой Н.В. для перевозки товара с целью сокращения транспортных расходов, вместе с тем, налоговый орган в решении не приводит расчетов, доказывающих, что расходы ИП Черникова Д.В. в данном случае были бы ниже понесенных. Кроме того, налоговым органом не приведено расчетов необходимых затрат на непосредственно аренду автотранспорта, затрат на ГСМ, на приобретение запасных частей и ремонт автомобилей, на хранение (стоянку автомобилей), страхование автотранспорта, грузов и гражданской ответственности, наем необходимого персонала для обслуживания автотранспорта (автослесари и ремонтники), не рассчитан дополнительный фонд оплаты труда по персоналу, который необходимо будет нанимать (водителей, охранников, ремонтников, диспетчеров, заправщиков, мойщиков) и другие расходы, которые несут ИП Селютин Г.Н. и ИП Вититнев Ю.А. в связи с осуществлением ими деятельности по перевозкам.
Нормативно необоснованным суд находит и примененный налоговым органом в решении расчетный метод деления затрат одного предпринимателя (заявителя) пропорционально количеству арендованных автомобилей к общему количеству эксплуатируемых автомобилей других предпринимателей, т.к. такой порядок законодательно не предусмотрен, в нарушение требований ст. ст. 65, 68, 200 АПК РФ доказательств, подтверждающих правомерность такого расчета налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Как указывалось выше, согласно ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Размер (стоимость) услуг по транспортировке товаров установлен в договоре и в дополнительных соглашениях, что полностью соответствует нормам гражданского и налогового законодательства.
В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг, рыночным возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. п. 4 - 11 данной статьи.
Доказательств несоответствия цены транспортных услуг, оказанных налогоплательщику ИП Вититневым Ю.А. и ИП Селютиным Г.Н., ценам, применяемым другими субъектами предпринимательской деятельности по аналогичным услугам, налоговым органом не представлено.
Взаимоотношения перевозчиков с арендодателем ИП Черниковой Н.В. не имеют отношения к существу спора, так как касаются взаимоотношений с третьим лицом, не являющимся стороной по договорам заявителя. Как установлено в ходе судебного разбирательства, ИП Черниковым Д.В. все хозяйственные операции, связанные с оказанными ему транспортными услугами надлежащим образом отражены в учете, оплачены, документально подтверждены, что, в свою очередь, налоговым органом не оспаривается.
Кроме того, как следует из материалов дела, ИП Вититнев Ю.А. и ИП Селютин Г.Н. оказывали транспортные услуги не только и не исключительно налогоплательщику, а более чем пятидесяти контрагентам (предпринимателям и юридических лицам), не являющимися взаимозависимыми с ИП Черниковым Д.В., т.е. указанные предприниматели осуществляли коммерческую деятельность в своих собственных интересах в целях получения прибыли.
Таким образом, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом исключены из состава расходов суммы оплаченных транспортных услуг по перевозкам товаров, без детального анализа их определения, не проведен анализ соответствия стоимости аналогичных услуг на рынке стоимости услуг по спорным договорам перевозок, не рассчитан возможный финансовый результат самостоятельной аренды транспортных средств без привлечения сторонних перевозчиков, т.е. в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ.
На основании изложенного и с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции обоснованно признал незаконным доначисление ИП Черникову Д.В. за 2004 год: НДФЛ в сумме 1186841 руб., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 375368 руб. 25 коп., ЕСН в сумме 288744 руб. 81 коп., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 57748 руб. 96 коп.; за 2005 год: НДФЛ в сумме 1162413 руб., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 232482 руб. 56 коп., ЕСН в сумме 178832 руб. 74 коп., соответствующих пени, налоговых санкций в сумме 31088 руб. 09 коп.
Относительно правомерности включения ИП Черниковым Д.В. в состав расходов процентов по кредитным договорам, суд первой инстанции правомерно указал на следующее.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В силу п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в 2004 году были заключены следующие кредитные договоры: N Р-17/04 от 21.06.2004 г. ставка - 17% (сумма начисленных процентов - 165819 руб. 36 коп.); N 122 от 19.10.2004 г. (о предоставлении кредита в форме кредитной линии) ставка 16% (сумма начисленных процентов - 170491 руб. 8 коп.); N Р-38/04 от 27.12.2004 г. ставка - 15% (сумма начисленных процентов - 29021 руб. 35 коп.); N р-30/04 от 10.12.2004 г. ставка - 15% (сумма начисленных процентов - 29021 руб. 35 коп.). ИП Черников Д.В. за 2004 год в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН на сумму процентов по указанным кредитным договорам в размере 365332 руб. 51 коп.
В оспариваемом решении указано на завышение ИП Черниковым Д.В. затрат на сумму 45805 руб. 12 коп., вследствие нарушения налогоплательщиком положений ст. 269 НК РФ. При этом, налоговый орган сослался на предельную величину процентов, признаваемых расходом, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1. 1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, то есть 14, 3% (13% x 1.1) для налогоплательщика, в то время как при расчете процентов применялась ставка 15%, 16% и 17%.
При расчете сумм процентов, необоснованно, по мнению налогового органа, отнесенных, в состав затрат, налоговый орган исходил их протоколов расчета процентов по договорам, представленных банком. Вместе с тем, никакого анализа долговым обязательствам налогоплательщика, сопоставимости условий выдачи кредитов, объема, среднего уровня процентов, взимаемых банком по обязательствам, выданным в том же квартала (месяце) налоговый орган в оспариваемом решении не делал.
МИФНС России N 2 по Орловской области не представлено доказательств существенного отклонения размера начисленных процентов по долговым обязательствам налогоплательщика (более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях).
Между тем, ИП Черниковым Д.В. в качестве доказательства сопоставимости условий представлены в материалы дела справка НБ "ТРАСТ" (ОАО) в г. Орел N А-317 от 14.12.2006 г. о средней процентной ставке по выданным кредитам в указанном периоде, согласно которой средний процент за банковские кредиты в 2004 году составил 16-17%. Кроме того, из справки НБ "ТРАСТ" (ОАО) в г. Орел N А-635 от 20.09.2007 г., следует, что условия выше указанных договоров кредитования ИП Черникова Д.В. являются аналогичными и сопоставимыми с условиями кредитования других клиентов банка (юридических и физических лиц), также в справке указана процентная ставка по выданным банком в 2004 году кредитах (16-17%).
Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному к выводу о том, что отклонение процентов по кредитным договорам не превышает 20%, так как по условиям этих кредитных договоров ставки взимаемых процентов составляют 17%, 16% и 15% годовых, на основании чего, налогоплательщиком обоснованно отнесены на расходы проценты банка по ставкам, предусмотренным в кредитных договорах, в полном размере, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение суда первой инстанции в части доначисления НДФЛ в сумме 5955 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, в сумме 916 руб. 10 коп., соответствующих пеней по НДФЛ и по ЕСН, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДФЛ в размере 1190 руб. 83 коп., за неуплату ЕСН в размере 183 руб. 22 коп. по данному эпизоду.
Признавая незаконным доначисления ИП Черникову Д.В. за 2005 год НДФЛ в сумме 165570 руб. 02 коп., пени на указанную сумму, штрафа в сумме 33114 руб., ЕСН, зачисляемого в ФБ, в сумме 25472 руб. 31 коп., пени по ЕСН, штрафа в сумме 5094 руб. 46 коп. по эпизоду занижения налогооблагаемой базы за счет не включения в доходы премий от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский", суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как установлено в ходе судебного разбирательства, в течение 2005 года на расчетный счет комиссионера ООО "ТД Мир Колбас" в рамках договора комиссии N 2 была перечислена премия от поставщика ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" на сумму 1273615 руб. 51 коп. по следующим платежным поручениям: N 145 от 28.06.2005 г., N 37 от 09.08.2005 г., N 860 от 16.09.2005 г., N 348 от 12.10.2005 г., N 168 от 23.11.2005 г.
ООО "ТД "Мир колбас" премию в сумме 1273615 руб. 51 коп., полученную от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" перечислило на расчетный счет комитента - ИП Черникова Д.В. по платежным поручениям: N 81 от 29.06.2005 г., N 106 от 10.08.2005 г., N 127 от 21.09.2005 г., N 143 от 13.10.2005 г., N 158 от 23.11.2005 г., N 165 от 29.11.2005 г.
ИП Черниковым Д.В. в Книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя полученная премия от ОАО "Торговая компания АПК "Черкизовский" отражена в следующем порядке: 1) в Книге учета доходов и расходов раздел "Определение налоговой базы" (таблица N 6-1 строка 2) за июнь 2005 года - в состав прочих доходов, составивших всего 199384 руб., включена сумма премии в размере 128185 руб. 19 коп. (сумма премии за июнь всего 141003 руб. 71 коп. минус НДС в сумме - 12818 руб. 52 коп.), премия получена по платежному поручению N 106 от 10.08.2005 г.). Кроме того, указанная премия отражена в Книге покупок методом "красного сторно" (неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и составляется правильная запись, запись делается со знаком "минус") на стр. 33 - в виде уменьшения расходов (соответственно увеличена налоговая база по НДС).
В материалы настоящего дела также представлена расшифровка прочих доходов ИП Черникова Д.В. за июнь 2005 года, так как полученная премия в сумме 141003 руб. 71 коп. налогоплательщиком включена в июне 2005 года в состав прочих доходов на основании счета-фактуры N 00035 от 03.06.2005 г. на сумму скидки 141003 руб. 71 коп., в том числе НДС -12818 руб. 52 коп. (фактически премия от поставщика поступила на расчетный счет - по платежному поручению N 106 от 10.08.2005 г.).
2) Остальные суммы полученной премии отражены в Книге учета доходов и расходов в виде доходов от реализации за соответствующий месяц 2005 года следующим образом: сумма 164583 руб. 07 коп. (получена по платежному поручению N 81 от 29.06.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за июнь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 279; сумма 149990 руб. 98 коп. (получена по платежному поручению N 127 от 21.09.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за сентябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 167; сумма 143680 руб. 88 коп. (получена по платежному поручению N 143 от 13.10.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за октябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 115; сумма 309814 руб. 49 коп. (получена по платежному поручению N 158 от 23.11.2005 г.) и сумма 364542 руб. 38 коп. (по платежному поручению N 165 от 29.11.2005 г.) - в Книге учета доходов и расходов за ноябрь 2005 года в Разделе "Продажи, облагаемые НДС" - на стр. 115.
Из пояснений налогоплательщика следует, что помесячно итоги Раздела "Продажи, облагаемые НДС" (по графам 5а и 6а) и итоги Раздела "Продажи, не облагаемые НДС" (гр. 6) - переносились в Раздел "Учет доходов и расходов" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 1-7А и N 1-7Б) "Сумма дохода", где суммировались, и окончательный итог дохода за каждый месяц переносился в Раздел "Определение налоговой базы" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 6-Г). Сумма итогов Раздела "Определение налоговой базы" Книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя (табл. N 6-1) за 12 месяцев составляет годовой доход налогоплательщика и соответствует сумме дохода, отраженной ИП Черниковым Д.В. в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2005 год в сумме 1275013908 руб.
Указанное подтверждается представленными заявителем в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции подлинниками Книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя с отражением в составе доходов сумм премий, книга покупок за июнь 2005 г., книги продаж за июнь, сентябрь, октябрь, ноябрь 2005 г.
Утверждение налогового органа о том, что при проведении проверки налогоплательщиком не предоставлены копии документов по спорным премиям, опровергается "Описью документов, переданных на выездную проверку" от 05.04.07 г. Кроме того, как следует из описи документов от 19.03.07 г. с отметкой проверяющего инспектора о получении, заявителям для проверки представлялись оригиналы Книг учета доходов и расходов за 2004-2005 г.г., Книг покупок и продаж за этот же период, оригиналы и копии банковских документов.
Вместе с тем, налоговый орган в нарушение ст. 65 АПК РФ налоговый орган не представил суду документов, полученных им в ходе налогового контроля, из которых бы следовало, что спорные суммы премий не были включены в Книгу доходов и расходов за 2005 г. и соответственно не учтены в составе доходов в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за 2005 год.
Ссылка налогового органа на то, что в составе дохода подлежала учету сумма премии в полном размере, без уменьшения ее на сумму НДС, исчисленную по ставке 18%, судом апелляционной инстанции не принимается в связи со следующим.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного и новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
На основании п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на сумму, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В материалах дела имеется дополнительное соглашение от 25.01.2005 г. договору N РФ-ЦР-16-006 от 09.02.2004 г., согласно которому ОАО "Торговая Компания АПК "Черкизовский" обязуется с 01.02.2005 г. выплачивать ООО "ТД "Мир колбас" вознаграждение в размере 7% стоимости товара без НДС при выполнении покупателем условий договора по своевременной оплате товара. На сумму вознаграждения начисляется НДС по ставке 18%.
Как видно из платежных поручений N 81 от 29.06.2005 г., N 106 от 10.08.2005 г., N 127 от 21.09.2005 г., N 143 от 13.10.2005 г., N 158 от 23.11.2005 г., N 165 от 29.11.2005 г. в графе "Назначение платежа" указано "Оплата премии по дополнительному соглашению к договору N РФ-ЦР-16-006 от 09.02.2004 г.".
Учитывая изложенное, стимулирующая премия, полученная покупателем за выполнение определенных условий договора, рассматривается как средства, полученные за услугу по сбыту определенного объема товара, которые включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Правомерность начисления НДС на сумму выплачиваемой премии подтверждается также письмом ФНС России от 21.03.2007 г. N ММ-8-03/207@.
Материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что суммы НДС, исчисленные индивидуальным предпринимателем с сумм полученных премий, включены им в налоговые декларации по НДС.
Таким образом, полученный ИП Черниковым Д.В. в составе премии налог на добавленную стоимость не является доходом предпринимателя и правомерно не учтен последним при определении налогооблагаемой базы при исчислении НДФЛ и ЕСН.
Суд первой инстанции, оценив в совокупности представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями ст. ст. 65, 67 - 68, 71 АПК РФ, а также, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2005 г. правомерно в составе совокупного дохода учел сумму полученных премий, за минусом подлежащего исчислению с данных выплат налога на добавленную стоимость.
Убедительных доказательств того, что суммы, точно совпадающие с суммами полученной премии, отраженные в составе доходов в Книгах учета доходов и расходов за 2005 год, относятся к другим доходам предпринимателя, налоговым органом не представлено.
В связи с этим вывод суда первой инстанции о неправомерности оспариваемого решения в части доначисления налогоплательщику за 2005 г.: НДФЛ в сумме 165570 руб. 02 руб., пени на указанную сумму, штрафа в сумме 33114 руб., ЕСН в сумме 25472 руб. 31 коп., пени по нему, штрафа в сумме 5094 руб. 46 коп. является правильным.
В соответствии со ст. 143 НК РФ ИП Черников Д.В. является плательщиком НДС.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со ст. ст. 168, 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе они должны содержать реквизиты, определенные ст. 169 НК РФ, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, исходя из положений ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ следует, что налоговое законодательство не содержит запрета на исправление, дополнение либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.02.2000 г. (с последующими изменениями и дополнениями), также не содержит норм о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена путем замены ненадлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, до принятия МИФНС России N 2 по Орловской области оспариваемого решения по результатам проверки, одновременно с возражениями, налогоплательщик представил замененные счета-фактуры, в которых заполнены все необходимые реквизиты, а именно: имеются оригиналы подписей должностных лиц организаций в соответствии с требованиями п. 6 ст. 169 НК РФ.
Довод о том, что исправленные счета-фактуры в нарушение п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г., не заверены руководителям и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений, не может быть принят во внимание, так как указанная норма регулирует порядок внесения изменений в ранее выставленные счета-фактуры, но не распространяется на случаи их замены. В данном случае в спорные счета-фактуры исправления с учетом законодательно установленного порядка не вносились, они были заменены.
Относительно применения налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам в налоговом периоде, когда внесены данные исправления, судом отклоняется позиция налогового органа, поскольку действующее законодательство не ставит право на вычет налога на добавленную стоимость в зависимость от времени исправления счетов-фактур.
В соответствии с п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом для целей исчисления НДС установлен один месяц.
На основании ч. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.
Из приведенных положений закона следует, что налоговые вычеты являются составной частью порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, а момент их предъявления связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), наличием счета-фактуры и фактом уплаты сумм НДС поставщику товара.
Ни Налоговый кодекс, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость не содержат указания на то, что налоговые вычеты в отношении исправленных счетов-фактур должны производиться в том периоде, в котором внесены исправления.
На основании изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС за 2005 год в общей сумме 139132 руб. 26 коп., соответствующих пени, и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27826 руб. 45 коп.
Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ с учетом п. 4 ст. 81 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 год.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что 12.12.2006 г. налогоплательщиком в МИФНС России N 2 по Орловской области представлены уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2004 год и за 2005 год.
На основании уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2004 год сумма налога к уменьшению из бюджета по сроку уплаты 15.07.2005 г. составила 160060 руб., по уточненной налоговой декларации по ЕСН за 2004 год сумма налога к уменьшению из бюджета по сроку уплаты 15.07.2005 г. составила 24624 руб. 48 коп. Данный факт отражен в решении налогового органа и не оспаривался в ходе судебного разбирательства по делу.
Согласно уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год налог к доплате в бюджет по сроку уплаты 17.07.2006 г. - 136963 руб., на основании уточненной налоговой декларации по ЕСН за 2005 год налог к доплате в бюджет по сроку уплаты 17.07.2006 г. составил 24119 руб. 44 коп. Данный факт также отражен в решении налогового органа и не оспаривался в ходе судебного разбирательства по делу.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ, если предусмотренное п. 1 настоящей статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены.
Пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что при несоблюдении условий, предусмотренных в п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
При этом в п. 42 Постановления ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. указано, что, привлекая налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, суды должны исходить из того, что неуплатой или неполной уплатой налога является возникновение задолженности у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога в результате его противоправных действий. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при условии, что у него имелась переплата по соответствующему налогу, которая равна или перекрывает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Указанная переплата также не должна быть зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. Наличие данных условий исключает занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не влечет возникновения задолженности перед бюджетом по соответствующему налогу.
Как указано выше, налогоплательщиком одновременно (12.12.2006 г.) представлены налоговые декларации, по которым одновременно подлежат суммы налога к уменьшению (по декларациям по НДФЛ и ЕСН за 2004 год) и к уплате (по декларациям по НДФЛ и ЕСН за 2005 год). в итоге: НДФЛ подлежит к уменьшению из бюджета в сумме 23097 руб. (160060 руб. - 136963 руб.), ЕСН подлежит к уменьшению из бюджета в сумме 505 руб. 04 коп. (24624 руб. 48 коп. - 24119 руб. 44 коп.).
Принимая во внимание, что налогоплательщик в полном размере уплатил НДФЛ и ЕСН за 2004 год, что подтвердили в судебном заседании и представители налогового органа, то представление уточненных деклараций за тот же период в сторону уменьшения влечет возникновение переплаты по данным налогам за 2004 г. Поскольку данные переплаты не были зачтены налоговым органом в счет иных задолженностей, то представление уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 г., не влечет возникновение задолженности перед бюджетом с учетом наличия переплат указанных налогов за предшествующий период.
Таким образом, на момент представления уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 год у налогоплательщика сложилась переплата по сроку 15.06.2005 г. по данным налогам, в суммах превышающих суммы налога, подлежащие доплате в бюджет по сроку 17.07.2006 г.
Подтверждением отсутствия у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по указанным налогам также служит то, что в решении N 28 от 12.07.2007 г. отсутствует начисление пени на суммы налогов по уточненным налоговым декларациям, что также не оспорено налоговым органом в ходе судебного разбирательства.
Кроме того, как следует из приложений N 5, N 11, "Расчет пени на недобор по НДФЛ за 2004-2005 гг.", N 12 "Расчет пени на недобор по ЕСН в ФБ за 2004 год" к акту проверки N 29 от 06.06.2007 г. у налогоплательщика по лицевому счету числилась переплата.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В решении N 28 от 12.07.2007 г. налоговый орган ограничился лишь формальной констатацией невыполнения заявителем п. 4 ст. 81 НК РФ, не выяснив все обстоятельства, связанные с наличие вины налогоплательщика, факта реальной неуплаты налога в бюджет и возникновения задолженности, наличия (отсутствия, зачета в ранние периоды) переплаты в бюджете.
В ходе судебного разбирательства в нарушении ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом не представлено доказательств наличия задолженности у налогоплательщика перед бюджетом.
Учитывая вышеизложенное, принимая во внимания разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в п. 42 Постановления N 5 от 21.02.2001 г., суд первой инстанции обоснованно признал незаконным привлечение ИП Черникова Д.В. к налоговой ответственности за неуплату налогов при представлении уточненных налоговых деклараций за 2005 год по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27392 руб. 60 коп. по НДФЛ и в сумме 4823 руб. 89 коп. по ЕСН, а решение N 28 от 12.07.2007 г. в указанной части недействительным.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 24.09.2007 года по делу N А48-2980/07-13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИФНС России N 2 по Орловской области без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
А.И.ПРОТАСОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)