Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23.11.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 30.11.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Шеина А.Е.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Энерголизинг" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 года по делу N А08-364/07-9 (судья Вертопрахова Л.А.) по заявлению ЗАО "Энерголизинг" к ИФНС России по г. Белгороду о признании недействительными ее решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. и требований N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г.,
при участии:
от налогоплательщика: Сергеева Е.В., представителя, доверенность б/н от 23.07.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан отделением N 2 отдела паспортно-визовой службы УВД г. Белгорода 15.10.2002 г..
от налогового органа: не явились, извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке,
ЗАО "Энерголизинг" обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к ИФНС России по г. Белгороду о признании недействительными решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. и требований N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.
ЗАО "Энерголизинг" не согласилось с данным решением и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 16.11.2007 г. объявлялся перерыв до 23.11.2007 г. (с учетом выходных дней).
Изучив материалы дела, заслушав представителя ЗАО "Энерголизинг", явившегося в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение подлежит отмене.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Белгороду проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Энерголизинг" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 30.11.2006 г. и принято решение N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 121784 руб. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 608916 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 188967 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о неправильном применении налогоплательщиком п. 6 ст. 272 НК РФ при отнесении к расходам, уменьшающим полученные доходы, сумм страховых премий (взносов), оплаченным по договорам страхования в 2003 году в размере 2750000 руб. и в 2005 году в сумме 132840 руб.
На основании принятого решения ИФНС России по г. Белгороду в адрес налогоплательщика были направлены требования N 563 от 19.01.2007 г. об уплате штрафа в сумме 121784 руб. и N 208 от 19.01.2007 г. об уплате налога на прибыль в сумме 608916 руб. и пени в сумме 188967 руб.
Не согласившись с данными ненормативными актами налогового органа, ЗАО "Энерголизинг" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Рассматривая заявленные требования по эпизоду отнесения на расходы в 2003 году страховой премии (взносов), уплаченной по договору страхования в размере 2750000 руб., суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные расходы в целях налогообложения подлежали учету в том налоговом периоде, в котором произведены выплаты страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).
В силу пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции. В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Согласно приказам ЗАО "Энерголизинг" выручка от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль в 2003-2005 годах определялась по методу начисления.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование отдельно определен в п. 6 ст. 272 НК РФ.
Как видно из материалов дела, ЗАО "Энерголизинг" был заключен договор страхования имущества, являющегося предметом лизинга, N 517-И/02 от 03.12.2002 г. с ООО "Страховая компания "Стандарт-Капитал" (Страховщик), сроком действия на один год, начиная с 05.12.2002 г. по 04.12.2003 г. По условиям договора (п. 2.8) оплата страховой премии (взносов) в общей сумме 4301075 руб. должно быть произведена в рассрочку в течение трех месяцев со дня подписания договора, в том числе первый взнос в сумме 3000000 руб. в срок до 31.12.2002 г., второй в сумме 1301075 руб. в срок до 28.02.2003 г.
ЗАО "Энерголизинг" уплату первого страхового взноса в размере 3000000 руб. произвело 30.12.2002 г. путем передачи ООО "Страховая компания "Стандарт-Капитал" трех векселей АКБ "Новатор", что подтверждается актом приема-передачи векселей от 30.12.2002 г. (л.д. 54 т. 1). Расчет по второму страховому взносу в сумме 1301075 руб. был произведен ЗАО "Энерголизинг" платежным поручением N 21 от 15.01.2003 г.
С учетом того, что страховые взносы перечислялись ЗАО "Энерголизинг" в соответствии с условиями договора поэтапно (30.12.2002 г. и 15.01.2003 г.), взносы в силу прямого указания, содержащегося в п. 6 ст. 272 НК РФ должны включаться в расходы по мере их перечисления страховой компании, т.е. каждый взнос в полной сумме должен был относится на расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведена оплата взноса.
При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что положения п. 6 ст. 272 НК РФ являются специальными по отношению к п. 1 данной статьи и подлежат применению исключительно при отнесении к расходам взносов по обязательному и добровольному видам страхования.
На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что расходы ЗАО "Энерголизинг", связанные с оплатой в 2002 году страховой премии по договору страхования должны уменьшать налогооблагаемую базу указанного налогового периода, и неправомерно в сумме 2750000 руб. учтены Обществом в 2003 году.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что в расходы, уменьшающие доходы подлежат включению только те взносы по договорам страхования, которые уплачены налогоплательщиком в исключительно денежной форме.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Признание тех или иных расходов в целях налогообложения не может быть поставлено в зависимость от формы расчетов между хозяйствующими субъектами.
Содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма о том, что спорные расходы признаются в качестве таковых в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов определяет момент времени для учета произведенных расходов данного вида. В данном случае действует единый порядок признания расходов независимо от формы их понесения. При этом данные положения не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Акт приема-передачи векселей в соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Акт приема-передачи векселей от 30.12.2002 г. содержат указание на то, что векселя передаются в счет уплаты страховых взносов по договору страхования имущества N 517-И/02 от 03.12.2002 г.. В нем указаны номера и серии бланков векселей, передаваемых Обществом в оплату товара и их номинальная стоимость.
Поскольку выданный сторонней организацией (векселедателем) и оприходованный векселеполучателем-кредитором вексель является имуществом векселеполучателя-кредитора, то, передавая в последующем этот вексель в оплату за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги), организация-кредитор отчуждает в пользу поставщика часть своего имущества.
В связи с этим, произведенные таким образом расходы отвечает в полной мере критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
В апелляционной жалобе ЗАО "Энерголизинг" указывает на то, что вывод налогового органа о неправомерности учета в 2003 г. расходов на добровольное страхование в сумме 2750000 руб. и занижении в связи с этим налога на прибыль за 2003 г. в сумме 577034 руб. сделан без учета финансового результата 2002 года и необходимости отражения спорных расходов в данном налоговом периоде.
Оценивая данный довод налогоплательщика суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Как следует из содержания Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 г. N 6045/04 при рассмотрении споров о периоде отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать, что невключение расходов в налогооблагаемую базу за определенный период могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).
В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Налогового кодекса РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.
В рассматриваемом случае из представленных налогоплательщиком документов следует, что у ЗАО "Энерголизинг" в 2002 году сложился убыток в размере 2200090 руб., без учета страховых взносов, уплаченных в декабре 2002 года, и отнесенных на расходы в 2003 году в сумме 2750000 руб.
Учитывая, что учет страховой премии в размере 3000000 руб., уплаченной в декабре 2002 года, необходимо было в полном размере произвести в 2002 году, убыток налогоплательщика по итогам этого года составит - 4950090 руб.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
На основании п. 2 ст. 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
Пунктом 3 ст. 283 НК РФ определено, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Таким образом, учитывая, что налогооблагаемая база за 2003 год без учета страховой премии, уплаченной в декабре 2002 года, составляет 2404308 руб., она должна быть уменьшена на часть убытка 2002 года в размере 721292 руб. (2404308 х 30%). В связи с этим, налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2003 год составит 1683016 руб. (2404308-721292 руб.). Следовательно, сумма неуплаченного налога на прибыль за 2003 год составит 403924 руб. (1683016 х 24%), а не 577034 руб., как указано в оспариваемом решении налогового органа.
В аналогичном порядке, сумма не перенесенного на 2003 год убытка подлежит переносу на последующие годы до полного погашения.
В связи с этим, неправомерный учет в 2003 г. расходов на добровольное страхование в сумме 2750000 руб. фактически привел неуплате налога на прибыль за 2003 г. в сумме 403924 руб.. Доначисление налога на прибыль за 2003 г. в сумме 173110 руб. (577034-403924) является неправомерным.
Согласно расчету налогоплательщика и с учетом данных налогового органа на указанную сумму недоимки подлежат начислению пени в сумме 80413,98 руб.. Следовательно, начисление пени в сумме 108553,02 руб. (188967-80413,98) также является неправомерным.
Оценивая правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в сумме 115407 руб. по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль после 01.01.2007 г. подлежит применению п. 3 ст. 5 НК РФ с учетом новой редакции ст. 113 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ), вступающей в силу с 01.01.2007 г.
В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ вступающей в силу с 01.01.2007 г. лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Согласно ст. 6.1 НК РФ (в редакции применительно к спорному периоду) срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. В случае, когда последний день срока попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Учитывая, что срок давности привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год исчисляется с 01.01.2004 г. и прекращается с учетом требований статьи 6.1 НК РФ - 09.01.2007 г., так как 01.01.2007 г. - нерабочий (праздничный) день, а первый ближайший рабочий день - 09.01.2007 г., суд апелляционной инстанции считает, что начисление налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 115407 руб. с доначисленного налоговым органом налога на прибыль за 2003 год, является неправомерным, так как противоречит ст. 113 НК РФ.
Рассматривая заявленные требования по эпизоду отнесения на расходы в 2005 году страховых премий (взносов), уплаченных разовыми платежами по договорам страхования, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные расходы в целях налогообложения подлежали учету равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Пунктом 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 6 ст. 272 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 8 указанного Закона положения п. 6 ст. 272 НК РФ вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 14.07.2005 г., и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Как видно из материалов дела, в период с 06.07.2005 г. по 28.12.2005 г. ЗАО "Энерголизинг" были заключены договоры страхования имущества (ОСАГО, ТСАТА и др.) сроком на один год, то есть на срок более одного отчетного периода. Уплата страховых взносов произведена разовым платежом. Налогоплательщиком произведенные расходы по обязательному страхованию были приняты равномерно в течение всего срока действия договоров пропорционально количеству месяцев.
Вместе с тем, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ (с учетом изменений) налогоплательщик должен был учесть данные расходы равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
При этом, ссылка налогоплательщика на ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу и изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ впервые официально опубликован в "Российской газете" N 125 14.06.2005 г. В силу прямого указания п. 2 ст. 8 данного Закона положения п. 6 ст. 272 НК РФ (абзац пятый п. 23 ст. 1) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 14.07.2005 г.. Внесенные данным Законом изменения в ст. 272 НК РФ положение налогоплательщика не ухудшили, поскольку ранее действовавший порядок признания расходов в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ также предусматривал необходимость их равномерного в течение срока действия договора, не определяя при этом критерий такой равномерности. Поэтому, законодательное установление критерия равномерности - пропорционально количеству календарных дней направлено на совершенствование правового регулирования и не может ухудшать положение налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговая декларация по налогу на прибыль представляется налогоплательщиком до 28 марта года следующего за отчетным. Этот же срок, является окончательным сроком уплаты налога за налоговый период с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Поэтому, налогоплательщик во всяком случае имел возможность начиная с 9 месяцев 2005 г. производить учет расходов с учетом внесенных изменений пропорционально количеству календарных для исчисления авансовых платеже, а затем произвести перерасчет и учесть спорные расходы в налоговой декларации за 2005 г. и уплатить налог на прибыль с учетом сумм ранее уплаченных авансовых платежей.
Аналогичная по сути правовая позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.09.2006 г. N 5957/06.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщиком неправомерно произведенные расходы по обязательному страхованию были приняты к учету равномерно в течение всего срока действия договоров пропорционально количеству месяцев, то есть без учета изменений, внесенных в ст. 272 НК РФ.
Между тем, указанное нарушение не повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб., как указано в оспариваемом решении.
Как указывалось выше, согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.
В связи с этим, убыток налогоплательщика по итогам 2002 года в сумме подлежал переносу на 2003, 2004, 2005 г. и так далее в размере 30% от налоговой базы данных налоговых периодов.
Налоговая база 2003 г. составила без учета страховой премии, уплаченной в декабре 2002 года, составила 2404308 руб. и должна быть уменьшена на часть убытка 2002 года в размере 721292 руб. (2404308 х 30%). Налоговая база 2004 г. составила 10708655 руб. и подлежит уменьшению на 3212597 руб., налоговая база 2005 г. составила 14771423 руб. и подлежит уменьшению на 1016201 руб. (остаток убытка 2002 г.) Данные о переносе убытков приведены в представленной налогоплательщиком таблице расчета налоговых баз и соответствуют данным его налоговой отчетности за 2002-2005 годы.
Из расчета налоговых баз и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002-2005 г. следует, что за 2002 и 2003 год налогоплательщик имел убыток соответственно в сумме 2200090 руб. и 345692 руб., налог к уплате соответственно равен нулю, за 2004 г. налогооблагаемая прибыль составила 8162873 руб., исчислен налог на прибыль в сумме 1959090 руб., за 2005 г. налогооблагаемая прибыль составила 14771423 руб., исчислен налог на прибыль в сумме 3545142 руб.
Согласно представленных налогоплательщиком платежных документов исчисленный за 2004 и 2005 годы налог на прибыль уплачен в полном размере.
С учетом переноса убытка 2002 г., увеличенного на сумму расходов по оплате страховой премии в сумме 2750000 руб., сумма подлежащего уплате налога на прибыль за 2005 г. составит 3301253 руб., что на 243888 руб. меньше, чем согласно представленной за данный период налоговой декларации. Поскольку заявленная в декларации по налогу на прибыль за 2005 г. сумма налога на прибыль была в полном размере и в установленные сроки уплачена налогоплательщиком, то выявленное налоговым органом нарушение не повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб.
При таких обстоятельствах предложение налогоплательщику дополнительно уплатить налог на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб., начисление на данную недоимку пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ суд апелляционной инстанции считает неправомерным.
В апелляционной жалобе (в дополнениях к ней) ЗАО "Энерголизинг" ссылается на то, что при принятии оспариваемого решения ИФНС России по г. Белгороду нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные ст. 101 НК РФ в редакции, действовавшей на момент принятия решения, что в силу п. 14 указанной статьи является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
При рассмотрении данных доводов судом апелляционной инстанции установлено следующее.
В соответствии с п. 14 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
Однако, исходя из содержания положений ст. 100 НК РФ, которая как в редакции до 01.01.2007 г., так и в редакции после указанной даты именуется "Оформление результатов (до 01.01.2007 г. - "выездной") налоговой проверки", а также в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 12.07.2006 г. N 267-О, от 03.10.2006 г. N 442-О, процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки не относится к понятию "оформление результатов налоговой проверки".
Следовательно, положения ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" подлежат применению к процедуре вынесения решения по результатам налоговых проверок, которые были начаты до 01.01.2007 г. и не окончены по состоянию на указанную дату.
В рассматриваемом случае решение по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Энерголизинг" вынесено 15.01.2007 г. Следовательно, при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности ИФНС России по г. Белгороду была обязана соблюсти требования ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Исходя из вышеизложенного, не извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Как следует из вводной части оспариваемого решения налогового органа, акт выездной налоговой проверки от 30.11.2006 г. N 3123-12/16-152 в отношении ЗАО "Энерголизинг" рассмотрен заместителем начальника ИФНС России по г. Белгороду Сбитневой Л.Н. и решение о привлечении к налоговой ответственности принято 15.01.2007 г.
Вместе с тем, материалы выездной проверки ЗАО "Энерголизинг" фактически были рассмотрены заместителем руководителя ИФНС России по г. Белгороду Гущиной Т.Н. 21.12.2006 г., в присутствии представителей налогоплательщика, о чем в материалы дела представлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 21.12.2006 г.
Какого-либо решения по результатам рассмотрения материалов проверки 21.12.2006 г. заместителем начальника налогового органа не принято.
Анализ положений ст. 101 НК РФ свидетельствует о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная процедура завершается вынесением по результатам рассмотрения материалов проверки решения о привлечении, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Тот факт, что заместителем начальника налогового органа при рассмотрении материалов проверки 21.12.2006 г. какого-либо решения согласно п. 7 ст. 101 НК РФ принято не было, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не завершена.
Рассмотрение материалов налоговой проверки было продолжено 15.01.2007 г. иным должностным лицом налогового органа - заместителем начальника ИФНС России по г. Белгороду Сбитневой Л.Н., однако о том, что рассмотрение материалов проверки будет продолжено 15.01.2007 г. налоговый орган в установленном порядке, лицо, в отношении которого проводилась проверка, не известил, тем самым не обеспечил возможности его участия в рассмотрении материалов проверки 15.01.2007 г.
Неявка представителей налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки, назначенное на 15.01.2007 г., не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее налоговый орган от обязанности извещения лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в случае, если процедура рассмотрения этих материалов по какой-либо причине не завершена.
Предоставление указанной статьей полномочий по рассмотрению материалов налоговой проверки и вынесению соответствующих решений руководителю налогового органа, либо его заместителю не означает, что материалы проверки могут быть рассмотрены одним лицом, а решение по результатам их рассмотрения может быть вынесено иным, хотя и уполномоченным на то должностным лицом.
В силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Доказательств иного ИФНС России по г. Белгороду в материалы дела не представлено.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, установив, что налогоплательщик в установленном порядке не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки 15.01.2007 г., в связи с чем, налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, считает необходимым удовлетворить требования ЗАО "Энерголизинг" и признать недействительным оспариваемое решение ИФНС России по г. Белгороду.
Как следует из материалов дела, требованиями N N 563 и 208 от 19.01.2007 г. ЗАО "Энерголизинг" предложено уплатить начисленные по решению N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. суммы налога на прибыль, пени и налоговых санкций.
Таким образом, признание недействительным решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, влечет признание недействительными требований N N 563 и 208 от 19.01.2007 г., основанных на этом решении.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба ЗАО "Энерголизинг" подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 г. по делу N А08-364/07-9 отмене.
Нарушение требований процессуального законодательства судом апелляционной инстанции не установлено.
Согласно части 1 ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине за рассмотрение дела судом первой инстанции в сумме 6000 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. относятся на ИФНС России по г. Белгороду.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Апелляционную жалобу ЗАО "Энерголизинг" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 года по делу N А08-364/07-9 отменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по г. Белгороду N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г., как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Признать недействительными требования ИФНС России по г. Белгороду N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г., как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекции ФНС России по г. Белгороду устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Энерголизинг".
Взыскать с ИФНС России по г. Белгороду ИНН 3123021768, находящейся по адресу: г. Белгород, ул. Садовая, д. 7 в пользу ЗАО "Энерголизинг" расходы по государственной пошлине в сумме 7000 руб.
На взыскание госпошлины выдать исполнительный лист.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.11.2007 N 19АП-3148/2007 ПО ДЕЛУ N А08-364/07-9
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 ноября 2007 г. по делу N А08-364/07-9
Резолютивная часть постановления объявлена 23.11.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 30.11.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Шеина А.Е.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Энерголизинг" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 года по делу N А08-364/07-9 (судья Вертопрахова Л.А.) по заявлению ЗАО "Энерголизинг" к ИФНС России по г. Белгороду о признании недействительными ее решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. и требований N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г.,
при участии:
от налогоплательщика: Сергеева Е.В., представителя, доверенность б/н от 23.07.2007 г., паспорт серии <...> N <...> выдан отделением N 2 отдела паспортно-визовой службы УВД г. Белгорода 15.10.2002 г..
от налогового органа: не явились, извещены о месте и времени судебного заседания в установленном законом порядке,
установил:
ЗАО "Энерголизинг" обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к ИФНС России по г. Белгороду о признании недействительными решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. и требований N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.
ЗАО "Энерголизинг" не согласилось с данным решением и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 16.11.2007 г. объявлялся перерыв до 23.11.2007 г. (с учетом выходных дней).
Изучив материалы дела, заслушав представителя ЗАО "Энерголизинг", явившегося в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение подлежит отмене.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Белгороду проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Энерголизинг" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 30.11.2006 г. и принято решение N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 121784 руб. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 608916 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 188967 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и налоговых санкций послужил вывод налогового органа о неправильном применении налогоплательщиком п. 6 ст. 272 НК РФ при отнесении к расходам, уменьшающим полученные доходы, сумм страховых премий (взносов), оплаченным по договорам страхования в 2003 году в размере 2750000 руб. и в 2005 году в сумме 132840 руб.
На основании принятого решения ИФНС России по г. Белгороду в адрес налогоплательщика были направлены требования N 563 от 19.01.2007 г. об уплате штрафа в сумме 121784 руб. и N 208 от 19.01.2007 г. об уплате налога на прибыль в сумме 608916 руб. и пени в сумме 188967 руб.
Не согласившись с данными ненормативными актами налогового органа, ЗАО "Энерголизинг" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Рассматривая заявленные требования по эпизоду отнесения на расходы в 2003 году страховой премии (взносов), уплаченной по договору страхования в размере 2750000 руб., суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные расходы в целях налогообложения подлежали учету в том налоговом периоде, в котором произведены выплаты страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Кодекса).
В силу пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции. В соответствии со ст. 263 НК РФ расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Согласно приказам ЗАО "Энерголизинг" выручка от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления налога на прибыль в 2003-2005 годах определялась по методу начисления.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование отдельно определен в п. 6 ст. 272 НК РФ.
Как видно из материалов дела, ЗАО "Энерголизинг" был заключен договор страхования имущества, являющегося предметом лизинга, N 517-И/02 от 03.12.2002 г. с ООО "Страховая компания "Стандарт-Капитал" (Страховщик), сроком действия на один год, начиная с 05.12.2002 г. по 04.12.2003 г. По условиям договора (п. 2.8) оплата страховой премии (взносов) в общей сумме 4301075 руб. должно быть произведена в рассрочку в течение трех месяцев со дня подписания договора, в том числе первый взнос в сумме 3000000 руб. в срок до 31.12.2002 г., второй в сумме 1301075 руб. в срок до 28.02.2003 г.
ЗАО "Энерголизинг" уплату первого страхового взноса в размере 3000000 руб. произвело 30.12.2002 г. путем передачи ООО "Страховая компания "Стандарт-Капитал" трех векселей АКБ "Новатор", что подтверждается актом приема-передачи векселей от 30.12.2002 г. (л.д. 54 т. 1). Расчет по второму страховому взносу в сумме 1301075 руб. был произведен ЗАО "Энерголизинг" платежным поручением N 21 от 15.01.2003 г.
С учетом того, что страховые взносы перечислялись ЗАО "Энерголизинг" в соответствии с условиями договора поэтапно (30.12.2002 г. и 15.01.2003 г.), взносы в силу прямого указания, содержащегося в п. 6 ст. 272 НК РФ должны включаться в расходы по мере их перечисления страховой компании, т.е. каждый взнос в полной сумме должен был относится на расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произведена оплата взноса.
При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что положения п. 6 ст. 272 НК РФ являются специальными по отношению к п. 1 данной статьи и подлежат применению исключительно при отнесении к расходам взносов по обязательному и добровольному видам страхования.
На основании изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что расходы ЗАО "Энерголизинг", связанные с оплатой в 2002 году страховой премии по договору страхования должны уменьшать налогооблагаемую базу указанного налогового периода, и неправомерно в сумме 2750000 руб. учтены Обществом в 2003 году.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что в расходы, уменьшающие доходы подлежат включению только те взносы по договорам страхования, которые уплачены налогоплательщиком в исключительно денежной форме.
В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Признание тех или иных расходов в целях налогообложения не может быть поставлено в зависимость от формы расчетов между хозяйствующими субъектами.
Содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма о том, что спорные расходы признаются в качестве таковых в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов определяет момент времени для учета произведенных расходов данного вида. В данном случае действует единый порядок признания расходов независимо от формы их понесения. При этом данные положения не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Акт приема-передачи векселей в соответствии со статьей 9 Закона о бухгалтерском учете является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет.
Акт приема-передачи векселей от 30.12.2002 г. содержат указание на то, что векселя передаются в счет уплаты страховых взносов по договору страхования имущества N 517-И/02 от 03.12.2002 г.. В нем указаны номера и серии бланков векселей, передаваемых Обществом в оплату товара и их номинальная стоимость.
Поскольку выданный сторонней организацией (векселедателем) и оприходованный векселеполучателем-кредитором вексель является имуществом векселеполучателя-кредитора, то, передавая в последующем этот вексель в оплату за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги), организация-кредитор отчуждает в пользу поставщика часть своего имущества.
В связи с этим, произведенные таким образом расходы отвечает в полной мере критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
В апелляционной жалобе ЗАО "Энерголизинг" указывает на то, что вывод налогового органа о неправомерности учета в 2003 г. расходов на добровольное страхование в сумме 2750000 руб. и занижении в связи с этим налога на прибыль за 2003 г. в сумме 577034 руб. сделан без учета финансового результата 2002 года и необходимости отражения спорных расходов в данном налоговом периоде.
Оценивая данный довод налогоплательщика суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Как следует из содержания Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 г. N 6045/04 при рассмотрении споров о периоде отнесения на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, необходимо учитывать, что невключение расходов в налогооблагаемую базу за определенный период могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).
В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Налогового кодекса РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.
В рассматриваемом случае из представленных налогоплательщиком документов следует, что у ЗАО "Энерголизинг" в 2002 году сложился убыток в размере 2200090 руб., без учета страховых взносов, уплаченных в декабре 2002 года, и отнесенных на расходы в 2003 году в сумме 2750000 руб.
Учитывая, что учет страховой премии в размере 3000000 руб., уплаченной в декабре 2002 года, необходимо было в полном размере произвести в 2002 году, убыток налогоплательщика по итогам этого года составит - 4950090 руб.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
На основании п. 2 ст. 283 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
Пунктом 3 ст. 283 НК РФ определено, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Таким образом, учитывая, что налогооблагаемая база за 2003 год без учета страховой премии, уплаченной в декабре 2002 года, составляет 2404308 руб., она должна быть уменьшена на часть убытка 2002 года в размере 721292 руб. (2404308 х 30%). В связи с этим, налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2003 год составит 1683016 руб. (2404308-721292 руб.). Следовательно, сумма неуплаченного налога на прибыль за 2003 год составит 403924 руб. (1683016 х 24%), а не 577034 руб., как указано в оспариваемом решении налогового органа.
В аналогичном порядке, сумма не перенесенного на 2003 год убытка подлежит переносу на последующие годы до полного погашения.
В связи с этим, неправомерный учет в 2003 г. расходов на добровольное страхование в сумме 2750000 руб. фактически привел неуплате налога на прибыль за 2003 г. в сумме 403924 руб.. Доначисление налога на прибыль за 2003 г. в сумме 173110 руб. (577034-403924) является неправомерным.
Согласно расчету налогоплательщика и с учетом данных налогового органа на указанную сумму недоимки подлежат начислению пени в сумме 80413,98 руб.. Следовательно, начисление пени в сумме 108553,02 руб. (188967-80413,98) также является неправомерным.
Оценивая правомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в сумме 115407 руб. по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль после 01.01.2007 г. подлежит применению п. 3 ст. 5 НК РФ с учетом новой редакции ст. 113 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ), вступающей в силу с 01.01.2007 г.
В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ вступающей в силу с 01.01.2007 г. лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Согласно ст. 6.1 НК РФ (в редакции применительно к спорному периоду) срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. В случае, когда последний день срока попадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Учитывая, что срок давности привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год исчисляется с 01.01.2004 г. и прекращается с учетом требований статьи 6.1 НК РФ - 09.01.2007 г., так как 01.01.2007 г. - нерабочий (праздничный) день, а первый ближайший рабочий день - 09.01.2007 г., суд апелляционной инстанции считает, что начисление налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 115407 руб. с доначисленного налоговым органом налога на прибыль за 2003 год, является неправомерным, так как противоречит ст. 113 НК РФ.
Рассматривая заявленные требования по эпизоду отнесения на расходы в 2005 году страховых премий (взносов), уплаченных разовыми платежами по договорам страхования, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные расходы в целях налогообложения подлежали учету равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Пунктом 23 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в п. 6 ст. 272 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 8 указанного Закона положения п. 6 ст. 272 НК РФ вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 14.07.2005 г., и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
Как видно из материалов дела, в период с 06.07.2005 г. по 28.12.2005 г. ЗАО "Энерголизинг" были заключены договоры страхования имущества (ОСАГО, ТСАТА и др.) сроком на один год, то есть на срок более одного отчетного периода. Уплата страховых взносов произведена разовым платежом. Налогоплательщиком произведенные расходы по обязательному страхованию были приняты равномерно в течение всего срока действия договоров пропорционально количеству месяцев.
Вместе с тем, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ (с учетом изменений) налогоплательщик должен был учесть данные расходы равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
При этом, ссылка налогоплательщика на ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу и изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ впервые официально опубликован в "Российской газете" N 125 14.06.2005 г. В силу прямого указания п. 2 ст. 8 данного Закона положения п. 6 ст. 272 НК РФ (абзац пятый п. 23 ст. 1) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 14.07.2005 г.. Внесенные данным Законом изменения в ст. 272 НК РФ положение налогоплательщика не ухудшили, поскольку ранее действовавший порядок признания расходов в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ также предусматривал необходимость их равномерного в течение срока действия договора, не определяя при этом критерий такой равномерности. Поэтому, законодательное установление критерия равномерности - пропорционально количеству календарных дней направлено на совершенствование правового регулирования и не может ухудшать положение налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговая декларация по налогу на прибыль представляется налогоплательщиком до 28 марта года следующего за отчетным. Этот же срок, является окончательным сроком уплаты налога за налоговый период с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Поэтому, налогоплательщик во всяком случае имел возможность начиная с 9 месяцев 2005 г. производить учет расходов с учетом внесенных изменений пропорционально количеству календарных для исчисления авансовых платеже, а затем произвести перерасчет и учесть спорные расходы в налоговой декларации за 2005 г. и уплатить налог на прибыль с учетом сумм ранее уплаченных авансовых платежей.
Аналогичная по сути правовая позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 19.09.2006 г. N 5957/06.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщиком неправомерно произведенные расходы по обязательному страхованию были приняты к учету равномерно в течение всего срока действия договоров пропорционально количеству месяцев, то есть без учета изменений, внесенных в ст. 272 НК РФ.
Между тем, указанное нарушение не повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб., как указано в оспариваемом решении.
Как указывалось выше, согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.
В связи с этим, убыток налогоплательщика по итогам 2002 года в сумме подлежал переносу на 2003, 2004, 2005 г. и так далее в размере 30% от налоговой базы данных налоговых периодов.
Налоговая база 2003 г. составила без учета страховой премии, уплаченной в декабре 2002 года, составила 2404308 руб. и должна быть уменьшена на часть убытка 2002 года в размере 721292 руб. (2404308 х 30%). Налоговая база 2004 г. составила 10708655 руб. и подлежит уменьшению на 3212597 руб., налоговая база 2005 г. составила 14771423 руб. и подлежит уменьшению на 1016201 руб. (остаток убытка 2002 г.) Данные о переносе убытков приведены в представленной налогоплательщиком таблице расчета налоговых баз и соответствуют данным его налоговой отчетности за 2002-2005 годы.
Из расчета налоговых баз и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002-2005 г. следует, что за 2002 и 2003 год налогоплательщик имел убыток соответственно в сумме 2200090 руб. и 345692 руб., налог к уплате соответственно равен нулю, за 2004 г. налогооблагаемая прибыль составила 8162873 руб., исчислен налог на прибыль в сумме 1959090 руб., за 2005 г. налогооблагаемая прибыль составила 14771423 руб., исчислен налог на прибыль в сумме 3545142 руб.
Согласно представленных налогоплательщиком платежных документов исчисленный за 2004 и 2005 годы налог на прибыль уплачен в полном размере.
С учетом переноса убытка 2002 г., увеличенного на сумму расходов по оплате страховой премии в сумме 2750000 руб., сумма подлежащего уплате налога на прибыль за 2005 г. составит 3301253 руб., что на 243888 руб. меньше, чем согласно представленной за данный период налоговой декларации. Поскольку заявленная в декларации по налогу на прибыль за 2005 г. сумма налога на прибыль была в полном размере и в установленные сроки уплачена налогоплательщиком, то выявленное налоговым органом нарушение не повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб.
При таких обстоятельствах предложение налогоплательщику дополнительно уплатить налог на прибыль за 2005 год в сумме 31882 руб., начисление на данную недоимку пени и привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ суд апелляционной инстанции считает неправомерным.
В апелляционной жалобе (в дополнениях к ней) ЗАО "Энерголизинг" ссылается на то, что при принятии оспариваемого решения ИФНС России по г. Белгороду нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные ст. 101 НК РФ в редакции, действовавшей на момент принятия решения, что в силу п. 14 указанной статьи является основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
При рассмотрении данных доводов судом апелляционной инстанции установлено следующее.
В соответствии с п. 14 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
Однако, исходя из содержания положений ст. 100 НК РФ, которая как в редакции до 01.01.2007 г., так и в редакции после указанной даты именуется "Оформление результатов (до 01.01.2007 г. - "выездной") налоговой проверки", а также в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 12.07.2006 г. N 267-О, от 03.10.2006 г. N 442-О, процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки не относится к понятию "оформление результатов налоговой проверки".
Следовательно, положения ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" подлежат применению к процедуре вынесения решения по результатам налоговых проверок, которые были начаты до 01.01.2007 г. и не окончены по состоянию на указанную дату.
В рассматриваемом случае решение по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "Энерголизинг" вынесено 15.01.2007 г. Следовательно, при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности ИФНС России по г. Белгороду была обязана соблюсти требования ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Исходя из вышеизложенного, не извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Как следует из вводной части оспариваемого решения налогового органа, акт выездной налоговой проверки от 30.11.2006 г. N 3123-12/16-152 в отношении ЗАО "Энерголизинг" рассмотрен заместителем начальника ИФНС России по г. Белгороду Сбитневой Л.Н. и решение о привлечении к налоговой ответственности принято 15.01.2007 г.
Вместе с тем, материалы выездной проверки ЗАО "Энерголизинг" фактически были рассмотрены заместителем руководителя ИФНС России по г. Белгороду Гущиной Т.Н. 21.12.2006 г., в присутствии представителей налогоплательщика, о чем в материалы дела представлен протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 21.12.2006 г.
Какого-либо решения по результатам рассмотрения материалов проверки 21.12.2006 г. заместителем начальника налогового органа не принято.
Анализ положений ст. 101 НК РФ свидетельствует о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная процедура завершается вынесением по результатам рассмотрения материалов проверки решения о привлечении, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Тот факт, что заместителем начальника налогового органа при рассмотрении материалов проверки 21.12.2006 г. какого-либо решения согласно п. 7 ст. 101 НК РФ принято не было, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не завершена.
Рассмотрение материалов налоговой проверки было продолжено 15.01.2007 г. иным должностным лицом налогового органа - заместителем начальника ИФНС России по г. Белгороду Сбитневой Л.Н., однако о том, что рассмотрение материалов проверки будет продолжено 15.01.2007 г. налоговый орган в установленном порядке, лицо, в отношении которого проводилась проверка, не известил, тем самым не обеспечил возможности его участия в рассмотрении материалов проверки 15.01.2007 г.
Неявка представителей налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки, назначенное на 15.01.2007 г., не может рассматриваться как обстоятельство, освобождающее налоговый орган от обязанности извещения лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов проверки, в случае, если процедура рассмотрения этих материалов по какой-либо причине не завершена.
Предоставление указанной статьей полномочий по рассмотрению материалов налоговой проверки и вынесению соответствующих решений руководителю налогового органа, либо его заместителю не означает, что материалы проверки могут быть рассмотрены одним лицом, а решение по результатам их рассмотрения может быть вынесено иным, хотя и уполномоченным на то должностным лицом.
В силу прямого указания п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Доказательств иного ИФНС России по г. Белгороду в материалы дела не представлено.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, установив, что налогоплательщик в установленном порядке не был извещен о рассмотрении материалов налоговой проверки 15.01.2007 г., в связи с чем, налоговый орган не обеспечил возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, считает необходимым удовлетворить требования ЗАО "Энерголизинг" и признать недействительным оспариваемое решение ИФНС России по г. Белгороду.
Как следует из материалов дела, требованиями N N 563 и 208 от 19.01.2007 г. ЗАО "Энерголизинг" предложено уплатить начисленные по решению N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. суммы налога на прибыль, пени и налоговых санкций.
Таким образом, признание недействительным решения N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, влечет признание недействительными требований N N 563 и 208 от 19.01.2007 г., основанных на этом решении.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба ЗАО "Энерголизинг" подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 г. по делу N А08-364/07-9 отмене.
Нарушение требований процессуального законодательства судом апелляционной инстанции не установлено.
Согласно части 1 ст. 110 АПК РФ расходы по госпошлине за рассмотрение дела судом первой инстанции в сумме 6000 руб. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. относятся на ИФНС России по г. Белгороду.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу ЗАО "Энерголизинг" удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 17.05.2007 года по делу N А08-364/07-9 отменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по г. Белгороду N 312-12/16-3 от 15.01.2007 г., как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Признать недействительными требования ИФНС России по г. Белгороду N 563 от 19.01.2007 г., N 208 от 19.01.2007 г., как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекции ФНС России по г. Белгороду устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Энерголизинг".
Взыскать с ИФНС России по г. Белгороду ИНН 3123021768, находящейся по адресу: г. Белгород, ул. Садовая, д. 7 в пользу ЗАО "Энерголизинг" расходы по государственной пошлине в сумме 7000 руб.
На взыскание госпошлины выдать исполнительный лист.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
А.Е.ШЕИН
Т.Л.МИХАЙЛОВА
А.Е.ШЕИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)