Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 августа 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Сидельниковой О.Н.
при участии:
- от истца (заявителя): Гогина Т.В. - доверенность от 07.12.2015;
- от ответчика (должника): Долженко Т.А. - доверенность от 20.07.2016;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13295/2016) МИФНС России N 2 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 по делу N А42-4814/2014 (судья Купчина А.В.), принятое
по иску ИП Федяковой Светланы Александровны
к МИФНС России N 2 по Мурманской области
о признании недействительным решения
Индивидуальный предприниматель Федякова Светлана Александровна, ОГРНИП 309511009000031 (далее - ИП Федякова С.А., предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области, место нахождения: 184600, Мурманская область, г. Североморск, улица Сгибнева, дом 13, (далее - Инспекция, налоговый орган) N 01-гр от 12.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 16 407 722 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3 281 544 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 4 922 317 руб.;
- - доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 099 076 руб. с соответствующими пенями и налоговой санкцией по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 219 815 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 200 руб.;
- - предложения удержать неудержанный НДФЛ (налоговый агент) и перечислить его в бюджет за 2011-2012 в сумме 1 600 489 руб., начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 320 098 руб.
Решением от 23.04.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.09.2015, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в сумме 16 407 722 руб. с соответствующими суммами пени и налоговыми санкциями, начисленными по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 1 099 076 руб. с соответствующими суммами пени и налоговыми санкциями, начисленными по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
- - предложения удержать не удержанный из выплаченных физическим лицам доходов налог на доходы физических лиц (налоговый агент) за 2011 - 2012 годы в сумме 1 598 215 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения в соответствующей части к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 800 руб.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2015 решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.04.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2015 отменено в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления индивидуальному предпринимателю Федяковой С.А. 16 407 722 руб. налога на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.
Решением суда от 31.03.2016 заявление предпринимателя удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 16 407 722 руб. НДС за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В апелляционной жалобе и дополнениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить.
По мнению подателя жалобы, судом неверно определена деятельность предпринимателя как диспетчерская и следовательно сделан ошибочный вывод об отнесении такой деятельности к услугам по предварительному приему заказов на подачу такси. Также налоговый орган считает, что в отношении посреднической деятельности по организации перевозок пассажиров автомобильным транспортом патентная система налогообложения не применяется.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель предпринимателя доводы жалобы отклонил и просит оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ, НДС, единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт N 02-12/23 от 31.12.2013.
Рассмотрев материалы проверки, представленные предпринимателем возражения по акту, Инспекция 12.03.2014 вынесла решение N 01-гр о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 219 815 руб. за неуплату НДФЛ за 2012 год; по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 281 544 руб. за неуплату НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года; по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 4 922 317 руб. за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года; по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 411 588 руб. за неуплату НДФЛ (налоговый агент); по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 8 000 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц.
Указанным решением предпринимателю доначислены НДФЛ в сумме 1 099 076 руб., НДС в сумме 16 407 722 руб., а также начислены пени по НДФЛ в сумме 72 841,26 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 322 552,62 руб. и по НДС в сумме 2 186 947,28 руб.
Решением Управления ФНС по Мурманской области от 21.05.2014 N 165 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, предприниматель обжаловал его в судебном порядке.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции с учетом позиции, изложенной в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу, пришел к выводу, что фактически деятельность предпринимателя сводилась к передаче лицам, реально осуществляющим перевозку пассажиров в рамках договора от 24.02.2012 N БТБ2102/02-14, заявок на перевозку, то есть диспетчерская деятельность. В отношении указанной деятельности, как посчитал суд, может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.
В ходе проверки установлено, что предприниматель в проверяемый период применяла специальные режимы налогообложения:
- - в 2010 году - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении оказания услуг автомобильного пассажирского транспорта;
- - в 2011 - 2012 годах - упрощенную систему налогообложения на основе патента в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг.
В соответствии со статьей 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно статье 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что основным заказчиком в 2012 году предпринимателя Федяковой С.А. являлось ООО "Барс-трансавто-Бук", с которым предпринимателем был заключен договор на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения грузовых и пассажирских перевозок от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14.
Согласно документам, представленным налогоплательщиком к выездной налоговой проверке, выписке по операциям на расчетном счете, открытом в ФКБ "Юниаструм Банк" (ООО), материалам, полученным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, Инспекцией установлено, что предпринимателем в период с 01.02.2012 по 31.12.2012 получены денежные средства за оказание транспортных услуг юридическим и физическим лицам в сумме 69 630 067 руб.
Проанализировав представленные предпринимателем документы, в частности договор от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14, дополнительное соглашение к нему, договоры аренды транспортных средств (с экипажем) с третьими лицами, акты сдачи - приемки оказанных услуг, налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель являлась непосредственным исполнителем автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, то есть осуществляла вид деятельности, который подлежит обложению по общей системе налогообложения.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе проверки, между ООО "Барс-трансавто-Бук" (Заказчик) и предпринимателем (Перевозчик) 24.02.2012 был заключен договор N БТБ2102/12-14 на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок, согласно которому Заказчик поручает, а Перевозчик обязуется оказывать Заказчику услуги по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с Государственными контрактами.
В соответствии с пунктом 1.2. договора Заказчик обязуется оплачивать организованные Перевозчиком услуги в порядке и сроки, предусмотренные условиями настоящего договора.
Стоимость услуг по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации согласована в Приложении N 1 к настоящему договору, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора (пункт 1.3. договора).
Согласно пункту 1.4 договора Перевозчик с периодичностью два раза в месяц, но не позднее 20 числа отчетного месяца и 10 числа месяца, следующего за отчетным, представляет Заказчику первичную документацию (путевой лист, транспортную накладную), счет-фактуру, акт об оказании услуг за фактически организованные Перевозчиком услуги.
В случае приемки услуг оказанных по настоящему договору Государственным заказчиком, Заказчик ежемесячно, до 20 числа месяца следующего за отчетным месяцем, при подписании актов об оказании услуг по 10 экспедиторскому обслуживанию за прошедший месяц, счетов-фактур и счета за месяц, выставляемых Перевозчиком, перечисляет денежные средства на расчетный счет Перевозчика (пункт 1.5. договора).
Из раздела 2.1. договора следует, что Перевозчик обязан организовать оказание услуг по настоящему договору транспортными средствами согласно заявок; обеспечивать подачу транспортных средств для оказания услуг в чистом, технически исправном состоянии, заправленных горюче-смазочными материалами, а также соответствующих требованиям безопасной перевозки, предъявляемым действующим законодательством Российской Федерации к техническому состоянию транспортных средств при их эксплуатации; предоставлять транспортные средства по адресу и ко времени, определенными Государственным заказчиком в транспортных накладных при доставке грузов, и в Заявке Заказчика, при перевозке пассажиров; с периодичностью два раза в месяц, но не позднее 20 числа отчетного месяца и 10 числа месяца, следующего за отчетным предоставлять Заказчику отчет о предоставленных услугах, с указанием марки, государственного регистрационного знака, фактического времени использования, пробега в километрах, а также информацию о количестве используемых транспортных средств; самостоятельно регулировать все вопросы, связанные с решением финансовых и организационных вопросов с Перевозчиком.
При этом в соответствии с пунктом 2.1.9 договора Перевозчик вправе нанимать для оказания услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок третьих лиц.
Из материалов дела следует, что в ходе исполнения данного договора ООО "БТБ" в адрес заявителя направлялись заявки на предоставление автотранспорта. Согласно актам выполненных работ, подписанных ООО "Барс-трансавто-Бук", заявки выполнены полностью, претензии по качеству, объему и срокам оказания услуг не высказаны.
В подтверждение факта оказания услуг предпринимателем были представлены Акты сдачи-приемки оказанных услуг по автотранспортному обеспечению воинских частей и организаций Министерства обороны Российской Федерации, содержание сведений которых позволяет их соотнести с представленными заявками на предоставление автотранспорта и актами выполненных работ. Данные акты содержат сведения о водителях, непосредственно осуществлявших перевозку, транспортных средствах, на которых перевозка осуществлялась, приложены реестры выездов транспортных средств, указанных в актах.
На основании представленных в материалы дела доказательств судом установлено, что услуги по перевозке оказывались водителями, указанными в Актах приемки-сдачи оказанных услуг, действовавшими от своего имени либо являющимися наемными работниками других индивидуальных предпринимателей (ИП Ивкин, ИП Марчук) либо состоящими в штате транспортных организаций (ОАО "Североморское АТП", ОАО "Кандалакшское АПТ", ООО "Миллениум", ООО "ТКМ", ОАО "Автоколонна 1118").
Также материалами дела подтверждается, что с лицами, фактически оказывавшими услуги по договорам перевозки, предпринимателем заключены договоры на автотранспортное обслуживание либо договоры аренды транспортного средства с экипажем либо агентские договоры, либо одновременно агентский договор и аренды, в том числе, с Кордонским С.В., Найденовым Д.В., Полиенко В.В. При этом судом установлено, что с водителем Кузьминым А.А. отдельный договор не заключался, поскольку последний состоял в трудовых отношениях с ИП Марчук Е.А.
Предприниматель, как установлено судом и не опровергнуто налоговым органом не имела ни собственных, ни арендованных транспортных средств.
Оценив представленные сторонами доказательства, а также исходя из того, что Инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие выполнение перевозок непосредственно предпринимателем Федяковой С.А. лично, либо посредством наемных работников, суд первой инстанции пришел к выводу, что фактически предпринимателем в проверяемый период оказывались агентские услуги по организации перевозки пассажиров, посредством передачи перевозчикам (юридическим лицам, предпринимателям-водителям) заказов на перевозку, то есть осуществлялась диспетчерская деятельность.
При этом, суд первой инстанции пришел к выводу, что заключенный между предпринимателем и ООО "Барс-трансавто-Бук" договор на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения грузовых и пассажирских перевозок от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14, является по своей природе агентским договором.
Апелляционная инстанция не находит оснований не согласиться с данным выводом суда первой инстанции.
Определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют.
В то же время п. 1 ст. 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В связи с этим правомерно использовать значение термина "перевозка пассажиров", приведенное в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Статьей 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.
В соответствии со статьей 786 ГК РФ, по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа, также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу, пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа багажной квитанцией.
Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.
Вместе с тем сведения о том, что предпринимателем заключались договоры перевозки пассажиров в соответствии с требованиями статьи 786 ГК РФ и оформлялись соответствующие документы, в материалах дела отсутствуют.
Согласно пункту 1.1 договора N БТБ2102/12-14 на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок, согласно которому Заказчик поручает, а Перевозчик обязуется оказывать Заказчику услуги по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с Государственными контрактами.
В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (пункт 1 статьи 1006 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1.3. договора от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14 стоимость услуг по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации согласована в Приложении N 1 к настоящему Договору, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора. Пунктом 1 Дополнительного соглашения от 25.02.2012 N 1 к договору в пункт 1.3 договора внесены дополнения, в соответствии с которыми "Доходом "Перевозчика" по договору N БТБ2102/12-14 от 24.02.2012 является вознаграждение. Вознаграждение складывается из разницы между суммой поступивших денежных средств на расчетный счет "Перевозчика" и понесенных им расходов. Расчет вознаграждения "Перевозчик" исчисляет самостоятельно. Расчеты между Сторонами производятся в безналичном порядке платежными поручениями".
В данном случае расходы, понесенные предпринимателем в связи с выполнением поручения по договору за отчетный период, подтверждаются отчетом Агента о выполнении поручения и приложенными к ним документами, подтверждающими факт и размер расходов.
Апелляционная инстанция считает, что представленные в материалы дела доказательства в совокупности подтверждают вывод суд первой инстанции о том, что фактическая деятельность предпринимателя сводилась к передаче лицам, реально осуществляющим перевозку пассажиров, в рамках договора от 24.02.2012 N БТБ2102/02-14, заявок на перевозку.
Довод Инспекции о том, что условиями доверенности от 21.02.2012 N 12-ТД, выданной заявителю от имени ФГУП "Санкт-Петербургский инженерно-технический центр Минобороны России", не допускается привлечение заявителем к перевозке третьих лиц, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку пунктом 2.1.9 договора 24.02.2012 N БТБ2102/12-14 предусмотрено право предпринимателя нанимать для оказания услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок третьих лиц.
Также суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что в отношении осуществляемой предпринимателем деятельности не применяется патентная система налогообложения.
Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим виды предпринимательской деятельности, перечень которых установлен п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 38 пункта 2 статьи 346.25.1 Кодекса (а редакции, действовавшей в проверяемый период) применение вышеназванного специального налогового режима разрешается предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность в виде автотранспортных услуг.
Перечень услуг, относящихся к вышеуказанному виду предпринимательской деятельности, предусмотрен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН). В соответствии с ОКУН услуги по предварительному приему заказов на подачу такси поименованы в разд. 020000 "Транспортные услуги" (код 023411).
При этом, исходя из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД 029-2001), деятельность автомобильного транспорта включает в себя все виды услуг и работ, связанные с осуществлением пассажирских и грузовых перевозок автодорожным транспортом.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, в отношении предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по приему заказов на перевозку людей автотранспортом предприниматель Федякова С.А. правомерно в 2012 году применяла упрощенную систему налогообложения на основе патента.
С учетом установленных обстоятельств, суд правомерно исходил из того, что поскольку доход предпринимателя за 2012 при осуществлении посреднической деятельности по организации перевозок формировался только за счет вознаграждения - денежных сумм, которые оставались после произведенных им затрат (оплата перевозчику), то доходы предпринимателя в спорный период не превысили предельную величину доходов, предусмотренную пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, при которой налогоплательщик утрачивает право применения упрощенной системы налогообложения.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления индивидуальному предпринимателю Федяковой С.А. 16 407 722 руб. налога на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены решения суда в обжалуемой части.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 по делу N А42-4814/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.08.2016 N 13АП-13295/2016 ПО ДЕЛУ N А42-4814/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 августа 2016 г. N 13АП-13295/2016
Дело N А42-4814/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 04 августа 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 августа 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Сидельниковой О.Н.
при участии:
- от истца (заявителя): Гогина Т.В. - доверенность от 07.12.2015;
- от ответчика (должника): Долженко Т.А. - доверенность от 20.07.2016;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13295/2016) МИФНС России N 2 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 по делу N А42-4814/2014 (судья Купчина А.В.), принятое
по иску ИП Федяковой Светланы Александровны
к МИФНС России N 2 по Мурманской области
о признании недействительным решения
установил:
Индивидуальный предприниматель Федякова Светлана Александровна, ОГРНИП 309511009000031 (далее - ИП Федякова С.А., предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Мурманской области, место нахождения: 184600, Мурманская область, г. Североморск, улица Сгибнева, дом 13, (далее - Инспекция, налоговый орган) N 01-гр от 12.03.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 16 407 722 руб. с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3 281 544 руб. и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 4 922 317 руб.;
- - доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 099 076 руб. с соответствующими пенями и налоговой санкцией по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 219 815 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 200 руб.;
- - предложения удержать неудержанный НДФЛ (налоговый агент) и перечислить его в бюджет за 2011-2012 в сумме 1 600 489 руб., начисления соответствующей суммы пени и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 320 098 руб.
Решением от 23.04.2015, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.09.2015, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в сумме 16 407 722 руб. с соответствующими суммами пени и налоговыми санкциями, начисленными по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 1 099 076 руб. с соответствующими суммами пени и налоговыми санкциями, начисленными по пункту 1 статьи 119 и по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
- - предложения удержать не удержанный из выплаченных физическим лицам доходов налог на доходы физических лиц (налоговый агент) за 2011 - 2012 годы в сумме 1 598 215 руб., начисления соответствующих сумм пени и привлечения в соответствующей части к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 800 руб.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.12.2015 решение Арбитражного суда Мурманской области от 23.04.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2015 отменено в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления индивидуальному предпринимателю Федяковой С.А. 16 407 722 руб. налога на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.
Решением суда от 31.03.2016 заявление предпринимателя удовлетворено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 16 407 722 руб. НДС за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. НДФЛ, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В апелляционной жалобе и дополнениях к ней Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить.
По мнению подателя жалобы, судом неверно определена деятельность предпринимателя как диспетчерская и следовательно сделан ошибочный вывод об отнесении такой деятельности к услугам по предварительному приему заказов на подачу такси. Также налоговый орган считает, что в отношении посреднической деятельности по организации перевозок пассажиров автомобильным транспортом патентная система налогообложения не применяется.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель предпринимателя доводы жалобы отклонил и просит оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДФЛ, НДС, единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт N 02-12/23 от 31.12.2013.
Рассмотрев материалы проверки, представленные предпринимателем возражения по акту, Инспекция 12.03.2014 вынесла решение N 01-гр о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 219 815 руб. за неуплату НДФЛ за 2012 год; по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 281 544 руб. за неуплату НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года; по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 4 922 317 руб. за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года; по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 411 588 руб. за неуплату НДФЛ (налоговый агент); по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 8 000 руб. за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц.
Указанным решением предпринимателю доначислены НДФЛ в сумме 1 099 076 руб., НДС в сумме 16 407 722 руб., а также начислены пени по НДФЛ в сумме 72 841,26 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 322 552,62 руб. и по НДС в сумме 2 186 947,28 руб.
Решением Управления ФНС по Мурманской области от 21.05.2014 N 165 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, предприниматель обжаловал его в судебном порядке.
При новом рассмотрении дела суд первой инстанции с учетом позиции, изложенной в постановлении суда кассационной инстанции по настоящему делу, пришел к выводу, что фактически деятельность предпринимателя сводилась к передаче лицам, реально осуществляющим перевозку пассажиров в рамках договора от 24.02.2012 N БТБ2102/02-14, заявок на перевозку, то есть диспетчерская деятельность. В отношении указанной деятельности, как посчитал суд, может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.
В ходе проверки установлено, что предприниматель в проверяемый период применяла специальные режимы налогообложения:
- - в 2010 году - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении оказания услуг автомобильного пассажирского транспорта;
- - в 2011 - 2012 годах - упрощенную систему налогообложения на основе патента в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг.
В соответствии со статьей 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно статье 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что основным заказчиком в 2012 году предпринимателя Федяковой С.А. являлось ООО "Барс-трансавто-Бук", с которым предпринимателем был заключен договор на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения грузовых и пассажирских перевозок от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14.
Согласно документам, представленным налогоплательщиком к выездной налоговой проверке, выписке по операциям на расчетном счете, открытом в ФКБ "Юниаструм Банк" (ООО), материалам, полученным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, Инспекцией установлено, что предпринимателем в период с 01.02.2012 по 31.12.2012 получены денежные средства за оказание транспортных услуг юридическим и физическим лицам в сумме 69 630 067 руб.
Проанализировав представленные предпринимателем документы, в частности договор от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14, дополнительное соглашение к нему, договоры аренды транспортных средств (с экипажем) с третьими лицами, акты сдачи - приемки оказанных услуг, налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель являлась непосредственным исполнителем автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, то есть осуществляла вид деятельности, который подлежит обложению по общей системе налогообложения.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе проверки, между ООО "Барс-трансавто-Бук" (Заказчик) и предпринимателем (Перевозчик) 24.02.2012 был заключен договор N БТБ2102/12-14 на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок, согласно которому Заказчик поручает, а Перевозчик обязуется оказывать Заказчику услуги по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с Государственными контрактами.
В соответствии с пунктом 1.2. договора Заказчик обязуется оплачивать организованные Перевозчиком услуги в порядке и сроки, предусмотренные условиями настоящего договора.
Стоимость услуг по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации согласована в Приложении N 1 к настоящему договору, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора (пункт 1.3. договора).
Согласно пункту 1.4 договора Перевозчик с периодичностью два раза в месяц, но не позднее 20 числа отчетного месяца и 10 числа месяца, следующего за отчетным, представляет Заказчику первичную документацию (путевой лист, транспортную накладную), счет-фактуру, акт об оказании услуг за фактически организованные Перевозчиком услуги.
В случае приемки услуг оказанных по настоящему договору Государственным заказчиком, Заказчик ежемесячно, до 20 числа месяца следующего за отчетным месяцем, при подписании актов об оказании услуг по 10 экспедиторскому обслуживанию за прошедший месяц, счетов-фактур и счета за месяц, выставляемых Перевозчиком, перечисляет денежные средства на расчетный счет Перевозчика (пункт 1.5. договора).
Из раздела 2.1. договора следует, что Перевозчик обязан организовать оказание услуг по настоящему договору транспортными средствами согласно заявок; обеспечивать подачу транспортных средств для оказания услуг в чистом, технически исправном состоянии, заправленных горюче-смазочными материалами, а также соответствующих требованиям безопасной перевозки, предъявляемым действующим законодательством Российской Федерации к техническому состоянию транспортных средств при их эксплуатации; предоставлять транспортные средства по адресу и ко времени, определенными Государственным заказчиком в транспортных накладных при доставке грузов, и в Заявке Заказчика, при перевозке пассажиров; с периодичностью два раза в месяц, но не позднее 20 числа отчетного месяца и 10 числа месяца, следующего за отчетным предоставлять Заказчику отчет о предоставленных услугах, с указанием марки, государственного регистрационного знака, фактического времени использования, пробега в километрах, а также информацию о количестве используемых транспортных средств; самостоятельно регулировать все вопросы, связанные с решением финансовых и организационных вопросов с Перевозчиком.
При этом в соответствии с пунктом 2.1.9 договора Перевозчик вправе нанимать для оказания услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок третьих лиц.
Из материалов дела следует, что в ходе исполнения данного договора ООО "БТБ" в адрес заявителя направлялись заявки на предоставление автотранспорта. Согласно актам выполненных работ, подписанных ООО "Барс-трансавто-Бук", заявки выполнены полностью, претензии по качеству, объему и срокам оказания услуг не высказаны.
В подтверждение факта оказания услуг предпринимателем были представлены Акты сдачи-приемки оказанных услуг по автотранспортному обеспечению воинских частей и организаций Министерства обороны Российской Федерации, содержание сведений которых позволяет их соотнести с представленными заявками на предоставление автотранспорта и актами выполненных работ. Данные акты содержат сведения о водителях, непосредственно осуществлявших перевозку, транспортных средствах, на которых перевозка осуществлялась, приложены реестры выездов транспортных средств, указанных в актах.
На основании представленных в материалы дела доказательств судом установлено, что услуги по перевозке оказывались водителями, указанными в Актах приемки-сдачи оказанных услуг, действовавшими от своего имени либо являющимися наемными работниками других индивидуальных предпринимателей (ИП Ивкин, ИП Марчук) либо состоящими в штате транспортных организаций (ОАО "Североморское АТП", ОАО "Кандалакшское АПТ", ООО "Миллениум", ООО "ТКМ", ОАО "Автоколонна 1118").
Также материалами дела подтверждается, что с лицами, фактически оказывавшими услуги по договорам перевозки, предпринимателем заключены договоры на автотранспортное обслуживание либо договоры аренды транспортного средства с экипажем либо агентские договоры, либо одновременно агентский договор и аренды, в том числе, с Кордонским С.В., Найденовым Д.В., Полиенко В.В. При этом судом установлено, что с водителем Кузьминым А.А. отдельный договор не заключался, поскольку последний состоял в трудовых отношениях с ИП Марчук Е.А.
Предприниматель, как установлено судом и не опровергнуто налоговым органом не имела ни собственных, ни арендованных транспортных средств.
Оценив представленные сторонами доказательства, а также исходя из того, что Инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие выполнение перевозок непосредственно предпринимателем Федяковой С.А. лично, либо посредством наемных работников, суд первой инстанции пришел к выводу, что фактически предпринимателем в проверяемый период оказывались агентские услуги по организации перевозки пассажиров, посредством передачи перевозчикам (юридическим лицам, предпринимателям-водителям) заказов на перевозку, то есть осуществлялась диспетчерская деятельность.
При этом, суд первой инстанции пришел к выводу, что заключенный между предпринимателем и ООО "Барс-трансавто-Бук" договор на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения грузовых и пассажирских перевозок от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14, является по своей природе агентским договором.
Апелляционная инстанция не находит оснований не согласиться с данным выводом суда первой инстанции.
Определение понятия "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют.
В то же время п. 1 ст. 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В связи с этим правомерно использовать значение термина "перевозка пассажиров", приведенное в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Статьей 784 ГК РФ установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.
В соответствии со статьей 786 ГК РФ, по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа, также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу, пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа багажной квитанцией.
Формы билета и багажной квитанции устанавливаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.
Вместе с тем сведения о том, что предпринимателем заключались договоры перевозки пассажиров в соответствии с требованиями статьи 786 ГК РФ и оформлялись соответствующие документы, в материалах дела отсутствуют.
Согласно пункту 1.1 договора N БТБ2102/12-14 на оказание услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок, согласно которому Заказчик поручает, а Перевозчик обязуется оказывать Заказчику услуги по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации в соответствии с Государственными контрактами.
В соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (пункт 1 статьи 1006 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1.3. договора от 24.02.2012 N БТБ2102/12-14 стоимость услуг по организации грузовых и пассажирских перевозок в интересах Министерства обороны Российской Федерации согласована в Приложении N 1 к настоящему Договору, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора. Пунктом 1 Дополнительного соглашения от 25.02.2012 N 1 к договору в пункт 1.3 договора внесены дополнения, в соответствии с которыми "Доходом "Перевозчика" по договору N БТБ2102/12-14 от 24.02.2012 является вознаграждение. Вознаграждение складывается из разницы между суммой поступивших денежных средств на расчетный счет "Перевозчика" и понесенных им расходов. Расчет вознаграждения "Перевозчик" исчисляет самостоятельно. Расчеты между Сторонами производятся в безналичном порядке платежными поручениями".
В данном случае расходы, понесенные предпринимателем в связи с выполнением поручения по договору за отчетный период, подтверждаются отчетом Агента о выполнении поручения и приложенными к ним документами, подтверждающими факт и размер расходов.
Апелляционная инстанция считает, что представленные в материалы дела доказательства в совокупности подтверждают вывод суд первой инстанции о том, что фактическая деятельность предпринимателя сводилась к передаче лицам, реально осуществляющим перевозку пассажиров, в рамках договора от 24.02.2012 N БТБ2102/02-14, заявок на перевозку.
Довод Инспекции о том, что условиями доверенности от 21.02.2012 N 12-ТД, выданной заявителю от имени ФГУП "Санкт-Петербургский инженерно-технический центр Минобороны России", не допускается привлечение заявителем к перевозке третьих лиц, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку пунктом 2.1.9 договора 24.02.2012 N БТБ2102/12-14 предусмотрено право предпринимателя нанимать для оказания услуг по организации автотранспортного обеспечения, грузовых и пассажирских перевозок третьих лиц.
Также суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что в отношении осуществляемой предпринимателем деятельности не применяется патентная система налогообложения.
Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, осуществляющим виды предпринимательской деятельности, перечень которых установлен п. 2 ст. 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 38 пункта 2 статьи 346.25.1 Кодекса (а редакции, действовавшей в проверяемый период) применение вышеназванного специального налогового режима разрешается предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность в виде автотранспортных услуг.
Перечень услуг, относящихся к вышеуказанному виду предпринимательской деятельности, предусмотрен в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - ОКУН). В соответствии с ОКУН услуги по предварительному приему заказов на подачу такси поименованы в разд. 020000 "Транспортные услуги" (код 023411).
При этом, исходя из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (далее - ОКВЭД 029-2001), деятельность автомобильного транспорта включает в себя все виды услуг и работ, связанные с осуществлением пассажирских и грузовых перевозок автодорожным транспортом.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, в отношении предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по приему заказов на перевозку людей автотранспортом предприниматель Федякова С.А. правомерно в 2012 году применяла упрощенную систему налогообложения на основе патента.
С учетом установленных обстоятельств, суд правомерно исходил из того, что поскольку доход предпринимателя за 2012 при осуществлении посреднической деятельности по организации перевозок формировался только за счет вознаграждения - денежных сумм, которые оставались после произведенных им затрат (оплата перевозчику), то доходы предпринимателя в спорный период не превысили предельную величину доходов, предусмотренную пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, при которой налогоплательщик утрачивает право применения упрощенной системы налогообложения.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления индивидуальному предпринимателю Федяковой С.А. 16 407 722 руб. налога на добавленную стоимость за I - IV кварталы 2012 года, 1 099 076 руб. налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, у апелляционного суда отсутствуют основания для отмены решения суда в обжалуемой части.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2016 по делу N А42-4814/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)