Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 мая 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 марта 2016 года по делу N А78-5202/2015 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" (ОГРН 1117536005553, ИНН 7536119804, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Генерала Белика, дом 13, офис 5) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672002, г. Чита, ул. Бутина, 10) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите N 14-08-67 от 05.11.2014 как несоответствующее Налоговому кодексу РФ
(суд первой инстанции - Е.А. Бронникова).
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Михайленко М.М., представитель по доверенности от 30.12.2015 г., Баженова Л.Г., представитель по доверенности от 21.04.2016 г.,
от заинтересованного лица: Безбородова М.А., представитель по доверенности от 02.12.2015 г. N 06-14/, Вдовенко Е.С., представитель по доверенности от 04.05.2016 г. N 6-09/, Ефремова Е.В., представитель по доверенности от 28.12.2015 г. N 06-14/.
Общество с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" (далее - общество, заявитель, ООО "ДорСтрой") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-67 от 05.11.2014 г.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08-67 от 05.11.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
доначисления налога на прибыль за 2012 г. в размере 4287140 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 968986,5 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в размере 38392 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 334069 руб.,
привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость в размере 39381 руб.,
привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 28797,2 руб.,
начисления пени по налогу на прибыль в размере 1171971,33 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
В остальной части иска отказано.
В обосновании по взаимоотношениям общества с контрагентами ООО "Агат-Ост", ООО "Партнер", ООО "Клетра", ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" суд первой инстанции указал, что установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют, по мнению суда, о наличии необоснованной налоговой выгоды, направленной на увеличение затратной базы по налогу на прибыль и по НДС, при отсутствии реальных взаимоотношений сторон сделок.
В обоснование по эпизоду в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль в 2012 году затрат, связанных по счетам - фактурам N 43 от 05.04.2012 г., N 47 от 17.05.2012 г., N 52 от 16.08.2012 г., N 52 от 18.09.2012 г., N 55 от 23.09.2012 г., N 53 от 08.10.2012 г. по контрагенту ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" суд первой инстанции указал, что по указанным счета - фактурам дальнейшая реализация ТМЦ в адрес ОАО РЖД налоговым органом под сомнение не поставлена, в доходную часть включена. При этом, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что реализация товаров была произведена до их приобретения, не доказав в ходе судебного разбирательства, что затраты по указанным счетам - фактурам были включены в декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. Налоговый орган, увидев реализованный товар, при совпадении наименования и количества по спорному контрагенту, просто исключил из затрат счета-фактуры по ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", тогда как не имея документов, подтверждающих закуп реализованного товара, должен был произвести на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ расчет рыночных цен.
Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что имеются основания для снижения начисленных штрафов.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит Решение суда первой инстанции от 10.03.2016 г. по делу N А78-5202/2015 отменить. Принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении заявленных требований отказать.
Указывает, что действительно общая сумма, которая проходит по накладным на отпуск товара на сторону увязывается с налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2012 г. в части доходов. Вместе с тем, в спорных накладных отсутствует наименование склада, с которого проходила отгрузка. Более того, накладная на отпуск товара на сторону оформляется в ценах реализации товара покупателю. При этом, не представлен документ, свидетельствующий о списании материала по стоимости приобретения (для определения стоимости покупных товаров). Вследствие того, что Обществом не представлены соответствующие регистры, нельзя говорить о подверженности расходов Общества с точки зрения подверженности схемы списания их в продажу.
Также налоговый орган в отношении о невключения затрат связанных с ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" в расходы по налогу на прибыль указывает, что из анализа карточки счета 10 следует, что при поступлении товара сальдо увеличивается, при его выбытии уменьшается. Следовательно, весь товар, поступивший до положительного сальдо, был реализован и был включен в расходы. Исходя из этого, при анализе карточки счета 10 непосредственно видно поступление материалов от спорных контрагентов, и, учитывая отрицательное сальдо между дебетом и кредитом счета 10, спорные суммы затрат непосредственно были включены в расходы.
Вывод суда о том, что реализация (неоспариваемая инспекцией) товара третьим лицам (ОАО РЖД) происходила ранее, чем этот товар закупался у спорного контрагента и вследствие чего не может быть поставлен в расходы, не является правильным по следующим основаниям. Во-первых, эти факты были изложены в решении налогового органа как основания для отказа в расходах и являлись основанием для обращения налоговым органом внимания на схему списания товара. Во-вторых, эти факты в равной степени свидетельствуют о том, что в расходы стоимость товара ставилась по мере приобретения без учета требований ст. 320 и 268 НК РФ.
В связи с тем, что налоговым органом были выявлены нарушения о реализации ТМЦ раньше его приобретения в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля N 15 от 24.01.2014 г. повторно были истребованы документы по ведению складского учета, которые оставлены Обществом без внимания.
Вследствие непредставления документов, подтверждающих списание ТМЦ, налоговым органом в ходе вынесения решения добавлено дополнительное обоснование непринятия расходов: нарушения документального подтверждения списания ТМЦ.
Вместе с тем, исходя из того, что по акту проверки материальные расходы были не приняты в строго определенной сумме (указанной выше) у налогового органа отсутствовала возможность по решению полностью отказать в расходах на ТМЦ в связи с нарушением списания полностью, поскольку частично они уже были приняты по акту проверки.
Налоговый орган считает, что оснований для применения расчетного метода у него не было, так как документы обществом были представлены. По мнению Инспекции, метод определения действительных налоговых обязательств (с помощью рыночных цен) невозможно применить, поскольку отсутствуют условия, указанные выше для его применения. В частности Обществом не доказано следующее: подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту; подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции в оспариваемой налоговым органом части и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 14.04.2016.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, уточнили требования апелляционной жалобы: просили отменить решение суда первой инстанции в оспариваемой части удовлетворенных требований. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 25.12.2013 г. N 14-08-97 (т. 2 л.д. 13) в отношении общества с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 11.07.2011 г. по 31.12.2012 г., налога на доходы физических лиц за период с 11.07.2011 г. по 30.11.2013 г.
Решением налогового органа от 27.12.2013 N 14-08-220 (т. 2 л.д. 27) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено. Решением налогового органа от 23.01.2014 N 14-08-9 (т. 2 л.д. 28) проведение выездной налоговой проверки было возобновлено.
Решением налогового органа от 17.03.2014 N 14-08-35 (т. 2 л.д. 30) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено. Решением налогового органа от 14.04.2014 N 14-08-51 (т. 2 л.д. 31) проведение выездной налоговой проверки было возобновлено.
16.04.2014 г. налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 32).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-29 от 27.05.2014 г. (т. 2 л.д. 33-73, далее - акт проверки), который получен представителем общества по доверенности от 08.04.2014 г. Аракелян Г.А. (т. 2 л.д. 102).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 05.11.2014 г. на 11 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением N 157 от 15.10.2014 г., телефонограммами, телеграммами (т. 2 л.д. 156-167).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 05.11.2014 принято решение N 14-08-67 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 39-85, далее - решение).
Пунктом 1 указанного решения обществу доначислены: налог на прибыль за 2011 г. в размере 601777 руб., за 2012 г. в размере 4800949 руб.; налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 г. в размере 541599 руб., за 2 квартал 2012 г. в размере 1060280 руб., за 3 квартал 2012 г. в размере 1738812 руб.
Пунктом 2 решения общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2011-2012 гг. в размере 1080545 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ в размере 76784 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 г. и 2,3 кварталы 2012 г. в размере 668138 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ в размере 78762 руб.; по ст. 123 Налогового кодекса в размере 35989 руб.
Пунктом 3 указанного решения обществу начислены пени: по налогу на прибыль в размере 1476938,41 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 730418,671 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 1167,44 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 16.01.2015 N 2.14-20/-юл решение инспекции N 14-08-67 от 05.11.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т. 3 л.д. 74-82).
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в обжалуемой части, а именно: по эпизоду в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль в 2012 году затрат по счетам - фактурам N 43 от 05.04.2012 г., N 47 от 17.05.2012 г., N 52 от 16.08.2012 г., N 52 от 18.09.2012 г., N 55 от 23.09.2012 г., N 53 от 08.10.2012 г. по контрагенту ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Вместе с тем данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС в части операций по приобретению товаров (работ, услуг).
В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года N 93-О закреплено, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В пунктах 3 и 4 этого же Постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 упомянутого Постановления может также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В соответствии с пунктом 11 этого Постановления признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (по отношению к спорным периодам) относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 1); обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9); предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 этого Закона.
При этом как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 N 7588/08 требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении налога на прибыль и НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и затрат по налогу на прибыль.
При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Данная правовая позиция содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
При этом в случае, когда инспекция установила непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Вместе с тем, исходя из вышеуказанных норм налогового законодательства, а также правовых позиций Пленума и Президиума ВАС РФ следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить действительные налоговые обязательства общества по налогу на прибыль при наличии совокупности следующих условий: опровержение налоговым органом совершения хозяйственной операции с лицами, указанными в документах, подтверждающих расходы; подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту; подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом; подтверждение налогоплательщиком рыночности цен, примененных по спорной сделке; отсутствие доказательств, что спорный товар приобретен налогоплательщиком безвозмездно либо способом, не соответствующим законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее разъяснение.
Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика."
Как правильно установлено судом первой инстанции, в ходе проверки налоговый орган в отношении ООО "ЗабТранЭкспоНефть" установил, что общество зарегистрировано по адресу: г. Чита, пос. Антипиха, ул. 1-ая Задорожная, 18, кв. 5. Согласно протоколу осмотра N 16 от 12.03.2014 г. (т. 4) установлено, что по данному адресу расположен жилой дом, дверь никто не открыл, вывесок не имеется, складские помещения отсутствуют. Также, инспекцией установлено, что какого-либо имущества и транспортных средств у общества не имеется, материально-техническая база отсутствует. Поступившие деньги обналичивались с расчетного счета общества Михайловым Г.Г., что подразумевает транзитный характер движения денежных средств. Расчеты за товар, который в дальнейшем реализовывался, отсутствует. В ходе проверки был проведен допрос директора ООО "ДорСтрой" Аракелян Г.А. (т. 4 - протокол N 23 от 14.03.2014 г.), который подтвердил, что затраты от приобретения материалов по указанному контрагенту учитывался в расходах по налогу на прибыль.
Как правильно указывает суд первой инстанции, по указанным счетам-фактурам дальнейшая реализация ТМЦ в адрес ОАО РЖД налоговым органом под сомнение не поставлена, в доходную часть включена. При этом, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что реализация товаров была произведена до их приобретения, не доказав в ходе судебного разбирательства, что затраты по указанным счетам - фактурам были включены в декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. Налоговый орган, увидев реализованный товар, при совпадении наименования и количества по спорному контрагенту, просто исключил из затрат счета-фактуры по ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", тогда как не имея документов, подтверждающих закуп реализованного товара, должен был произвести на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ расчет рыночных цен.
В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком сделан анализ реализации товара (т. 15), согласно которому реализация (неоспариваемая инспекцией) товара третьим лицам (ОАО РЖД) происходила ранее, чем этот товар закупался у спорного контрагента. Также, обществом предоставлен расчет себестоимости реализованных товаров, подтверждающих их себестоимость не выше рыночной (т. 11). Указанные данные налоговым органом не опровергнуты, доказательств о несоответствии примененных цен при приобретении товара по спорным счетам - фактурам рыночным налоговым органом не представлено.
Доводы налогового органа о том, что обществом не оформлялись все необходимые документы по движению товара или оформлялись с пороками, им не представлены соответствующие регистры, поэтому нельзя говорить о подтвержденности расходов с точки зрения подтвержденности схемы списания их в продажу, о том, что учет общества по налогу на прибыль является недостоверным, в том числе, по карточке счета усматривается отрицательное сальдо, а это возможно только если товар продан ранее, чем приобретен, но, поскольку налоговому органу документы были представлены, он обязан был их оценить, поэтому оснований для применения расчетного метода не имелось, отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, пояснений сторон, в том числе данных апелляционному суду в судебном заседании, обществом надлежащим образом учет не велся (например, вопрос отрицательного сальдо), следовательно, в ходе проверки подлежал оценке вопрос: при имеющихся документах имеется возможность достоверно определить налоговые обязательства общества по налогу на прибыль или нет.
Апелляционный суд по результатам исследования доказательств по делу, в том числе карточек счетов, приходит к выводу, что такой возможности не было, поскольку подход налогового органа привел к значительному искажению налоговых обязательств общества.
Так, согласно акту проверки и иным материалам дела (т. 2 л.д. 43) доходы от реализации за 2012 г. составили 39 479 465 руб., из которых полученных от ОАО "РЖД" - 34 585 569,11 руб. Расходы по реализации обществом заявлены в размере 32 329 108 руб., а налоговым органом они определены в сумме 8 324 361 руб., то есть отказано в расходах на сумму 24 004 747 руб., что составляет 74% от заявленных расходов и 61% от заявленных расходов.
Такая ситуация, учитывая, что налог на прибыль является прямым налогом, получение доходов в заявленной обществом сумме не отрицается, но исключается три четверти от сумм заявленных расходов, представляется апелляционному суду недопустимой, поскольку налоговые обязательства существенно искажены.
На основании изложенного апелляционный суд с учетом отсутствия сомнений в последующей реализации, подтвержденной покупателем, и отсутствии каких-либо оснований для выводов о приобретении товаров безвозмездным путем, приходит к выводу, что налоговому органу следовало обязательства по налогу на прибыль определять расчетным методом.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в данной части требований по указанным счетам - фактурам в отношении контрагента ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" по налогу на прибыль за 2012 г. требования подлежат удовлетворению, а также в соответствующей части штрафа и пени.
Доводы налогового органа о том, что не были приняты и расходы по иным контрагентам, отклоняются, поскольку суд первой инстанции исходил только из реализации, в которой не было сомнений, приходящейся на спорного контрагента.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в отношении штрафа по ст. 123 НК РФ и пени по налогу на доходы физических лиц, привлечения общества по п. 1 ст. 122 НК РФ (за невыполнение условий п. 4 ст. 81 НК РФ), общество каких-либо возражений не представило, вместе с тем заявив, ходатайство о применении судом смягчающих вину обстоятельств.
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.
Из чего следует, что обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения могут быть установлены судом в зависимости от индивидуальных особенностей каждого конкретного дела.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).
В отношении привлечения по ст. 123 Налогового кодекса предусмотрена самостоятельная ответственность налогового агента за невыполнение установленных законом обязанностей, при этом каких-либо ограничений в перечне статей, по отношению к которым обстоятельства, смягчающие ответственность, могут быть применены, не имеется.
В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Суд первой инстанции, установив в качестве смягчающих обстоятельств следующие: привлечение к ответственности впервые, тяжелое материальное положение обусловленное неисполнение контрагентами муниципальных контрактов, нарушение срока перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц составляло незначительный временной период, посчитал возможным снизить размер штрафных санкций: по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса по налогу на прибыль в 2 раза (в оставшейся части), по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (невыполнение п. 4 ст. 81 НК РФ) по прибыли и НДС в 2 раза, по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса по НДС в 2 раза, по ст. 123 НК РФ в 5 раз.
Данные выводы суда первой инстанции самостоятельно не оспариваются, доводов не приведено.
Апелляционный суд с указанными выводами согласен, оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части по материалам дела не усматривает.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 марта 2016 года по делу N А78-5202/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.05.2016 N 04АП-2072/2016 ПО ДЕЛУ N А78-5202/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 мая 2016 г. по делу N А78-5202/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 мая 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 марта 2016 года по делу N А78-5202/2015 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" (ОГРН 1117536005553, ИНН 7536119804, место нахождения: 672000, г. Чита, ул. Генерала Белика, дом 13, офис 5) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672002, г. Чита, ул. Бутина, 10) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите N 14-08-67 от 05.11.2014 как несоответствующее Налоговому кодексу РФ
(суд первой инстанции - Е.А. Бронникова).
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Михайленко М.М., представитель по доверенности от 30.12.2015 г., Баженова Л.Г., представитель по доверенности от 21.04.2016 г.,
от заинтересованного лица: Безбородова М.А., представитель по доверенности от 02.12.2015 г. N 06-14/, Вдовенко Е.С., представитель по доверенности от 04.05.2016 г. N 6-09/, Ефремова Е.В., представитель по доверенности от 28.12.2015 г. N 06-14/.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" (далее - общество, заявитель, ООО "ДорСтрой") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08-67 от 05.11.2014 г.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08-67 от 05.11.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
доначисления налога на прибыль за 2012 г. в размере 4287140 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 968986,5 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в размере 38392 руб.,
привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 334069 руб.,
привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость в размере 39381 руб.,
привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 28797,2 руб.,
начисления пени по налогу на прибыль в размере 1171971,33 руб. признано недействительным и противоречащим Налоговому кодексу РФ.
В остальной части иска отказано.
В обосновании по взаимоотношениям общества с контрагентами ООО "Агат-Ост", ООО "Партнер", ООО "Клетра", ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" суд первой инстанции указал, что установленные в ходе проверки обстоятельства свидетельствуют, по мнению суда, о наличии необоснованной налоговой выгоды, направленной на увеличение затратной базы по налогу на прибыль и по НДС, при отсутствии реальных взаимоотношений сторон сделок.
В обоснование по эпизоду в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль в 2012 году затрат, связанных по счетам - фактурам N 43 от 05.04.2012 г., N 47 от 17.05.2012 г., N 52 от 16.08.2012 г., N 52 от 18.09.2012 г., N 55 от 23.09.2012 г., N 53 от 08.10.2012 г. по контрагенту ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" суд первой инстанции указал, что по указанным счета - фактурам дальнейшая реализация ТМЦ в адрес ОАО РЖД налоговым органом под сомнение не поставлена, в доходную часть включена. При этом, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что реализация товаров была произведена до их приобретения, не доказав в ходе судебного разбирательства, что затраты по указанным счетам - фактурам были включены в декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. Налоговый орган, увидев реализованный товар, при совпадении наименования и количества по спорному контрагенту, просто исключил из затрат счета-фактуры по ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", тогда как не имея документов, подтверждающих закуп реализованного товара, должен был произвести на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ расчет рыночных цен.
Кроме того, суд первой инстанции пришел к выводу, что имеются основания для снижения начисленных штрафов.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит Решение суда первой инстанции от 10.03.2016 г. по делу N А78-5202/2015 отменить. Принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении заявленных требований отказать.
Указывает, что действительно общая сумма, которая проходит по накладным на отпуск товара на сторону увязывается с налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2012 г. в части доходов. Вместе с тем, в спорных накладных отсутствует наименование склада, с которого проходила отгрузка. Более того, накладная на отпуск товара на сторону оформляется в ценах реализации товара покупателю. При этом, не представлен документ, свидетельствующий о списании материала по стоимости приобретения (для определения стоимости покупных товаров). Вследствие того, что Обществом не представлены соответствующие регистры, нельзя говорить о подверженности расходов Общества с точки зрения подверженности схемы списания их в продажу.
Также налоговый орган в отношении о невключения затрат связанных с ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" в расходы по налогу на прибыль указывает, что из анализа карточки счета 10 следует, что при поступлении товара сальдо увеличивается, при его выбытии уменьшается. Следовательно, весь товар, поступивший до положительного сальдо, был реализован и был включен в расходы. Исходя из этого, при анализе карточки счета 10 непосредственно видно поступление материалов от спорных контрагентов, и, учитывая отрицательное сальдо между дебетом и кредитом счета 10, спорные суммы затрат непосредственно были включены в расходы.
Вывод суда о том, что реализация (неоспариваемая инспекцией) товара третьим лицам (ОАО РЖД) происходила ранее, чем этот товар закупался у спорного контрагента и вследствие чего не может быть поставлен в расходы, не является правильным по следующим основаниям. Во-первых, эти факты были изложены в решении налогового органа как основания для отказа в расходах и являлись основанием для обращения налоговым органом внимания на схему списания товара. Во-вторых, эти факты в равной степени свидетельствуют о том, что в расходы стоимость товара ставилась по мере приобретения без учета требований ст. 320 и 268 НК РФ.
В связи с тем, что налоговым органом были выявлены нарушения о реализации ТМЦ раньше его приобретения в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля N 15 от 24.01.2014 г. повторно были истребованы документы по ведению складского учета, которые оставлены Обществом без внимания.
Вследствие непредставления документов, подтверждающих списание ТМЦ, налоговым органом в ходе вынесения решения добавлено дополнительное обоснование непринятия расходов: нарушения документального подтверждения списания ТМЦ.
Вместе с тем, исходя из того, что по акту проверки материальные расходы были не приняты в строго определенной сумме (указанной выше) у налогового органа отсутствовала возможность по решению полностью отказать в расходах на ТМЦ в связи с нарушением списания полностью, поскольку частично они уже были приняты по акту проверки.
Налоговый орган считает, что оснований для применения расчетного метода у него не было, так как документы обществом были представлены. По мнению Инспекции, метод определения действительных налоговых обязательств (с помощью рыночных цен) невозможно применить, поскольку отсутствуют условия, указанные выше для его применения. В частности Обществом не доказано следующее: подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту; подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции в оспариваемой налоговым органом части и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 14.04.2016.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы, уточнили требования апелляционной жалобы: просили отменить решение суда первой инстанции в оспариваемой части удовлетворенных требований. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 25.12.2013 г. N 14-08-97 (т. 2 л.д. 13) в отношении общества с ограниченной ответственностью "ДорСтрой" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 11.07.2011 г. по 31.12.2012 г., налога на доходы физических лиц за период с 11.07.2011 г. по 30.11.2013 г.
Решением налогового органа от 27.12.2013 N 14-08-220 (т. 2 л.д. 27) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено. Решением налогового органа от 23.01.2014 N 14-08-9 (т. 2 л.д. 28) проведение выездной налоговой проверки было возобновлено.
Решением налогового органа от 17.03.2014 N 14-08-35 (т. 2 л.д. 30) проведение выездной налоговой проверки было приостановлено. Решением налогового органа от 14.04.2014 N 14-08-51 (т. 2 л.д. 31) проведение выездной налоговой проверки было возобновлено.
16.04.2014 г. налоговым органом составлена справка о проведении выездной налоговой проверки (т. 2 л.д. 32).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-29 от 27.05.2014 г. (т. 2 л.д. 33-73, далее - акт проверки), который получен представителем общества по доверенности от 08.04.2014 г. Аракелян Г.А. (т. 2 л.д. 102).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 05.11.2014 г. на 11 часов 00 минут, о чем налогоплательщик уведомлен извещением N 157 от 15.10.2014 г., телефонограммами, телеграммами (т. 2 л.д. 156-167).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 05.11.2014 принято решение N 14-08-67 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 39-85, далее - решение).
Пунктом 1 указанного решения обществу доначислены: налог на прибыль за 2011 г. в размере 601777 руб., за 2012 г. в размере 4800949 руб.; налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 г. в размере 541599 руб., за 2 квартал 2012 г. в размере 1060280 руб., за 3 квартал 2012 г. в размере 1738812 руб.
Пунктом 2 решения общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2011-2012 гг. в размере 1080545 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ в размере 76784 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 г. и 2,3 кварталы 2012 г. в размере 668138 руб.; по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость за невыполнение условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ в размере 78762 руб.; по ст. 123 Налогового кодекса в размере 35989 руб.
Пунктом 3 указанного решения обществу начислены пени: по налогу на прибыль в размере 1476938,41 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 730418,671 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 1167,44 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 16.01.2015 N 2.14-20/-юл решение инспекции N 14-08-67 от 05.11.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения (т. 3 л.д. 74-82).
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в обжалуемой части, а именно: по эпизоду в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль в 2012 году затрат по счетам - фактурам N 43 от 05.04.2012 г., N 47 от 17.05.2012 г., N 52 от 16.08.2012 г., N 52 от 18.09.2012 г., N 55 от 23.09.2012 г., N 53 от 08.10.2012 г. по контрагенту ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Вместе с тем данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС в части операций по приобретению товаров (работ, услуг).
В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года N 93-О закреплено, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В пунктах 3 и 4 этого же Постановления указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды в соответствии с пунктом 5 упомянутого Постановления может также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии такого обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В соответствии с пунктом 11 этого Постановления признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Федеральный закон от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (по отношению к спорным периодам) относит хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 1); обязывает оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9); предписывает принимать первичные учетные документы к учету при условии, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 этого Закона.
При этом как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 N 7588/08 требования Федерального закона "О бухгалтерском учете" касаются не только полноты заполнения всех реквизитов первичных документов, но и достоверности содержащихся в них сведений, в связи с чем, по общему смыслу обоснованности налоговой выгоды, на которую претендует налогоплательщик, в частности при исчислении налога на прибыль и НДС, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов и затрат по налогу на прибыль.
При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Данная правовая позиция содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
При этом в случае, когда инспекция установила непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Вместе с тем, исходя из вышеуказанных норм налогового законодательства, а также правовых позиций Пленума и Президиума ВАС РФ следует, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган должен установить действительные налоговые обязательства общества по налогу на прибыль при наличии совокупности следующих условий: опровержение налоговым органом совершения хозяйственной операции с лицами, указанными в документах, подтверждающих расходы; подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту; подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом; подтверждение налогоплательщиком рыночности цен, примененных по спорной сделке; отсутствие доказательств, что спорный товар приобретен налогоплательщиком безвозмездно либо способом, не соответствующим законодательству.
Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее разъяснение.
Согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика."
Как правильно установлено судом первой инстанции, в ходе проверки налоговый орган в отношении ООО "ЗабТранЭкспоНефть" установил, что общество зарегистрировано по адресу: г. Чита, пос. Антипиха, ул. 1-ая Задорожная, 18, кв. 5. Согласно протоколу осмотра N 16 от 12.03.2014 г. (т. 4) установлено, что по данному адресу расположен жилой дом, дверь никто не открыл, вывесок не имеется, складские помещения отсутствуют. Также, инспекцией установлено, что какого-либо имущества и транспортных средств у общества не имеется, материально-техническая база отсутствует. Поступившие деньги обналичивались с расчетного счета общества Михайловым Г.Г., что подразумевает транзитный характер движения денежных средств. Расчеты за товар, который в дальнейшем реализовывался, отсутствует. В ходе проверки был проведен допрос директора ООО "ДорСтрой" Аракелян Г.А. (т. 4 - протокол N 23 от 14.03.2014 г.), который подтвердил, что затраты от приобретения материалов по указанному контрагенту учитывался в расходах по налогу на прибыль.
Как правильно указывает суд первой инстанции, по указанным счетам-фактурам дальнейшая реализация ТМЦ в адрес ОАО РЖД налоговым органом под сомнение не поставлена, в доходную часть включена. При этом, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что реализация товаров была произведена до их приобретения, не доказав в ходе судебного разбирательства, что затраты по указанным счетам - фактурам были включены в декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. Налоговый орган, увидев реализованный товар, при совпадении наименования и количества по спорному контрагенту, просто исключил из затрат счета-фактуры по ООО "ЗабТрансЭкспоНефть", тогда как не имея документов, подтверждающих закуп реализованного товара, должен был произвести на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ расчет рыночных цен.
В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком сделан анализ реализации товара (т. 15), согласно которому реализация (неоспариваемая инспекцией) товара третьим лицам (ОАО РЖД) происходила ранее, чем этот товар закупался у спорного контрагента. Также, обществом предоставлен расчет себестоимости реализованных товаров, подтверждающих их себестоимость не выше рыночной (т. 11). Указанные данные налоговым органом не опровергнуты, доказательств о несоответствии примененных цен при приобретении товара по спорным счетам - фактурам рыночным налоговым органом не представлено.
Доводы налогового органа о том, что обществом не оформлялись все необходимые документы по движению товара или оформлялись с пороками, им не представлены соответствующие регистры, поэтому нельзя говорить о подтвержденности расходов с точки зрения подтвержденности схемы списания их в продажу, о том, что учет общества по налогу на прибыль является недостоверным, в том числе, по карточке счета усматривается отрицательное сальдо, а это возможно только если товар продан ранее, чем приобретен, но, поскольку налоговому органу документы были представлены, он обязан был их оценить, поэтому оснований для применения расчетного метода не имелось, отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, пояснений сторон, в том числе данных апелляционному суду в судебном заседании, обществом надлежащим образом учет не велся (например, вопрос отрицательного сальдо), следовательно, в ходе проверки подлежал оценке вопрос: при имеющихся документах имеется возможность достоверно определить налоговые обязательства общества по налогу на прибыль или нет.
Апелляционный суд по результатам исследования доказательств по делу, в том числе карточек счетов, приходит к выводу, что такой возможности не было, поскольку подход налогового органа привел к значительному искажению налоговых обязательств общества.
Так, согласно акту проверки и иным материалам дела (т. 2 л.д. 43) доходы от реализации за 2012 г. составили 39 479 465 руб., из которых полученных от ОАО "РЖД" - 34 585 569,11 руб. Расходы по реализации обществом заявлены в размере 32 329 108 руб., а налоговым органом они определены в сумме 8 324 361 руб., то есть отказано в расходах на сумму 24 004 747 руб., что составляет 74% от заявленных расходов и 61% от заявленных расходов.
Такая ситуация, учитывая, что налог на прибыль является прямым налогом, получение доходов в заявленной обществом сумме не отрицается, но исключается три четверти от сумм заявленных расходов, представляется апелляционному суду недопустимой, поскольку налоговые обязательства существенно искажены.
На основании изложенного апелляционный суд с учетом отсутствия сомнений в последующей реализации, подтвержденной покупателем, и отсутствии каких-либо оснований для выводов о приобретении товаров безвозмездным путем, приходит к выводу, что налоговому органу следовало обязательства по налогу на прибыль определять расчетным методом.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в данной части требований по указанным счетам - фактурам в отношении контрагента ООО "ЗабТрансЭкспоНефть" по налогу на прибыль за 2012 г. требования подлежат удовлетворению, а также в соответствующей части штрафа и пени.
Доводы налогового органа о том, что не были приняты и расходы по иным контрагентам, отклоняются, поскольку суд первой инстанции исходил только из реализации, в которой не было сомнений, приходящейся на спорного контрагента.
Как правильно указывает суд первой инстанции, в отношении штрафа по ст. 123 НК РФ и пени по налогу на доходы физических лиц, привлечения общества по п. 1 ст. 122 НК РФ (за невыполнение условий п. 4 ст. 81 НК РФ), общество каких-либо возражений не представило, вместе с тем заявив, ходатайство о применении судом смягчающих вину обстоятельств.
Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.
Из чего следует, что обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения могут быть установлены судом в зависимости от индивидуальных особенностей каждого конкретного дела.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Кроме того, налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).
В отношении привлечения по ст. 123 Налогового кодекса предусмотрена самостоятельная ответственность налогового агента за невыполнение установленных законом обязанностей, при этом каких-либо ограничений в перечне статей, по отношению к которым обстоятельства, смягчающие ответственность, могут быть применены, не имеется.
В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Суд первой инстанции, установив в качестве смягчающих обстоятельств следующие: привлечение к ответственности впервые, тяжелое материальное положение обусловленное неисполнение контрагентами муниципальных контрактов, нарушение срока перечисления в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц составляло незначительный временной период, посчитал возможным снизить размер штрафных санкций: по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса по налогу на прибыль в 2 раза (в оставшейся части), по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса (невыполнение п. 4 ст. 81 НК РФ) по прибыли и НДС в 2 раза, по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса по НДС в 2 раза, по ст. 123 НК РФ в 5 раз.
Данные выводы суда первой инстанции самостоятельно не оспариваются, доводов не приведено.
Апелляционный суд с указанными выводами согласен, оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части по материалам дела не усматривает.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 марта 2016 года по делу N А78-5202/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)