Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 5 июля 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Каминского В.Л., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 по заявлению Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ОГРН 1021401050857, ИНН 1435115270, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), город Якутск, улица Чиряева, 3) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), город Якутск, улица Дзержинского, 22, 7) о признании недействительным решения от 25.12.2015 N 10-07/7-Р,
с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя Министерства финансов Республики Саха (Якутия) (ОГРН 1031402066079, ИНН 1435027673, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул. Кирова, 12)
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от инспекции - Безносова Д.Г., представителя по доверенности от 10.01.2017,
Акционерное общество "Саханефтегазсбыт" (далее также - АО "Саханефтегазсбыт", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2015 N 10-07/7-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено Министерство финансов Республики Саха (Якутия).
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 925 855 руб., в том зачисляемый в федеральный бюджет в размере 592 586 руб., в доход субъекта РФ в размере 5 333 269 руб., налога на добавленную стоимость в размере 98 536 771 руб., в части начисления пени в размере 27 621 655 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 238 244 руб., налога на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 672 290 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в размере 964 945 руб., налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб., также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в размере 1 295 000,23 руб.
В остальной части заявления отказано.
На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Акционерного общества "Саханефтегазсбыт", с Инспекции взысканы в пользу Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.
Суд первой инстанции признал правильными выводы инспекции о том, что ежеквартальное определение обществом прямых расходов не соответствует требованиям статьи 320 Налогового кодекса РФ, которые подлежат ежемесячному учету. Вместе с тем, суд первой инстанции согласился с доводами общества о том, что при перерасчете прямых расходов их сумма занижена за 2012 год на 2 370 784,77 руб., за 2013 год на 27 258 587,79 руб.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в части налога на прибыль организаций, исходил из того, что инспекция, в нарушение статьи 101 Налогового кодекса РФ, не указав на нарушение Обществом учета прямых расходов, установленных статьей 320 Налогового кодекса РФ, и, применив расчет, установленный учетной политикой Общества, произвела расчет с искажением бухгалтерских данных (имевшихся в ее распоряжении), которые должны являться составляющим элементом расчета, обусловленного учетной политикой Общества.
По эпизоду доначислений налога на добавленную стоимость суд первой инстанции пришел к выводу, что у общества возникло право обратиться за возвратом суммы налога на добавленную стоимость, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении авансовых платежей, с момента подписания соглашения о новации (новирование суммы задолженности в бюджетный кредит), поскольку в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.
Суд указал, что в связи с некорректным указанием основания возникновения задолженности Общества при заключении соглашения о замене обязательств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что формальных оснований для вычета налога у общества не имелось. Вместе с тем, с учетом пояснений Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и дополнительно представленных в суд документов, судом установлено, что новирование суммы задолженности Общества в размере 2 175 083 901,92 руб. в бюджетный кредит было произведено по обязательствам, возникшим из Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в размере 591 220 623,13 руб. (в том числе НДС в размере 98 536 770,52 руб.) и Соглашения от 12.04.2004 N С-НП-13/04 в размере 1 583 863 278,79 руб. (в том числе НДС в размере 241 606 262,87 руб.). Некорректный учет обязательств Общества со стороны Министерства не может исключить права заявителя на возврат налога по основаниям, установленным законом.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, поставив вопрос об отмене решения суда в части удовлетворения требований по следующим мотивам.
Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, инспекция в качестве основных доводов указывает на документально подтвержденный факт отсутствия новации задолженности в размере 591 220 623,13 руб., в связи с чем не возникло правовых оснований для предъявления Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, а также на нарушение налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ в связи с непредставлением счетов-фактур и первичных документов, относящихся к конкретным расторгнутым сделкам, по которым возник факт предполагаемой недопоставки нефтепродуктов. По мнению инспекции, задолженность за недопоставку нефтепродуктов могла возникнуть только по результатам исполнения Агентского договора от 21.05.2002 N АД-12/02. Налогоплательщиком не представлены заключенные к данному агентскому договору (или к Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03) контракты и соответствующие им счета-фактуры, дающие право на получение вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 98 536 770,52 руб. Общество не представлено доказательств того, что именно платежи 2003 года сформировали задолженность в размере 2,1 млр. руб. или ее часть в размере 591 220 623,13 руб. Указанная задолженность возникла по факту совокупных поступлений от Министерства финансов Республики Саха (Якутия) авансов, имеющих целевое назначение. Счета-фактуры от 25.03.2003 N 3/000312 и от 26.02.2003 N 2/000504 не могут подтверждать право общества на вычет, поскольку относятся к сделке с ОАО "Алмаззолотокомплект", полностью исполненной сторонами, в связи с чем не имеют отношения к сумме задолженности, образовавшейся перед Министерством финансов Республики Саха (Якутия). Дополнительно инспекция указала на отсутствие в материалах дела доказательств уплаты налогоплательщиком спорных сумм НДС с полученных от Министерства финансов Республики Саха (Якутия) авансов, а также доказательств отсутствия их заявления к вычету в предыдущих налоговых периодах. По мнению инспекции, налогоплательщик должен был воспользоваться правовым механизмом, предусмотренным статьей 78 Налогового кодекса РФ, путем подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.
Оспаривая выводы суда первой инстанции в отношении налога на прибыль организаций, налоговый орган указывает, что суд первой инстанции, приняв произведенный обществом в ходе рассмотрения дела в суде расчет по списанию прямых расходов за 2012-2013 годы, не исследовал анализ счета 41 и признал достоверными данные расчета без проверки указанных обществом сумм на предмет их соответствия первичным документам. Расчет прямых расходов, произведенный налоговым органом в ходе проверки, соответствует данным бухгалтерского учета и Учетной политике общества. Остаток нереализованных товаров на 1 января 2012 года принят инспекцией на основании данных налогового органа как подтвержденный остаток по предыдущей выездной налоговой проверке (8 023 734 369,13 руб.), результаты которой являлись предметом судебного исследования в рамках дела N А58-4426/13 и расчет налогового органа был признан правильным.
Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на нее, дополнениях к отзыву и письменных пояснениях по делу, первоначально просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу от 21.04.2017 заявило возражения против пересмотра судебного акта в обжалованной инспекцией части, поставив вопрос пересмотре судебного акта и изменении решения суда в части вывода суда об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 1 295 000,23 руб. Данный вывод суда не соответствует установленным обстоятельствам и выводам суда, изложенным в мотивировочной части решения, согласно которым неправомерное уменьшение убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, составляет 2 370 784,77 руб.
Инспекцией в данной части представлены пояснения, указано на наличие опечатки в мотивировочной части решения суда при указании сумм налога на прибыль организаций (вместо суммы 545 172 руб. следует читать 592 586 руб.; вместо суммы 4 906 546 руб. следует читать 5 333 269 руб.) и суммы убытков (вместо суммы 2 370 784,77 руб. следует читать 1 295 000, 23 руб.), в резолютивной части решения суда суммовые показатели определены правильно.
Третьим лицом Министерством финансов Республики Саха (Якутия) в материалы дела представлены пояснения, из которых следует, что заключенные в 2016 году между АО "Саханефтегазсбыт" и Министерством финансов Республики Саха (Якутия) дополнительные соглашения не меняют сути произведенных операций, подтверждают фактически сложившиеся взаимоотношения сторон. Учитывая, что средства в сумме 779 662 380,72 руб. в соответствии с распоряжением Правительства Республики Саха (Якутия) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории Республики Саха (Якутия)" и приказом Министерства финансов Республики Саха (Якутия) от 25.02.2003 N 01-04/154 были направлены на расчетный счет ОАО "Саханефтегазсбыт", обязательства, возникшие в связи с их перечислением, по своей правовой природе относятся к отношениям, установленным постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 13.02.2003 N 66 и принятому для его реализации Соглашению от 15.03.2003 N С-НП-15/03. К отношениям, регулируемым Агентским договором от 21.05.2002 N АД-12/02 эти обязательства относиться не могли из-за отличий в механизме их реализации.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 25.05.2017.
Заявитель, надлежащим образом извещенный о времени и месте слушания дела, своих представителей для участия в судебном заседании не направил.
В соответствии с частью 3 статьи 156, частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2017 года на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по делу произведена замена судьи Никифорюк Е.О. на судью Каминского В.Л., в связи с чем рассмотрение дела произведено с самого начала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
В связи с тем, что Общество заявило возражения против пересмотра судебного акта в обжалованной инспекцией части, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в обжалуемой инспекцией части удовлетворения требований заявителя, а также в части отказа в удовлетворении требований по убыткам по налогу на прибыль организаций в сумме 1 075 784,54 руб. (2 370 784,77 руб. - 1 295 000, 23 руб.).
Судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения ходатайства общества о приобщении документов не установлено оснований для приобщения заявленных в ходатайстве документов, поскольку документы в суд апелляционной инстанции не представлены. Судом не установлено наличия объективных препятствий для представления документов, предложенных к представлению определениями апелляционного суда от 24.04.2017, 24.05.2017, о наличии таких препятствий обществом не заявлено. Суд апелляционной инстанции учитывает, что обществу судом предоставлено достаточно времени для представления документов, по ходатайству общества судебное заседание откладывалось, между тем в срок, установленный определением суда (28.06.2017), поступление документов в суд не обеспечено. Из представленной копии квитанции об отправке документов следует, что они направлены из г. Якутска в адрес суда только 05.07.2017, то есть в день судебного заседания, что изначально не предполагало их поступление в суд до даты судебного заседания и позволяет расценивать действия общества как направленные на затягивание судебного разбирательства.
Участвующий в судебном заседании представитель инспекции апелляционную жалобу и приведенные в ее обоснование доводы поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принять в данной части новый судебный акт об отказе в требованиях, в части заявленных обществом возражений оставить решение суда без изменения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнений к ним и письменных пояснений участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, заслушав представителя инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения начальника Инспекции от 30.09.2014 N 10-07/7 (с изменениями от 07.10.2014, 21.10.2014) проведена выездная налоговая проверка Общества, в т.ч. филиалов (Якутская, Томмотская, Ленская, Олекминская, Хандыгская. Усть-Куйгинская, Белогорская, Нагорнинская нефтебазы) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, водного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 23.03.2013 по 24.07.2015 года.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.08.2015 N 10-07/7-А и вручен 28.08.2015 уполномоченному представителю Общества.
28.09.2015 заявителем представлены письменные возражения на Акт проверки (вход. N 009053).
Заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки извещением от 06.10.2015 N 10-07/7и, врученным ему 07.10.2015 года. Рассмотрение назначено на 09.10.2015 в 16 час. 00 минут.
09.10.2015 начальником Инспекции Софроновым В.А. в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств факт совершения нарушений или отсутствия таковых принято решение N 10-07/7 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, с которым ознакомлен уполномоченный представитель Общества.
09.11.2015 Инспекцией составлена Справка N 10-07/7-с о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая в тот же день вручена уполномоченному представителю Общества.
С материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (справка на 17 листах, приложения на 3 320 листах) ознакомлен уполномоченный представитель Общества, о чем составлен протокол от 09.11.2015 года.
В целях соблюдения прав Заявителя по представлению в месячный срок возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 09.11.2015 N 10-07/7-пр2 о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 09.12.2015 года.
24.11.2015 Инспекцией составлено дополнение к Справке N 10-07/7-с о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая в тот же день вручена законному представителю Общества.
Заявитель был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля извещением от 25.11.2015 N 10-07/7и-2. Рассмотрение назначено на 10.12.2015 в 15 час. 00 минут.
10.12.2015 в целях ознакомления Заявителя с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение N 10-07/7-прЗ о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 18.12.2015 года.
21.12.2015 в Инспекцию поступило ходатайство от 21.12.2015 N 08-08-269 об отложении срока рассмотрения по 24.12.2015 для подготовки мотивированных возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
21.12.2015 Инспекцией принято решение N 10-07/7-пр4 о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 24.12.2015 года.
Заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля извещением от 22.12.2015 N 10-07/7-и4. Рассмотрение назначено на 25.12.2015 в 11. час. 00 минут.
25.12.2015 Акт и материалы проверки, письменные возражения на Акт проверки.
Справка и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены начальником Инспекции в присутствии уполномоченных представителей Общества Сергеевой С.В. по доверенности от 31.12.2014 N 07-08/1501, Макарова А.Е. по доверенности от 10.12.2015 N 07-08/841, о чем составлен протокол N 298.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Инспекции принято решение от 25.12.2015 N 10-07/7-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу
- - доначислены налоги в общей сумме 109 850 800 рублей, в т.ч. налог на прибыль за 2013 год в сумме 11 314 029 рублей, НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 98 536 771 рублей;
- - общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 964 945 рублей, НДС в сумме 19 707 354 рублей;
- - начислены пени по состоянию на 25.12.2015 в общей сумме 27 838 283 рубля, в том числе по налогу на прибыль в сумме 454 872 рубля, по НДС в сумме 27 383 411 рублей;
- - уменьшены убытки за 2012 год в сумме 3 665 785 рублей.
Общество не согласилось с данным решением и оспорило его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 04.04.2016 N 05-22/03915 решение Инспекции было оставлено без изменения, а жалоба Общества без удовлетворения.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением об его оспаривании.
Обществом оспорено решение инспекции в части:
- - неверного произведенного ежемесячного расчета прямых расходов, определенной налоговой политикой Общества, которое повлекло соответствующее уменьшение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 3 665 785 рублей начисление налога на прибыль за 2013 год в размере 11 314 029 руб., соответствующей пени налогу на прибыль в размере 454 872 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 964 945 руб.;
- - неправомерного исчисления налога на прибыль без учета формулы определенной учетной политикой Общества исходя из бухгалтерских данных Общества по счету 41, (при ежемесячном периоде расчета прямых расходов), что повлекло неправомерное уменьшение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 2 370 784,77 руб., а также начисления недоимки по налогу на прибыль за 2013 год в размере 5 925 875 руб. (в федеральный бюджет 592 586 руб.; в бюджет субъекта - 5 333 269 руб.), в том числе:
а) 5 451 718 рублей - за счет неправильного остатка товаров, примененного при расчете отклонений;
б) 474 157 рублей - за счет корректировки суммы убытка за 2012 год, учтенного налогоплательщиком при формировании налоговой базы за 2013 год (2 370 784,77 х 20%).
Указанные обстоятельства, по расчету заявителя, повлекли неправомерное начисление пени по налогу на прибыль - 238 244 руб. (федеральный бюджет - 55 918 руб., в бюджет субъекта - 182 326 руб.) и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль - 964 945 руб. (федеральный бюджет - 96 495 рублей, в бюджет субъекта - 868 450 руб.). Сумма штрафа оспорена Обществом полностью, поскольку установленная Инспекцией на 25.12.2015 сумма переплаты (стр. 148 решения), покрывает оставшуюся сумму налога.
- в части выводов по налогу на добавленную стоимость Обществом оспорено решение в полной части налог за 3 квартал 2012 года в размере 98 56 771 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества подлежащим отмене, с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, в остальной части решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
В соответствии с положениями статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.
Согласно статье 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Из материалов дела следует, что сумма доначисления налога на прибыль Инспекцией произведена исходя выявленных отклонений, связанных с требованиями закона (ст. 268 и 320 НК РФ) о ежемесячном расчете прямых расходов.
Общество, полагая, что в законе ежемесячный порядок расчета прямых расходов установлен только в части транспортных расходов, а транспортные расходы заявителя включены в стоимость товара, исчисляло прямые расходы ежеквартально нарастающим итогом полугодие, 9 месяцев и год.
Законодатель, квалифицируя в статье 320 Налогового кодекса РФ, расходы налогоплательщика на прямые и косвенные определил их как расходы текущего месяца. Следовательно, порядок определения прямых расходов заявителя должен исчисляться ежемесячно.
При таком правовом регулировании суд первой инстанции обоснованно признал правильными выводы инспекции о том, что ежеквартальное определение обществом прямых расходов не соответствует требованиям статьи 320 Налогового кодекса РФ, которые подлежат ежемесячному учету.
Вместе с тем, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для признания обоснованной позиции заявителя и выводов суда первой инстанции о том, что инспекция, в нарушение статьи 101 Налогового кодекса РФ, не указав на нарушение Обществом учета прямых расходов, установленных статьей 320 Налогового кодекса РФ, и, применив расчет, установленный учетной политикой Общества, произвела расчет с искажением бухгалтерских данных (имевшихся в ее распоряжении), которые должны являться составляющим элементом расчета, обусловленного учетной политикой Общества.
Из содержания оспариваемого решения (т. 2, л.д. 125-128) следует, что инспекция установила наличие утвержденного в Обществе Положения об учетной политике на 2012 и 2013 годы по бухгалтерскому учету.
Как указал налоговый орган, суть данного способа учета товаров состоит в следующем:
Вначале все затраты, связанные с приобретением покупных товаров, включая их договорную стоимость, отражаются Обществом на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Далее товар по учетным ценам списывается на счет 41 "Товары", а разница между фактической ценой приобретения и учетной ценой товара относится на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При продаже товара с кредита счета 41 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" списывается учетная цена товара и учтенные на счете 16 отклонения, которые учетную цену списанных товаров доводят до их фактической себестоимости.
В качестве нарушения Обществом требований статьи 320 Налогового кодекса РФ Инспекция указала, что Общество в налоговых декларациях по строке 130 приложения N 2 к Листу 02 прямые расходы в отчетном (налоговом) периоде, относящиеся к реализованным товарам, отражены по расчетам, составлены нарастающим итогом с начала года, а не ежемесячно, что привело к завышению стоимости реализованных покупных товаров за 2012 год в размере 3 665 786 руб.
Налоговый орган со ссылкой на судебную оценку обстоятельств по делу N А58-4426/13 указал, что заявителю следовало учитывать прямые расходы ежемесячно, с учетом сальдо на конец 2011 года, по результатам предыдущей выездной проверки, которое составило на 01.01.2012 в размере 8 023 734 379,13 руб.
Пунктом 3.3.4 Положения об учетной политике на 2012 год по бухгалтерскому учету предусмотрено, что при продаже нефтепродуктов (и ином их выбытии) их оценка производится по средней себестоимости, определяемой как сумма учетной стоимости реализованных нефтепродуктов и суммы отклонения по счету 16-2, рассчитанного по формуле согласно п. 3.3.3. Аналогичные нормы содержатся в Положении об учетной политике на 2013 год.
Стоимость приобретения товаров с учетом норм статьи 320 Налогового кодекса РФ формируется из средневзвешенных цен приобретения товара, определенных в договорах с поставщиками, железнодорожного тарифа и водного фрахта и других расходов, связанных с доставкой товара до филиала - нефтебазы общества или пунктов ответственного хранения, расходов по перевалке и хранению товара на входных перевалочных нефтебазах, расположенных у станций на железнодорожных путях, расходов по страхованию и других расходов, связанных с приобретением товаров.
В связи с отсутствием у Общества расчета прямых расходов, относящихся к реализованным товарам за 2012 и 2013 годы помесячно, а также с учетом результатов предыдущей проверки Инспекцией произведен расчет прямых расходов (Приложение N 1 к акту выездной налоговой проверки - т. 6, л.д. 2).
В ходе рассмотрения дела налоговым органом также дополнительно приведена расшифровка расчета по списанию прямых расходов (т. 47, л.д. 82-90).
Нарушений, касающихся состава прямых расходов, как при вынесении оспариваемого решения, так и по делу N А58-4426/13 налоговым органом не установлено.
Обществом в ходе рассмотрения дела представлено два расчета по списанию отклонений по прямым расходам (т. 3, л.д. 18, т. 53, л.д. 10), с указанием, что в первом случае расчет произведен, исходя из остатка товаров на 01.01.2012, соответствующего данным бухгалтерского учета по счету 41, в размере 6 805 085 418,39 руб., во втором случае - расчет произведен, исходя из данных бухгалтерского учета об остатках товаров с учетом входящего остатка на 01.01.2012 по данным выездной налоговой проверки за 2010-2011 года, в размере 8 023 734 369,13 руб.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что обществом не опровергнуто, что расчет прямых расходов, произведенный налоговым органом, соответствует данным бухгалтерского учета и Учетной политике Общества.
При расчете отклонений по прямым расходам налоговым органом были использованы данные расчета отклонений по прямым расходам предыдущей налоговой проверки, такие как: переходящие на начало месяца остатки нереализованного товара и сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованного товара (приложение к акту N 1, т. 6, т. 57, л.д. 2-8), обеспечена преемственность учета финансово-хозяйственных операций, суммовое выражение которых по итогам одного отчетного периода всегда зависит от суммовых показателей, перешедших на начало этого периода по завершении предыдущего; во-вторых, для расчета по формуле "S = ((C1 + 01): (С2 + 02)) * Оз" использовались данные самого Налогоплательщика, отраженные в регистрах его бухгалтерского учета.
Показатель С1 собирался с сальдо по решению предыдущей выездной проверки (С1) + оборотам счета согласно анализу 16.2 (01) + сумма прямых расходов, списанных на стоимость реализованных товаров (сч. 90) (S).
Показатель 01 собирался с анализа счета 16.2 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 7 стр. 111).
Показатель С2 с сальдо по решению предыдущей выездной проверки (С2)+ обороты счета 41.1 (К15+/-16) (02) - обороты счета 90.2 (41.1+41.2) (03).
Показатель 02 собирался по дебетовым оборотам счета 41 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 8 стр. 235-241 (т. 17-18).
Показатель Оз собирался по кредитовым оборотам счета 41 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 9 стр. 316-384 (т. 19-20).
Показатель S выведен в соответствии с формулой расчета суммы прямых расходов, согласно учетной политике Общества N столбцов: ст. 6 * ст. 7/100, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 2 стр. 110 (т. 13).
Данные, на которых основываются расчеты общества, документально не подтверждены, подтверждающие их первичные документы не представлены.
Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки у общества требованием от 30 апреля 2015 года N 11 были запрошены ежемесячные расчеты сумм отклонений по прямым расходам, которые в налоговый орган не представлены со ссылкой на их отсутствие (т. 7).
До представления расчета общества в суд, исходя из сравнения помесячного расчета инспекции и поквартального расчета Общества, в качестве причины их расхождения было выявлено и отражено в акте проверки неправильно определенное налогоплательщиком начальное сальдо (6 803 640 589,90 руб., а не 8 023 734 369,13 руб., как это установлено предыдущей проверкой).
Налоговым органом не могли быть отражены в акте проверки нарушения, не выявленные и не подтвержденные документально.
Суммовое выражение влияния внутренних перемещений и естественной убыли товаров на стоимость остатков товара на складах не подтверждено обществом первичными документами.
Общество, указывая на искажение инспекцией данных бухгалтерского учета общества при расчете прямых расходов, не подтвердило данное обстоятельство документально.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания расчета по списанию прямых расходов, произведенного налоговым органом необоснованным, а также для вывода о нарушении инспекцией при принятии решения требований статьи 101 Налогового кодекса РФ. Обстоятельства совершенного правонарушения по данному эпизоду приведены как в акте проверки, так и в оспариваемом решении инспекции, что свидетельствует об обеспечении налогоплательщику возможности проверки вмененных фактов и представления мотивированных возражений. Между тем, ни при представлении возражений на акт проверки, ни при апелляционном обжаловании решения обоснованный и документально подтвержденный контррасчет прямых расходов обществом не произведен.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что факты применения обществом неверного начального сальдо и осуществления расчета прямых расходов поквартально, а не помесячно, явились определяющими и достаточными обстоятельствами для перерасчета прямых расходов и вывода о допущенных обществом нарушениях при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доначисление обществу налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций, а также уменьшение суммы убытка произведено налоговым органом правомерно. Арифметическая верность расчетов обществом не оспорена, судом расчеты проверены, признаны верными. При привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ инспекцией размер штрафа определен с учетом имевшейся у общества переплаты по налогу на прибыль (расчеты штрафных санкций, пени - т. 21, л.д. 2-6).
Апелляционная жалоба инспекции в данной части является обоснованной, возражения общества, приведенные дополнительно в отношении части убытков, подлежащих уменьшению, подлежат отклонению, с учетом вывода суда о правомерности решения инспекции в данной части.
Судом апелляционной инстанции не установлено и оснований для признания обоснованными требований заявителя о признании неправомерными доначислений по налогу на добавленную стоимость. Исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2003-2004 годах Общество на основании нормативных правовых актов Правительства Республики Саха (Якутия) было определено поставщиком нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха (Якутия).
Для обеспечения своевременного завоза и обеспечения нефтепродуктами муниципальных образований и государственных учреждений необходимыми нефтепродуктами в государственном бюджете Республики Саха (Якутия) были консолидированы средства бюджетов территорий Республики Саха (Якутия) и данные средства были направлены из бюджета третьим лицом на специальный счет Общества как авансовые платежи в счет предстоящих поставок нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха (Якутия).
Общество из полученных авансовых платежей приобрело необходимый объем нефтепродуктов, уплатив в цене приобретении товара налог на добавленную стоимость.
Впоследствии, согласно установленному Правительством Республики Саха (Якутия) порядку Общество производило отпуск приобретенного им нефтепродуктов по указаниям государства (в лице Государственного комитета РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам) получателям нефтепродуктов (муниципальным образованиям, организациям и т.д.).
Как установлено проверкой (т.д. 2 стр. 46-47), всего было перечислено Обществу на приобретение и поставку нефтепродуктов в 2003 году 3 381 660 340,56 руб. и в 2004 году 3 440 126 031,63 руб.
В целях обеспечения исполнения нормативных правовых актов по поставке нефтепродуктов для государственных нужд Обществом было заключено с Министерством финансов Республики Саха (Якутия) и Государственным комитетом РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам Соглашение от 15.05.2003 N С-НП-15/03, в соответствии с пунктом 1 которого Министерство осуществляет:
1.1. Централизацию источников бюджета на финансовое обеспечение закупки и доставки нефтепродуктов для нужд муниципальных образований, в том числе за счет средств фонда финансовой помощи бюджетов муниципальных образований, собственных доходов местных бюджетов в соответствии с Соглашениями с финансовых взаимоотношениях с муниципальными образованиями на 2003 год:
- 1.2. Централизацию источников бюджета в соответствии с откреплениями министерств и ведомств на финансовое обеспечение закупки и доставки нефтепродуктов для нужд бюджетных учреждении и организации, хозяйствующих субъектов, в том числе за счет сметы доходов и расходов учреждений и организаций, финансирующихся из республиканского бюджета, средств фонда финансовой помощи бюджетов муниципальных образований, направляемых на оплату потребления электрической энергии, услуг по закупке и доставке топливно-энергетических ресурсов, дотации из республиканского бюджета на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на электроэнергию, вырабатываемую муниципальными и ведомственными электростанциями. ГУП "Сахасельхозэнерго", на возмещение убытков от внутриулусных пассажирских авиаперевозок, расходов республиканского бюджета, предусмотренных на финансирование геологоразведочных работ, на выполнение дноуглубительных работ на барах рек Яна, Индигирка и Колыма, территориального дорожного фонда Республики Саха (Якутия). Проезд в отпуск работников бюджетной сферы, на оплату услуг по санитарной авиации и за счет возвратных средств, поступающих в республиканский бюджет Республики Саха (Якутия) от реализации нефтепродуктов, завезенных в навигацию 2002 года;
- 1.3. В соответствии с решениями Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд, распоряжений Правительства Республики Саха (Якутия) и писем-распоряжений Государственного комитета, авансирование Общества на специальный банковский расчетный счет для оплаты государственных нужд Республики Саха (Якутия) заключенных между Государственным комитетом и Обществом - победителями тендера (конкурсного отбора) и за счет средств, централизованных в Государственном бюджете РС(Я) согласно пунктам 1.1. и 1.2. настоящего Соглашения.
Согласно пункту 2 Соглашения средства, направляемые Министерством на специальный банковский расчетный счет Общества в виде авансирования для оплаты государственных контрактов на поставку нефтепродуктов для государственных нужд РС(Я), могут быть предоставлены ему за счет средств муниципальных образовании, учреждений и организаций, финансируемых из республиканского бюджета.
Общество обязалось обеспечить закупку и доставку нефтепродуктов для государственных нужд в соответствии с заключенными между Государственным комитетом и потребителями нефтепродуктов и для создания неснижаемого страхового запаса и осуществлять отпуск данных нефтепродуктов государственным потребителям по установленным лимитам в пределах суммы централизации в соответствии с приказами министерства.
Согласно пункту 7 Соглашения расчеты между Министерством, Государственным комитетом и обществом производятся на основании:
- решений Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд,
- распоряжений Правительства Республики Саха (Якутия),
- писем-распоряжений Государственного комитета Министерству об осуществлении авансирования,
- платежных поручений Министерства финансов с приложением копий нижеперечисленных документов: государственных контрактов, счетов-фактур, выставленных Обществом, расчетов государственного комитета.
Аналогичное Соглашение 12.04.2004 N с-НП-13/04 между указанными сторонами было заключено на 2004 год.
Из материалов дела следует, что при реализации условий данных соглашений Общества свои обязательства по поставке и отпуску нефтепродуктов для государственных нужд выполнило не в полном объеме. В результате чего по состоянию на 10.08.2012 у Общества перед Министерством образовалась задолженность по оплаченным из государственного бюджета Республики Саха (Якутия) авансам поставки нефтепродуктов в размере 2 175 083 901,92 руб.
Данная задолженность Общества на основании решения Правительства РС(Я) была реструктуризирована (Распоряжение Правительства РС(Я) N 1430-р от 28.12.2011) путем подписания между Обществом и третьим лицом Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 "Об уменьшении обязательств(задолженности) с заменой их другим обязательством".
В соответствии с данным Соглашением задолженность Общества по оплаченным авансам поставки для государственных нужд в 2003-2004 годах в размере 2 175 083 901,92 руб. была заменена обязательством бюджетного кредита на данную сумму от 14.08.2012 со сроком возврата до 25.12.2015 под 2% годовых.
Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.
Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ).
В пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.
Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК ПФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года по делу N 310-ГК14-5185 сформирована правовая позиция, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные с авансовых платежей по новированной в заемное обязательство сделке подлежат возврату независимо от факта погашения суммы соответствующего займа.
В то же время, согласно статье 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет по налогу на добавленную стоимость, в случае заявления им в налоговой декларации такого вычета.
АО "Саханефтегазсбыт" заявило в уточненной налоговой декларации вычет по НДС за 3 квартал 2012 года в размере 98 536 770,52 руб.
В подтверждение данных вычетов налогоплательщиком предоставлено Соглашение N С-НП-15/03 от 15 мая 2003 года (т. 30); а также два счета-фактуры, выставленные ОАО "Саханефтегазсбыт" (продавец, грузоотправитель) Государственному комитету Республики Саха (Якутия) по торговле и материально-техническим ресурсам РС (Я) (покупатель, грузополучатель) на предварительную оплату за нефтепродукты:
- от 26 февраля 2003 года N 2/000504 на сумму 357 257 876,21 руб., в том числе НДС 59 542 979,37 руб. (т. 41, л.д. 77);
- от 25 марта 2003 года N 3/000312 на сумму 357 791 190,23 руб., в том числе, НДС 59 631 865,04 руб. (т. 41, л.д. 74).
Данные счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок общества (дополнительный лист N 7) за 3 квартал 2012 года (позиции 56,57 т. 38, л.д. 17).
В указанных счетах-фактурах содержатся ссылки на платежно-расчетные документы от 26 февраля 2003 года N 422 на сумму 357 257 876,21 руб.; от 25 марта 2003 года N 716 на сумму 357 791 190,23 руб., соответственно.
Из вышеуказанных платежных поручений следует, что в качестве назначения платежа указана оплата покупки нефтепродуктов по распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) от 22.02.2003 N 160-р, протокол тендерной комиссии от 18.02.2003 N 1, приказ Минфина Республики Саха (Якутия) от 25.02.2003 N 01-04/154, а также на оплату покупки нефтепродуктов по госконтракту от 25.02.2003 N НП-05/03.
Суд первой инстанции по результатам рассмотрения пришел к выводу, что в связи с некорректным указанием основания возникновения задолженности Общества при заключении соглашения о замене обязательств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что формальных оснований для вычета налога у общества не имелось. Вместе с тем, с учетом пояснений Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и дополнительно представленных в суд документов (дополнительных соглашений от 09.09.2016), судом установлено, что новирование суммы задолженности Общества в размере 2 175 083 901,92 руб. в бюджетный кредит было произведено по обязательствам, возникшим из Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в размере 591 220 623,13 руб. (в том числе НДС в размере 98 536 770,52 руб.) и Соглашения от 12.04.2004 N С-НП-13/04 в размере 1 583 863 278,79 руб. (в том числе НДС в размере 241 606 262,87 руб.).
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции, полагает, что стороны соглашения вправе определить, в том числе, и путем подписания дополнительных соглашений, фактически сложившиеся взаимоотношения сторон и основание возникновения задолженности (обязательство) общества перед бюджетом.
Вместе с тем, апелляционный суд по результатам рассмотрения считает возможным поддержать позицию налогового органа о не подтверждении обществом в рамках настоящего дела права на применение налогового вычета по НДС за 3 квартал 2012 года в размере 98 536 770,52 руб., исходя из следующего.
Как уже было указано, в силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.
Между тем, Обществом не представлены в материалы дела доказательства исчисления и уплаты в бюджет спорной суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов в счет предстоящих поставок, а также доказательств отсутствия их заявления к вычету в предыдущих налоговых периодах, в том числе, на основании пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
При этом ссылки заявителя на уничтожение документов в связи с истечением срока хранения документов не могут быть признаны обоснованными, поскольку обязанность подтвердить право на налоговый вычет возлагается на налогоплательщика. Определения апелляционного суда с предложением представить пояснения с соответствующим документальным подтверждением исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 98 536 770,52 руб. с сумм поступивших авансов в счет предстоящей поставки по платежным поручениям от 26.02.2003 N 422, 25.03.2003 N 716, а также отсутствия заявления налогового вычета в спорной сумме за периоды 2003-2012 годов обществом не исполнены.
Иные мотивы отказа налогового органа в налоговом вычете и возражения на них общества не влияют на выводы суда апелляционной инстанции по существу, в связи с чем судом во внимание не принимаются и оценке не подлежат.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что выводы суда в рамках настоящего дела не лишают общество, при наличии оснований, воспользоваться правовым механизмом, предусмотренным статьей 78 Налогового кодекса РФ, путем подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.
В связи с не подтверждением обществом права на налоговый вычет в 3 квартале 2012 года, доначисление обществу налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций произведено налоговым органом правомерно. Арифметическая верность расчетов обществом не оспорена, судом расчеты проверены, признаны верными. Основания для удовлетворения требований заявителя в данной части у суда первой инстанции отсутствовали.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда в части удовлетворения требований заявителя и взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, возражения общества в отношении части судебного акта подлежат отклонению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 925 855 руб., в том зачисляемого в федеральный бюджет в размере 592 586 руб., в доход субъекта РФ в размере 5 333 269 руб., налога на добавленную стоимость в размере 98 536 771 руб., в части начисления пени в размере 27 621 655 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 238 244 руб., налога на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 672 290 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в размере 964 945 руб., налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб., также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в размере 1 295 000 руб. 23 коп., взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) в пользу Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.
Принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 оставить без изменения.
Взыскать с Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.07.2017 ПО ДЕЛУ N А58-2228/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 июля 2017 г. по делу N А58-2228/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 5 июля 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Каминского В.Л., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 по заявлению Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ОГРН 1021401050857, ИНН 1435115270, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), город Якутск, улица Чиряева, 3) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1041402197781, ИНН 1435155241, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), город Якутск, улица Дзержинского, 22, 7) о признании недействительным решения от 25.12.2015 N 10-07/7-Р,
с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя Министерства финансов Республики Саха (Якутия) (ОГРН 1031402066079, ИНН 1435027673, адрес (место нахождения): 677000, Республика Саха (Якутия), г. Якутск, ул. Кирова, 12)
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от инспекции - Безносова Д.Г., представителя по доверенности от 10.01.2017,
установил:
Акционерное общество "Саханефтегазсбыт" (далее также - АО "Саханефтегазсбыт", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.12.2015 N 10-07/7-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне заявителя привлечено Министерство финансов Республики Саха (Якутия).
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 925 855 руб., в том зачисляемый в федеральный бюджет в размере 592 586 руб., в доход субъекта РФ в размере 5 333 269 руб., налога на добавленную стоимость в размере 98 536 771 руб., в части начисления пени в размере 27 621 655 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 238 244 руб., налога на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 672 290 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в размере 964 945 руб., налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб., также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в размере 1 295 000,23 руб.
В остальной части заявления отказано.
На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Акционерного общества "Саханефтегазсбыт", с Инспекции взысканы в пользу Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.
Суд первой инстанции признал правильными выводы инспекции о том, что ежеквартальное определение обществом прямых расходов не соответствует требованиям статьи 320 Налогового кодекса РФ, которые подлежат ежемесячному учету. Вместе с тем, суд первой инстанции согласился с доводами общества о том, что при перерасчете прямых расходов их сумма занижена за 2012 год на 2 370 784,77 руб., за 2013 год на 27 258 587,79 руб.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в части налога на прибыль организаций, исходил из того, что инспекция, в нарушение статьи 101 Налогового кодекса РФ, не указав на нарушение Обществом учета прямых расходов, установленных статьей 320 Налогового кодекса РФ, и, применив расчет, установленный учетной политикой Общества, произвела расчет с искажением бухгалтерских данных (имевшихся в ее распоряжении), которые должны являться составляющим элементом расчета, обусловленного учетной политикой Общества.
По эпизоду доначислений налога на добавленную стоимость суд первой инстанции пришел к выводу, что у общества возникло право обратиться за возвратом суммы налога на добавленную стоимость, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет при получении авансовых платежей, с момента подписания соглашения о новации (новирование суммы задолженности в бюджетный кредит), поскольку в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ при получении займа у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.
Суд указал, что в связи с некорректным указанием основания возникновения задолженности Общества при заключении соглашения о замене обязательств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что формальных оснований для вычета налога у общества не имелось. Вместе с тем, с учетом пояснений Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и дополнительно представленных в суд документов, судом установлено, что новирование суммы задолженности Общества в размере 2 175 083 901,92 руб. в бюджетный кредит было произведено по обязательствам, возникшим из Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в размере 591 220 623,13 руб. (в том числе НДС в размере 98 536 770,52 руб.) и Соглашения от 12.04.2004 N С-НП-13/04 в размере 1 583 863 278,79 руб. (в том числе НДС в размере 241 606 262,87 руб.). Некорректный учет обязательств Общества со стороны Министерства не может исключить права заявителя на возврат налога по основаниям, установленным законом.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, поставив вопрос об отмене решения суда в части удовлетворения требований по следующим мотивам.
Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, инспекция в качестве основных доводов указывает на документально подтвержденный факт отсутствия новации задолженности в размере 591 220 623,13 руб., в связи с чем не возникло правовых оснований для предъявления Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость в порядке пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, а также на нарушение налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ в связи с непредставлением счетов-фактур и первичных документов, относящихся к конкретным расторгнутым сделкам, по которым возник факт предполагаемой недопоставки нефтепродуктов. По мнению инспекции, задолженность за недопоставку нефтепродуктов могла возникнуть только по результатам исполнения Агентского договора от 21.05.2002 N АД-12/02. Налогоплательщиком не представлены заключенные к данному агентскому договору (или к Соглашению от 15.05.2003 N С-НП-15/03) контракты и соответствующие им счета-фактуры, дающие право на получение вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 98 536 770,52 руб. Общество не представлено доказательств того, что именно платежи 2003 года сформировали задолженность в размере 2,1 млр. руб. или ее часть в размере 591 220 623,13 руб. Указанная задолженность возникла по факту совокупных поступлений от Министерства финансов Республики Саха (Якутия) авансов, имеющих целевое назначение. Счета-фактуры от 25.03.2003 N 3/000312 и от 26.02.2003 N 2/000504 не могут подтверждать право общества на вычет, поскольку относятся к сделке с ОАО "Алмаззолотокомплект", полностью исполненной сторонами, в связи с чем не имеют отношения к сумме задолженности, образовавшейся перед Министерством финансов Республики Саха (Якутия). Дополнительно инспекция указала на отсутствие в материалах дела доказательств уплаты налогоплательщиком спорных сумм НДС с полученных от Министерства финансов Республики Саха (Якутия) авансов, а также доказательств отсутствия их заявления к вычету в предыдущих налоговых периодах. По мнению инспекции, налогоплательщик должен был воспользоваться правовым механизмом, предусмотренным статьей 78 Налогового кодекса РФ, путем подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.
Оспаривая выводы суда первой инстанции в отношении налога на прибыль организаций, налоговый орган указывает, что суд первой инстанции, приняв произведенный обществом в ходе рассмотрения дела в суде расчет по списанию прямых расходов за 2012-2013 годы, не исследовал анализ счета 41 и признал достоверными данные расчета без проверки указанных обществом сумм на предмет их соответствия первичным документам. Расчет прямых расходов, произведенный налоговым органом в ходе проверки, соответствует данным бухгалтерского учета и Учетной политике общества. Остаток нереализованных товаров на 1 января 2012 года принят инспекцией на основании данных налогового органа как подтвержденный остаток по предыдущей выездной налоговой проверке (8 023 734 369,13 руб.), результаты которой являлись предметом судебного исследования в рамках дела N А58-4426/13 и расчет налогового органа был признан правильным.
Общество доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на нее, дополнениях к отзыву и письменных пояснениях по делу, первоначально просило оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу от 21.04.2017 заявило возражения против пересмотра судебного акта в обжалованной инспекцией части, поставив вопрос пересмотре судебного акта и изменении решения суда в части вывода суда об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 1 295 000,23 руб. Данный вывод суда не соответствует установленным обстоятельствам и выводам суда, изложенным в мотивировочной части решения, согласно которым неправомерное уменьшение убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год, составляет 2 370 784,77 руб.
Инспекцией в данной части представлены пояснения, указано на наличие опечатки в мотивировочной части решения суда при указании сумм налога на прибыль организаций (вместо суммы 545 172 руб. следует читать 592 586 руб.; вместо суммы 4 906 546 руб. следует читать 5 333 269 руб.) и суммы убытков (вместо суммы 2 370 784,77 руб. следует читать 1 295 000, 23 руб.), в резолютивной части решения суда суммовые показатели определены правильно.
Третьим лицом Министерством финансов Республики Саха (Якутия) в материалы дела представлены пояснения, из которых следует, что заключенные в 2016 году между АО "Саханефтегазсбыт" и Министерством финансов Республики Саха (Якутия) дополнительные соглашения не меняют сути произведенных операций, подтверждают фактически сложившиеся взаимоотношения сторон. Учитывая, что средства в сумме 779 662 380,72 руб. в соответствии с распоряжением Правительства Республики Саха (Якутия) от 22.02.2003 N 160-р "О производстве расчетов по закупу нефтепродуктов для государственных нужд, находящихся на территории Республики Саха (Якутия)" и приказом Министерства финансов Республики Саха (Якутия) от 25.02.2003 N 01-04/154 были направлены на расчетный счет ОАО "Саханефтегазсбыт", обязательства, возникшие в связи с их перечислением, по своей правовой природе относятся к отношениям, установленным постановлением Правительства Республики Саха (Якутия) от 13.02.2003 N 66 и принятому для его реализации Соглашению от 15.03.2003 N С-НП-15/03. К отношениям, регулируемым Агентским договором от 21.05.2002 N АД-12/02 эти обязательства относиться не могли из-за отличий в механизме их реализации.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 25.05.2017.
Заявитель, надлежащим образом извещенный о времени и месте слушания дела, своих представителей для участия в судебном заседании не направил.
В соответствии с частью 3 статьи 156, частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2017 года на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по делу произведена замена судьи Никифорюк Е.О. на судью Каминского В.Л., в связи с чем рассмотрение дела произведено с самого начала.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
В связи с тем, что Общество заявило возражения против пересмотра судебного акта в обжалованной инспекцией части, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции в обжалуемой инспекцией части удовлетворения требований заявителя, а также в части отказа в удовлетворении требований по убыткам по налогу на прибыль организаций в сумме 1 075 784,54 руб. (2 370 784,77 руб. - 1 295 000, 23 руб.).
Судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения ходатайства общества о приобщении документов не установлено оснований для приобщения заявленных в ходатайстве документов, поскольку документы в суд апелляционной инстанции не представлены. Судом не установлено наличия объективных препятствий для представления документов, предложенных к представлению определениями апелляционного суда от 24.04.2017, 24.05.2017, о наличии таких препятствий обществом не заявлено. Суд апелляционной инстанции учитывает, что обществу судом предоставлено достаточно времени для представления документов, по ходатайству общества судебное заседание откладывалось, между тем в срок, установленный определением суда (28.06.2017), поступление документов в суд не обеспечено. Из представленной копии квитанции об отправке документов следует, что они направлены из г. Якутска в адрес суда только 05.07.2017, то есть в день судебного заседания, что изначально не предполагало их поступление в суд до даты судебного заседания и позволяет расценивать действия общества как направленные на затягивание судебного разбирательства.
Участвующий в судебном заседании представитель инспекции апелляционную жалобу и приведенные в ее обоснование доводы поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя и принять в данной части новый судебный акт об отказе в требованиях, в части заявленных обществом возражений оставить решение суда без изменения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнений к ним и письменных пояснений участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, заслушав представителя инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения начальника Инспекции от 30.09.2014 N 10-07/7 (с изменениями от 07.10.2014, 21.10.2014) проведена выездная налоговая проверка Общества, в т.ч. филиалов (Якутская, Томмотская, Ленская, Олекминская, Хандыгская. Усть-Куйгинская, Белогорская, Нагорнинская нефтебазы) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, водного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 23.03.2013 по 24.07.2015 года.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.08.2015 N 10-07/7-А и вручен 28.08.2015 уполномоченному представителю Общества.
28.09.2015 заявителем представлены письменные возражения на Акт проверки (вход. N 009053).
Заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки извещением от 06.10.2015 N 10-07/7и, врученным ему 07.10.2015 года. Рассмотрение назначено на 09.10.2015 в 16 час. 00 минут.
09.10.2015 начальником Инспекции Софроновым В.А. в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств факт совершения нарушений или отсутствия таковых принято решение N 10-07/7 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, с которым ознакомлен уполномоченный представитель Общества.
09.11.2015 Инспекцией составлена Справка N 10-07/7-с о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая в тот же день вручена уполномоченному представителю Общества.
С материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (справка на 17 листах, приложения на 3 320 листах) ознакомлен уполномоченный представитель Общества, о чем составлен протокол от 09.11.2015 года.
В целях соблюдения прав Заявителя по представлению в месячный срок возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 09.11.2015 N 10-07/7-пр2 о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 09.12.2015 года.
24.11.2015 Инспекцией составлено дополнение к Справке N 10-07/7-с о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая в тот же день вручена законному представителю Общества.
Заявитель был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля извещением от 25.11.2015 N 10-07/7и-2. Рассмотрение назначено на 10.12.2015 в 15 час. 00 минут.
10.12.2015 в целях ознакомления Заявителя с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение N 10-07/7-прЗ о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 18.12.2015 года.
21.12.2015 в Инспекцию поступило ходатайство от 21.12.2015 N 08-08-269 об отложении срока рассмотрения по 24.12.2015 для подготовки мотивированных возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.
21.12.2015 Инспекцией принято решение N 10-07/7-пр4 о продлении срока рассмотрения материалов проверки по 24.12.2015 года.
Заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля извещением от 22.12.2015 N 10-07/7-и4. Рассмотрение назначено на 25.12.2015 в 11. час. 00 минут.
25.12.2015 Акт и материалы проверки, письменные возражения на Акт проверки.
Справка и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены начальником Инспекции в присутствии уполномоченных представителей Общества Сергеевой С.В. по доверенности от 31.12.2014 N 07-08/1501, Макарова А.Е. по доверенности от 10.12.2015 N 07-08/841, о чем составлен протокол N 298.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Инспекции принято решение от 25.12.2015 N 10-07/7-Р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу
- - доначислены налоги в общей сумме 109 850 800 рублей, в т.ч. налог на прибыль за 2013 год в сумме 11 314 029 рублей, НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 98 536 771 рублей;
- - общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 964 945 рублей, НДС в сумме 19 707 354 рублей;
- - начислены пени по состоянию на 25.12.2015 в общей сумме 27 838 283 рубля, в том числе по налогу на прибыль в сумме 454 872 рубля, по НДС в сумме 27 383 411 рублей;
- - уменьшены убытки за 2012 год в сумме 3 665 785 рублей.
Общество не согласилось с данным решением и оспорило его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 04.04.2016 N 05-22/03915 решение Инспекции было оставлено без изменения, а жалоба Общества без удовлетворения.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением об его оспаривании.
Обществом оспорено решение инспекции в части:
- - неверного произведенного ежемесячного расчета прямых расходов, определенной налоговой политикой Общества, которое повлекло соответствующее уменьшение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 3 665 785 рублей начисление налога на прибыль за 2013 год в размере 11 314 029 руб., соответствующей пени налогу на прибыль в размере 454 872 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 964 945 руб.;
- - неправомерного исчисления налога на прибыль без учета формулы определенной учетной политикой Общества исходя из бухгалтерских данных Общества по счету 41, (при ежемесячном периоде расчета прямых расходов), что повлекло неправомерное уменьшение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, в размере 2 370 784,77 руб., а также начисления недоимки по налогу на прибыль за 2013 год в размере 5 925 875 руб. (в федеральный бюджет 592 586 руб.; в бюджет субъекта - 5 333 269 руб.), в том числе:
а) 5 451 718 рублей - за счет неправильного остатка товаров, примененного при расчете отклонений;
б) 474 157 рублей - за счет корректировки суммы убытка за 2012 год, учтенного налогоплательщиком при формировании налоговой базы за 2013 год (2 370 784,77 х 20%).
Указанные обстоятельства, по расчету заявителя, повлекли неправомерное начисление пени по налогу на прибыль - 238 244 руб. (федеральный бюджет - 55 918 руб., в бюджет субъекта - 182 326 руб.) и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль - 964 945 руб. (федеральный бюджет - 96 495 рублей, в бюджет субъекта - 868 450 руб.). Сумма штрафа оспорена Обществом полностью, поскольку установленная Инспекцией на 25.12.2015 сумма переплаты (стр. 148 решения), покрывает оставшуюся сумму налога.
- в части выводов по налогу на добавленную стоимость Обществом оспорено решение в полной части налог за 3 квартал 2012 года в размере 98 56 771 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества подлежащим отмене, с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, в остальной части решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
В соответствии с положениями статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.
Согласно статье 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Из материалов дела следует, что сумма доначисления налога на прибыль Инспекцией произведена исходя выявленных отклонений, связанных с требованиями закона (ст. 268 и 320 НК РФ) о ежемесячном расчете прямых расходов.
Общество, полагая, что в законе ежемесячный порядок расчета прямых расходов установлен только в части транспортных расходов, а транспортные расходы заявителя включены в стоимость товара, исчисляло прямые расходы ежеквартально нарастающим итогом полугодие, 9 месяцев и год.
Законодатель, квалифицируя в статье 320 Налогового кодекса РФ, расходы налогоплательщика на прямые и косвенные определил их как расходы текущего месяца. Следовательно, порядок определения прямых расходов заявителя должен исчисляться ежемесячно.
При таком правовом регулировании суд первой инстанции обоснованно признал правильными выводы инспекции о том, что ежеквартальное определение обществом прямых расходов не соответствует требованиям статьи 320 Налогового кодекса РФ, которые подлежат ежемесячному учету.
Вместе с тем, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для признания обоснованной позиции заявителя и выводов суда первой инстанции о том, что инспекция, в нарушение статьи 101 Налогового кодекса РФ, не указав на нарушение Обществом учета прямых расходов, установленных статьей 320 Налогового кодекса РФ, и, применив расчет, установленный учетной политикой Общества, произвела расчет с искажением бухгалтерских данных (имевшихся в ее распоряжении), которые должны являться составляющим элементом расчета, обусловленного учетной политикой Общества.
Из содержания оспариваемого решения (т. 2, л.д. 125-128) следует, что инспекция установила наличие утвержденного в Обществе Положения об учетной политике на 2012 и 2013 годы по бухгалтерскому учету.
Как указал налоговый орган, суть данного способа учета товаров состоит в следующем:
Вначале все затраты, связанные с приобретением покупных товаров, включая их договорную стоимость, отражаются Обществом на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Далее товар по учетным ценам списывается на счет 41 "Товары", а разница между фактической ценой приобретения и учетной ценой товара относится на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При продаже товара с кредита счета 41 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" списывается учетная цена товара и учтенные на счете 16 отклонения, которые учетную цену списанных товаров доводят до их фактической себестоимости.
В качестве нарушения Обществом требований статьи 320 Налогового кодекса РФ Инспекция указала, что Общество в налоговых декларациях по строке 130 приложения N 2 к Листу 02 прямые расходы в отчетном (налоговом) периоде, относящиеся к реализованным товарам, отражены по расчетам, составлены нарастающим итогом с начала года, а не ежемесячно, что привело к завышению стоимости реализованных покупных товаров за 2012 год в размере 3 665 786 руб.
Налоговый орган со ссылкой на судебную оценку обстоятельств по делу N А58-4426/13 указал, что заявителю следовало учитывать прямые расходы ежемесячно, с учетом сальдо на конец 2011 года, по результатам предыдущей выездной проверки, которое составило на 01.01.2012 в размере 8 023 734 379,13 руб.
Пунктом 3.3.4 Положения об учетной политике на 2012 год по бухгалтерскому учету предусмотрено, что при продаже нефтепродуктов (и ином их выбытии) их оценка производится по средней себестоимости, определяемой как сумма учетной стоимости реализованных нефтепродуктов и суммы отклонения по счету 16-2, рассчитанного по формуле согласно п. 3.3.3. Аналогичные нормы содержатся в Положении об учетной политике на 2013 год.
Стоимость приобретения товаров с учетом норм статьи 320 Налогового кодекса РФ формируется из средневзвешенных цен приобретения товара, определенных в договорах с поставщиками, железнодорожного тарифа и водного фрахта и других расходов, связанных с доставкой товара до филиала - нефтебазы общества или пунктов ответственного хранения, расходов по перевалке и хранению товара на входных перевалочных нефтебазах, расположенных у станций на железнодорожных путях, расходов по страхованию и других расходов, связанных с приобретением товаров.
В связи с отсутствием у Общества расчета прямых расходов, относящихся к реализованным товарам за 2012 и 2013 годы помесячно, а также с учетом результатов предыдущей проверки Инспекцией произведен расчет прямых расходов (Приложение N 1 к акту выездной налоговой проверки - т. 6, л.д. 2).
В ходе рассмотрения дела налоговым органом также дополнительно приведена расшифровка расчета по списанию прямых расходов (т. 47, л.д. 82-90).
Нарушений, касающихся состава прямых расходов, как при вынесении оспариваемого решения, так и по делу N А58-4426/13 налоговым органом не установлено.
Обществом в ходе рассмотрения дела представлено два расчета по списанию отклонений по прямым расходам (т. 3, л.д. 18, т. 53, л.д. 10), с указанием, что в первом случае расчет произведен, исходя из остатка товаров на 01.01.2012, соответствующего данным бухгалтерского учета по счету 41, в размере 6 805 085 418,39 руб., во втором случае - расчет произведен, исходя из данных бухгалтерского учета об остатках товаров с учетом входящего остатка на 01.01.2012 по данным выездной налоговой проверки за 2010-2011 года, в размере 8 023 734 369,13 руб.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что обществом не опровергнуто, что расчет прямых расходов, произведенный налоговым органом, соответствует данным бухгалтерского учета и Учетной политике Общества.
При расчете отклонений по прямым расходам налоговым органом были использованы данные расчета отклонений по прямым расходам предыдущей налоговой проверки, такие как: переходящие на начало месяца остатки нереализованного товара и сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованного товара (приложение к акту N 1, т. 6, т. 57, л.д. 2-8), обеспечена преемственность учета финансово-хозяйственных операций, суммовое выражение которых по итогам одного отчетного периода всегда зависит от суммовых показателей, перешедших на начало этого периода по завершении предыдущего; во-вторых, для расчета по формуле "S = ((C1 + 01): (С2 + 02)) * Оз" использовались данные самого Налогоплательщика, отраженные в регистрах его бухгалтерского учета.
Показатель С1 собирался с сальдо по решению предыдущей выездной проверки (С1) + оборотам счета согласно анализу 16.2 (01) + сумма прямых расходов, списанных на стоимость реализованных товаров (сч. 90) (S).
Показатель 01 собирался с анализа счета 16.2 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 7 стр. 111).
Показатель С2 с сальдо по решению предыдущей выездной проверки (С2)+ обороты счета 41.1 (К15+/-16) (02) - обороты счета 90.2 (41.1+41.2) (03).
Показатель 02 собирался по дебетовым оборотам счета 41 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 8 стр. 235-241 (т. 17-18).
Показатель Оз собирался по кредитовым оборотам счета 41 за отчетные периоды, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 9 стр. 316-384 (т. 19-20).
Показатель S выведен в соответствии с формулой расчета суммы прямых расходов, согласно учетной политике Общества N столбцов: ст. 6 * ст. 7/100, что подтверждается приложением к акту том 2 папка 2 стр. 110 (т. 13).
Данные, на которых основываются расчеты общества, документально не подтверждены, подтверждающие их первичные документы не представлены.
Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки у общества требованием от 30 апреля 2015 года N 11 были запрошены ежемесячные расчеты сумм отклонений по прямым расходам, которые в налоговый орган не представлены со ссылкой на их отсутствие (т. 7).
До представления расчета общества в суд, исходя из сравнения помесячного расчета инспекции и поквартального расчета Общества, в качестве причины их расхождения было выявлено и отражено в акте проверки неправильно определенное налогоплательщиком начальное сальдо (6 803 640 589,90 руб., а не 8 023 734 369,13 руб., как это установлено предыдущей проверкой).
Налоговым органом не могли быть отражены в акте проверки нарушения, не выявленные и не подтвержденные документально.
Суммовое выражение влияния внутренних перемещений и естественной убыли товаров на стоимость остатков товара на складах не подтверждено обществом первичными документами.
Общество, указывая на искажение инспекцией данных бухгалтерского учета общества при расчете прямых расходов, не подтвердило данное обстоятельство документально.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания расчета по списанию прямых расходов, произведенного налоговым органом необоснованным, а также для вывода о нарушении инспекцией при принятии решения требований статьи 101 Налогового кодекса РФ. Обстоятельства совершенного правонарушения по данному эпизоду приведены как в акте проверки, так и в оспариваемом решении инспекции, что свидетельствует об обеспечении налогоплательщику возможности проверки вмененных фактов и представления мотивированных возражений. Между тем, ни при представлении возражений на акт проверки, ни при апелляционном обжаловании решения обоснованный и документально подтвержденный контррасчет прямых расходов обществом не произведен.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что факты применения обществом неверного начального сальдо и осуществления расчета прямых расходов поквартально, а не помесячно, явились определяющими и достаточными обстоятельствами для перерасчета прямых расходов и вывода о допущенных обществом нарушениях при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Доначисление обществу налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций, а также уменьшение суммы убытка произведено налоговым органом правомерно. Арифметическая верность расчетов обществом не оспорена, судом расчеты проверены, признаны верными. При привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ инспекцией размер штрафа определен с учетом имевшейся у общества переплаты по налогу на прибыль (расчеты штрафных санкций, пени - т. 21, л.д. 2-6).
Апелляционная жалоба инспекции в данной части является обоснованной, возражения общества, приведенные дополнительно в отношении части убытков, подлежащих уменьшению, подлежат отклонению, с учетом вывода суда о правомерности решения инспекции в данной части.
Судом апелляционной инстанции не установлено и оснований для признания обоснованными требований заявителя о признании неправомерными доначислений по налогу на добавленную стоимость. Исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2003-2004 годах Общество на основании нормативных правовых актов Правительства Республики Саха (Якутия) было определено поставщиком нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха (Якутия).
Для обеспечения своевременного завоза и обеспечения нефтепродуктами муниципальных образований и государственных учреждений необходимыми нефтепродуктами в государственном бюджете Республики Саха (Якутия) были консолидированы средства бюджетов территорий Республики Саха (Якутия) и данные средства были направлены из бюджета третьим лицом на специальный счет Общества как авансовые платежи в счет предстоящих поставок нефтепродуктов для государственных нужд Республики Саха (Якутия).
Общество из полученных авансовых платежей приобрело необходимый объем нефтепродуктов, уплатив в цене приобретении товара налог на добавленную стоимость.
Впоследствии, согласно установленному Правительством Республики Саха (Якутия) порядку Общество производило отпуск приобретенного им нефтепродуктов по указаниям государства (в лице Государственного комитета РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам) получателям нефтепродуктов (муниципальным образованиям, организациям и т.д.).
Как установлено проверкой (т.д. 2 стр. 46-47), всего было перечислено Обществу на приобретение и поставку нефтепродуктов в 2003 году 3 381 660 340,56 руб. и в 2004 году 3 440 126 031,63 руб.
В целях обеспечения исполнения нормативных правовых актов по поставке нефтепродуктов для государственных нужд Обществом было заключено с Министерством финансов Республики Саха (Якутия) и Государственным комитетом РС (Я) по торговле и материально-техническим ресурсам Соглашение от 15.05.2003 N С-НП-15/03, в соответствии с пунктом 1 которого Министерство осуществляет:
1.1. Централизацию источников бюджета на финансовое обеспечение закупки и доставки нефтепродуктов для нужд муниципальных образований, в том числе за счет средств фонда финансовой помощи бюджетов муниципальных образований, собственных доходов местных бюджетов в соответствии с Соглашениями с финансовых взаимоотношениях с муниципальными образованиями на 2003 год:
- 1.2. Централизацию источников бюджета в соответствии с откреплениями министерств и ведомств на финансовое обеспечение закупки и доставки нефтепродуктов для нужд бюджетных учреждении и организации, хозяйствующих субъектов, в том числе за счет сметы доходов и расходов учреждений и организаций, финансирующихся из республиканского бюджета, средств фонда финансовой помощи бюджетов муниципальных образований, направляемых на оплату потребления электрической энергии, услуг по закупке и доставке топливно-энергетических ресурсов, дотации из республиканского бюджета на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на электроэнергию, вырабатываемую муниципальными и ведомственными электростанциями. ГУП "Сахасельхозэнерго", на возмещение убытков от внутриулусных пассажирских авиаперевозок, расходов республиканского бюджета, предусмотренных на финансирование геологоразведочных работ, на выполнение дноуглубительных работ на барах рек Яна, Индигирка и Колыма, территориального дорожного фонда Республики Саха (Якутия). Проезд в отпуск работников бюджетной сферы, на оплату услуг по санитарной авиации и за счет возвратных средств, поступающих в республиканский бюджет Республики Саха (Якутия) от реализации нефтепродуктов, завезенных в навигацию 2002 года;
- 1.3. В соответствии с решениями Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд, распоряжений Правительства Республики Саха (Якутия) и писем-распоряжений Государственного комитета, авансирование Общества на специальный банковский расчетный счет для оплаты государственных нужд Республики Саха (Якутия) заключенных между Государственным комитетом и Обществом - победителями тендера (конкурсного отбора) и за счет средств, централизованных в Государственном бюджете РС(Я) согласно пунктам 1.1. и 1.2. настоящего Соглашения.
Согласно пункту 2 Соглашения средства, направляемые Министерством на специальный банковский расчетный счет Общества в виде авансирования для оплаты государственных контрактов на поставку нефтепродуктов для государственных нужд РС(Я), могут быть предоставлены ему за счет средств муниципальных образовании, учреждений и организаций, финансируемых из республиканского бюджета.
Общество обязалось обеспечить закупку и доставку нефтепродуктов для государственных нужд в соответствии с заключенными между Государственным комитетом и потребителями нефтепродуктов и для создания неснижаемого страхового запаса и осуществлять отпуск данных нефтепродуктов государственным потребителям по установленным лимитам в пределах суммы централизации в соответствии с приказами министерства.
Согласно пункту 7 Соглашения расчеты между Министерством, Государственным комитетом и обществом производятся на основании:
- решений Республиканской комиссии по проведению тендеров (конкурсных отборов) для осуществления поставок продукции для государственных нужд,
- распоряжений Правительства Республики Саха (Якутия),
- писем-распоряжений Государственного комитета Министерству об осуществлении авансирования,
- платежных поручений Министерства финансов с приложением копий нижеперечисленных документов: государственных контрактов, счетов-фактур, выставленных Обществом, расчетов государственного комитета.
Аналогичное Соглашение 12.04.2004 N с-НП-13/04 между указанными сторонами было заключено на 2004 год.
Из материалов дела следует, что при реализации условий данных соглашений Общества свои обязательства по поставке и отпуску нефтепродуктов для государственных нужд выполнило не в полном объеме. В результате чего по состоянию на 10.08.2012 у Общества перед Министерством образовалась задолженность по оплаченным из государственного бюджета Республики Саха (Якутия) авансам поставки нефтепродуктов в размере 2 175 083 901,92 руб.
Данная задолженность Общества на основании решения Правительства РС(Я) была реструктуризирована (Распоряжение Правительства РС(Я) N 1430-р от 28.12.2011) путем подписания между Обществом и третьим лицом Соглашения от 10.08.2012 N 2012/СНГС-1 "Об уменьшении обязательств(задолженности) с заменой их другим обязательством".
В соответствии с данным Соглашением задолженность Общества по оплаченным авансам поставки для государственных нужд в 2003-2004 годах в размере 2 175 083 901,92 руб. была заменена обязательством бюджетного кредита на данную сумму от 14.08.2012 со сроком возврата до 25.12.2015 под 2% годовых.
Согласно абзацу 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.
Вычеты сумм налога, указанные в пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Налогового кодекса РФ).
В пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС" разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.
Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК ПФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
В Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19 марта 2015 года по делу N 310-ГК14-5185 сформирована правовая позиция, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные с авансовых платежей по новированной в заемное обязательство сделке подлежат возврату независимо от факта погашения суммы соответствующего займа.
В то же время, согласно статье 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен подтвердить свое право на вычет по налогу на добавленную стоимость, в случае заявления им в налоговой декларации такого вычета.
АО "Саханефтегазсбыт" заявило в уточненной налоговой декларации вычет по НДС за 3 квартал 2012 года в размере 98 536 770,52 руб.
В подтверждение данных вычетов налогоплательщиком предоставлено Соглашение N С-НП-15/03 от 15 мая 2003 года (т. 30); а также два счета-фактуры, выставленные ОАО "Саханефтегазсбыт" (продавец, грузоотправитель) Государственному комитету Республики Саха (Якутия) по торговле и материально-техническим ресурсам РС (Я) (покупатель, грузополучатель) на предварительную оплату за нефтепродукты:
- от 26 февраля 2003 года N 2/000504 на сумму 357 257 876,21 руб., в том числе НДС 59 542 979,37 руб. (т. 41, л.д. 77);
- от 25 марта 2003 года N 3/000312 на сумму 357 791 190,23 руб., в том числе, НДС 59 631 865,04 руб. (т. 41, л.д. 74).
Данные счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок общества (дополнительный лист N 7) за 3 квартал 2012 года (позиции 56,57 т. 38, л.д. 17).
В указанных счетах-фактурах содержатся ссылки на платежно-расчетные документы от 26 февраля 2003 года N 422 на сумму 357 257 876,21 руб.; от 25 марта 2003 года N 716 на сумму 357 791 190,23 руб., соответственно.
Из вышеуказанных платежных поручений следует, что в качестве назначения платежа указана оплата покупки нефтепродуктов по распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) от 22.02.2003 N 160-р, протокол тендерной комиссии от 18.02.2003 N 1, приказ Минфина Республики Саха (Якутия) от 25.02.2003 N 01-04/154, а также на оплату покупки нефтепродуктов по госконтракту от 25.02.2003 N НП-05/03.
Суд первой инстанции по результатам рассмотрения пришел к выводу, что в связи с некорректным указанием основания возникновения задолженности Общества при заключении соглашения о замене обязательств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что формальных оснований для вычета налога у общества не имелось. Вместе с тем, с учетом пояснений Министерства финансов Республики Саха (Якутия) и дополнительно представленных в суд документов (дополнительных соглашений от 09.09.2016), судом установлено, что новирование суммы задолженности Общества в размере 2 175 083 901,92 руб. в бюджетный кредит было произведено по обязательствам, возникшим из Соглашения от 15.05.2003 N С-НП-15/03 в размере 591 220 623,13 руб. (в том числе НДС в размере 98 536 770,52 руб.) и Соглашения от 12.04.2004 N С-НП-13/04 в размере 1 583 863 278,79 руб. (в том числе НДС в размере 241 606 262,87 руб.).
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции, полагает, что стороны соглашения вправе определить, в том числе, и путем подписания дополнительных соглашений, фактически сложившиеся взаимоотношения сторон и основание возникновения задолженности (обязательство) общества перед бюджетом.
Вместе с тем, апелляционный суд по результатам рассмотрения считает возможным поддержать позицию налогового органа о не подтверждении обществом в рамках настоящего дела права на применение налогового вычета по НДС за 3 квартал 2012 года в размере 98 536 770,52 руб., исходя из следующего.
Как уже было указано, в силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.
Между тем, Обществом не представлены в материалы дела доказательства исчисления и уплаты в бюджет спорной суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов в счет предстоящих поставок, а также доказательств отсутствия их заявления к вычету в предыдущих налоговых периодах, в том числе, на основании пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
При этом ссылки заявителя на уничтожение документов в связи с истечением срока хранения документов не могут быть признаны обоснованными, поскольку обязанность подтвердить право на налоговый вычет возлагается на налогоплательщика. Определения апелляционного суда с предложением представить пояснения с соответствующим документальным подтверждением исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 98 536 770,52 руб. с сумм поступивших авансов в счет предстоящей поставки по платежным поручениям от 26.02.2003 N 422, 25.03.2003 N 716, а также отсутствия заявления налогового вычета в спорной сумме за периоды 2003-2012 годов обществом не исполнены.
Иные мотивы отказа налогового органа в налоговом вычете и возражения на них общества не влияют на выводы суда апелляционной инстанции по существу, в связи с чем судом во внимание не принимаются и оценке не подлежат.
Суд апелляционной инстанции отмечает, что выводы суда в рамках настоящего дела не лишают общество, при наличии оснований, воспользоваться правовым механизмом, предусмотренным статьей 78 Налогового кодекса РФ, путем подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога на добавленную стоимость.
В связи с не подтверждением обществом права на налоговый вычет в 3 квартале 2012 года, доначисление обществу налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций произведено налоговым органом правомерно. Арифметическая верность расчетов обществом не оспорена, судом расчеты проверены, признаны верными. Основания для удовлетворения требований заявителя в данной части у суда первой инстанции отсутствовали.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда в части удовлетворения требований заявителя и взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб. с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, возражения общества в отношении части судебного акта подлежат отклонению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 25.12.2015 N 10-07/7-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 5 925 855 руб., в том зачисляемого в федеральный бюджет в размере 592 586 руб., в доход субъекта РФ в размере 5 333 269 руб., налога на добавленную стоимость в размере 98 536 771 руб., в части начисления пени в размере 27 621 655 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 238 244 руб., налога на добавленную стоимость в размере 27 383 411 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 672 290 руб., в том числе за неуплату налога на прибыль в размере 964 945 руб., налога на добавленную стоимость в размере 19 707 354 руб., также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в размере 1 295 000 руб. 23 коп., взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) в пользу Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.
Принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 8 декабря 2016 года по делу N А58-2228/2016 оставить без изменения.
Взыскать с Акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ИНН 1435115270, ОГРН 1021401050857) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
В.Л.КАМИНСКИЙ
В.А.СИДОРЕНКО
В.Л.КАМИНСКИЙ
В.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)