Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2017 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 07 сентября 2017 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сбитнева А.Ю.
судей: Колупаевой Л.А.,
Хайкиной С.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Карташовой Н.В. с использованием средств аудиозаписи,
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Лелекова Е.Н. по доверенности от 10.11.2016; Суббач О.А. по доверенности от 10.08.2017;
- от заинтересованного лица - Денисова Е.А. по доверенности от 13.06.2017; Бакарев В.С. по доверенности от 19.07.2017; Лузин И.Н. по доверенности от 20.12.2016; Коптелова И.П. по доверенности от 14.12.2016;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово и федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. по делу N А27-1704/2017 (судья Исаенко Е.В.)
по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний (г. Кемерово, ОГРН 1036405410250, ИНН 6449969345)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (г. Кемерово, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)
о признании недействительным решения от 07.11.2016 N 143,
Федеральное государственное унитарное предприятие "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.11.2016 N 143 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. заявленные требования удовлетворены частично - суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа.
С состоявшимся решением суда не согласились заявитель и налоговый орган, подавшие в Седьмой арбитражный апелляционный суд апелляционные жалобы.
Налоговый орган в жалобе указывает, что материалами проверки подтверждается необоснованное завышение налогоплательщиком расходов на сумму 73 265 274 руб. путем заключения сделок на поставку товаров с ООО "Кузбассрегионпродукт", ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс". При этом, налоговым органом приняты только реальные расходы, размер которых составил 103 070 826 руб. При проведении проверки установлено, что фактически сырье поставляли реальные поставщики, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС), напрямую по адресам обособленных подразделений налогоплательщика (забойные пункты). Налоговым органом установлена схема получения необоснованной налоговой выгоды в связи с представлением недостоверных документов.
При этом, судом не учтено, что бремя доказывания размера расходов возлагается на налогоплательщика, однако, суд необоснованно указал, что именно Инспекцией не доказаны реальные расходы предприятия для целей налогообложения.
При составлении расчета налоговых обязательств Инспекцией учитывались первичные документы сельхозпроизводителей, подтверждающие реально понесенные затраты на приобретение товаров.
Решение суда содержит противоречивые выводы, поскольку одновременно суд указал на создание формального документооборота, а равно на отсутствие доказательств, подтверждающих реальность хозяйственных отношений с контрагентами ОАО "Метелево", КФХ "Мартыново", ЗАО "Лепокуровское", ООО "Калинина". Указанные организации на требования налогового органа подтверждающие документы не представили.
Выводы суда о том, что в ряде случаев расчеты производились в наличной форме не свидетельствуют о недостоверности расчетов налогового органа, поскольку не подтверждены соответствующими доказательствами.
Справка Кузбасской торгово-промышленной палаты о средней стоимости мяса указывает на стоимость, сложившуюся в Кемеровской области, в то время как мясо и скот приобретались предприятием в других регионах.
В апелляционной жалобе налогоплательщика указано на несогласие с выводами суда первой инстанции о наличии оснований для доначисления НДС. Апеллянт полагает, что налоговым органом не доказано, что отсутствие хозяйственных операций с контрагентами предприятия. Налоговому органу представлен необходимый пакет документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами.
Судом не установлено и налоговым органом не доказано наличие взаимозависимости или аффилированности контрагентов с налогоплательщиком. физические лица, являющиеся учредителями или руководителями контрагентов по совместительству работали в ФГУП "Кемеровское" ФСИН России, однако организации, в силу статьи 105 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику не являлись.
Кроме этого, суд необоснованно признал правомерным привлечение предприятия к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Более подробно доводы апеллянтов изложены в апелляционных жалобах.
Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы друг друга.
Представителя заявителя и заинтересованного лица поддержали занятые процессуальные позиции в отношении своих апелляционных жалоб и жалоб процессуальных оппонентов, настаивали на доводах поданных жалоб и возражали против жалоб противной стороны.
От федерального государственного унитарного предприятия "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказания (далее - ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России) поступило ходатайство о процессуальной замене заявителя - ФГУП "Кемеровское" ФСИН России на его правопреемника - ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России.
В обосновании заявленного ходатайства указано, что в отношении ФГУП "Кемеровское" ФСИН России проведена реорганизация в форме присоединения к ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России, которое является правопреемником ФГУП "Кемеровское" ФСИН России в порядке универсального правопреемства.
Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, деятельность ФГУП "Кемеровское" ФСИН России прекращена 18.07.2017 путем реорганизации в форме присоединения.
В соответствии с положениями статьи 48 АПК РФ, в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.
Для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.
В связи с произведенной реорганизацией заявителя, изучив представленные с ходатайством о правопреемстве документы, а равно самостоятельно проверив сведения из ЕГРЮЛ по состоянию на 30.08.2017, суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 АПК РФ производит замену на стороне заявителя стороны по делу: с федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на федеральное государственное унитарное предприятие "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав представителей заявителя и налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 18.09.2015 по 13.05.2016 в отношении ФГУП "Кемеровское" ФСИН России проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, а также по налогу на доходы физических лиц с 01.12.2013 по 31.08.2015.
Итоги проведенной проверки отражены Инспекцией в акте от 13.07.2016 N 93, на основании которого принято решение от 07.11.2016 N 143. Указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 6 170 813 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 14 653 055 руб., 809 431 руб. НДС, соответствующие суммы пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в УФНС России по Кемеровской области с апелляционной жалобой. Решением вышестоящего налогового органа от 13.01.2017 N 19 апелляционная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.
Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения ФГУП "Кемеровское" ФСИН России в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 171, 172, 173 НК РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и налогоплательщика, пришел к выводу об обоснованности доначисления налоговым органом суммы НДС, при этом признав недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций.
Апелляционная инстанция, оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, исходит из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 N 267-О).
Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Как установлено пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Названной нормой права, пунктами 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно пункту 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Перечисленные в статье 172 НК РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут служить основанием для применения налогового вычета.
В соответствии с частью 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения и налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления заявителем налога на прибыль и применения налоговых вычетов суд апелляционной инстанции учитывает доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятий контрагентов.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, заявитель в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" заключил договоры поставки и дополнительные соглашения на закуп живого скота (свиньи, крупный рогатый скот) с ООО "Кузбассрегионпродукт, ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс".
Для забоя приобретаемого живого скота и заготовки мяса предприятие создало 5 обособленных структурных подразделений - боен, для чего арендовало соответствующие оборудованные помещения и наняло работников на основании трудовых договоров по совместительству. Заготовленное замороженное мясо реализовывалось учреждениям уголовно-исполнительной системы.
Предприятие применяло подпункт 11 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения НДС) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Велся раздельный учет входного НДС, налог распределялся с учетом пункта 4 статьи 170 НК РФ, часть возмещалась из бюджета, часть учитывалась в стоимости приобретаемых товаров.
Факт и объемы последующей реализации Инспекцией не оспаривались.
Налоговым органом установлено, что контрагенты ООО "Кузбассрегионпродукт, ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс" не имели собственных материальных и трудовых ресурсов для заготовки мяса, получив денежные средства от заявителя, направляли их на различные цели, в том числе обналичивались, закупку, как живых животных, так и заготовленного мяса у фактических поставщиков, при этом уплачивали налоги в минимальных размерах.
Полагая, что заявитель создал формальный документооборот, намеренно ввел в него контрагентов, обеспечив им победу в процедуре закупок, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии оснований для возмещения НДС из бюджета и самостоятельно рассчитал размер обоснованных, по его мнению, расходов по закупке скота и мяса.
За проверяемый период 2013-2014 год доначислен НДС в размере 809 431 руб.; из состава расходов по налогу на прибыль организаций исключено 73 265 274 руб. (в том числе учтенный в стоимости товара НДС в размере 15 294 710 руб.), в связи с чем доначислен налог на прибыль организаций в размере 14 653 055 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.
В основу выводов о формальном характере документооборота положены следующие обстоятельства.
ООО "Кузбассрегионпродукт" зарегистрировано в г. Кемерово с 10.06.2011, 26.01.2015 ликвидировано. Имущество отсутствовало, с 2013 года (в период хозяйственных отношений с заявителем) применялась общая система налогообложения. С 26.07.2012 по 10.09.2012 руководителем являлся Дюмин П.В., который в проверяемом периоде занимал должность заместителя руководителя ФГУП "Кемеровское" ФСИН России. Денежные средства, поступающие на счет контрагента от заявителя в ближайшие дни перечислялись на счета ООО "Актор", ООО "Ермак", ООО "ТК Агродом" с назначением платежа "за живой скот" и т.п., платежи включают 10% НДС. В дальнейшем денежные средства перечислялись на счета организаций, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков, обналичивались, а также перечислялись на расчетный счет ООО "Агросиб Т", ООО "Агросиб" с назначением платежа "за живой скот", "за говядину" и т.п., но уже без НДС.
ООО "Агросиб Т", ООО "Агросиб" не являются плательщиками НДС, применяют упрощенную систему налогообложения. Поступающие к ним денежные средства направляются на приобретение мяса, живого скота и на иные цели, в т.ч. перечисляются организациям, имеющим признаки недобросовестных налогоплательщиков.
Стрижова Ж.И. являлась руководителем в ООО "Агросиб Т" - поставщика ООО "Кузбассрегионпродукт", одновременно была принята по совместительству мастером-технологом производственного участка заявителя (бойня, с. Тюменского Алтайского края), подчинялась напрямую заместителю директора заявителя Дюмину В.П. Стрижов В.И. был принят в то же подразделение подсобным рабочим.
Гасан В.А. являлся учредителем и руководителем ООО "Агросиб", у которого заявитель арендовал производственные помещения и оборудование для убоя скота по адресу: г. Куйбышев Новосибирской области, одновременно был принят по совместительству мастером-технологом производственного участка заявителя (бойня, г. Куйбышев), подчинялся напрямую заместителю директора заявителя Дюмину В.П. Гасан В.А. являлся сособственником указанного помещения.
ООО "Ермак" с 26.09.2013 состоит на налоговом учете в г. Омске. Инспекцией установлено, что фактически расчетным счетом данной организации распоряжался Еременко Е.А., не являющийся ни ее руководителем, ни учредителем. Денежные средства, поступающие на счет контрагента в короткое время перечислялись ООО "Продукт" с назначением платежа "за КРС", НДС 10% и Еременко Е.А. "выдача беспроцентного займа" без НДС.
ООО "Продукт" имеет признаки "недобросовестного налогоплательщика", поступающие денежные средства перечисляет на счета сельхозпроизводителей и на банковские карты физических лиц "по договорам займа". Получавший в данной организации доход свидетель Власов Ю.А. указал, что работал у индивидуального предпринимателя Верина В.А.
Верин В.А. являлся учредителем и руководителем ООО "Импрод", ООО "Импрод-55". У ООО "Импрод" заявитель арендовал производственные помещения и оборудование для убоя скота по адресу: Омская область, Саргатский р-н, с. Нижнеиртышское. Одновременно Верин В.А. являлся мастером-технологом производственного участка ФГУП "Кемеровское" ФСИН России (бойня, с. Нижнеиртышское, Омская область), собственником арендуемого помещения. Верина А.В. была принята по совместительству диспетчером в это же обособленное подразделение.
ООО "КМ Плюс" зарегистрировано в г. Кемерово с 3.02.2014, не имеет имущества, персонала. Декларация по НДС за 4 квартал 2014 года (период договорных отношений с заявителем) сдана с нулевыми показателями, налоговая база по налогу на прибыль составила 7 000 руб., сумма доходов многократно меньше поступлений от заявителя. Денежные средства 13 992 тыс. руб. поступали только от заявителя. Учредитель и руководитель Колоскова Я.С. в рамках встречной проверки письмом опровергла наличие хозяйственных отношений с ФГУП "Кемеровское" ФСИН России.
Принимая во внимание указанные выше обстоятельства, в том числе движение денежных средств по счету контрагента, а также, что сама Колоскова Я.С. получила из поступивших от заявителя денежных средств 610 тыс. руб., суд пришел к выводу, что подписание первичных документов от имени контрагента Колосковой Я.С. ООО "КМ Плюс" не опровергнуто.
Денежные средства со счета ООО "КМ Плюс" большей частью поступали ООО "Продукт".
В рамках совместной выездной налоговой проверки МРО УЭБ и ПК ГУ МВД по Кемеровской области направило в инспекцию письмо от 8.08.2016 N 3/9/20-5116, подтверждающее наличие родственных связей между некоторыми лицами, задействованными в вышеописанных отношениях; протоколы опросов от 1.08.2016; акт обследования помещений по юридическому адресу контрагента заявителя ООО "Кузбассрегионпродукт" (г. Кемерово, ул. Красноармейская, 136, кабинет N 501) от 1.08.2013; протокол изъятия от 1.08.2016; акт обследования офисного помещения (г. Кемерово, ул. Красноармейская, 136, кабинет N 504) от 1.08.2016.
Как следует из протокола N 1 от 31.08.2016 осмотра документов, предметов следственными органами были изъяты папки с документами по деятельности многих юридических лиц, в т.ч. контрагентов проверяемого налогоплательщика. Аббревиатуры на папках, подписи на документах, расходные кассовые ордера, сведения о доступе к электронной почте и другие обстоятельства свидетельствуют о причастности должностных лиц заявителя: директора Панина А.В., заместителя директора Дюмина П.В., главного бухгалтера Кузнецовой Е.Н. к формированию формального документооборота с участием контрагентов и фактической организации деятельности по закупке скота и мяса. В числе изъятых документов имеются документы о выдаче денежных средств Кузнецовой Е.Н. (март - май 2013 года). Документы о выдаче денег прочим лицам, датированы январем - мартом 2013 года, и имеют расшифровку подписи Дюмина П.В. Последний присутствовал при обследовании и изъятии, о чем имеется его подпись в акте обследования от 1.08.2016 и протокол опроса. Также описаны авиабилеты на имя руководителя заявителя Панина А.В. за 2011-2012 годы, март - июль 2013 года, документы об оплате ему за квартиру и непредвиденных расходов. Изъяты печати значительного числа организаций, в т.ч. налогового органа и ветеринарной службы.
Оценивая все доказательства по делу в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности совершения заявителем умышленных действий по созданию формального документооборота с контрагентами, повлекшего неправомерное использование вычетов по НДС.
Поддерживая данные выводы суда первой инстанции, судебная коллегия полагает необходимым отметить, что установленные судом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии факта совершения реальных сделок налогоплательщика с ООО "Кузбассрегионпродукт", ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс".
Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", для получения налоговой выгоды недостаточно лишь представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости.
В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, то есть, вне связи с заключением реальных сделок.
В рассматриваемом случае, налоговый орган доказал, что сведения, содержащиеся в представленных ФГУП "Кемеровское" ФСИН документах, якобы, подтверждающих произведенные расходы и правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, являются недостоверными, следовательно, такие документы являются фиктивными, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Доводы налогоплательщика о представлении им в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов являются несостоятельными, поскольку формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171, 172, 252 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принятия затрат в расходы, не влечет за собой безусловного применения данного права, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации такого права выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.
Таким образом, для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить: неправомерное деяние, занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие), негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), причинную связь между этими деянием и негативными последствиями (объективная сторона).
Субъективная сторона данного налогового правонарушения может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).
Судом первой инстанции установлено, что в ходе проверки Инспекцией собраны надлежащие доказательства того, что должностные лица налогоплательщика осознавали противоправный характер совершенных ими действий, сознательно допускали наступление вредных последствий, т.е. налоговым органом доказана вина налогоплательщика в виде умысла.
Доказательств обратного в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не установлено.
Установленные судом первой инстанции обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальной экономической деятельности со спорными контрагентами и создание проверяемым налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость.
При исследовании представленных в материалы дела первичных документов судом первой инстанции установлено их несоответствие требованиям, предъявляемым законодательством к оформлению соответствующих документов. Наличие в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверных, недостаточных и противоречивых сведений повлекло обоснованный вывод суда о недопустимости принятия спорных документов в качестве подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС.
Указанные выводы суда Обществом в апелляционной жалобе не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы налогоплательщика и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства в отношении спорных контрагентов Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.
Несогласие Общества с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заявителя не может являться основанием для отмены судебного акта в обжалуемой им части.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда, Общество в нарушение статьи 65 АПК РФ не представило.
В отношении апелляционной жалобы Инспекции, поданной в отношении выводов арбитражного суда, касающихся расходов по налогу на прибыль организаций, судебная коллегия приходит к следующему.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. То есть если установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Данная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.
Закон не содержит детальной регламентации процедуры применения расчетного метода, поэтому определяющим при оценке правомерности действий инспекции будет соответствие примененной методики целям данного метода. Закон не содержит запрета на использование налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, сведений о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, поступивших из банка, материалов встречных проверок контрагентов налогоплательщика, информации об экономической деятельности налогоплательщика в предшествующие проверке периоды.
Судом первой инстанции установлено, что признав представленные налогоплательщиком первичные документы ненадлежащими, налоговый орган фактически применил расчетный метод. Калькуляция обоснованных, по мнению Инспекции расходов, содержится в приложении N 6 к акту налоговой проверки.
При этом, судебное разбирательство по делу в суде первой инстанции неоднократно откладывалось в связи с непредставлением Инспекцией указанного расчета.
Окончательный расчет представлен суду первой инстанции 16.05.2017.
Согласно пояснениям Инспекции и как указано в примечании к представленному расчету, в первоначальном расчете отражены лишние счета-фактуры (накладные, акты). Фактически при определении суммы расходов они учитывались не все.
По мнению суда первой инстанции, данное обстоятельство свидетельствует о недостатке расчета - отсутствии определенности, которое лишило налогоплательщика возможности представить соответствующие возражения на акт проверки, не позволяет суду сделать достоверный вывод о том, что неизменной осталась не только итоговая сумма расчета, но и сам факт включения в него тех или документов.
Согласно позиции налогового органа, Инспекция сочла обоснованными только те расходы, которые подтверждены фактическими поставщиками (конечными получателями денежных средств, поступающих от заявителя) в ходе встречных проверок.
В расчет включались суммы по счетам-фактурам или иным первичным документам, при превышении указанных сумм над фактически поступившим на счет поставщика объемом денежных средств, учитывался объем денежных средств. Иногда денежные средства учитывались в полном объеме, хотя первичные документы были на меньшую сумму, т. к. понимали, что могли быть другие неучтенные в документах расходы, например транспортные.
Применяя такой подход, налоговый орган не учел, что не все конечные получатели денежных средств, перечисленных заявителем, могут ответить на соответствующие требования, в т.ч. и по объективным причинам. Так, например, в оспариваемом решении отражено, что ООО "Калинина" с 1.06.2015 не работает (т. 1, л.д. 80), ЗАО "Лепокуровское" документы не представило из-за пожара, произошедшего 17.03.2015 (т. 1, л.д. 83), ОАО "Метелево", КФХ "Мартытово" документы не представлены без объяснения причин.
Из собранных инспекцией доказательств следует, что перечисляемые заявителем денежные средства проходили через цепочку посредников и в основном расходовались на закуп как живого скота, так и уже заготовленного мяса, туш. В ряде случаев оплата за скот производилась наличными денежными средствами, например свидетель Баранов А.В. пояснил, что брал скот у населения и получал за него деньги на карту от ООО "Продукт", сам получал все ветеринарные справки (т. 1, л.д. 90-91). Доставка зачастую осуществлялась силами покупателя и в стоимость товара (скота, мяса) не входила, например, при закупке у ООО "Агропромкомплекс Ударный", ООО "Продукт", индивидуальных предпринимателей Амарова Р.М., Прирезова А.С., ООО "Александровское", ООО "Фортуна". Закупка не могла быть произведена без сопутствующих расходов, однако налоговым органом такие расходы при применении расчетного метода не учтены.
Налоговый орган, не оспаривал факт последующей реализации заявителем заготовленного мяса учреждениям уголовно-исполнительной системы, однако соответствие реализованного объема мяса объему закупленного мяса, живого скота (в т.ч. и с учетом норм выхода мяса) не проверял, ограничившись анализом движения денежных средств и поступившими ответами на требования в рамках встречных проверок.
Между тем, из представленной заявителем сравнительной таблицы следует, что в 2013 году предприятием поставлено в учреждения уголовно-исполнительной системы 813 т мяса, а закуплено у "реальных" поставщиков 631,27 т. В 2014 году поставлено 184,52 т мяса, а закуплено 139,03 т мяса и 17,3 т живого скота, следовательно, для заготовки 45,49 т (184,52-139,03) реализованного мяса заявитель мог использовать только 17,3 т живого скота, что невозможно.
Суд апелляционной инстанции признает обоснованными выводы суда о наличии ошибок и несоответствий в расчете, представленном налоговым органом в суд. Так, ряд счетов-фактур от "реальных" поставщиков представлен инспекцией в материалы дела, но в расчете не учтен; указан товар, который не закупался и не реализовывался заявителем (лошадь); учтены поступления, не имеющие отношения к спорным поставкам.
В судебном заседании 19.05.2016 представители заявителя пояснили, что если общий размер обоснованных расходов по расчету инспекции разделить на общее количество закупленного мяса, то цена мяса составит около 92 руб. за кг, что не соответствует ни реальной рыночной цене, ни стоимости мяса, указанной в первичных документах "реальных" поставщиков - 120-170 руб. за кг. Это также свидетельствует о большем действительном размере расходов заявителя и некорректности расчета инспекции.
Суд первой инстанции правомерно учел, что факт и объем реализации заявителем мяса в учреждения уголовно-исполнительной системы инспекцией не оспаривается. Соответствие закупочных цен на живой скот рыночному уровню подтверждена ответом Кузбасской Торгово-промышленной палаты от 18.10.2016 N 438/7 (т. 16, л.д. 145). Указанные в ответе цены, включают НДС.
При этом, доводы апеллянта - Инспекции о том, что в ответе Кузбасской торгово-промышленной палаты указаны цены одного региона - Кемеровской области, - признаются необоснованными, поскольку налоговым органом цены иных регионов, в которых осуществлялся закуп товара, не устанавливались, доказательств существования разницы в ценах - не представлено.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 по делу N 2341/12 определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
В определении Верховного суда Российской Федерации от 29.11.2016 по делу N 305-КГ-10399 указано, что налоговая выгода не может быть обоснованной, если налоговым органом будет доказана, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места.
Фактически налоговым органом реальность хозяйственных операций налогоплательщика по поставке мяса в учреждения уголовно-исполнительной системы в объемах заключенных государственных контрактов не оспаривается; закупочные цены на живой скот, указанные в договорах поставки соответствуют рыночному уровню и включают НДС.
При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что на налоговых органах лежит обязанность по установлению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика и, соответственно, учету произведенных в ходе выездной налоговой проверки начислений по соответствующим налогам в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при том условии, что налог на прибыль входил в предмет проводимой проверки.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что определенный налоговым органом размер реальных расходов заявителя не может признан достоверным, в связи с чем решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, пени и штрафа обоснованно признано незаконным.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обстоятельства, указанные в оспариваемом решении налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций Инспекцией не доказаны, правомерность принятия решения в данной части не подтверждена.
Несогласие Инспекцией с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны налогового органа не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда, в материалы дела не представлено.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.
В связи с отказом в удовлетворением апелляционной жалобы предприятия расходы по уплате государственной пошлины по правилам статьи 110 АПК РФ относятся на ее подателя. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.
Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по апелляционной жалобе налогового органа не рассматривается.
Руководствуясь статьями 48, 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
Заявление федерального государственного унитарного предприятия "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний о процессуальном правопреемстве удовлетворить.
Произвести процессуальную замену на стороне заявителя с федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на федеральное государственное унитарное предприятие "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний.
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. по делу N А27-1704/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить федеральному государственному унитарному предприятию "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной федеральным государственным унитарным предприятием "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний по платежному поручению от 28.06.2017 N 235.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.09.2017 N 07АП-6160/2017 ПО ДЕЛУ N А27-1704/2017
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 сентября 2017 г. по делу N А27-1704/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2017 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 07 сентября 2017 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сбитнева А.Ю.
судей: Колупаевой Л.А.,
Хайкиной С.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Карташовой Н.В. с использованием средств аудиозаписи,
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Лелекова Е.Н. по доверенности от 10.11.2016; Суббач О.А. по доверенности от 10.08.2017;
- от заинтересованного лица - Денисова Е.А. по доверенности от 13.06.2017; Бакарев В.С. по доверенности от 19.07.2017; Лузин И.Н. по доверенности от 20.12.2016; Коптелова И.П. по доверенности от 14.12.2016;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово и федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. по делу N А27-1704/2017 (судья Исаенко Е.В.)
по заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний (г. Кемерово, ОГРН 1036405410250, ИНН 6449969345)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (г. Кемерово, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)
о признании недействительным решения от 07.11.2016 N 143,
установил:
Федеральное государственное унитарное предприятие "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.11.2016 N 143 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. заявленные требования удовлетворены частично - суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа.
С состоявшимся решением суда не согласились заявитель и налоговый орган, подавшие в Седьмой арбитражный апелляционный суд апелляционные жалобы.
Налоговый орган в жалобе указывает, что материалами проверки подтверждается необоснованное завышение налогоплательщиком расходов на сумму 73 265 274 руб. путем заключения сделок на поставку товаров с ООО "Кузбассрегионпродукт", ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс". При этом, налоговым органом приняты только реальные расходы, размер которых составил 103 070 826 руб. При проведении проверки установлено, что фактически сырье поставляли реальные поставщики, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС), напрямую по адресам обособленных подразделений налогоплательщика (забойные пункты). Налоговым органом установлена схема получения необоснованной налоговой выгоды в связи с представлением недостоверных документов.
При этом, судом не учтено, что бремя доказывания размера расходов возлагается на налогоплательщика, однако, суд необоснованно указал, что именно Инспекцией не доказаны реальные расходы предприятия для целей налогообложения.
При составлении расчета налоговых обязательств Инспекцией учитывались первичные документы сельхозпроизводителей, подтверждающие реально понесенные затраты на приобретение товаров.
Решение суда содержит противоречивые выводы, поскольку одновременно суд указал на создание формального документооборота, а равно на отсутствие доказательств, подтверждающих реальность хозяйственных отношений с контрагентами ОАО "Метелево", КФХ "Мартыново", ЗАО "Лепокуровское", ООО "Калинина". Указанные организации на требования налогового органа подтверждающие документы не представили.
Выводы суда о том, что в ряде случаев расчеты производились в наличной форме не свидетельствуют о недостоверности расчетов налогового органа, поскольку не подтверждены соответствующими доказательствами.
Справка Кузбасской торгово-промышленной палаты о средней стоимости мяса указывает на стоимость, сложившуюся в Кемеровской области, в то время как мясо и скот приобретались предприятием в других регионах.
В апелляционной жалобе налогоплательщика указано на несогласие с выводами суда первой инстанции о наличии оснований для доначисления НДС. Апеллянт полагает, что налоговым органом не доказано, что отсутствие хозяйственных операций с контрагентами предприятия. Налоговому органу представлен необходимый пакет документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций налогоплательщика со спорными контрагентами.
Судом не установлено и налоговым органом не доказано наличие взаимозависимости или аффилированности контрагентов с налогоплательщиком. физические лица, являющиеся учредителями или руководителями контрагентов по совместительству работали в ФГУП "Кемеровское" ФСИН России, однако организации, в силу статьи 105 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику не являлись.
Кроме этого, суд необоснованно признал правомерным привлечение предприятия к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Более подробно доводы апеллянтов изложены в апелляционных жалобах.
Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы друг друга.
Представителя заявителя и заинтересованного лица поддержали занятые процессуальные позиции в отношении своих апелляционных жалоб и жалоб процессуальных оппонентов, настаивали на доводах поданных жалоб и возражали против жалоб противной стороны.
От федерального государственного унитарного предприятия "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказания (далее - ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России) поступило ходатайство о процессуальной замене заявителя - ФГУП "Кемеровское" ФСИН России на его правопреемника - ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России.
В обосновании заявленного ходатайства указано, что в отношении ФГУП "Кемеровское" ФСИН России проведена реорганизация в форме присоединения к ФГУП "Главное промышленно-строительное управление" ФСИН России, которое является правопреемником ФГУП "Кемеровское" ФСИН России в порядке универсального правопреемства.
Согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц, деятельность ФГУП "Кемеровское" ФСИН России прекращена 18.07.2017 путем реорганизации в форме присоединения.
В соответствии с положениями статьи 48 АПК РФ, в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.
Для правопреемника все действия, совершенные в арбитражном процессе до вступления правопреемника в дело, обязательны в той мере, в какой они были обязательны для лица, которое правопреемник заменил.
В связи с произведенной реорганизацией заявителя, изучив представленные с ходатайством о правопреемстве документы, а равно самостоятельно проверив сведения из ЕГРЮЛ по состоянию на 30.08.2017, суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 АПК РФ производит замену на стороне заявителя стороны по делу: с федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на федеральное государственное унитарное предприятие "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав представителей заявителя и налогового органа, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 18.09.2015 по 13.05.2016 в отношении ФГУП "Кемеровское" ФСИН России проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, а также по налогу на доходы физических лиц с 01.12.2013 по 31.08.2015.
Итоги проведенной проверки отражены Инспекцией в акте от 13.07.2016 N 93, на основании которого принято решение от 07.11.2016 N 143. Указанным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 6 170 813 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 14 653 055 руб., 809 431 руб. НДС, соответствующие суммы пени.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в УФНС России по Кемеровской области с апелляционной жалобой. Решением вышестоящего налогового органа от 13.01.2017 N 19 апелляционная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.
Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения ФГУП "Кемеровское" ФСИН России в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 171, 172, 173 НК РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и налогоплательщика, пришел к выводу об обоснованности доначисления налоговым органом суммы НДС, при этом признав недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций.
Апелляционная инстанция, оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, исходит из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.06.2006 N 267-О).
Как отмечено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Как установлено пунктом 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статье 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.
Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Названной нормой права, пунктами 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно пункту 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 НК РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Перечисленные в статье 172 НК РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут служить основанием для применения налогового вычета.
В соответствии с частью 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения и налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления заявителем налога на прибыль и применения налоговых вычетов суд апелляционной инстанции учитывает доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятий контрагентов.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, заявитель в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" заключил договоры поставки и дополнительные соглашения на закуп живого скота (свиньи, крупный рогатый скот) с ООО "Кузбассрегионпродукт, ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс".
Для забоя приобретаемого живого скота и заготовки мяса предприятие создало 5 обособленных структурных подразделений - боен, для чего арендовало соответствующие оборудованные помещения и наняло работников на основании трудовых договоров по совместительству. Заготовленное замороженное мясо реализовывалось учреждениям уголовно-исполнительной системы.
Предприятие применяло подпункт 11 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения НДС) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Велся раздельный учет входного НДС, налог распределялся с учетом пункта 4 статьи 170 НК РФ, часть возмещалась из бюджета, часть учитывалась в стоимости приобретаемых товаров.
Факт и объемы последующей реализации Инспекцией не оспаривались.
Налоговым органом установлено, что контрагенты ООО "Кузбассрегионпродукт, ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс" не имели собственных материальных и трудовых ресурсов для заготовки мяса, получив денежные средства от заявителя, направляли их на различные цели, в том числе обналичивались, закупку, как живых животных, так и заготовленного мяса у фактических поставщиков, при этом уплачивали налоги в минимальных размерах.
Полагая, что заявитель создал формальный документооборот, намеренно ввел в него контрагентов, обеспечив им победу в процедуре закупок, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии оснований для возмещения НДС из бюджета и самостоятельно рассчитал размер обоснованных, по его мнению, расходов по закупке скота и мяса.
За проверяемый период 2013-2014 год доначислен НДС в размере 809 431 руб.; из состава расходов по налогу на прибыль организаций исключено 73 265 274 руб. (в том числе учтенный в стоимости товара НДС в размере 15 294 710 руб.), в связи с чем доначислен налог на прибыль организаций в размере 14 653 055 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.
В основу выводов о формальном характере документооборота положены следующие обстоятельства.
ООО "Кузбассрегионпродукт" зарегистрировано в г. Кемерово с 10.06.2011, 26.01.2015 ликвидировано. Имущество отсутствовало, с 2013 года (в период хозяйственных отношений с заявителем) применялась общая система налогообложения. С 26.07.2012 по 10.09.2012 руководителем являлся Дюмин П.В., который в проверяемом периоде занимал должность заместителя руководителя ФГУП "Кемеровское" ФСИН России. Денежные средства, поступающие на счет контрагента от заявителя в ближайшие дни перечислялись на счета ООО "Актор", ООО "Ермак", ООО "ТК Агродом" с назначением платежа "за живой скот" и т.п., платежи включают 10% НДС. В дальнейшем денежные средства перечислялись на счета организаций, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков, обналичивались, а также перечислялись на расчетный счет ООО "Агросиб Т", ООО "Агросиб" с назначением платежа "за живой скот", "за говядину" и т.п., но уже без НДС.
ООО "Агросиб Т", ООО "Агросиб" не являются плательщиками НДС, применяют упрощенную систему налогообложения. Поступающие к ним денежные средства направляются на приобретение мяса, живого скота и на иные цели, в т.ч. перечисляются организациям, имеющим признаки недобросовестных налогоплательщиков.
Стрижова Ж.И. являлась руководителем в ООО "Агросиб Т" - поставщика ООО "Кузбассрегионпродукт", одновременно была принята по совместительству мастером-технологом производственного участка заявителя (бойня, с. Тюменского Алтайского края), подчинялась напрямую заместителю директора заявителя Дюмину В.П. Стрижов В.И. был принят в то же подразделение подсобным рабочим.
Гасан В.А. являлся учредителем и руководителем ООО "Агросиб", у которого заявитель арендовал производственные помещения и оборудование для убоя скота по адресу: г. Куйбышев Новосибирской области, одновременно был принят по совместительству мастером-технологом производственного участка заявителя (бойня, г. Куйбышев), подчинялся напрямую заместителю директора заявителя Дюмину В.П. Гасан В.А. являлся сособственником указанного помещения.
ООО "Ермак" с 26.09.2013 состоит на налоговом учете в г. Омске. Инспекцией установлено, что фактически расчетным счетом данной организации распоряжался Еременко Е.А., не являющийся ни ее руководителем, ни учредителем. Денежные средства, поступающие на счет контрагента в короткое время перечислялись ООО "Продукт" с назначением платежа "за КРС", НДС 10% и Еременко Е.А. "выдача беспроцентного займа" без НДС.
ООО "Продукт" имеет признаки "недобросовестного налогоплательщика", поступающие денежные средства перечисляет на счета сельхозпроизводителей и на банковские карты физических лиц "по договорам займа". Получавший в данной организации доход свидетель Власов Ю.А. указал, что работал у индивидуального предпринимателя Верина В.А.
Верин В.А. являлся учредителем и руководителем ООО "Импрод", ООО "Импрод-55". У ООО "Импрод" заявитель арендовал производственные помещения и оборудование для убоя скота по адресу: Омская область, Саргатский р-н, с. Нижнеиртышское. Одновременно Верин В.А. являлся мастером-технологом производственного участка ФГУП "Кемеровское" ФСИН России (бойня, с. Нижнеиртышское, Омская область), собственником арендуемого помещения. Верина А.В. была принята по совместительству диспетчером в это же обособленное подразделение.
ООО "КМ Плюс" зарегистрировано в г. Кемерово с 3.02.2014, не имеет имущества, персонала. Декларация по НДС за 4 квартал 2014 года (период договорных отношений с заявителем) сдана с нулевыми показателями, налоговая база по налогу на прибыль составила 7 000 руб., сумма доходов многократно меньше поступлений от заявителя. Денежные средства 13 992 тыс. руб. поступали только от заявителя. Учредитель и руководитель Колоскова Я.С. в рамках встречной проверки письмом опровергла наличие хозяйственных отношений с ФГУП "Кемеровское" ФСИН России.
Принимая во внимание указанные выше обстоятельства, в том числе движение денежных средств по счету контрагента, а также, что сама Колоскова Я.С. получила из поступивших от заявителя денежных средств 610 тыс. руб., суд пришел к выводу, что подписание первичных документов от имени контрагента Колосковой Я.С. ООО "КМ Плюс" не опровергнуто.
Денежные средства со счета ООО "КМ Плюс" большей частью поступали ООО "Продукт".
В рамках совместной выездной налоговой проверки МРО УЭБ и ПК ГУ МВД по Кемеровской области направило в инспекцию письмо от 8.08.2016 N 3/9/20-5116, подтверждающее наличие родственных связей между некоторыми лицами, задействованными в вышеописанных отношениях; протоколы опросов от 1.08.2016; акт обследования помещений по юридическому адресу контрагента заявителя ООО "Кузбассрегионпродукт" (г. Кемерово, ул. Красноармейская, 136, кабинет N 501) от 1.08.2013; протокол изъятия от 1.08.2016; акт обследования офисного помещения (г. Кемерово, ул. Красноармейская, 136, кабинет N 504) от 1.08.2016.
Как следует из протокола N 1 от 31.08.2016 осмотра документов, предметов следственными органами были изъяты папки с документами по деятельности многих юридических лиц, в т.ч. контрагентов проверяемого налогоплательщика. Аббревиатуры на папках, подписи на документах, расходные кассовые ордера, сведения о доступе к электронной почте и другие обстоятельства свидетельствуют о причастности должностных лиц заявителя: директора Панина А.В., заместителя директора Дюмина П.В., главного бухгалтера Кузнецовой Е.Н. к формированию формального документооборота с участием контрагентов и фактической организации деятельности по закупке скота и мяса. В числе изъятых документов имеются документы о выдаче денежных средств Кузнецовой Е.Н. (март - май 2013 года). Документы о выдаче денег прочим лицам, датированы январем - мартом 2013 года, и имеют расшифровку подписи Дюмина П.В. Последний присутствовал при обследовании и изъятии, о чем имеется его подпись в акте обследования от 1.08.2016 и протокол опроса. Также описаны авиабилеты на имя руководителя заявителя Панина А.В. за 2011-2012 годы, март - июль 2013 года, документы об оплате ему за квартиру и непредвиденных расходов. Изъяты печати значительного числа организаций, в т.ч. налогового органа и ветеринарной службы.
Оценивая все доказательства по делу в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности совершения заявителем умышленных действий по созданию формального документооборота с контрагентами, повлекшего неправомерное использование вычетов по НДС.
Поддерживая данные выводы суда первой инстанции, судебная коллегия полагает необходимым отметить, что установленные судом обстоятельства свидетельствуют об отсутствии факта совершения реальных сделок налогоплательщика с ООО "Кузбассрегионпродукт", ООО "Ермак", ООО "КМ Плюс".
Исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", для получения налоговой выгоды недостаточно лишь представления всех предусмотренных законом документов, необходимо, чтобы документы отвечали критерию достоверности, полноты и непротиворечивости.
В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, то есть, вне связи с заключением реальных сделок.
В рассматриваемом случае, налоговый орган доказал, что сведения, содержащиеся в представленных ФГУП "Кемеровское" ФСИН документах, якобы, подтверждающих произведенные расходы и правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, являются недостоверными, следовательно, такие документы являются фиктивными, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Доводы налогоплательщика о представлении им в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов являются несостоятельными, поскольку формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171, 172, 252 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принятия затрат в расходы, не влечет за собой безусловного применения данного права, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации такого права выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.
Таким образом, для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить: неправомерное деяние, занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие), негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), причинную связь между этими деянием и негативными последствиями (объективная сторона).
Субъективная сторона данного налогового правонарушения может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).
Судом первой инстанции установлено, что в ходе проверки Инспекцией собраны надлежащие доказательства того, что должностные лица налогоплательщика осознавали противоправный характер совершенных ими действий, сознательно допускали наступление вредных последствий, т.е. налоговым органом доказана вина налогоплательщика в виде умысла.
Доказательств обратного в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не установлено.
Установленные судом первой инстанции обстоятельства свидетельствуют об отсутствии реальной экономической деятельности со спорными контрагентами и создание проверяемым налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на добавленную стоимость.
При исследовании представленных в материалы дела первичных документов судом первой инстанции установлено их несоответствие требованиям, предъявляемым законодательством к оформлению соответствующих документов. Наличие в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверных, недостаточных и противоречивых сведений повлекло обоснованный вывод суда о недопустимости принятия спорных документов в качестве подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС.
Указанные выводы суда Обществом в апелляционной жалобе не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы налогоплательщика и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства в отношении спорных контрагентов Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.
Несогласие Общества с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны заявителя не может являться основанием для отмены судебного акта в обжалуемой им части.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда, Общество в нарушение статьи 65 АПК РФ не представило.
В отношении апелляционной жалобы Инспекции, поданной в отношении выводов арбитражного суда, касающихся расходов по налогу на прибыль организаций, судебная коллегия приходит к следующему.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. То есть если установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Данная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.
Закон не содержит детальной регламентации процедуры применения расчетного метода, поэтому определяющим при оценке правомерности действий инспекции будет соответствие примененной методики целям данного метода. Закон не содержит запрета на использование налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, сведений о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика, поступивших из банка, материалов встречных проверок контрагентов налогоплательщика, информации об экономической деятельности налогоплательщика в предшествующие проверке периоды.
Судом первой инстанции установлено, что признав представленные налогоплательщиком первичные документы ненадлежащими, налоговый орган фактически применил расчетный метод. Калькуляция обоснованных, по мнению Инспекции расходов, содержится в приложении N 6 к акту налоговой проверки.
При этом, судебное разбирательство по делу в суде первой инстанции неоднократно откладывалось в связи с непредставлением Инспекцией указанного расчета.
Окончательный расчет представлен суду первой инстанции 16.05.2017.
Согласно пояснениям Инспекции и как указано в примечании к представленному расчету, в первоначальном расчете отражены лишние счета-фактуры (накладные, акты). Фактически при определении суммы расходов они учитывались не все.
По мнению суда первой инстанции, данное обстоятельство свидетельствует о недостатке расчета - отсутствии определенности, которое лишило налогоплательщика возможности представить соответствующие возражения на акт проверки, не позволяет суду сделать достоверный вывод о том, что неизменной осталась не только итоговая сумма расчета, но и сам факт включения в него тех или документов.
Согласно позиции налогового органа, Инспекция сочла обоснованными только те расходы, которые подтверждены фактическими поставщиками (конечными получателями денежных средств, поступающих от заявителя) в ходе встречных проверок.
В расчет включались суммы по счетам-фактурам или иным первичным документам, при превышении указанных сумм над фактически поступившим на счет поставщика объемом денежных средств, учитывался объем денежных средств. Иногда денежные средства учитывались в полном объеме, хотя первичные документы были на меньшую сумму, т. к. понимали, что могли быть другие неучтенные в документах расходы, например транспортные.
Применяя такой подход, налоговый орган не учел, что не все конечные получатели денежных средств, перечисленных заявителем, могут ответить на соответствующие требования, в т.ч. и по объективным причинам. Так, например, в оспариваемом решении отражено, что ООО "Калинина" с 1.06.2015 не работает (т. 1, л.д. 80), ЗАО "Лепокуровское" документы не представило из-за пожара, произошедшего 17.03.2015 (т. 1, л.д. 83), ОАО "Метелево", КФХ "Мартытово" документы не представлены без объяснения причин.
Из собранных инспекцией доказательств следует, что перечисляемые заявителем денежные средства проходили через цепочку посредников и в основном расходовались на закуп как живого скота, так и уже заготовленного мяса, туш. В ряде случаев оплата за скот производилась наличными денежными средствами, например свидетель Баранов А.В. пояснил, что брал скот у населения и получал за него деньги на карту от ООО "Продукт", сам получал все ветеринарные справки (т. 1, л.д. 90-91). Доставка зачастую осуществлялась силами покупателя и в стоимость товара (скота, мяса) не входила, например, при закупке у ООО "Агропромкомплекс Ударный", ООО "Продукт", индивидуальных предпринимателей Амарова Р.М., Прирезова А.С., ООО "Александровское", ООО "Фортуна". Закупка не могла быть произведена без сопутствующих расходов, однако налоговым органом такие расходы при применении расчетного метода не учтены.
Налоговый орган, не оспаривал факт последующей реализации заявителем заготовленного мяса учреждениям уголовно-исполнительной системы, однако соответствие реализованного объема мяса объему закупленного мяса, живого скота (в т.ч. и с учетом норм выхода мяса) не проверял, ограничившись анализом движения денежных средств и поступившими ответами на требования в рамках встречных проверок.
Между тем, из представленной заявителем сравнительной таблицы следует, что в 2013 году предприятием поставлено в учреждения уголовно-исполнительной системы 813 т мяса, а закуплено у "реальных" поставщиков 631,27 т. В 2014 году поставлено 184,52 т мяса, а закуплено 139,03 т мяса и 17,3 т живого скота, следовательно, для заготовки 45,49 т (184,52-139,03) реализованного мяса заявитель мог использовать только 17,3 т живого скота, что невозможно.
Суд апелляционной инстанции признает обоснованными выводы суда о наличии ошибок и несоответствий в расчете, представленном налоговым органом в суд. Так, ряд счетов-фактур от "реальных" поставщиков представлен инспекцией в материалы дела, но в расчете не учтен; указан товар, который не закупался и не реализовывался заявителем (лошадь); учтены поступления, не имеющие отношения к спорным поставкам.
В судебном заседании 19.05.2016 представители заявителя пояснили, что если общий размер обоснованных расходов по расчету инспекции разделить на общее количество закупленного мяса, то цена мяса составит около 92 руб. за кг, что не соответствует ни реальной рыночной цене, ни стоимости мяса, указанной в первичных документах "реальных" поставщиков - 120-170 руб. за кг. Это также свидетельствует о большем действительном размере расходов заявителя и некорректности расчета инспекции.
Суд первой инстанции правомерно учел, что факт и объем реализации заявителем мяса в учреждения уголовно-исполнительной системы инспекцией не оспаривается. Соответствие закупочных цен на живой скот рыночному уровню подтверждена ответом Кузбасской Торгово-промышленной палаты от 18.10.2016 N 438/7 (т. 16, л.д. 145). Указанные в ответе цены, включают НДС.
При этом, доводы апеллянта - Инспекции о том, что в ответе Кузбасской торгово-промышленной палаты указаны цены одного региона - Кемеровской области, - признаются необоснованными, поскольку налоговым органом цены иных регионов, в которых осуществлялся закуп товара, не устанавливались, доказательств существования разницы в ценах - не представлено.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 по делу N 2341/12 определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
В определении Верховного суда Российской Федерации от 29.11.2016 по делу N 305-КГ-10399 указано, что налоговая выгода не может быть обоснованной, если налоговым органом будет доказана, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места.
Фактически налоговым органом реальность хозяйственных операций налогоплательщика по поставке мяса в учреждения уголовно-исполнительной системы в объемах заключенных государственных контрактов не оспаривается; закупочные цены на живой скот, указанные в договорах поставки соответствуют рыночному уровню и включают НДС.
При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что на налоговых органах лежит обязанность по установлению действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика и, соответственно, учету произведенных в ходе выездной налоговой проверки начислений по соответствующим налогам в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при том условии, что налог на прибыль входил в предмет проводимой проверки.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что определенный налоговым органом размер реальных расходов заявителя не может признан достоверным, в связи с чем решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций, пени и штрафа обоснованно признано незаконным.
С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обстоятельства, указанные в оспариваемом решении налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций Инспекцией не доказаны, правомерность принятия решения в данной части не подтверждена.
Несогласие Инспекцией с оценкой судом первой инстанции представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны налогового органа не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда, в материалы дела не представлено.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
При таких обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.
В связи с отказом в удовлетворением апелляционной жалобы предприятия расходы по уплате государственной пошлины по правилам статьи 110 АПК РФ относятся на ее подателя. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.
Поскольку Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины на основании пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, вопрос о распределении расходов по апелляционной жалобе налогового органа не рассматривается.
Руководствуясь статьями 48, 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Заявление федерального государственного унитарного предприятия "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний о процессуальном правопреемстве удовлетворить.
Произвести процессуальную замену на стороне заявителя с федерального государственного унитарного предприятия "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний на федеральное государственное унитарное предприятие "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний.
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2017 г. по делу N А27-1704/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить федеральному государственному унитарному предприятию "Главное промышленно-строительное управление" Федеральной службы исполнения наказаний из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной федеральным государственным унитарным предприятием "Кемеровское" Федеральной службы исполнения наказаний по платежному поручению от 28.06.2017 N 235.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня принятия.
Председательствующий
А.Ю.СБИТНЕВ
А.Ю.СБИТНЕВ
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
С.Н.ХАЙКИНА
Л.А.КОЛУПАЕВА
С.Н.ХАЙКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)