Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17.05.2017
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Павлюк Т.В.
судей: Кривошеиной С.В.
Хайкиной С.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В.
при участии в заседании:
- от заявителя: Новоселов Е.В., представитель по доверенности N 251новЭЗ-11/2016 от 16.11.2016, паспорт; Матвиенко П.В., представитель по доверенности N 223новЭЗ-8/2016 от 29.08.2016, паспорт; Овчинникова М.Н. представитель по доверенности N 27новЭЗ-3/2017 от 15.03.2017, паспорт;
- от заинтересованного лица: Скрипко С.А., представитель по доверенности N 15 от 09.01.2017, удостоверение; Паршукова И.В., представитель по доверенности N 14 от 09.01.2017, удостоверение;
- рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (07ап-2428/17)
на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 13.02.2017 по делу N А45-15458/2016 (судья Нахимович Е.А.)
по заявлению Закрытого акционерного общества "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод", рп Линево о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 16 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, требования от 21.07.2016 N 10 об уплате суммы указанной в обжалуемом решении, заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, г. Новосибирск
установил:
Закрытое акционерное общество "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод" (далее - заявитель, налогоплательщик, ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2016 N 16 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 39 724 847 руб., а также суммы штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 7 944 969 руб., а также соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ), требования от 21.07.2016 N 10.
Решением суда от 13.02.2017 (резолютивная часть объявлена судом 06.02.2017) заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявления. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, объяснениях.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пояснениях, представители в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению заявителя, решение суда законно и обоснованно.
Определением от 19.04.2017 судебное заседание в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 17.05.2017.
В соответствии со статьей 18 АПК РФ в связи с отпуском судьи Сбитнева А.Ю., произведена замена состава суда, сформирован следующий состав: Павлюк Т.В. (председательствующий); Кривошеина С.В., Хайкина С.Н. (судьи). В связи с заменой состава суда рассмотрение дела начато с самого начала.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, объяснений, отзыва на апелляционную жалобу, письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ-НовЭЗ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.08.2012 по 31.05.2015 Инспекцией вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2016 N 16, в соответствии с которым установлены неуплата налога на прибыль организаций в сумме 40 079 607 руб., начислены суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 8 015 748 руб., пени в размере 2 337 253, 45 руб.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о занижении сумм налога на прибыль организаций в 2014 году и, соответственно, о его доначислении, которые с учетом сумм пени и штрафа в оспариваемой части составили 50 432 608 руб. 45 коп.
Между заявителем и компанией Carbografite Holdings Limited заключено соглашения о выдаче займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. По условиям данного договора ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (кредитор) предоставляет компании Carbografite Holdings Limited (заемщик) заем в долларах США. Сумма займа 21 000 000 долларов США. Заем выдается единовременно либо траншами путем перечисления денежных средств на счет Заемщика. Датой выдачи считается дата списания средств со счета Кредитора. За пользование займом Заемщик уплачивает проценты в размере 4% годовых. Проценты уплачиваются в дату полного и окончательного возврата займа. Срок возврата займа - не позднее 31.12.2014 г. Договор займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. вступает в силу на дату выдачи первого транша и действует до полного исполнения сторонами своих обязательств.
Дополнительным соглашением N 1 от 29.05.2014 г. стороны внесли изменение в текст договора, установив возможность осуществления Заемщиком возврата займа в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Дополнительным соглашением N 2 от 10.12.2014 г. стороны изменили срок возврата займа: "Выданный по настоящему Соглашению заем подлежит возврату не позднее 31.12.2015 г.". В 2013-2014 годах взаиморасчеты по Соглашению и начисление процентов осуществлялись в долларах США.
Положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств в рубли отражались как в доходах, так и в расходах налогоплательщика (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 4, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). 12.02.2015 стороны дополнительным соглашением N 3 в соглашение о выдаче займа внесли следующие изменения. Абзац 1 п. 1 Соглашения изложен в следующей редакции: "Кредитор предоставляет Заемщику заем в сумме 1 000 000 000 (один миллиард) рублей РФ. Кредитор предоставляет Заемщику заем в сумме 1 000 000 000.00 (Один миллиард) рублей РФ. С 01 октября 2014 г. все задолженности и расчеты между сторонами по настоящему договору учитываются в рублях РФ.
По состоянию на 01 октября 2014 года Заемщику выдан заем в сумме основного долга 15 098 000.00 USD, что составляет по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на 01 октября 2014 г. в размере 39.3836 за 1 доллар США 594 613 592.80 (Пятьсот девяносто четыре миллиона шестьсот тринадцать тысяч пятьсот девяносто два) рубля РФ 80 копеек; зафиксирована задолженность по начисленным процентам в сумме 653 874.71 USD, что составляет по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на 01 октября 2014 г. в размере 39.3836 руб. за 1 доллар США 25 751 940.03 (Двадцать пять миллионов семьсот пятьдесят одна тысяча девятьсот сорок) рублей РФ 03 копейки.
При этом расчеты между сторонами по предоставлению займа, погашению займа, выплате процентов и другим операциям могут осуществляться как в рублях, так и в долларах США, суммы операций в долларах США учитываются в рублях РФ по курсу Центрального Банка Российской Федерации установленному на дату операции.
Первый абзац пункта 2 Соглашения о выдаче займа N NovEP -07-2013 от 10 июня 2013 года принят в следующей редакции: "За пользование займом Заемщик уплачивает проценты в размере 13% (тринадцать) годовых". Также стороны зафиксировали на дату подписания дополнительного соглашения размер задолженности заемщика по основному долгу 602 843 737.80 руб., а также сумму начисленных процентов 54 588 492.73 руб.
Действие дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. стороны распространили на отношения сторон, возникшие с 01.10.2014. С этой же даты заявитель прекратил исполнять обязанность в виде отражения положительной и отрицательной курсовой разницы в своих доходах и расходах, внесены корректировки в бухгалтерский учет - произведено сторнирование положительной курсовой разницы, начисленной в октябре - ноябре 2014 г.
На основании вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды Решением УФНС России по Новосибирской области от 14.07.2016 N 227 в удовлетворении апелляционной жалобы на решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 31.03.2016 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.
Посчитав принятое решение незаконным, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением. Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности. Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Пунктом 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 разъяснено, что по смыслу статьи 54 Налогового кодекса РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах" в соответствии с п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений. В соответствии с положениями пунктов 1, 3 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
Как следует из материалов дела, ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (кредитор) и Компания Carbografite Holdings Limited (заемщик) не прекратили своих обязательств друг перед другом, возникшим на основании соглашения о выдаче займа, между сторонами сохранился и действует все тот же договор (сохранилось и продолжается заемное обязательство), с учетом изменений размер этого обязательства с 01.10.2014 определяется в российских рублях.
Налоговым органом не оспаривается, что сделка была исполнена, в ее исполнение были совершены финансово-хозяйственные операции, которые повлекли оспариваемые налоговым органом налоговые последствия (в виде уменьшения налоговой обязанности).
Таким образом, любое искажение этой операции свидетельствует об искажении обязательств по сделке. В ГК РФ установлен специальный порядок оценки правомерности сделок, а также применения последствий недействительности сделки (то есть возвращение в положение, существовавшее ранее) - в силу ст. ст. 166, 167 и п. 1 ст. 168 ГК РФ оспоримые сделки, а также требования о применении последствий недействительности сделки (как оспоримой, так и ничтожной) - двусторонней реституции - вправе предъявить лишь только сторона сделки (к которым налоговый орган не относится) в гражданском процессе. Таким образом, исполнение приведенной сделки не может повлечь изменение наступивших в результате такого исполнения налоговых обязательств - для этого изначально необходимо признать указанную сделку недействительной и применить последствия недействительности сделки (то есть восстановить обязательства, существовавшие ранее). Однако стороны с подобными исками не обращались. Предполагаемая неправомерность сделки не может повлечь возникновение у сторон сделки обязанности исказить реальные факты их хозяйственной деятельности. На этой же позиции стоит ВАС РФ в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".
Между тем, оспаривая правомерность сделки, заинтересованным лицом не представлено доказательств ее ничтожности (дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015) либо признания данной сделки недействительной судом. Кроме того, факт отсутствия прекращения отношений также подтвержден признанием сделки законной третьим лицом - Банком.
В связи с тем, что договор от 10.06.2013 заключен между резидентом (ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ") и нерезидентом (Компания Carbografite Holdings Limited) на него открыт паспорт сделки от 14.06.2013 (подп. "в" и. 6, подп. "б" п. 7, подп. "б" п. 9 ч. 1, ст. 20 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Впоследствии по причине заключения дополнительного соглашения N 3 налогоплательщик не закрывал паспорт сделки, что производится в случае прекращения обязательств по договору (подп. 7.1.2 Инструкции N 138-И), а внесло в него изменения, которые вносятся как раз в случае сохранения основного обязательства при его изменении (п. 8.1 Инструкции N 138-И). Согласно п. п. 8.5 и 8.6 Инструкции N 138-И банк-держатель паспорта сделки проверяет наличие оснований для переоформления (абз. 1 п. 8.5) и может отказать во внесении изменений (абз. 1 п. 8.6). В рассматриваемом случае банк принял заявление о переоформлении, следовательно, заемное обязательство в связи с соглашением от 12.02.2015 N 3 не прекращено, оно сохранено и действует, в него внесены изменения. Таким образом, оснований для не отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственной операции во исполнение дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. у налогоплательщика не имелось.
Материалами дела установлено, что ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" и Carbografite Holdings Limited являются взаимозависимыми участниками сделки. Carbografite Holdings Limited является единственным акционером заявителя. Однако данное обстоятельство само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В пункте 4 Постановления N 53 также разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Согласно пунктам 7, 8, 9 Постановления N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
Реальность совершения сделки (ведение экономической деятельности заявителем), а также ее фактическое исполнение сторонами (перечисление суммы займа заемщику и ее возврат с уплатой процентов), как ранее изложено, заинтересованным лицом не оспаривается и подтверждается материалами дела...
Доводы об отсутствии деловой цели при заключении дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015, подлежат отклонению апелляционным судом, поскольку гражданское законодательство не относится к законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, применение норм гражданского законодательства не подлежит налоговому контролю.
Как верно указал суд первой инстанции, основной целью заключения договора займа является получение дохода в виде процентов по займу. Заявитель в целях получения дохода в условиях нестабильной экономической ситуации зафиксировал курс рубля путем заключения Дополнительного соглашения N 3 к договору займа, увеличив при этом процентную ставку, тем самым обеспечив увеличение процентного дохода по всей сделке.
Кроме того, из материалов дела, следует, что налоговой орган при проведении выездной налоговой проверки осуществил допросы должностных лиц заявителя. Из показаний Косарева И.В. и Нечуятова В.А. следует, что целью заключения дополнительного соглашения N 3 к договору займа являлась фиксация курса рубля в условиях нестабильной экономической ситуации, достижения стабильности в отношениях. Указанные обстоятельства налоговый орган не опроверг.
Делая вывод о том, что дополнительное соглашение N 3 от 12.02.2015 является самостоятельной сделкой, налоговый орган не принимает во внимание сопутствующие обстоятельства, предшествующее подписанию указанного дополнительного соглашения.
Так, договор займа был заключен 10.07.2013 в иной экономической обстановке, на момент заключения договора курс составлял 33.08 рубля за доллар США. Произошедшее в октябре - ноябре 2014 года резкое изменение курса валют не могло быть спрогнозировано и учтено при заключении соглашения о выдаче займа. В условиях действующих обязательственных отношений стороны согласовали решение о фиксации курса.
При этом, как указано в объяснениях налогоплательщика, совершение спорной сделки было произведено таким образом, чтобы обеспечить увеличение процентного дохода по всей сделке, а не ее отдельной части (для этого в три с лишним раза была увеличена величина процентной ставки; доход был получен, что подтвердил и налоговый орган).
Выгода для налогоплательщика в данном случае состояла в том, что изменение сделки позволило предъявить Carbografite Holdings Limited ставку процента выше рыночной (в период с 01.10.2014 по 31.12.2014 ставка процента по аналогичным займам в рублях была ниже в два раза, чем ставка, на которую согласилась Carbografite Holdings Limited), что обеспечило ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" гарантию экономической выгоды сделки по выдаче займа (внереализационный доход), а также облегчило его налоговое и бюджетное планирование, а выгода Carbografite Holdings Limited (акционера) состояла в создании условий безопасности того, что сделка по выдаче займа гарантированно не повлияет негативным образом на финансовое благополучие управляемого общества, а также не скажется отрицательно на валюте бухгалтерского баланса общества, оцениваемого в первую очередь третьими лицами - например, потенциальными инвесторами при оценки риска возврата инвестиций и банками, при выдаче коммерческих кредитов.
При таких обстоятельствах, несостоятельным является подход налогового органа к оценке (определению обоснованности/необоснованности действий сторон) только части сделки (период с 01.10.2014 по 12.02.2015), который не учитывает правоотношения сторон и сопутствующие внешние условия до и после названного периода (претензии к данной сделке вне данного периода у налогового органа отсутствуют).
Как верно указал суд первой инстанции, оценивая сделку по выдаче займа на предмет экономической обоснованности и целесообразности, налоговый орган также не принял внимание тот факт, что отношения между материнской и дочерней компаниями не всегда должны основываться исключительно на рыночных условиях.
Как отмечено в Постановлении ВАС РФ от 04.12.2012 г. N 8989/12 экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Принцип свободы договора расширяет возможности оптимизации деятельности взаимосвязанных юридических лиц, но при этом не должны нарушаться права и интересы третьих лиц - кредиторов дочернего и основного обществ, так как их интересы защищаются положениями законодательства о банкротстве (об оспаривании сделок, совершенных в преддверии банкротства), а также нормами об ответственности лиц, имеющих право давать обязательные указания юридическому лицу и т.п. Представляется очевидным, что акционер вкладывает свои средства в дочернюю организацию и принимает управленческие решения с одной единственной целью - чтобы эта организация приносила прибыль как в настоящем, так и долгосрочной перспективе, продолжала осуществлять свои уставные функции, и сохраняла коммерческую привлекательность как актив.
На момент совершения сделки ни ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (займодавец), ни Carbografite Holdings Limited (заемщик) не могли спрогнозировать поведение курса рубля и, соответственно, суммы положительной и отрицательной курсовой разницы, которые бы подлежали начислению в процессе ее исполнения сделки и в конечном итоге могли бы привести к нивелированию уже полученного дохода (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 4, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), т.е. к убытку.
Более того, в подтверждение вышеуказанных обстоятельств в материалах дела представлено письмо от Carbografite Holdings Limited (от 16.11.2016 г. N 1) согласно которого Carbografite Holdings Limited при заключении дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. действовал исходя из конъюнктурных соображений: согласившись с увеличением процентной ставки с 01.10.2014, предложил зафиксировать курс доллара по отношению к рублю на уровне 39,3836 за один доллар США. Такое предложение обусловлено неопределенностью в поведении рубля и в целях нивелирования ситуации резкого роста выплат по займу в случае резкого укрепления рубля.
Налоговый орган формально оперирует лишь одним из признаков предпринимательской деятельности - направленность на извлечение прибыли, при этом налоговый орган подтверждая экономическую эффективность (получение прибыли НовЭЗ) от сделки по выдаче займа, говорит лишь о недостаточности ее размера, при этом отказывается принять во внимание другой установленный законом признак - предпринимательский риск, который не им учитывается. Однако, налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность заключения сделки не может оцениваться налоговым органом с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, ни налоговый, ни судебный контроле не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В целом, совершение спорной сделки было произведено таким образом, чтобы обеспечить увеличение процентного дохода по всей сделки, а не ее отдельной части (для этого в три с лишним раза была увеличена величина процентной ставки; доход был получен, что подтвердил налоговый орган).
Также заявителем представлен расчет процентов, начисленных по договору займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г., согласно которого в результате изменения валюты займа размер процентного дохода заявителя увеличился на 54 097 416,91 рублей. Подписание дополнительных соглашений N 2 от 10.12.2014 г. и N 3 от 12.02.2015 г. было взаимообусловлено и направлено на изменение условий соглашения в целях обеспечения получения процентного дохода ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" в 2015 году.
Исходя из этого, представляется несостоятельным довод заинтересованного лица об убыточности для заявителя данной сделки.
Из дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. усматривается, что его действие распространяется не только на отношения сторон, возникшие ранее, до его подписания, но и на будущий период, т.е. после даты подписания - 12.02.2015 г., что опровергает указанный вывод налогового органа, поскольку дальнейшее поведение курса валют не могло быть спрогнозировано.
При таких условиях довод налогового органа об отсутствии деловой цели не обоснован.
Довод налогового органа о том, что основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной указываются факты "неправильного" применения налогоплательщиком гражданского законодательства (неправомерное распространение отношений на более ранний период, п. 2 ст. 425 ГК РФ, подлежит отклонению апелляционным судом, поскольку поставив в нарушение заявителю совершение данных действий, инспекция при этом применительно к позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, на признаки и доказательства необоснованности не ссылается.
Единственным основанием признания выгоды необоснованной является исключительность направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Однако, не приводятся какие-либо доказательства исключительности.
Налоговый орган лишен возможности устанавливать иные факты, основания, помимо выявленных в ходе проверки. Суд не вправе подменять собой налоговую проверку и за налоговый орган устранять те недочеты, которые им допущены. Это связано с тем, что предметом судебного контроля является не повторение налоговой проверки и, соответственно, повторное установление всех действительных обстоятельств по делу, а оценка уже принятого административного акта - именно и только тех обстоятельств, которые собрал налоговый орган и положил в основу своего решения. Если на стадии проверки налоговый орган не собрал достаточных доказательств, вне всяких сомнений свидетельствующих о наличии оснований, положенных в основу решения, это риск налогового органа, который он несет в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ (он обязан доказать законность), в связи с чем на него могут быть отнесены негативные последствия в виде отмены обжалуемого решения и спорного требования.
Данная позиция изложена в определении Верховного Суда РФ от 20.10.2016 по делу N А32-2277/2015.
С учетом изложенного позицию налогового органа нельзя признать обоснованной.
Довод заинтересованного лица о получении заявителем меньшего дохода в результате заключения дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. к договору займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. приводился в суде первой инстанции, был оценен и исследован в совокупности с материалами дела и обоснованно отклонен.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 N 366-ОП, от 16.12.2008 N 1072-О-О налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы предпринимательской деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Таким образом, налоговые органы не наделены правом оценивать экономическую эффективность ведения обществом его деятельности, целесообразность заключения сделок, равно как в их компетенцию не входит контроль за целесообразностью и эффективностью решений хозяйствующего субъекта, принятых в ходе предпринимательской деятельности. Соответственно, в рамках настоящего судебного спора налоговый орган не вправе ссылаться на то, что единственной причиной заключения соглашения от 12.02.2015 является неправомерное получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности на сумму курсовых разниц, по причине отсутствия экономической обоснованности и целесообразности сделки для обеих сторон.
Ссылаясь на не типичность сделки налоговый орган при этом не учитывает, что в период 2013-2015 помимо рассматриваемого соглашения о выдаче займа компании Carbografite Holdings Limited, иных договоров займа обществом не заключалось.
В связи с чем, невозможно установить не типичность и разовость сделки. Сам факт выдачи займа единичен.
Кроме того, соглашение о выдаче займа от 10.06.2013 N NovEP-07-2013 г. заключено с компанией Carbografite Holdings Limited, являющейся единственным акционером заявителя. Все остальные внешнеторговые контракты заключены ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" с третьими невзаимосвязанными лицами. Как отмечено в постановлении ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12 экономические отношения между основным и дочерним обществами носят особый характер. В связи с чем, сравнение налогового органа сделок его доводы не подтверждает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 13.02.2017 по делу N А45-15458/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.05.2017 N 07АП-2428/2017 ПО ДЕЛУ N А45-15458/2016
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 мая 2017 г. по делу N А45-15458/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 17.05.2017
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Павлюк Т.В.
судей: Кривошеиной С.В.
Хайкиной С.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В.
при участии в заседании:
- от заявителя: Новоселов Е.В., представитель по доверенности N 251новЭЗ-11/2016 от 16.11.2016, паспорт; Матвиенко П.В., представитель по доверенности N 223новЭЗ-8/2016 от 29.08.2016, паспорт; Овчинникова М.Н. представитель по доверенности N 27новЭЗ-3/2017 от 15.03.2017, паспорт;
- от заинтересованного лица: Скрипко С.А., представитель по доверенности N 15 от 09.01.2017, удостоверение; Паршукова И.В., представитель по доверенности N 14 от 09.01.2017, удостоверение;
- рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (07ап-2428/17)
на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 13.02.2017 по делу N А45-15458/2016 (судья Нахимович Е.А.)
по заявлению Закрытого акционерного общества "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод", рп Линево о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 16 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, требования от 21.07.2016 N 10 об уплате суммы указанной в обжалуемом решении, заинтересованное лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, г. Новосибирск
установил:
Закрытое акционерное общество "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод" (далее - заявитель, налогоплательщик, ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ - Новосибирский электродный завод") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2016 N 16 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 39 724 847 руб., а также суммы штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 7 944 969 руб., а также соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ), требования от 21.07.2016 N 10.
Решением суда от 13.02.2017 (резолютивная часть объявлена судом 06.02.2017) заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявления. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств. Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, объяснениях.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пояснениях, представители в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению заявителя, решение суда законно и обоснованно.
Определением от 19.04.2017 судебное заседание в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 17.05.2017.
В соответствии со статьей 18 АПК РФ в связи с отпуском судьи Сбитнева А.Ю., произведена замена состава суда, сформирован следующий состав: Павлюк Т.В. (председательствующий); Кривошеина С.В., Хайкина С.Н. (судьи). В связи с заменой состава суда рассмотрение дела начато с самого начала.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, объяснений, отзыва на апелляционную жалобу, письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ-НовЭЗ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.08.2012 по 31.05.2015 Инспекцией вынесено решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2016 N 16, в соответствии с которым установлены неуплата налога на прибыль организаций в сумме 40 079 607 руб., начислены суммы штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 8 015 748 руб., пени в размере 2 337 253, 45 руб.
Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о занижении сумм налога на прибыль организаций в 2014 году и, соответственно, о его доначислении, которые с учетом сумм пени и штрафа в оспариваемой части составили 50 432 608 руб. 45 коп.
Между заявителем и компанией Carbografite Holdings Limited заключено соглашения о выдаче займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. По условиям данного договора ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (кредитор) предоставляет компании Carbografite Holdings Limited (заемщик) заем в долларах США. Сумма займа 21 000 000 долларов США. Заем выдается единовременно либо траншами путем перечисления денежных средств на счет Заемщика. Датой выдачи считается дата списания средств со счета Кредитора. За пользование займом Заемщик уплачивает проценты в размере 4% годовых. Проценты уплачиваются в дату полного и окончательного возврата займа. Срок возврата займа - не позднее 31.12.2014 г. Договор займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. вступает в силу на дату выдачи первого транша и действует до полного исполнения сторонами своих обязательств.
Дополнительным соглашением N 1 от 29.05.2014 г. стороны внесли изменение в текст договора, установив возможность осуществления Заемщиком возврата займа в рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Дополнительным соглашением N 2 от 10.12.2014 г. стороны изменили срок возврата займа: "Выданный по настоящему Соглашению заем подлежит возврату не позднее 31.12.2015 г.". В 2013-2014 годах взаиморасчеты по Соглашению и начисление процентов осуществлялись в долларах США.
Положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки обязательств в рубли отражались как в доходах, так и в расходах налогоплательщика (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 4, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). 12.02.2015 стороны дополнительным соглашением N 3 в соглашение о выдаче займа внесли следующие изменения. Абзац 1 п. 1 Соглашения изложен в следующей редакции: "Кредитор предоставляет Заемщику заем в сумме 1 000 000 000 (один миллиард) рублей РФ. Кредитор предоставляет Заемщику заем в сумме 1 000 000 000.00 (Один миллиард) рублей РФ. С 01 октября 2014 г. все задолженности и расчеты между сторонами по настоящему договору учитываются в рублях РФ.
По состоянию на 01 октября 2014 года Заемщику выдан заем в сумме основного долга 15 098 000.00 USD, что составляет по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на 01 октября 2014 г. в размере 39.3836 за 1 доллар США 594 613 592.80 (Пятьсот девяносто четыре миллиона шестьсот тринадцать тысяч пятьсот девяносто два) рубля РФ 80 копеек; зафиксирована задолженность по начисленным процентам в сумме 653 874.71 USD, что составляет по курсу Центрального Банка Российской Федерации, установленному на 01 октября 2014 г. в размере 39.3836 руб. за 1 доллар США 25 751 940.03 (Двадцать пять миллионов семьсот пятьдесят одна тысяча девятьсот сорок) рублей РФ 03 копейки.
При этом расчеты между сторонами по предоставлению займа, погашению займа, выплате процентов и другим операциям могут осуществляться как в рублях, так и в долларах США, суммы операций в долларах США учитываются в рублях РФ по курсу Центрального Банка Российской Федерации установленному на дату операции.
Первый абзац пункта 2 Соглашения о выдаче займа N NovEP -07-2013 от 10 июня 2013 года принят в следующей редакции: "За пользование займом Заемщик уплачивает проценты в размере 13% (тринадцать) годовых". Также стороны зафиксировали на дату подписания дополнительного соглашения размер задолженности заемщика по основному долгу 602 843 737.80 руб., а также сумму начисленных процентов 54 588 492.73 руб.
Действие дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. стороны распространили на отношения сторон, возникшие с 01.10.2014. С этой же даты заявитель прекратил исполнять обязанность в виде отражения положительной и отрицательной курсовой разницы в своих доходах и расходах, внесены корректировки в бухгалтерский учет - произведено сторнирование положительной курсовой разницы, начисленной в октябре - ноябре 2014 г.
На основании вышеизложенного налоговый орган пришел к выводу о том, что действия налогоплательщика направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды Решением УФНС России по Новосибирской области от 14.07.2016 N 227 в удовлетворении апелляционной жалобы на решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области от 31.03.2016 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано.
Посчитав принятое решение незаконным, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением. Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности. Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Пунктом 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 разъяснено, что по смыслу статьи 54 Налогового кодекса РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах" в соответствии с п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений. В соответствии с положениями пунктов 1, 3 статьи 453 ГК РФ при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
Как следует из материалов дела, ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (кредитор) и Компания Carbografite Holdings Limited (заемщик) не прекратили своих обязательств друг перед другом, возникшим на основании соглашения о выдаче займа, между сторонами сохранился и действует все тот же договор (сохранилось и продолжается заемное обязательство), с учетом изменений размер этого обязательства с 01.10.2014 определяется в российских рублях.
Налоговым органом не оспаривается, что сделка была исполнена, в ее исполнение были совершены финансово-хозяйственные операции, которые повлекли оспариваемые налоговым органом налоговые последствия (в виде уменьшения налоговой обязанности).
Таким образом, любое искажение этой операции свидетельствует об искажении обязательств по сделке. В ГК РФ установлен специальный порядок оценки правомерности сделок, а также применения последствий недействительности сделки (то есть возвращение в положение, существовавшее ранее) - в силу ст. ст. 166, 167 и п. 1 ст. 168 ГК РФ оспоримые сделки, а также требования о применении последствий недействительности сделки (как оспоримой, так и ничтожной) - двусторонней реституции - вправе предъявить лишь только сторона сделки (к которым налоговый орган не относится) в гражданском процессе. Таким образом, исполнение приведенной сделки не может повлечь изменение наступивших в результате такого исполнения налоговых обязательств - для этого изначально необходимо признать указанную сделку недействительной и применить последствия недействительности сделки (то есть восстановить обязательства, существовавшие ранее). Однако стороны с подобными исками не обращались. Предполагаемая неправомерность сделки не может повлечь возникновение у сторон сделки обязанности исказить реальные факты их хозяйственной деятельности. На этой же позиции стоит ВАС РФ в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации".
Между тем, оспаривая правомерность сделки, заинтересованным лицом не представлено доказательств ее ничтожности (дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015) либо признания данной сделки недействительной судом. Кроме того, факт отсутствия прекращения отношений также подтвержден признанием сделки законной третьим лицом - Банком.
В связи с тем, что договор от 10.06.2013 заключен между резидентом (ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ") и нерезидентом (Компания Carbografite Holdings Limited) на него открыт паспорт сделки от 14.06.2013 (подп. "в" и. 6, подп. "б" п. 7, подп. "б" п. 9 ч. 1, ст. 20 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Впоследствии по причине заключения дополнительного соглашения N 3 налогоплательщик не закрывал паспорт сделки, что производится в случае прекращения обязательств по договору (подп. 7.1.2 Инструкции N 138-И), а внесло в него изменения, которые вносятся как раз в случае сохранения основного обязательства при его изменении (п. 8.1 Инструкции N 138-И). Согласно п. п. 8.5 и 8.6 Инструкции N 138-И банк-держатель паспорта сделки проверяет наличие оснований для переоформления (абз. 1 п. 8.5) и может отказать во внесении изменений (абз. 1 п. 8.6). В рассматриваемом случае банк принял заявление о переоформлении, следовательно, заемное обязательство в связи с соглашением от 12.02.2015 N 3 не прекращено, оно сохранено и действует, в него внесены изменения. Таким образом, оснований для не отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансово-хозяйственной операции во исполнение дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. у налогоплательщика не имелось.
Материалами дела установлено, что ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" и Carbografite Holdings Limited являются взаимозависимыми участниками сделки. Carbografite Holdings Limited является единственным акционером заявителя. Однако данное обстоятельство само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Согласно пункту 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В пункте 4 Постановления N 53 также разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Согласно пунктам 7, 8, 9 Постановления N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
Реальность совершения сделки (ведение экономической деятельности заявителем), а также ее фактическое исполнение сторонами (перечисление суммы займа заемщику и ее возврат с уплатой процентов), как ранее изложено, заинтересованным лицом не оспаривается и подтверждается материалами дела...
Доводы об отсутствии деловой цели при заключении дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015, подлежат отклонению апелляционным судом, поскольку гражданское законодательство не относится к законодательству о налогах и сборах (п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, применение норм гражданского законодательства не подлежит налоговому контролю.
Как верно указал суд первой инстанции, основной целью заключения договора займа является получение дохода в виде процентов по займу. Заявитель в целях получения дохода в условиях нестабильной экономической ситуации зафиксировал курс рубля путем заключения Дополнительного соглашения N 3 к договору займа, увеличив при этом процентную ставку, тем самым обеспечив увеличение процентного дохода по всей сделке.
Кроме того, из материалов дела, следует, что налоговой орган при проведении выездной налоговой проверки осуществил допросы должностных лиц заявителя. Из показаний Косарева И.В. и Нечуятова В.А. следует, что целью заключения дополнительного соглашения N 3 к договору займа являлась фиксация курса рубля в условиях нестабильной экономической ситуации, достижения стабильности в отношениях. Указанные обстоятельства налоговый орган не опроверг.
Делая вывод о том, что дополнительное соглашение N 3 от 12.02.2015 является самостоятельной сделкой, налоговый орган не принимает во внимание сопутствующие обстоятельства, предшествующее подписанию указанного дополнительного соглашения.
Так, договор займа был заключен 10.07.2013 в иной экономической обстановке, на момент заключения договора курс составлял 33.08 рубля за доллар США. Произошедшее в октябре - ноябре 2014 года резкое изменение курса валют не могло быть спрогнозировано и учтено при заключении соглашения о выдаче займа. В условиях действующих обязательственных отношений стороны согласовали решение о фиксации курса.
При этом, как указано в объяснениях налогоплательщика, совершение спорной сделки было произведено таким образом, чтобы обеспечить увеличение процентного дохода по всей сделке, а не ее отдельной части (для этого в три с лишним раза была увеличена величина процентной ставки; доход был получен, что подтвердил и налоговый орган).
Выгода для налогоплательщика в данном случае состояла в том, что изменение сделки позволило предъявить Carbografite Holdings Limited ставку процента выше рыночной (в период с 01.10.2014 по 31.12.2014 ставка процента по аналогичным займам в рублях была ниже в два раза, чем ставка, на которую согласилась Carbografite Holdings Limited), что обеспечило ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" гарантию экономической выгоды сделки по выдаче займа (внереализационный доход), а также облегчило его налоговое и бюджетное планирование, а выгода Carbografite Holdings Limited (акционера) состояла в создании условий безопасности того, что сделка по выдаче займа гарантированно не повлияет негативным образом на финансовое благополучие управляемого общества, а также не скажется отрицательно на валюте бухгалтерского баланса общества, оцениваемого в первую очередь третьими лицами - например, потенциальными инвесторами при оценки риска возврата инвестиций и банками, при выдаче коммерческих кредитов.
При таких обстоятельствах, несостоятельным является подход налогового органа к оценке (определению обоснованности/необоснованности действий сторон) только части сделки (период с 01.10.2014 по 12.02.2015), который не учитывает правоотношения сторон и сопутствующие внешние условия до и после названного периода (претензии к данной сделке вне данного периода у налогового органа отсутствуют).
Как верно указал суд первой инстанции, оценивая сделку по выдаче займа на предмет экономической обоснованности и целесообразности, налоговый орган также не принял внимание тот факт, что отношения между материнской и дочерней компаниями не всегда должны основываться исключительно на рыночных условиях.
Как отмечено в Постановлении ВАС РФ от 04.12.2012 г. N 8989/12 экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Принцип свободы договора расширяет возможности оптимизации деятельности взаимосвязанных юридических лиц, но при этом не должны нарушаться права и интересы третьих лиц - кредиторов дочернего и основного обществ, так как их интересы защищаются положениями законодательства о банкротстве (об оспаривании сделок, совершенных в преддверии банкротства), а также нормами об ответственности лиц, имеющих право давать обязательные указания юридическому лицу и т.п. Представляется очевидным, что акционер вкладывает свои средства в дочернюю организацию и принимает управленческие решения с одной единственной целью - чтобы эта организация приносила прибыль как в настоящем, так и долгосрочной перспективе, продолжала осуществлять свои уставные функции, и сохраняла коммерческую привлекательность как актив.
На момент совершения сделки ни ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" (займодавец), ни Carbografite Holdings Limited (заемщик) не могли спрогнозировать поведение курса рубля и, соответственно, суммы положительной и отрицательной курсовой разницы, которые бы подлежали начислению в процессе ее исполнения сделки и в конечном итоге могли бы привести к нивелированию уже полученного дохода (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265, п. 4, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), т.е. к убытку.
Более того, в подтверждение вышеуказанных обстоятельств в материалах дела представлено письмо от Carbografite Holdings Limited (от 16.11.2016 г. N 1) согласно которого Carbografite Holdings Limited при заключении дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. действовал исходя из конъюнктурных соображений: согласившись с увеличением процентной ставки с 01.10.2014, предложил зафиксировать курс доллара по отношению к рублю на уровне 39,3836 за один доллар США. Такое предложение обусловлено неопределенностью в поведении рубля и в целях нивелирования ситуации резкого роста выплат по займу в случае резкого укрепления рубля.
Налоговый орган формально оперирует лишь одним из признаков предпринимательской деятельности - направленность на извлечение прибыли, при этом налоговый орган подтверждая экономическую эффективность (получение прибыли НовЭЗ) от сделки по выдаче займа, говорит лишь о недостаточности ее размера, при этом отказывается принять во внимание другой установленный законом признак - предпринимательский риск, который не им учитывается. Однако, налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность заключения сделки не может оцениваться налоговым органом с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, ни налоговый, ни судебный контроле не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
В целом, совершение спорной сделки было произведено таким образом, чтобы обеспечить увеличение процентного дохода по всей сделки, а не ее отдельной части (для этого в три с лишним раза была увеличена величина процентной ставки; доход был получен, что подтвердил налоговый орган).
Также заявителем представлен расчет процентов, начисленных по договору займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г., согласно которого в результате изменения валюты займа размер процентного дохода заявителя увеличился на 54 097 416,91 рублей. Подписание дополнительных соглашений N 2 от 10.12.2014 г. и N 3 от 12.02.2015 г. было взаимообусловлено и направлено на изменение условий соглашения в целях обеспечения получения процентного дохода ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" в 2015 году.
Исходя из этого, представляется несостоятельным довод заинтересованного лица об убыточности для заявителя данной сделки.
Из дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. усматривается, что его действие распространяется не только на отношения сторон, возникшие ранее, до его подписания, но и на будущий период, т.е. после даты подписания - 12.02.2015 г., что опровергает указанный вывод налогового органа, поскольку дальнейшее поведение курса валют не могло быть спрогнозировано.
При таких условиях довод налогового органа об отсутствии деловой цели не обоснован.
Довод налогового органа о том, что основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной указываются факты "неправильного" применения налогоплательщиком гражданского законодательства (неправомерное распространение отношений на более ранний период, п. 2 ст. 425 ГК РФ, подлежит отклонению апелляционным судом, поскольку поставив в нарушение заявителю совершение данных действий, инспекция при этом применительно к позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, на признаки и доказательства необоснованности не ссылается.
Единственным основанием признания выгоды необоснованной является исключительность направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Однако, не приводятся какие-либо доказательства исключительности.
Налоговый орган лишен возможности устанавливать иные факты, основания, помимо выявленных в ходе проверки. Суд не вправе подменять собой налоговую проверку и за налоговый орган устранять те недочеты, которые им допущены. Это связано с тем, что предметом судебного контроля является не повторение налоговой проверки и, соответственно, повторное установление всех действительных обстоятельств по делу, а оценка уже принятого административного акта - именно и только тех обстоятельств, которые собрал налоговый орган и положил в основу своего решения. Если на стадии проверки налоговый орган не собрал достаточных доказательств, вне всяких сомнений свидетельствующих о наличии оснований, положенных в основу решения, это риск налогового органа, который он несет в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ (он обязан доказать законность), в связи с чем на него могут быть отнесены негативные последствия в виде отмены обжалуемого решения и спорного требования.
Данная позиция изложена в определении Верховного Суда РФ от 20.10.2016 по делу N А32-2277/2015.
С учетом изложенного позицию налогового органа нельзя признать обоснованной.
Довод заинтересованного лица о получении заявителем меньшего дохода в результате заключения дополнительного соглашения N 3 от 12.02.2015 г. к договору займа от 10.06.2013 г. N NovEP-07-2013 г. приводился в суде первой инстанции, был оценен и исследован в совокупности с материалами дела и обоснованно отклонен.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 N 366-ОП, от 16.12.2008 N 1072-О-О налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы предпринимательской деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Таким образом, налоговые органы не наделены правом оценивать экономическую эффективность ведения обществом его деятельности, целесообразность заключения сделок, равно как в их компетенцию не входит контроль за целесообразностью и эффективностью решений хозяйствующего субъекта, принятых в ходе предпринимательской деятельности. Соответственно, в рамках настоящего судебного спора налоговый орган не вправе ссылаться на то, что единственной причиной заключения соглашения от 12.02.2015 является неправомерное получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности на сумму курсовых разниц, по причине отсутствия экономической обоснованности и целесообразности сделки для обеих сторон.
Ссылаясь на не типичность сделки налоговый орган при этом не учитывает, что в период 2013-2015 помимо рассматриваемого соглашения о выдаче займа компании Carbografite Holdings Limited, иных договоров займа обществом не заключалось.
В связи с чем, невозможно установить не типичность и разовость сделки. Сам факт выдачи займа единичен.
Кроме того, соглашение о выдаче займа от 10.06.2013 N NovEP-07-2013 г. заключено с компанией Carbografite Holdings Limited, являющейся единственным акционером заявителя. Все остальные внешнеторговые контракты заключены ЗАО "ЭПМ-НовЭЗ" с третьими невзаимосвязанными лицами. Как отмечено в постановлении ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12 экономические отношения между основным и дочерним обществами носят особый характер. В связи с чем, сравнение налогового органа сделок его доводы не подтверждает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 13.02.2017 по делу N А45-15458/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПАВЛЮК
Судьи
С.В.КРИВОШЕИНА
С.Н.ХАЙКИНА
Т.В.ПАВЛЮК
Судьи
С.В.КРИВОШЕИНА
С.Н.ХАЙКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)