Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А., судьи: Марченко Н.В., Скачкова О.А.
при ведении протокола судебного заседания до перерыва секретарем Полевый В.Н., после перерыва - помощником судьи Горбачевой А.Г.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: до перерыва - Попова Е.Б. по доверенности от 31.01.2017; Куприянова Т.Б. по доверенности от 15.09.2016; после перерыва - Куприянова Т.Б. по доверенности от 15.09.2016;
- от заинтересованного лица: до перерыва - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017; Буткеева В.В. по доверенности от 10.01.2017; Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017; Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Михалькова Д.Д. по доверенности от 12.12.2016; после перерыва - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017; Буткеева В.В. по доверенности от 10.01.2017; Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017; Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Быкова А.В. по доверенности от 09.02.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы
акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы",
г. Новокузнецк (ИНН 4216001565)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области
о признании недействительным решения от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения"
установил:
Акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" (далее - заявитель, АО "Кузнецкие ферросплатвы", общество, налогоплательщик, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.02.2017 по делу N А27-19836/2016 требования АО "Кузнецкие ферросплавы" удовлетворены частично.
Суд признал решение ИФНС недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 503 334 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам, неполное исследование имеющихся в деле доказательств, просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на необоснованность выводов суда о том, что образование отходов в виде кварцита фракцией 0-25 мм является результатом технологического процесса производства товарного продукта - кварцита фракции 25-120 мм и противоречии их выводам суда по делу А27-5996/2008.
Кроме того, Инспекция полагает, что отсутствие прямого указания в статье 318 НК РФ на спорные затраты (расходы на выполнение работ по переработке ферросилиция для налогоплательщика сторонней организацией) в перечне прямых расходов не свидетельствует о том, что они не могут быть отнесены к прямым расходам, т.к. перечень прямых расходов, указанный в этой статье, является открытым.
Общество также не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Седьмой арбитражный апелляционной с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, просит решение суда в указанной части отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования общества в полном объеме.
Общество не соглашается с правомерностью выводов суда, поддержавшего выводы Инспекции о том, что ОАО "Кузнецкие ферросплавы" в нарушение пунктов 1, 5 статьи 252, пункта 1, 2 статьи 254, подп. 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ завышены расходы в результате включения в состав материальных расходов, стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки - изложницы) (пункт 2.1.2 Решения Инспекции).
Подробно доводы изложен в апелляционных жалобах.
Обществом и налоговым органом представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых они обоюдной возражают против доводов процессуальных оппонентов, просят отказать в удовлетворении апелляционных жалоб.
Письменные отзывы приобщены апелляционной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В судебном заседании представители сторон доводы апелляционных жалоб и отзывов на них поддержали в полном объеме.
В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 10.05.2017.
В назначенное время рассмотрение дела продолжено, представители сторон остались на заявленных позициях.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, заслушав представителей заявителя и налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по эпизоду удовлетворения заявленных требований о завышении обществом расходов по налогу на прибыль за 2014 год за счет неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке ферросилиция сторонней организацией, являющихся прямыми расходами (пункт 2.1.3 Решения Инспекции).
Как следует из материалов дела Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых,, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за 2013-2014 гг., а также НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.08.2015.
По результатам проверки составлен акт от 18.05.2016 N 07, на основании которого 07.07.2016 принято решение N 09 о привлечении Акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 899 091 рублей за неполную уплату налога на прибыль.
Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 14 495 454 рублей, пени в размере 2 139 102,26 рублей.
Не согласившись с правомерностью решения, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.09.2016 N 593 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" без изменений и утверждено.
Полагая нарушенными свои права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области, заявленные обществом требования удовлетворены по эпизодам в отношении завышения прямых расходов на реализованную готовую продукцию (кварцит, ферросилиций, шлак) на общую сумму 46 836 520,0 р. за период 2013-2014 гг. (пункт 2.1.1 Решения Инспекции); также в отношении завышения расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке, являющихся, по мнению проверяющих, прямыми расходами (пункт 2.1.3 Решения Инспекции).
По эпизоду завышения расходов в результате включения в состав материальных расходов, стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) (пункт 2.1.2 Решения Инспекции) в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.
Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции применительно к пункту 2.1.3 Решения Инспекции, полагает, что в указанной части решение суда подлежит отмене, апелляционная жалоба Инспекции, подлежит удовлетворению; отклоняя доводы апелляционных жалоб в иной части, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
Оценивая законность и обоснованность доначисления налога на прибыль организаций в размере 9 367 304 рублей, исчисления соответствующих сумм пени и штрафа, в отношении завышения прямых расходов на реализованную готовую продукцию (кварцит, ферросилиций, шлак) на общую сумму 46 836 520,0 р. за период 2013-2014 гг., суд поддержал правомерность позиции налогоплательщика.
Как установлено судом в ходе судебного разбирательства налогоплательщик является производителем ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75.
Для производства ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75 налогоплательщиком использует, в том числе, кварцит, добыча которого осуществляется налогоплательщиком открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами серии КЕМ 01190 ТЭ.
На основании лицензии серии КЕМ 01190 ТЭ налогоплательщику предоставлено право пользование недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248".
Как указано в пункте 2.2 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248" в Кемеровской области полезным ископаемым являются кварциты. Указанным пунктом предусмотрено, что по качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ, пригодные для производства ферросплавов. Фракции крупностью менее 25 мм, образующиеся при переработке сырых кварцитов, пригодны в качестве сырья для изготовления набивных масс, раскислителей шлаков в металлургии и цементной добавки. Отходы производства (до 60% от объема добытого кварцита) пригодны для производства строительных материалов (щебень и песок) и кварцевого песка для нужд стекольной промышленности, при неполной их реализации подлежат складированию в отдельные отвалы. Кроме того, на месторождении выделяются кварциты не пригодные для металлургии, они могут быть использованы для производства щебня и песка промывки.
Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309 отражены итоги рассмотрения Отчета о геологоразведочных работах на месторождении кварцитов Сопка 248 в Яйском районе Кемеровской области. В протоколе отражены балансовые запасы кварцитов как сырья для производства ферросплавов; в отношении фракций менее 25мм указано на их пригодность для производства строительного щебня и песка, цементной добавки и фильтрующих материалов. При этом в пункт 2.7 фракции менее 25мм указаны в качестве отходов дробления кварцитов для ферросплавного производства, которые пригодны для получения строительного щебня и песка после его отмывки.
Технологическим проектом отработки месторождения "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника" ОАО "Кузнецкие ферросплавы" филиал "Антоновское рудоуправление" установлено, что в результате осуществления работ по эксплуатационной разведке, выполнению вскрышных работ, бурению взрывных скважин, опробованию скважин, погрузки в транспортные средства, сырой кварцит крупностью 1000-0 мм, добытый в карьере, доставляется автомобилями типа БелАЗ грузоподъемностью 55 т в приемный бункер дробильно-обогатительной фабрики.
В результате грохочения сырого кварцита на дробильно-обогатительной фабрике, выполняемым по классу 25 мм на 2-х грохотах, получаются кварциты фракции 25-120 мм и фракции 0-25 мм.
Продукт фракцией 25-120 мм используется налогоплательщиком в производстве ферросилиция.
Продукт фракцией 0-25 мм налогоплательщиком признается отходами производства.
В бухгалтерском учете предприятия кварцит фракцией 0-25 мм учитывается на счете 10.6 "Возвратные отходы" в части реализованного покупателям по цене реализации, остальная часть отходов производства не учитывается в связи с использованием на собственные нужды, в том числе на рекультивацию отработанных участков рудника.
В обоснование подтверждения добычи одного вида полезного ископаемого (кварциты фракции 25-120) в материалы дела представлены:
- - протокол ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 (Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых при совете Министров СССР) - п. 2.7.;
- - лицензия КЕМ 01190 ТЭ на добычу кварцитов на месторождении "Сопка 248", лицензионное соглашение, дополнения к ней;
- - "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", 2405-9151-ПЗ-ТХ-ИО,СС-ГТ-АС том 3 (введена Протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых 20.10.2009 г." 165/09-стп, согласована ЦКР Роснедра 16.01.2010 г.) - раздел 3.1 стр. 53.
Согласно указанным документам целевым назначением и видами работ по лицензии выданной АО "КФ" является: "добыча кварцитов на месторождении "Сопка 248". "Полезным ископаемым являются кварциты, образующие сложной формы тела, согласно залегающие среди вмещающих пород". По качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ. Запасы кварцитов утверждены протоколом ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 и на 01.01.1994 составляли - кварциты фракции 25-120, марки КФ, марки КР-2, марки КШ (пункт 2.3. Лицензионного соглашения, аналогичная информация изложена и в других приведенных документах, аналогичная информация представлена в протоколе ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309, Корректировка проекта реконструкции объектов рудника). Хвосты обогащения (подрешетный продукт, фракции менее 25 мм) признан отходом обогащения; лицензионное соглашение предусматривает объем отходов производства до 60%.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Таким образом, из статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Пунктом 3 указанной нормы предусмотрено, что оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Сведения о технологии производства ДОФ Антоновского рудоуправления АО "КФ" приведены в разделе 3 "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", аналогичные сведения представлены в "Отчете с пересчетом запасов кварцитов месторождения "Сопка 248" по состоянию на 01.01.2013 года" (утвержден Заключением ГКЗ (протокол ГКЗ Роснедра от 23.05.2014 N 3668) в разделе 4.
Установив, что для общества образование отходов является вынужденным, поскольку технологический процесс производства товарного кварцита фр. 25-120 мм с учетом имеющегося производственного регламента невозможен без появления отходов (щебень фр. 0-25 мм), представляющих собой смесь мелких частиц ниже кондиционных размеров, исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к правомерному выводу о том, что готовой продукцией для общества является только кварцит фр. 25-120 мм марки КФ, марки КР-2, марки КШ, который как единственный вид полезного ископаемого правомерно учитывается обществом при исчислении количества готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
Отклоняя доводы апелляционной жалобы Инспекции, апелляционный суд отмечает, что лицензионная документация, стандарты предприятия на добытое полезное ископаемое, проект реконструкции, утвержденный к применению ЦКР Роснедра подтверждают, что отходы производства являются результатом технологии обогащения кварцитов на ДОФ ОАО "КФ" и составляют до 60% от объема добытого кварцита, следовательно, отходы не могут быть признаны готовой продукцией (товарной продукцией), и, в соответствии с утвержденной учетной политикой, правомерно не учитываются обществом в составе незавершенного производства и готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
В силу пункта 1 статьи 318 Кодекса для целей 25 главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с абз. 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик имеет право в учетной политике определить самостоятельный механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей при условии, что отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.
По мнению налоговых органов в алгоритме расчета, применяемого и утвержденного обществом, неправомерно не учитываются количественные показатели "часть готовой продукции кварцит фракции 0-25 мм".
Обществом утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013-2014 гг. (приказ, 925 а/д от 29.12.2012 приложение 1,2; 989 а/д от 30.12.2013 приложение 1,2; далее - учетная политика). Во исполнение ст. 318, ст. 319 НК РФ налогоплательщиком предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию в пункте 3.20. учетной политики для целей налогообложения, в частности, определен состав прямых расходов по производству в целом и по филиалам Общества, с учетом существующей технологии производства ферросилиция, осуществлением добычи кварцитов.
По составу прямых расходов налоговый орган претензий не имеет.
Порядок оценки остатков полуфабрикатов, готовой продукции и товаров отгруженных изложен в пунктах 3.21, 3.22 учетной политики. Согласно утвержденному расчету (с учетом применяемых налоговых регистров по расчету прямых расходов) при определении прямых расходов приходящихся на полуфабрикаты и на изготовленную в текущем месяце продукцию определяется величина прямых расходов на остатки продукции отгруженной в переработку или в другое обособленное подразделение, на остатки полуфабрикатов, готовой продукции на складе.
При решении вопроса о распределении (определении) прямых расходов на производство ферросилиция, обществом в учетной политике закреплены положения о составе прямых расходов, о количественных показателей готовой продукции, полуфабрикатов, участвующих в расчетах, с учетом существующего производственного процесса на предприятии.
Инспекция, квалифицируя отходы производства (кварциты фракцией 0-25 мм) производит перерасчет прямых расходов ОАО "КФ" за 2013-2014 гг. и осуществляет доначисление налога на прибыль, увеличивая объем готовой продукции на величину отходов производства и в дальнейшем при расчете прямых расходов подлежащих отнесению на объем реализованной продукции не учитывает перемещение отходов в карьеры в рамках рекультивационных мероприятий.
Обществом в материалы дела представлен альтернативный расчет, который учитывает перемещение отходов на рекультивацию, в результате расчета Обществом за 2013, 2014 гг. недосписано прямых расходов (дополнительно) 5 445 775 руб.
Судом оценены представленные Инспекцией расчеты, правомерно признаны некорректными, т.к. налоговым органом алгоритм расчета распределения прямых расходов без учета отходов на складе не обоснован; в приложениях к акту проверки (таблица N 1, свод по добыче и движению общего объема добытого полезного ископаемого) указано на добычу щебня, между тем доказательств добычи налогоплательщиком щебня не представлено; в таблицах расчета прямых расходов имеются ссылка на остатки, при этом источник цифр, отраженных в таблицах не указан.
Отклоняя позицию Инспекции об использовании обществом отходов в деятельности, приносящей доходы (прибыль), в частности в рекультивации, суд отметил, что в одном случае налоговый орган в обоснование позиции о том, что фракция 0-25 мм является готовой продукцией указывает на то, что щебень налогоплательщиком используется при рекультивации; в другом случае говорит о том, что налогоплательщик не доказал документально использования щебня в целях рекультивации, т.е. позиция налогового имеет противоречивый и предположительный характер. При этом в решении налоговый орган со ссылкой на план работ по рекультивации, на отчет формы 71-тп за 2013, 2014 годы указывает, что на внутренний отвал отработанного карьера поступило 1615,6 тыс. т. за 2013 год, 1325 тыс. т. щебня за 2014 год.
При этом основной объем отходов в 2013 и 2014 гг. вывозился в карьеры N 1 и N 2 в рамках проводимой рекультивации отработанных карьеров, которая проводится в соответствии с лицензионным соглашением, согласно которому недропользователь обязан осуществлять поэтапную рекультивацию отработанных участков, обязан обеспечить рекультивацию земель, нарушенных в процессе пользования недрами, и выполнение плановых объемов работ по рекультивации в соответствии с утвержденными и согласованными в установленном порядке планами природоохранных мероприятий и проектами рекультивации нарушенных земель с приведением нарушенных земель в состояние, пригодное для дальнейшего использования, а также осуществлять размещение отвалов и отходов горнодобывающего и перерабатывающего производства с наименьшим вредным влиянием на окружающую среду и осуществление систематического контроля за их состоянием (пункты "и", "з" дополнений в лицензию). Данные положения лицензии в полной мере соответствуют пункту 8 статьи 22 Закона "О недрах" (о размещении вскрышных и вмещающих горных пород отходов производства черных металлов IV и V классов опасности для ликвидации горных выработок) и подтверждены:
- - официальными ежегодными данными (2013, 2014 гг.), представленными по статистическим формам 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче", 71-тп "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (л.д. 18-56 т. 5);
- - итоговыми ежемесячными маркшейдерскими отчетами "о выполненных объемах работ, производстве и отгрузке кварцитов";
- - первичными документами (путевыми листами, подтверждающими факт перевозки отходов производства в карьеры: работы проводились собственными силами и силами подрядных организаций в соответствии с технологическими картами (паспортами) рекультивации карьеров NN 1 и 2, утв. 20.12.2010) (л.д. 77-89, 90-139 т. 4).
Рекультивационные мероприятия АО "КФ" утверждены ЦКР Роснедра 16.01.2010 ("Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", раздел 12). "Проект рекультивации нарушенных земель" согласован Госгортехнадзором 04.11.1999.
График проведения работ по рекультивации отработанных карьеров N 1 и 2 утвержден Администрацией г. Анжеро-Судженска (согласовано 06.03.2010).
Фактическое выполнение рекультивации отработанных карьеров N 1 и 2 подтверждается в отчетах за 2012 - 2015 гг. (приложение 9, 10, 11), отчеты представлялись в Администрацию города.
В доказательство использования отходов в целях рекультивации в материалы дела приложен АКТ N АТВЗН-094 от 29/04/09. Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, в котором указано: "В настоящее время нарушения земной поверхности в результате добычи кварцитов в карьерах N 1 и N 2 представляют собой террасированные карьерные выемки и ведется засыпка карьера N 1 отходами дробильно-обогатительной фабрики (ДОФ), карьера N 2 - вскрышными породами...".
При указанных обстоятельствах, является несостоятельной ссылка налогового органа о том, что обществом "не представлено доказательств фактического проведения налогоплательщиком рекультивации земель и использования при этом кварцита фракции 0-25 мм в определенных объемах" (стр. 6, абзац 1).
Обществом в опровержение указанного вывода налогового органа представлены: заключение ОАО "ЗСИЦ", технический отчет ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому были отобраны соответствующие пробы в карьерах; путевые листы Бульдозеров, подтверждающие факт перевозки отходов производства (щебень нефракционный) в карьеры (а/м Белаз марки 7450В (30 тн), номер 2500КЕ и др.); путевые листы, подтверждающие факт планировки карьеров (Бульдозер марки Т20.01, номер 13-14КА, Бульдозер марки Т170, номер 32-50КА представлялись выборочно); итоговые ежемесячные маркшейдерские отчеты "о выполненных объемах работ, производстве и отгрузке кварцитов" АРУ ОАО "КФ"; официальные ежегодные данные (2013,2014 гг.), представленные по статистическим формам 70-тп, 71-тп; согласование результатов рекультивации с Администрацией города Анжеро-Судженска; фотографии карьеров.
Инспекцией, указанные доказательства в порядке статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ не опровергнуты.
Таким образом, рекультивационные мероприятия утверждены ЦКР Роснедра, технической документацией предусмотрено использование отходов производства ДОФ для проведения горнотехнического этапа рекультивации. Факт осуществления перемещения отходов производства подтверждается первичной документацией, отчетностью АО "КФ".
Доводы налогового органа о том, что данный вид продукта отправляется на склад (вывозится в отвал) и в дальнейшем используется самим предприятием в личных целях или реализуется третьим лицам, а также, что кварцит фракции 0-25 мм является конечным результатом производственного цикла, отклоняются апелляционным судом, т.к. квалифицируя отходы производства как готовую продукцию, налоговый орган, со ссылкой на дело N А27-5996/2008, полагает, что все добытые обществом полезные ископаемые являются готовой продукцией, в котором предмет спорных отношений не является аналогичным с рассматриваемым делом.
Как установлено судом и следует из материалов дела, наличие отходов обогащения предусмотрено лицензией на добычу, технической документацией, и является вынужденным. Отходы формируется после обогащения добытого полезного ископаемого.
В результате применяемого технологического процесса подгрохотный продукт попадает на временный склад отходов. Данная площадка является временным складом, пунктом перемещения отходов. Вывоз отходов осуществляется постоянно на протяжении суток, что обусловлено малой вместимостью указанной площадки, общий объем размещения не более 2 - суточного объема хвостов обогащения. Вывоз отходов с площадки осуществляется с применением специализированной техники (погрузчики, БЕЛАЗы - в материалах дела представлены путевые листы, реестры движения автомобилей, в производственных ежемесячных отчетах представлены объемы вывоза отходов).
Фактически на указанной площадке отсутствуют остатки "отходов обогащения", не предусмотрено их складирование, площадка является технологически необходимым пунктом на который высыпаются отходы, вывоз отходов осуществляется непрерывно в карьеры 1 и 2, либо осуществляется отгрузка в ж/д вагоны (в случае реализации, в небольших объемах).
Результаты инвентаризации существующих активов подтверждены инвентаризационными описями от 01.10.2013 г. (приказ о проведении годовой инвентаризации в филиале "АРУ" за 2013 за N 1352 от 24.09.2013. На складах филиала "АРУ" ОАО "Кузнецкие ферросплавы" (АО "КФ") по состоянию на 01.10.2013 г. установлено фактическое наличие готовой продукции - "кварцита" номенклатурный номер 13.78.5.2. (кварцит фракции 20-120 мм). Сведения о наличии отходов обогащения ("щебня негабаритного", иного) отсутствуют, остатков данного вида не может быть, так как фактически складов нет. Инвентаризация имущества филиала АРУ за 2014 г. содержит аналогичную информацию.
При указанных обстоятельствах, т.к. налоговым органом не представлено доказательств проведения осмотра данной площадки, ее инвентаризации, выводы сделанные налоговым органом о наличии склада, о существующих остатках "щебня", являются лишь предположением, правомерно отклонены судом первой инстанции как необоснованные.
Доводы налогового органа, о том, что кварциты фракции менее 25 мм "могут быть использованы как сырье для изготовления набивных масс...", "кварцит фракции крупностью менее 25 мм... пригоден в качестве сырья" показания главного инженера Сахутдинова В.И. "щебень может являться сырьем для строительной отрасли согласно Лицензии", никоим образом не дает права Инспекции переквалифицировать отходы производства в готовую продукцию.
Согласно полученной АО "Кузнецкие ферросплавы" лицензии, общество является пользователем недр и осуществляет добычу кварцита, производит ферросилиций (с использованием кварцита фракции 25-120).
Доказательств того, что общество обладает техническими средствами, мощностями для производства щебня и песка строительных, предполагает расширение сферы деятельности - изготовление стройматериалов, Инспекцией не представлено.
При этом, лицензионным соглашением к условиям недропользования отнесено изучение возможности использования отходов производства в стекольной промышленности (пункт 3.14 соглашения). Данные исследования обществом проведены, условия соглашения исполняются ОАО "КФ" в полной мере; маркетологами осуществляется непрерывный мониторинг рынков сбыта отходов производства, однако особенности физических характеристик (сниженные показатели по сопротивлению на сжатие, пониженная крепость и др.) и химического состава отходов не позволяют использовать данный продукт полномасштабно в стекольной, металлургической, строительной или иных областях.
Доказательств иного Инспекцией в обоснование заявленной позиции не приведено.
Доводы Инспекции о том, что арбитражным судом не была дана оценка названному доводу налогового органа безосновательны, т.к. в решение суда подробно рассмотрены все доводы сторон и указано на отсутствие запрета на реализацию отходов производства, при этом обоснованно отмечено, что возможность использования кварцита фракцией 0-25 мм еще не свидетельствует о его реальном использовании и прежде всего налогоплательщиком.
Судом так же оценено обстоятельство о наличии внутреннего стандарта предприятия ТУ 5711-00805770748-2005 от 23.09.2005, в котором указано, что щебень нефракционный из кварцита крупностью 5-20 мм это отходы производства.
При этом все договоры поставки, на которые ссылается налоговый орган, заключены обществом со ссылкой на ТУ 5711-008-05770748-2005, т.е. на поставку щебня нефракционного (отходов производства), что согласуется с представленным в материалы дела заключением ОАО "Западно-сибирский испытательный центр", технического отчета ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому отходы обогащения ДОФ не соответствуют ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".
Ссылка налогового органа на судебный акт по делу N А27-5996/2009 правомерно отклонена судом, поскольку в деле N А27-5996/2009 исследовался вопрос о правомерности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. В данном же случае речь идет о правомерности исчисления налога на прибыль, при этом, при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщик выступает как недропользователь, и налоговой базой по налогу на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы Инспекции в указанной части подлежат отклонению, как не основанные на имеющихся в деле доказательствах и направленные на переоценку выводов суда, несогласие с которой не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
По эпизоду завышения расходов на сумму 9 960 608 рублей, в результате включения в состав материальных расходов, стоимость оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 1 992 121 рублей (пункт 2.1.2 оспариваемого решения Инспекции) налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком пунктов 1, 5 статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 254, подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, суд согласился с правомерностью выводов Инспекции.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Как следует из материалов дела у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, т.е. в рассматриваемом случае общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования - (специальной оснастки).
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок определения материальных расходов только для тех ТМЦ, которые являются основными средствами и выявлены в виде излишков в ходе инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации данных средств.
Исходя из указанных норм права суд правильно указал, что соответствующего порядка для иного имущества, в данном случае для неамортизируемого имущества (сменного оборудования), налоговое законодательство не устанавливает.
Судом обоснованно сделан вывод о том, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и в связи с этим не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.
Материалы дела свидетельствуют о том, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.
Судом правомерно указано, что согласно пункту 5 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что металлолом является, тем видом актива, который в большей своей массе выявляется именно по результатам инвентаризации.
Однако, данный довод налогоплательщика противоречит документам самого предприятия. Так согласно Приказу от 01.06.2011 года N 370/1 а/д "О проведении инвентаризации металлолома" инвентаризация в структурных подразделениях проводится по мере образования металлолома. Таким образом, металлолом инвентаризируется уже после его образования. Процесс образования металлолома в данном случае является "первичным", т.е. сначала лом образуется, а потом инвентаризируется...
Кроме того, на предприятии имеется Положение о порядке подготовки, сбора, хранения, учета и отгрузки лома черных и цветных металлов в подразделениях ОАО "Кузнецкие ферросплавы", которое было введено с целью своевременного и полного учета образования, подготовки, сбора, хранения и отгрузки лома черных и цветных металлов из производственных цехов и участков предприятия (раздел 1 Положения).
Весь образующийся на предприятии лом черных и цветных металлов подлежит оприходованию в цехе по акту формы М-1КФ.
Судом из Актов об оприходовании материальных ценностей, полученных при демонтаже (ликвидации) оборудования (форма М-1КФ) установлено, что металлолом образовался в результате вывода из эксплуатации (ликвидации) сменного оборудования (неамортизируемого имущества), следовательно, судом сделан правомерный вывод о том, что оформление актов инвентаризации не опровергает факта того, что спорный металлолом образовался, в процессе ликвидации сменного оборудования, в связи с чем, являются обоснованными выводы суда о том, что не имеется оснований рассматривать спорный лом как полученные в результате инвентаризации излишки.
Отклоняя доводы заявителя о том, что реализация лома на возмездной основе есть ни что иное, как реализация товаров в рамках статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, со ссылкой на изменения действующие с 2010 года, суд первой инстанции исходил из того, что подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса.
В абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской предусмотрено, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
Приведенная норма устанавливает порядок учета в отношении материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и в отношении основных средств.
Соответствующего порядка для иного имущества, в данном случае - для неамортизируемого имущества (сменного оборудования) налоговое законодательство не устанавливает,.
Учитывая, что налогоплательщик получил металлолом, образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки), а не в результате инвентаризации либо в результате демонтажа или разборки основных средств, суд пришел к правомерному выводу о том, что у налогоплательщика отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества, а равно и документы, подтверждающие цену приобретения данного металлолома.
Отклоняя доводы апеллянта о двойном отражении доходов по операциям связанным с металлолом апелляционная коллегия исходит из следующего.
Общество получило внереализационный доход в результате оприходования металлолома, полученного в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) в соответствии со ст. 250 НК РФ, а после этого доход - в момент последующей реализации металлолома в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В данном случае АО "Кузнецкие Ферросплавы" были произведены две различные операции по получению дохода, следовательно, каждая из которых подлежит включению в налоговую базу для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Относительно расходов, судебная коллегия исходит из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком уже учтена стоимость сменного оборудования в материальных расходах при отпуске в производство по покупной цене и фактической себестоимости для изготовленного своими силами оборудования, и соответственно, уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.
Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному их включению.
Получив металлолом (имущество), образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение лома, следовательно, у общества отсутствуют расходы по приобретению спорного лома (отсутствует цена приобретения у оприходованного металлолома), соответственно, судом обоснованно указано, что включив в состав косвенных расходов при реализации материальных, ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, налогоплательщик нарушил принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: один раз списало в виде стоимости сменного оборудования и повторно в виде лома, который фактически не приобретался.
При изложенных выше обстоятельствах выводы суда о правомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 1992121 рублей, исчисления соответствующих сумм пени и штрафа являются обоснованными, а доводы общества обоснованно отклонены, повторяют позицию налогоплательщика в суде первой инстанции, которой дана полная и всесторонняя оценка, не согласиться с которой у суда апелляционной инстанции оснований не имеется.
По эпизоду о доначислении налога на прибыль в размере 3136030 рублей (пункт 2.1.3 обжалуемого решения) налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 272, пунктов 1, 2 статьи 318, статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации в результате неправомерного включения налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат в сумме 15680146 рублей на выполнение работ по переработке ферросилиция.
По мнению налогового органа, спорные расходы, понесенные в рамках договора подряда от 12.05.2014 N 994, непосредственно связаны с получением готовой продукции ферросилиция марки ФС-70, в связи с чем, должны быть отнесены в состав прямых расходов.
По мнению заявителя, налогоплательщик правомерно спорные расходы отнес в состав косвенных. Заявитель со ссылкой на Учетную политику организации, на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что расходы на переработку мелких фракций не соответствует понятию прямых расходов.
В отношении эпизода завышения расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет правомерного включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке, являющихся по мнению проверяющих прямыми расходами, суд согласился с доводами налогоплательщиками.
Полагая выводы суда ошибочными, апелляционный суд исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком 12.05.2014 заключен договор подряда с ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат". По условиям договора ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" взяло на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по переработке ферросилиция ФС75 мелких фракций с целью получения ферросилиция. Переработка сырья включает в себя следующие работы: переплав, дробление, фракционирование, упаковку. Цена работы предусмотрена исходя из стоимости переработки одной тонны кремния.
Выполнение работ удостоверяется отчетами подрядчика, актами по приемке сдаче выполненных работ.
Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, предусматривает учет прямых расходов по структурным подразделениям.
При этом, Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, не предусматривает отнесение в состав прямых расходов оплату услуг подрядных организаций. В учетной политике общества в состав прямых расходов налогоплательщиком отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом согласно, статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Исходя из содержания пункта 4 статьи 252, статей 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. При этом необходимо применить экономически обоснованные показатели. По смыслу главы 25 НК РФ налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.
Статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).
Спецификой деятельности предприятия является то, что производство конечной товарной продукции ферросилиция, осуществляется с учетом замкнутого цикла производства - добыча полезного ископаемого (кварцит); переработка полезного ископаемого; производство собственных полуфабрикатов; производство ферросилиция. Основным сырьем для производства конечной готовой продукции является кварцит (добыча на собственном руднике), полуфабрикаты (собственные); коксовый орешек (закуп), уголь (закуп). Существующая на предприятие технология производства ферросилиция обусловлена использованием собственного сырья, наличием определенных мощностей (рудник, обогатительные фабрики, печи).
Осуществление работ по производству готового продукта ФС-70 собственными силами, равно как и силами подрядной организации - АО "ЧЭМК" является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если работы по переработке (выплавке) ферросилиция, производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема ферросилиция (готового продукта) и в основе его стоимости лежат расходы по оплате услуг подрядной организации, таким образом, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг, оказанных сторонними организациями.
Из указанного следует, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подп. 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, право включения данных расходов в состав косвенных расходов не предусмотрено статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к прямым расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода обществом не обоснована, поскольку затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или подрядчиком) являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи 313 НК РФ, поскольку механизм затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Следовательно, судом первой инстанции безосновательно признано незаконным решение Инспекции от 07.07.2016 N 09 в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ввиду чего в указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, с принятием в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб налогового органа и общества в остальной части, апелляционная коллегия не усматривает.
Суд первой инстанции, верно установив фактические обстоятельства дела, правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков освобождены, в связи с чем, вопрос о распределении судебных расходов в виде государственной пошлины по апелляционной жалобе Инспекции судом не разрешался; расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе общества в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы АО "Кузнецкие ферросплавы" относятся на ее подателя.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 отменить в части удовлетворения заявленных требований акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области удовлетворить частично.
В указанной части принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований акционерному обществу "Кузнецкие ферросплавы" отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.05.2017 N 07АП-2972/2017 ПО ДЕЛУ N А27-19836/2016
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 мая 2017 г. по делу N А27-19836/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 10 мая 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А., судьи: Марченко Н.В., Скачкова О.А.
при ведении протокола судебного заседания до перерыва секретарем Полевый В.Н., после перерыва - помощником судьи Горбачевой А.Г.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: до перерыва - Попова Е.Б. по доверенности от 31.01.2017; Куприянова Т.Б. по доверенности от 15.09.2016; после перерыва - Куприянова Т.Б. по доверенности от 15.09.2016;
- от заинтересованного лица: до перерыва - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017; Буткеева В.В. по доверенности от 10.01.2017; Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017; Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Михалькова Д.Д. по доверенности от 12.12.2016; после перерыва - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017; Буткеева В.В. по доверенности от 10.01.2017; Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017; Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Быкова А.В. по доверенности от 09.02.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы
акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы",
г. Новокузнецк (ИНН 4216001565)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области
о признании недействительным решения от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения"
установил:
Акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" (далее - заявитель, АО "Кузнецкие ферросплатвы", общество, налогоплательщик, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.02.2017 по делу N А27-19836/2016 требования АО "Кузнецкие ферросплавы" удовлетворены частично.
Суд признал решение ИФНС недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 503 334 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части требования налогоплательщика оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда имеющимся в деле доказательствам, неполное исследование имеющихся в деле доказательств, просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт, об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на необоснованность выводов суда о том, что образование отходов в виде кварцита фракцией 0-25 мм является результатом технологического процесса производства товарного продукта - кварцита фракции 25-120 мм и противоречии их выводам суда по делу А27-5996/2008.
Кроме того, Инспекция полагает, что отсутствие прямого указания в статье 318 НК РФ на спорные затраты (расходы на выполнение работ по переработке ферросилиция для налогоплательщика сторонней организацией) в перечне прямых расходов не свидетельствует о том, что они не могут быть отнесены к прямым расходам, т.к. перечень прямых расходов, указанный в этой статье, является открытым.
Общество также не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Седьмой арбитражный апелляционной с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, просит решение суда в указанной части отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования общества в полном объеме.
Общество не соглашается с правомерностью выводов суда, поддержавшего выводы Инспекции о том, что ОАО "Кузнецкие ферросплавы" в нарушение пунктов 1, 5 статьи 252, пункта 1, 2 статьи 254, подп. 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ завышены расходы в результате включения в состав материальных расходов, стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки - изложницы) (пункт 2.1.2 Решения Инспекции).
Подробно доводы изложен в апелляционных жалобах.
Обществом и налоговым органом представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых они обоюдной возражают против доводов процессуальных оппонентов, просят отказать в удовлетворении апелляционных жалоб.
Письменные отзывы приобщены апелляционной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В судебном заседании представители сторон доводы апелляционных жалоб и отзывов на них поддержали в полном объеме.
В порядке статьи 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв до 10.05.2017.
В назначенное время рассмотрение дела продолжено, представители сторон остались на заявленных позициях.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, заслушав представителей заявителя и налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по эпизоду удовлетворения заявленных требований о завышении обществом расходов по налогу на прибыль за 2014 год за счет неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке ферросилиция сторонней организацией, являющихся прямыми расходами (пункт 2.1.3 Решения Инспекции).
Как следует из материалов дела Инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых,, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за 2013-2014 гг., а также НДФЛ за период с 01.01.2013 по 31.08.2015.
По результатам проверки составлен акт от 18.05.2016 N 07, на основании которого 07.07.2016 принято решение N 09 о привлечении Акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 899 091 рублей за неполную уплату налога на прибыль.
Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 14 495 454 рублей, пени в размере 2 139 102,26 рублей.
Не согласившись с правомерностью решения, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.09.2016 N 593 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" без изменений и утверждено.
Полагая нарушенными свои права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области, заявленные обществом требования удовлетворены по эпизодам в отношении завышения прямых расходов на реализованную готовую продукцию (кварцит, ферросилиций, шлак) на общую сумму 46 836 520,0 р. за период 2013-2014 гг. (пункт 2.1.1 Решения Инспекции); также в отношении завышения расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке, являющихся, по мнению проверяющих, прямыми расходами (пункт 2.1.3 Решения Инспекции).
По эпизоду завышения расходов в результате включения в состав материальных расходов, стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) (пункт 2.1.2 Решения Инспекции) в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.
Рассмотрев материалы дела повторно в порядке главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции применительно к пункту 2.1.3 Решения Инспекции, полагает, что в указанной части решение суда подлежит отмене, апелляционная жалоба Инспекции, подлежит удовлетворению; отклоняя доводы апелляционных жалоб в иной части, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Общество в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
Оценивая законность и обоснованность доначисления налога на прибыль организаций в размере 9 367 304 рублей, исчисления соответствующих сумм пени и штрафа, в отношении завышения прямых расходов на реализованную готовую продукцию (кварцит, ферросилиций, шлак) на общую сумму 46 836 520,0 р. за период 2013-2014 гг., суд поддержал правомерность позиции налогоплательщика.
Как установлено судом в ходе судебного разбирательства налогоплательщик является производителем ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75.
Для производства ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75 налогоплательщиком использует, в том числе, кварцит, добыча которого осуществляется налогоплательщиком открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами серии КЕМ 01190 ТЭ.
На основании лицензии серии КЕМ 01190 ТЭ налогоплательщику предоставлено право пользование недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248".
Как указано в пункте 2.2 Лицензионного соглашения об условиях пользования недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248" в Кемеровской области полезным ископаемым являются кварциты. Указанным пунктом предусмотрено, что по качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ, пригодные для производства ферросплавов. Фракции крупностью менее 25 мм, образующиеся при переработке сырых кварцитов, пригодны в качестве сырья для изготовления набивных масс, раскислителей шлаков в металлургии и цементной добавки. Отходы производства (до 60% от объема добытого кварцита) пригодны для производства строительных материалов (щебень и песок) и кварцевого песка для нужд стекольной промышленности, при неполной их реализации подлежат складированию в отдельные отвалы. Кроме того, на месторождении выделяются кварциты не пригодные для металлургии, они могут быть использованы для производства щебня и песка промывки.
Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309 отражены итоги рассмотрения Отчета о геологоразведочных работах на месторождении кварцитов Сопка 248 в Яйском районе Кемеровской области. В протоколе отражены балансовые запасы кварцитов как сырья для производства ферросплавов; в отношении фракций менее 25мм указано на их пригодность для производства строительного щебня и песка, цементной добавки и фильтрующих материалов. При этом в пункт 2.7 фракции менее 25мм указаны в качестве отходов дробления кварцитов для ферросплавного производства, которые пригодны для получения строительного щебня и песка после его отмывки.
Технологическим проектом отработки месторождения "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника" ОАО "Кузнецкие ферросплавы" филиал "Антоновское рудоуправление" установлено, что в результате осуществления работ по эксплуатационной разведке, выполнению вскрышных работ, бурению взрывных скважин, опробованию скважин, погрузки в транспортные средства, сырой кварцит крупностью 1000-0 мм, добытый в карьере, доставляется автомобилями типа БелАЗ грузоподъемностью 55 т в приемный бункер дробильно-обогатительной фабрики.
В результате грохочения сырого кварцита на дробильно-обогатительной фабрике, выполняемым по классу 25 мм на 2-х грохотах, получаются кварциты фракции 25-120 мм и фракции 0-25 мм.
Продукт фракцией 25-120 мм используется налогоплательщиком в производстве ферросилиция.
Продукт фракцией 0-25 мм налогоплательщиком признается отходами производства.
В бухгалтерском учете предприятия кварцит фракцией 0-25 мм учитывается на счете 10.6 "Возвратные отходы" в части реализованного покупателям по цене реализации, остальная часть отходов производства не учитывается в связи с использованием на собственные нужды, в том числе на рекультивацию отработанных участков рудника.
В обоснование подтверждения добычи одного вида полезного ископаемого (кварциты фракции 25-120) в материалы дела представлены:
- - протокол ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 (Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых при совете Министров СССР) - п. 2.7.;
- - лицензия КЕМ 01190 ТЭ на добычу кварцитов на месторождении "Сопка 248", лицензионное соглашение, дополнения к ней;
- - "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", 2405-9151-ПЗ-ТХ-ИО,СС-ГТ-АС том 3 (введена Протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых 20.10.2009 г." 165/09-стп, согласована ЦКР Роснедра 16.01.2010 г.) - раздел 3.1 стр. 53.
Согласно указанным документам целевым назначением и видами работ по лицензии выданной АО "КФ" является: "добыча кварцитов на месторождении "Сопка 248". "Полезным ископаемым являются кварциты, образующие сложной формы тела, согласно залегающие среди вмещающих пород". По качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ. Запасы кварцитов утверждены протоколом ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 и на 01.01.1994 составляли - кварциты фракции 25-120, марки КФ, марки КР-2, марки КШ (пункт 2.3. Лицензионного соглашения, аналогичная информация изложена и в других приведенных документах, аналогичная информация представлена в протоколе ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309, Корректировка проекта реконструкции объектов рудника). Хвосты обогащения (подрешетный продукт, фракции менее 25 мм) признан отходом обогащения; лицензионное соглашение предусматривает объем отходов производства до 60%.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
В силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Таким образом, из статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Пунктом 3 указанной нормы предусмотрено, что оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Сведения о технологии производства ДОФ Антоновского рудоуправления АО "КФ" приведены в разделе 3 "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", аналогичные сведения представлены в "Отчете с пересчетом запасов кварцитов месторождения "Сопка 248" по состоянию на 01.01.2013 года" (утвержден Заключением ГКЗ (протокол ГКЗ Роснедра от 23.05.2014 N 3668) в разделе 4.
Установив, что для общества образование отходов является вынужденным, поскольку технологический процесс производства товарного кварцита фр. 25-120 мм с учетом имеющегося производственного регламента невозможен без появления отходов (щебень фр. 0-25 мм), представляющих собой смесь мелких частиц ниже кондиционных размеров, исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к правомерному выводу о том, что готовой продукцией для общества является только кварцит фр. 25-120 мм марки КФ, марки КР-2, марки КШ, который как единственный вид полезного ископаемого правомерно учитывается обществом при исчислении количества готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
Отклоняя доводы апелляционной жалобы Инспекции, апелляционный суд отмечает, что лицензионная документация, стандарты предприятия на добытое полезное ископаемое, проект реконструкции, утвержденный к применению ЦКР Роснедра подтверждают, что отходы производства являются результатом технологии обогащения кварцитов на ДОФ ОАО "КФ" и составляют до 60% от объема добытого кварцита, следовательно, отходы не могут быть признаны готовой продукцией (товарной продукцией), и, в соответствии с утвержденной учетной политикой, правомерно не учитываются обществом в составе незавершенного производства и готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
В силу пункта 1 статьи 318 Кодекса для целей 25 главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с абз. 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик имеет право в учетной политике определить самостоятельный механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей при условии, что отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.
По мнению налоговых органов в алгоритме расчета, применяемого и утвержденного обществом, неправомерно не учитываются количественные показатели "часть готовой продукции кварцит фракции 0-25 мм".
Обществом утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2013-2014 гг. (приказ, 925 а/д от 29.12.2012 приложение 1,2; 989 а/д от 30.12.2013 приложение 1,2; далее - учетная политика). Во исполнение ст. 318, ст. 319 НК РФ налогоплательщиком предусмотрен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию в пункте 3.20. учетной политики для целей налогообложения, в частности, определен состав прямых расходов по производству в целом и по филиалам Общества, с учетом существующей технологии производства ферросилиция, осуществлением добычи кварцитов.
По составу прямых расходов налоговый орган претензий не имеет.
Порядок оценки остатков полуфабрикатов, готовой продукции и товаров отгруженных изложен в пунктах 3.21, 3.22 учетной политики. Согласно утвержденному расчету (с учетом применяемых налоговых регистров по расчету прямых расходов) при определении прямых расходов приходящихся на полуфабрикаты и на изготовленную в текущем месяце продукцию определяется величина прямых расходов на остатки продукции отгруженной в переработку или в другое обособленное подразделение, на остатки полуфабрикатов, готовой продукции на складе.
При решении вопроса о распределении (определении) прямых расходов на производство ферросилиция, обществом в учетной политике закреплены положения о составе прямых расходов, о количественных показателей готовой продукции, полуфабрикатов, участвующих в расчетах, с учетом существующего производственного процесса на предприятии.
Инспекция, квалифицируя отходы производства (кварциты фракцией 0-25 мм) производит перерасчет прямых расходов ОАО "КФ" за 2013-2014 гг. и осуществляет доначисление налога на прибыль, увеличивая объем готовой продукции на величину отходов производства и в дальнейшем при расчете прямых расходов подлежащих отнесению на объем реализованной продукции не учитывает перемещение отходов в карьеры в рамках рекультивационных мероприятий.
Обществом в материалы дела представлен альтернативный расчет, который учитывает перемещение отходов на рекультивацию, в результате расчета Обществом за 2013, 2014 гг. недосписано прямых расходов (дополнительно) 5 445 775 руб.
Судом оценены представленные Инспекцией расчеты, правомерно признаны некорректными, т.к. налоговым органом алгоритм расчета распределения прямых расходов без учета отходов на складе не обоснован; в приложениях к акту проверки (таблица N 1, свод по добыче и движению общего объема добытого полезного ископаемого) указано на добычу щебня, между тем доказательств добычи налогоплательщиком щебня не представлено; в таблицах расчета прямых расходов имеются ссылка на остатки, при этом источник цифр, отраженных в таблицах не указан.
Отклоняя позицию Инспекции об использовании обществом отходов в деятельности, приносящей доходы (прибыль), в частности в рекультивации, суд отметил, что в одном случае налоговый орган в обоснование позиции о том, что фракция 0-25 мм является готовой продукцией указывает на то, что щебень налогоплательщиком используется при рекультивации; в другом случае говорит о том, что налогоплательщик не доказал документально использования щебня в целях рекультивации, т.е. позиция налогового имеет противоречивый и предположительный характер. При этом в решении налоговый орган со ссылкой на план работ по рекультивации, на отчет формы 71-тп за 2013, 2014 годы указывает, что на внутренний отвал отработанного карьера поступило 1615,6 тыс. т. за 2013 год, 1325 тыс. т. щебня за 2014 год.
При этом основной объем отходов в 2013 и 2014 гг. вывозился в карьеры N 1 и N 2 в рамках проводимой рекультивации отработанных карьеров, которая проводится в соответствии с лицензионным соглашением, согласно которому недропользователь обязан осуществлять поэтапную рекультивацию отработанных участков, обязан обеспечить рекультивацию земель, нарушенных в процессе пользования недрами, и выполнение плановых объемов работ по рекультивации в соответствии с утвержденными и согласованными в установленном порядке планами природоохранных мероприятий и проектами рекультивации нарушенных земель с приведением нарушенных земель в состояние, пригодное для дальнейшего использования, а также осуществлять размещение отвалов и отходов горнодобывающего и перерабатывающего производства с наименьшим вредным влиянием на окружающую среду и осуществление систематического контроля за их состоянием (пункты "и", "з" дополнений в лицензию). Данные положения лицензии в полной мере соответствуют пункту 8 статьи 22 Закона "О недрах" (о размещении вскрышных и вмещающих горных пород отходов производства черных металлов IV и V классов опасности для ликвидации горных выработок) и подтверждены:
- - официальными ежегодными данными (2013, 2014 гг.), представленными по статистическим формам 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче", 71-тп "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (л.д. 18-56 т. 5);
- - итоговыми ежемесячными маркшейдерскими отчетами "о выполненных объемах работ, производстве и отгрузке кварцитов";
- - первичными документами (путевыми листами, подтверждающими факт перевозки отходов производства в карьеры: работы проводились собственными силами и силами подрядных организаций в соответствии с технологическими картами (паспортами) рекультивации карьеров NN 1 и 2, утв. 20.12.2010) (л.д. 77-89, 90-139 т. 4).
Рекультивационные мероприятия АО "КФ" утверждены ЦКР Роснедра 16.01.2010 ("Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", раздел 12). "Проект рекультивации нарушенных земель" согласован Госгортехнадзором 04.11.1999.
График проведения работ по рекультивации отработанных карьеров N 1 и 2 утвержден Администрацией г. Анжеро-Судженска (согласовано 06.03.2010).
Фактическое выполнение рекультивации отработанных карьеров N 1 и 2 подтверждается в отчетах за 2012 - 2015 гг. (приложение 9, 10, 11), отчеты представлялись в Администрацию города.
В доказательство использования отходов в целях рекультивации в материалы дела приложен АКТ N АТВЗН-094 от 29/04/09. Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, в котором указано: "В настоящее время нарушения земной поверхности в результате добычи кварцитов в карьерах N 1 и N 2 представляют собой террасированные карьерные выемки и ведется засыпка карьера N 1 отходами дробильно-обогатительной фабрики (ДОФ), карьера N 2 - вскрышными породами...".
При указанных обстоятельствах, является несостоятельной ссылка налогового органа о том, что обществом "не представлено доказательств фактического проведения налогоплательщиком рекультивации земель и использования при этом кварцита фракции 0-25 мм в определенных объемах" (стр. 6, абзац 1).
Обществом в опровержение указанного вывода налогового органа представлены: заключение ОАО "ЗСИЦ", технический отчет ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому были отобраны соответствующие пробы в карьерах; путевые листы Бульдозеров, подтверждающие факт перевозки отходов производства (щебень нефракционный) в карьеры (а/м Белаз марки 7450В (30 тн), номер 2500КЕ и др.); путевые листы, подтверждающие факт планировки карьеров (Бульдозер марки Т20.01, номер 13-14КА, Бульдозер марки Т170, номер 32-50КА представлялись выборочно); итоговые ежемесячные маркшейдерские отчеты "о выполненных объемах работ, производстве и отгрузке кварцитов" АРУ ОАО "КФ"; официальные ежегодные данные (2013,2014 гг.), представленные по статистическим формам 70-тп, 71-тп; согласование результатов рекультивации с Администрацией города Анжеро-Судженска; фотографии карьеров.
Инспекцией, указанные доказательства в порядке статьи 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ не опровергнуты.
Таким образом, рекультивационные мероприятия утверждены ЦКР Роснедра, технической документацией предусмотрено использование отходов производства ДОФ для проведения горнотехнического этапа рекультивации. Факт осуществления перемещения отходов производства подтверждается первичной документацией, отчетностью АО "КФ".
Доводы налогового органа о том, что данный вид продукта отправляется на склад (вывозится в отвал) и в дальнейшем используется самим предприятием в личных целях или реализуется третьим лицам, а также, что кварцит фракции 0-25 мм является конечным результатом производственного цикла, отклоняются апелляционным судом, т.к. квалифицируя отходы производства как готовую продукцию, налоговый орган, со ссылкой на дело N А27-5996/2008, полагает, что все добытые обществом полезные ископаемые являются готовой продукцией, в котором предмет спорных отношений не является аналогичным с рассматриваемым делом.
Как установлено судом и следует из материалов дела, наличие отходов обогащения предусмотрено лицензией на добычу, технической документацией, и является вынужденным. Отходы формируется после обогащения добытого полезного ископаемого.
В результате применяемого технологического процесса подгрохотный продукт попадает на временный склад отходов. Данная площадка является временным складом, пунктом перемещения отходов. Вывоз отходов осуществляется постоянно на протяжении суток, что обусловлено малой вместимостью указанной площадки, общий объем размещения не более 2 - суточного объема хвостов обогащения. Вывоз отходов с площадки осуществляется с применением специализированной техники (погрузчики, БЕЛАЗы - в материалах дела представлены путевые листы, реестры движения автомобилей, в производственных ежемесячных отчетах представлены объемы вывоза отходов).
Фактически на указанной площадке отсутствуют остатки "отходов обогащения", не предусмотрено их складирование, площадка является технологически необходимым пунктом на который высыпаются отходы, вывоз отходов осуществляется непрерывно в карьеры 1 и 2, либо осуществляется отгрузка в ж/д вагоны (в случае реализации, в небольших объемах).
Результаты инвентаризации существующих активов подтверждены инвентаризационными описями от 01.10.2013 г. (приказ о проведении годовой инвентаризации в филиале "АРУ" за 2013 за N 1352 от 24.09.2013. На складах филиала "АРУ" ОАО "Кузнецкие ферросплавы" (АО "КФ") по состоянию на 01.10.2013 г. установлено фактическое наличие готовой продукции - "кварцита" номенклатурный номер 13.78.5.2. (кварцит фракции 20-120 мм). Сведения о наличии отходов обогащения ("щебня негабаритного", иного) отсутствуют, остатков данного вида не может быть, так как фактически складов нет. Инвентаризация имущества филиала АРУ за 2014 г. содержит аналогичную информацию.
При указанных обстоятельствах, т.к. налоговым органом не представлено доказательств проведения осмотра данной площадки, ее инвентаризации, выводы сделанные налоговым органом о наличии склада, о существующих остатках "щебня", являются лишь предположением, правомерно отклонены судом первой инстанции как необоснованные.
Доводы налогового органа, о том, что кварциты фракции менее 25 мм "могут быть использованы как сырье для изготовления набивных масс...", "кварцит фракции крупностью менее 25 мм... пригоден в качестве сырья" показания главного инженера Сахутдинова В.И. "щебень может являться сырьем для строительной отрасли согласно Лицензии", никоим образом не дает права Инспекции переквалифицировать отходы производства в готовую продукцию.
Согласно полученной АО "Кузнецкие ферросплавы" лицензии, общество является пользователем недр и осуществляет добычу кварцита, производит ферросилиций (с использованием кварцита фракции 25-120).
Доказательств того, что общество обладает техническими средствами, мощностями для производства щебня и песка строительных, предполагает расширение сферы деятельности - изготовление стройматериалов, Инспекцией не представлено.
При этом, лицензионным соглашением к условиям недропользования отнесено изучение возможности использования отходов производства в стекольной промышленности (пункт 3.14 соглашения). Данные исследования обществом проведены, условия соглашения исполняются ОАО "КФ" в полной мере; маркетологами осуществляется непрерывный мониторинг рынков сбыта отходов производства, однако особенности физических характеристик (сниженные показатели по сопротивлению на сжатие, пониженная крепость и др.) и химического состава отходов не позволяют использовать данный продукт полномасштабно в стекольной, металлургической, строительной или иных областях.
Доказательств иного Инспекцией в обоснование заявленной позиции не приведено.
Доводы Инспекции о том, что арбитражным судом не была дана оценка названному доводу налогового органа безосновательны, т.к. в решение суда подробно рассмотрены все доводы сторон и указано на отсутствие запрета на реализацию отходов производства, при этом обоснованно отмечено, что возможность использования кварцита фракцией 0-25 мм еще не свидетельствует о его реальном использовании и прежде всего налогоплательщиком.
Судом так же оценено обстоятельство о наличии внутреннего стандарта предприятия ТУ 5711-00805770748-2005 от 23.09.2005, в котором указано, что щебень нефракционный из кварцита крупностью 5-20 мм это отходы производства.
При этом все договоры поставки, на которые ссылается налоговый орган, заключены обществом со ссылкой на ТУ 5711-008-05770748-2005, т.е. на поставку щебня нефракционного (отходов производства), что согласуется с представленным в материалы дела заключением ОАО "Западно-сибирский испытательный центр", технического отчета ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому отходы обогащения ДОФ не соответствуют ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".
Ссылка налогового органа на судебный акт по делу N А27-5996/2009 правомерно отклонена судом, поскольку в деле N А27-5996/2009 исследовался вопрос о правомерности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых. В данном же случае речь идет о правомерности исчисления налога на прибыль, при этом, при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщик выступает как недропользователь, и налоговой базой по налогу на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом, прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями указанной главы.
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы Инспекции в указанной части подлежат отклонению, как не основанные на имеющихся в деле доказательствах и направленные на переоценку выводов суда, несогласие с которой не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
По эпизоду завышения расходов на сумму 9 960 608 рублей, в результате включения в состав материальных расходов, стоимость оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 1 992 121 рублей (пункт 2.1.2 оспариваемого решения Инспекции) налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком пунктов 1, 5 статьи 252, пунктов 1, 2 статьи 254, подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, суд согласился с правомерностью выводов Инспекции.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
Как следует из материалов дела у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, т.е. в рассматриваемом случае общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования - (специальной оснастки).
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Абзацем 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок определения материальных расходов только для тех ТМЦ, которые являются основными средствами и выявлены в виде излишков в ходе инвентаризации или получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации данных средств.
Исходя из указанных норм права суд правильно указал, что соответствующего порядка для иного имущества, в данном случае для неамортизируемого имущества (сменного оборудования), налоговое законодательство не устанавливает.
Судом обоснованно сделан вывод о том, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при разборке выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и в связи с этим не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.
Материалы дела свидетельствуют о том, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.
Судом правомерно указано, что согласно пункту 5 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что металлолом является, тем видом актива, который в большей своей массе выявляется именно по результатам инвентаризации.
Однако, данный довод налогоплательщика противоречит документам самого предприятия. Так согласно Приказу от 01.06.2011 года N 370/1 а/д "О проведении инвентаризации металлолома" инвентаризация в структурных подразделениях проводится по мере образования металлолома. Таким образом, металлолом инвентаризируется уже после его образования. Процесс образования металлолома в данном случае является "первичным", т.е. сначала лом образуется, а потом инвентаризируется...
Кроме того, на предприятии имеется Положение о порядке подготовки, сбора, хранения, учета и отгрузки лома черных и цветных металлов в подразделениях ОАО "Кузнецкие ферросплавы", которое было введено с целью своевременного и полного учета образования, подготовки, сбора, хранения и отгрузки лома черных и цветных металлов из производственных цехов и участков предприятия (раздел 1 Положения).
Весь образующийся на предприятии лом черных и цветных металлов подлежит оприходованию в цехе по акту формы М-1КФ.
Судом из Актов об оприходовании материальных ценностей, полученных при демонтаже (ликвидации) оборудования (форма М-1КФ) установлено, что металлолом образовался в результате вывода из эксплуатации (ликвидации) сменного оборудования (неамортизируемого имущества), следовательно, судом сделан правомерный вывод о том, что оформление актов инвентаризации не опровергает факта того, что спорный металлолом образовался, в процессе ликвидации сменного оборудования, в связи с чем, являются обоснованными выводы суда о том, что не имеется оснований рассматривать спорный лом как полученные в результате инвентаризации излишки.
Отклоняя доводы заявителя о том, что реализация лома на возмездной основе есть ни что иное, как реализация товаров в рамках статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, со ссылкой на изменения действующие с 2010 года, суд первой инстанции исходил из того, что подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса.
В абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской предусмотрено, что стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
Приведенная норма устанавливает порядок учета в отношении материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и в отношении основных средств.
Соответствующего порядка для иного имущества, в данном случае - для неамортизируемого имущества (сменного оборудования) налоговое законодательство не устанавливает,.
Учитывая, что налогоплательщик получил металлолом, образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки), а не в результате инвентаризации либо в результате демонтажа или разборки основных средств, суд пришел к правомерному выводу о том, что у налогоплательщика отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества, а равно и документы, подтверждающие цену приобретения данного металлолома.
Отклоняя доводы апеллянта о двойном отражении доходов по операциям связанным с металлолом апелляционная коллегия исходит из следующего.
Общество получило внереализационный доход в результате оприходования металлолома, полученного в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) в соответствии со ст. 250 НК РФ, а после этого доход - в момент последующей реализации металлолома в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В данном случае АО "Кузнецкие Ферросплавы" были произведены две различные операции по получению дохода, следовательно, каждая из которых подлежит включению в налоговую базу для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Относительно расходов, судебная коллегия исходит из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком уже учтена стоимость сменного оборудования в материальных расходах при отпуске в производство по покупной цене и фактической себестоимости для изготовленного своими силами оборудования, и соответственно, уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.
Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному их включению.
Получив металлолом (имущество), образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение лома, следовательно, у общества отсутствуют расходы по приобретению спорного лома (отсутствует цена приобретения у оприходованного металлолома), соответственно, судом обоснованно указано, что включив в состав косвенных расходов при реализации материальных, ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, налогоплательщик нарушил принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: один раз списало в виде стоимости сменного оборудования и повторно в виде лома, который фактически не приобретался.
При изложенных выше обстоятельствах выводы суда о правомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 1992121 рублей, исчисления соответствующих сумм пени и штрафа являются обоснованными, а доводы общества обоснованно отклонены, повторяют позицию налогоплательщика в суде первой инстанции, которой дана полная и всесторонняя оценка, не согласиться с которой у суда апелляционной инстанции оснований не имеется.
По эпизоду о доначислении налога на прибыль в размере 3136030 рублей (пункт 2.1.3 обжалуемого решения) налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 272, пунктов 1, 2 статьи 318, статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации в результате неправомерного включения налогоплательщиком в состав косвенных расходов затрат в сумме 15680146 рублей на выполнение работ по переработке ферросилиция.
По мнению налогового органа, спорные расходы, понесенные в рамках договора подряда от 12.05.2014 N 994, непосредственно связаны с получением готовой продукции ферросилиция марки ФС-70, в связи с чем, должны быть отнесены в состав прямых расходов.
По мнению заявителя, налогоплательщик правомерно спорные расходы отнес в состав косвенных. Заявитель со ссылкой на Учетную политику организации, на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что расходы на переработку мелких фракций не соответствует понятию прямых расходов.
В отношении эпизода завышения расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет правомерного включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке, являющихся по мнению проверяющих прямыми расходами, суд согласился с доводами налогоплательщиками.
Полагая выводы суда ошибочными, апелляционный суд исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком 12.05.2014 заключен договор подряда с ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат". По условиям договора ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" взяло на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по переработке ферросилиция ФС75 мелких фракций с целью получения ферросилиция. Переработка сырья включает в себя следующие работы: переплав, дробление, фракционирование, упаковку. Цена работы предусмотрена исходя из стоимости переработки одной тонны кремния.
Выполнение работ удостоверяется отчетами подрядчика, актами по приемке сдаче выполненных работ.
Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, предусматривает учет прямых расходов по структурным подразделениям.
При этом, Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, не предусматривает отнесение в состав прямых расходов оплату услуг подрядных организаций. В учетной политике общества в состав прямых расходов налогоплательщиком отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом согласно, статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Исходя из содержания пункта 4 статьи 252, статей 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. При этом необходимо применить экономически обоснованные показатели. По смыслу главы 25 НК РФ налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.
Статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).
Спецификой деятельности предприятия является то, что производство конечной товарной продукции ферросилиция, осуществляется с учетом замкнутого цикла производства - добыча полезного ископаемого (кварцит); переработка полезного ископаемого; производство собственных полуфабрикатов; производство ферросилиция. Основным сырьем для производства конечной готовой продукции является кварцит (добыча на собственном руднике), полуфабрикаты (собственные); коксовый орешек (закуп), уголь (закуп). Существующая на предприятие технология производства ферросилиция обусловлена использованием собственного сырья, наличием определенных мощностей (рудник, обогатительные фабрики, печи).
Осуществление работ по производству готового продукта ФС-70 собственными силами, равно как и силами подрядной организации - АО "ЧЭМК" является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если работы по переработке (выплавке) ферросилиция, производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема ферросилиция (готового продукта) и в основе его стоимости лежат расходы по оплате услуг подрядной организации, таким образом, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг, оказанных сторонними организациями.
Из указанного следует, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подп. 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, право включения данных расходов в состав косвенных расходов не предусмотрено статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к прямым расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода обществом не обоснована, поскольку затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или подрядчиком) являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи 313 НК РФ, поскольку механизм затрат на производство должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Следовательно, судом первой инстанции безосновательно признано незаконным решение Инспекции от 07.07.2016 N 09 в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ввиду чего в указанной части решение суда первой инстанции подлежит отмене, с принятием в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Оснований для удовлетворения апелляционных жалоб налогового органа и общества в остальной части, апелляционная коллегия не усматривает.
Суд первой инстанции, верно установив фактические обстоятельства дела, правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков освобождены, в связи с чем, вопрос о распределении судебных расходов в виде государственной пошлины по апелляционной жалобе Инспекции судом не разрешался; расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе общества в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы АО "Кузнецкие ферросплавы" относятся на ее подателя.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 отменить в части удовлетворения заявленных требований акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 07.07.2016 N 09 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области удовлетворить частично.
В указанной части принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных требований акционерному обществу "Кузнецкие ферросплавы" отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27 февраля 2017 года по делу N А27-19836/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
Н.В.МАРЧЕНКО
О.А.СКАЧКОВА
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
Н.В.МАРЧЕНКО
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)