Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 04 апреля 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.
при участии:
- от заявителя акционерного общества "КД ГРУПП" (ОГРН 1075902014165, ИНН 5902162552) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 03.04.2015;
- от заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787) - Белоногова И.Н., паспорт. Доверенность от 15.01.2016; Детиненко Е.А., удостоверение, доверенность от 15.01.2016;
- от третьих лиц: общества с ограниченной ответственностью "Стайда" (ОГРН 1025900520128, ИНН 5902117623) - не явились;
- от общества с ограниченной ответственностью "РостИнвестЛизинг" (ОГРН 1025900891565, ИНН 5904097235) - не явились;
- от акционерного общества "Камская долина" (ОГРН 1075902014165, ИНН 5902162552) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 03.04.2015;
- от общества с ограниченной ответственностью "Агентство инвестиций в недвижимость" ОГРН 1025900518423, ИНН 5902190905) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 01.09.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрев апелляционную жалобу заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми
на решение Арбитражного суда Пермского края
от 05 ноября 2015 года
по делу N А50-13302/2015,
принятое судьей Самаркиным В.В.
по заявлению акционерного общества "КД ГРУПП"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми
третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Стайда", общество с ограниченной ответственностью "РостИнвестЛизинг", акционерное общество "Камская долина", общество с ограниченной ответственностью "Агентство инвестиций в недвижимость"
о признании частично недействительным ненормативного акта,
установил:
Акционерное общество "КД ГРУПП" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2014 N 05-07.1/13256/15275дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 год, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкцией по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), доначисления земельного налога за 2010, 2011 и 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок земельного налога (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Пермского края от 05 ноября 2015 года требования акционерного общества "КД ГРУПП" удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, отказать в удовлетворении требований заявителя в полном объеме. В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что единственным экономическим результатом сделок по купле-продаже векселей явилось искусственное создание убытка, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Указывает, что налогоплательщик не пояснил, в чем заключается разумная деловая цель для общества.
В судебном заседании представители инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивали.
Заявитель в судебном заседании с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласен, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.
Представитель третьих лиц АО "Камская долина", ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" в суде апелляционной инстанции поддержал позицию заявителя, просил в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Третьи лица - ООО "Стайда", ООО "РостИнвестЛизинг", надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 24.11.2014 N 05-07.1/13256дсп и вынесено решение от 31.12.2014 N 05-07.1/13256/15275дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, соответствующие пени, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, уменьшен убыток по состоянию на 31.12.2012 на сумму 176 648 511 руб.
Не согласившись с решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 20.03.2015 N 18-18/78 жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворил требования заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 и 2012 года в связи с корректировкой убытка, начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Заинтересованное лицо с данными выводами суда не согласно. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что единственным экономическим результатом сделок по купле-продаже векселей явилось создание убытка, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды; налогоплательщик не пояснил, в чем заключается разумная деловая цель для общества.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В главе 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время затраты признаются обоснованными при условии, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ либо иным условиям, предусмотренным для конкретного вида расходов.
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статье 280 НК РФ.
Пунктом 2 указанной статьи НК РФ закреплено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 20 НК РФ лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; - лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Кодекса.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, уменьшения убытка, явились выводы налогового органа о совершении заявителем с участием взаимозависимых лиц ОА "КД ГРУПП", ООО "Стайда", АО "Камская долина", ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" необусловленных целями получения прибыли сделками по реализации ценных бумаг, по результатам которых у заявителя возник учитываемый для целей налогообложения убыток.
В ходе налоговой проверки установлено, что в соответствии с договором купли-продажи векселей от 18.11.2008 ОАО "КД ГРУПП" приобрело у ОАО "Камская долина" простые беспроцентные векселя ООО "Стайда" N СТ 000001 - СТ 000094, СТ 098 - СТ 100, СТ 000113 - СТ 000179 (144 штуки) на общую сумму 222 291 200 руб. (100% номинальной стоимости), срок погашения векселей "по предъявлении". Акт приема-передачи векселей от 18.11.2008 N 000010. В соответствии с пунктом 2.1 договора Покупатель обязуется произвести оплату векселей любыми, незапрещенными законодательством способами до 18.11.2009. Фактически оплата векселей производилась по 31.12.2010 путем безналичных расчетов (перечисление денежных средств на расчетный счет ОАО "Камская долина", векселем ООО "Агентство инвестиций в недвижимость", взаимозачетами).
Согласно договору мены от 25.11.2008 N 73-КДГ-р/2008 ОАО "КД ГРУПП" взамен приобретенных у ОАО "Камская долина" векселей ООО "Стайда" N СТ 000001 - СТ 000094, СТ 098 - СТ 100, СТ 000113 - СТ 000179 (144 штук) получило простые беспроцентные векселя ООО "Стайда": N СТ 000192 - СТ 000213 (22 штуки) выписанные 25.11.2008 на общую сумму 222 291 200 руб., то есть общая стоимость векселей передаваемых сторонами друг другу равна (пункт 1.3 договора), дополнительные расчеты не производятся (пункт 3.1 договора), срок погашения векселей "по предъявлении, но не ранее 30.07.2011". Акт приема-передачи векселей от 25.11.2008 N 000012.
В дальнейшем векселя ООО "Стайда" N СТ 000192 - СТ 000213 (22 штуки) по договору купли-продажи ценных бумаг от 01.06.2009 ОАО "КД ГРУПП" проданы ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" за 144 489 280 руб. Акт приема передачи векселей от 01.06.2009. Оплата ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" приобретенных по договору векселей произведена путем погашения взаимных расчетов между ОАО "КД ГРУПП" и ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" по договору займа от 10.09.2008 N 54-КДГ-3/2008, по договорам купли-продажи ценных бумаг: от 17.10.2007 N 10/2007В, от 18.12.2008 N 12-АГ-з/2008, от 01.08.2007, от 20.08.2007, что подтверждается карточкой счета 76.08.5 за 2009 год.
В результате произведенной сделки ОАО "КД ГРУПП" сформировало убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в сумме 77 801 920 руб.
В соответствии с договором купли-продажи векселей от 14.04.2009 N КДГ-2009-0050 общество "КД ГРУПП" приобрело у общества "Ростинвестлизинг" собственный вексель РЛ 00000202 за 124 135 200 руб. (100% номинальной стоимости). Акт приема передачи векселя от 14.04.2009. Оплата приобретенного векселя осуществлена ОАО "КД ГРУПП" путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца (ООО "Ростинвестлизинг"), открытый в ОАО АКБ "Экопромбанк".
В дальнейшем данный вексель продан ОАО "Камская долина" в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг от 01.06.2009. Сумма сделки согласно пункту 1.1 договора составила 10 000 000 руб. Акт приема-передачи векселя от 01.06.2009. Оплата по договору производилась ОАО "Камская долина" до 30.06.2009 путем погашения взаимных требований по акту взаимозачета N 204.
Таким образом, в результате данной сделки ОАО "КД ГРУПП" понесло убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в размере 114 135 200 руб. (124 135 200 руб. - 10 000 000 руб.).
Общая сумма убытка 176 648 511 руб., сформированного по состоянию на 31.12.2009, учтена заявителем при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, строкам 080, 090 листа 05 налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2010, 2012 годы.
Указывая на получение в результате указанных сделок с ценными бумагами, совершенными между взаимозависимыми лицами, необоснованной налоговой выгоды налоговый орган увеличил налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2012 годы, а также уменьшен убыток по состоянию на 31.12.2012 на сумму 176 648 511 рублей.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговым органом не доказано, что, осуществляя спорные операции с векселями, налогоплательщик преследовал исключительную цель неуплаты налогов в бюджет, что операции не были обусловлены целями делового характера.
Как правильно установлено судом первой инстанции, оспариваемые налоговым органом операции с векселями, совершались зависимыми лицами в целях расчетов в процессе обычной хозяйственной деятельности.
В этом качестве спорные операции налоговым органом не рассматривались и не проверялись.
Из решения инспекции видно, что реальность расчетов по спорным операциям, в том числе реальность расходов по приобретению векселей, из которых налогоплательщик сформировал спорные убытки, налоговый орган не оспаривает.
Соответственно, судом первой инстанции обоснованно не принят довод налогового органа о создании налогоплательщиком и его зависимыми лицами формального документооборота.
Согласно п. 6 Постановления N 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако это обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость, установленная в порядке ст. 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (ст. 40 Кодекса).
Правильность применения цены сделок при спорных операциях налоговым органом не рассматривалась и не проверялась.
Доказательств наличия предусмотренных п. 5 Постановления N 53 обстоятельств, которые наряду с взаимозависимостью являются обязательными признаками получения необоснованной налоговой выгоды, в решении налогового органа не установлены.
Как верно указал суд первой инстанции, между субъектами договорных отношений, в частности обществом "РостИнвестЛизинг" реализовывались собственные векселя, привлечение средств от реализации собственных векселей является заемным обязательством. Названный правовой подход приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.
Довод заявителя жалобы о том, что в заключении договоров по купле-продаже ценных бумаг налогоплательщиком со своими взаимозависимыми лицами отсутствовала разумная деловая цель, отклоняется.
Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, ОАО "КД ГРУПП" является учредителем ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" с долей участия 100%, и ООО "Камская долина" с долей участия 20,21%, оказывает своим дочерним организациям управленческие услуги и контролирует их финансово-хозяйственную деятельность.
Как пояснил представитель налогоплательщика в судебном заседании, конечной целью заключения сделок с дочерними организациями было получение ими кредитов банков для выхода из кризиса, сложившегося в 2008-2009 г.г. в сфере строительного бизнеса.
При этом, в результате спорных сделок АО "Камская долина" в 2009 году получило прибыль в сумме 114 135 200 руб. С учетом этой прибыли был исчислен и уплачен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 4 259 821 руб.; ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" в 2009 году получило прибыль в сумме 77 801 920 руб. С учетом этой прибыли был начислен и уплачен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 891 302 руб.
АО КД ГРУПП" из общей суммы убытка 191 937 120 руб. от спорных операций: в 2010 году учтен убыток в сумме 3 000 000 руб., налог на прибыль организаций уменьшен на 465 000 руб.; в 2012 году учтен убыток в сумме 8 546 068 руб. уменьшен на 1 324 178 руб., в связи с чем заявителем уменьшено всего налога на прибыль организаций на 1 324 178 руб.
В итоге дочерними организациями начислен и уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 5 141 123 руб., с уменьшением этого же налога у АО "КД ГРУПП" на сумму 1 789 178 руб.
В 2011, 2013, 2014 годах убыток от спорных операций в оставшейся сумме 180 391 052 руб. не признавался в расходах АО "КД ГРУПП", в свою очередь эта сумма была включена в налоговую базу по налогу на прибыль с исчислением налога на прибыль организаций взаимозависимыми организациями.
При указанных обстоятельствах не подтверждается довод налогового органа о том, что в результате заключения взаимозависимыми лицами договоров по купле-продаже ценных бумаг был причинен ущерб бюджету в виде неуплаты налога на прибыль организаций.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, не соответствует НК РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права, а лишь указывают на несогласие с оценкой судом доказательств
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на ее подателя, который от уплаты госпошлины освобожден.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 05 ноября 2015 года по делу N А50-13302/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.04.2016 N 17АП-135/2016-АК ПО ДЕЛУ N А50-13302/2015
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 апреля 2016 г. N 17АП-135/2016-АК
Дело N А50-13302/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 04 апреля 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Борзенковой И.В., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.
при участии:
- от заявителя акционерного общества "КД ГРУПП" (ОГРН 1075902014165, ИНН 5902162552) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 03.04.2015;
- от заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (ОГРН 1045900322038, ИНН 5902290787) - Белоногова И.Н., паспорт. Доверенность от 15.01.2016; Детиненко Е.А., удостоверение, доверенность от 15.01.2016;
- от третьих лиц: общества с ограниченной ответственностью "Стайда" (ОГРН 1025900520128, ИНН 5902117623) - не явились;
- от общества с ограниченной ответственностью "РостИнвестЛизинг" (ОГРН 1025900891565, ИНН 5904097235) - не явились;
- от акционерного общества "Камская долина" (ОГРН 1075902014165, ИНН 5902162552) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 03.04.2015;
- от общества с ограниченной ответственностью "Агентство инвестиций в недвижимость" ОГРН 1025900518423, ИНН 5902190905) - Пашовкин М.А., паспорт, доверенность от 01.09.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрев апелляционную жалобу заинтересованного лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми
на решение Арбитражного суда Пермского края
от 05 ноября 2015 года
по делу N А50-13302/2015,
принятое судьей Самаркиным В.В.
по заявлению акционерного общества "КД ГРУПП"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми
третьи лица: общество с ограниченной ответственностью "Стайда", общество с ограниченной ответственностью "РостИнвестЛизинг", акционерное общество "Камская долина", общество с ограниченной ответственностью "Агентство инвестиций в недвижимость"
о признании частично недействительным ненормативного акта,
установил:
Акционерное общество "КД ГРУПП" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.12.2014 N 05-07.1/13256/15275дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 год, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкцией по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), доначисления земельного налога за 2010, 2011 и 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней за неуплату в установленный срок земельного налога (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Пермского края от 05 ноября 2015 года требования акционерного общества "КД ГРУПП" удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным доначисления налога на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, отказать в удовлетворении требований заявителя в полном объеме. В обоснование доводов жалобы ссылается на то, что единственным экономическим результатом сделок по купле-продаже векселей явилось искусственное создание убытка, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Указывает, что налогоплательщик не пояснил, в чем заключается разумная деловая цель для общества.
В судебном заседании представители инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивали.
Заявитель в судебном заседании с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласен, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.
Представитель третьих лиц АО "Камская долина", ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" в суде апелляционной инстанции поддержал позицию заявителя, просил в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Третьи лица - ООО "Стайда", ООО "РостИнвестЛизинг", надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт проверки от 24.11.2014 N 05-07.1/13256дсп и вынесено решение от 31.12.2014 N 05-07.1/13256/15275дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2010, 2012 годы, соответствующие пени, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, уменьшен убыток по состоянию на 31.12.2012 на сумму 176 648 511 руб.
Не согласившись с решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 20.03.2015 N 18-18/78 жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции является незаконным и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворил требования заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 и 2012 года в связи с корректировкой убытка, начисления соответствующих пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Заинтересованное лицо с данными выводами суда не согласно. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает, что единственным экономическим результатом сделок по купле-продаже векселей явилось создание убытка, что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды; налогоплательщик не пояснил, в чем заключается разумная деловая цель для общества.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В главе 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время затраты признаются обоснованными при условии, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ либо иным условиям, предусмотренным для конкретного вида расходов.
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статье 280 НК РФ.
Пунктом 2 указанной статьи НК РФ закреплено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 20 НК РФ лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; - лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Кодекса.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, уменьшения убытка, явились выводы налогового органа о совершении заявителем с участием взаимозависимых лиц ОА "КД ГРУПП", ООО "Стайда", АО "Камская долина", ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" необусловленных целями получения прибыли сделками по реализации ценных бумаг, по результатам которых у заявителя возник учитываемый для целей налогообложения убыток.
В ходе налоговой проверки установлено, что в соответствии с договором купли-продажи векселей от 18.11.2008 ОАО "КД ГРУПП" приобрело у ОАО "Камская долина" простые беспроцентные векселя ООО "Стайда" N СТ 000001 - СТ 000094, СТ 098 - СТ 100, СТ 000113 - СТ 000179 (144 штуки) на общую сумму 222 291 200 руб. (100% номинальной стоимости), срок погашения векселей "по предъявлении". Акт приема-передачи векселей от 18.11.2008 N 000010. В соответствии с пунктом 2.1 договора Покупатель обязуется произвести оплату векселей любыми, незапрещенными законодательством способами до 18.11.2009. Фактически оплата векселей производилась по 31.12.2010 путем безналичных расчетов (перечисление денежных средств на расчетный счет ОАО "Камская долина", векселем ООО "Агентство инвестиций в недвижимость", взаимозачетами).
Согласно договору мены от 25.11.2008 N 73-КДГ-р/2008 ОАО "КД ГРУПП" взамен приобретенных у ОАО "Камская долина" векселей ООО "Стайда" N СТ 000001 - СТ 000094, СТ 098 - СТ 100, СТ 000113 - СТ 000179 (144 штук) получило простые беспроцентные векселя ООО "Стайда": N СТ 000192 - СТ 000213 (22 штуки) выписанные 25.11.2008 на общую сумму 222 291 200 руб., то есть общая стоимость векселей передаваемых сторонами друг другу равна (пункт 1.3 договора), дополнительные расчеты не производятся (пункт 3.1 договора), срок погашения векселей "по предъявлении, но не ранее 30.07.2011". Акт приема-передачи векселей от 25.11.2008 N 000012.
В дальнейшем векселя ООО "Стайда" N СТ 000192 - СТ 000213 (22 штуки) по договору купли-продажи ценных бумаг от 01.06.2009 ОАО "КД ГРУПП" проданы ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" за 144 489 280 руб. Акт приема передачи векселей от 01.06.2009. Оплата ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" приобретенных по договору векселей произведена путем погашения взаимных расчетов между ОАО "КД ГРУПП" и ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" по договору займа от 10.09.2008 N 54-КДГ-3/2008, по договорам купли-продажи ценных бумаг: от 17.10.2007 N 10/2007В, от 18.12.2008 N 12-АГ-з/2008, от 01.08.2007, от 20.08.2007, что подтверждается карточкой счета 76.08.5 за 2009 год.
В результате произведенной сделки ОАО "КД ГРУПП" сформировало убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в сумме 77 801 920 руб.
В соответствии с договором купли-продажи векселей от 14.04.2009 N КДГ-2009-0050 общество "КД ГРУПП" приобрело у общества "Ростинвестлизинг" собственный вексель РЛ 00000202 за 124 135 200 руб. (100% номинальной стоимости). Акт приема передачи векселя от 14.04.2009. Оплата приобретенного векселя осуществлена ОАО "КД ГРУПП" путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца (ООО "Ростинвестлизинг"), открытый в ОАО АКБ "Экопромбанк".
В дальнейшем данный вексель продан ОАО "Камская долина" в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг от 01.06.2009. Сумма сделки согласно пункту 1.1 договора составила 10 000 000 руб. Акт приема-передачи векселя от 01.06.2009. Оплата по договору производилась ОАО "Камская долина" до 30.06.2009 путем погашения взаимных требований по акту взаимозачета N 204.
Таким образом, в результате данной сделки ОАО "КД ГРУПП" понесло убыток от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг в размере 114 135 200 руб. (124 135 200 руб. - 10 000 000 руб.).
Общая сумма убытка 176 648 511 руб., сформированного по состоянию на 31.12.2009, учтена заявителем при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, строкам 080, 090 листа 05 налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2010, 2012 годы.
Указывая на получение в результате указанных сделок с ценными бумагами, совершенными между взаимозависимыми лицами, необоснованной налоговой выгоды налоговый орган увеличил налоговые обязательства общества по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2012 годы, а также уменьшен убыток по состоянию на 31.12.2012 на сумму 176 648 511 рублей.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговым органом не доказано, что, осуществляя спорные операции с векселями, налогоплательщик преследовал исключительную цель неуплаты налогов в бюджет, что операции не были обусловлены целями делового характера.
Как правильно установлено судом первой инстанции, оспариваемые налоговым органом операции с векселями, совершались зависимыми лицами в целях расчетов в процессе обычной хозяйственной деятельности.
В этом качестве спорные операции налоговым органом не рассматривались и не проверялись.
Из решения инспекции видно, что реальность расчетов по спорным операциям, в том числе реальность расходов по приобретению векселей, из которых налогоплательщик сформировал спорные убытки, налоговый орган не оспаривает.
Соответственно, судом первой инстанции обоснованно не принят довод налогового органа о создании налогоплательщиком и его зависимыми лицами формального документооборота.
Согласно п. 6 Постановления N 53 взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако это обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость, установленная в порядке ст. 20 НК РФ, может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки (ст. 40 Кодекса).
Правильность применения цены сделок при спорных операциях налоговым органом не рассматривалась и не проверялась.
Доказательств наличия предусмотренных п. 5 Постановления N 53 обстоятельств, которые наряду с взаимозависимостью являются обязательными признаками получения необоснованной налоговой выгоды, в решении налогового органа не установлены.
Как верно указал суд первой инстанции, между субъектами договорных отношений, в частности обществом "РостИнвестЛизинг" реализовывались собственные векселя, привлечение средств от реализации собственных векселей является заемным обязательством. Названный правовой подход приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09.
Довод заявителя жалобы о том, что в заключении договоров по купле-продаже ценных бумаг налогоплательщиком со своими взаимозависимыми лицами отсутствовала разумная деловая цель, отклоняется.
Как установлено налоговым органом и следует из материалов дела, ОАО "КД ГРУПП" является учредителем ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" с долей участия 100%, и ООО "Камская долина" с долей участия 20,21%, оказывает своим дочерним организациям управленческие услуги и контролирует их финансово-хозяйственную деятельность.
Как пояснил представитель налогоплательщика в судебном заседании, конечной целью заключения сделок с дочерними организациями было получение ими кредитов банков для выхода из кризиса, сложившегося в 2008-2009 г.г. в сфере строительного бизнеса.
При этом, в результате спорных сделок АО "Камская долина" в 2009 году получило прибыль в сумме 114 135 200 руб. С учетом этой прибыли был исчислен и уплачен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 4 259 821 руб.; ООО "Агентство инвестиций в недвижимость" в 2009 году получило прибыль в сумме 77 801 920 руб. С учетом этой прибыли был начислен и уплачен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 891 302 руб.
АО КД ГРУПП" из общей суммы убытка 191 937 120 руб. от спорных операций: в 2010 году учтен убыток в сумме 3 000 000 руб., налог на прибыль организаций уменьшен на 465 000 руб.; в 2012 году учтен убыток в сумме 8 546 068 руб. уменьшен на 1 324 178 руб., в связи с чем заявителем уменьшено всего налога на прибыль организаций на 1 324 178 руб.
В итоге дочерними организациями начислен и уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 5 141 123 руб., с уменьшением этого же налога у АО "КД ГРУПП" на сумму 1 789 178 руб.
В 2011, 2013, 2014 годах убыток от спорных операций в оставшейся сумме 180 391 052 руб. не признавался в расходах АО "КД ГРУПП", в свою очередь эта сумма была включена в налоговую базу по налогу на прибыль с исчислением налога на прибыль организаций взаимозависимыми организациями.
При указанных обстоятельствах не подтверждается довод налогового органа о том, что в результате заключения взаимозависимыми лицами договоров по купле-продаже ценных бумаг был причинен ущерб бюджету в виде неуплаты налога на прибыль организаций.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль за 2010, 2012 годы, начисления соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, не соответствует НК РФ, нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права, а лишь указывают на несогласие с оценкой судом доказательств
Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на ее подателя, который от уплаты госпошлины освобожден.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 05 ноября 2015 года по делу N А50-13302/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)