Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2016 года.
В полном объеме постановление изготовлено 7 октября 2016 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Моисеевой И.Н. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Н.А.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Игнатьева И.С. по доверенности от 28.12.2015 N 04-28/94, Дробышевой О.С. по доверенности от 29.08.2016 N 04-27, Михасик Ю.В. по доверенности от 28.12.2015 N 04-28/105, от акционерного общества "Металлургический коммерческий банк" Шаркова С.М. по доверенности от 22.12.2015 N 901-00-238, Киреева А.В. по доверенности от 16.12.2015 N 901-00-173,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года по делу N А13-3365/2015 (судья Баженова Ю.М.),
акционерное общество "Металлургический коммерческий банк" (место нахождения: 162623, Вологодская область, город Череповец, улица Краснодонцев, дом 57А; ИНН 3528017287, ОГРН 1023500002404; далее - АО "Меткомбанк", общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898; ИНН 3528014818; место нахождения: 162608, город Череповец, улица Строителей, дом 4б; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2014 N 10-43/530-32/38.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года заявленные требования общества удовлетворены, решение инспекции признано недействительным.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что положения редакции статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), действовавшей в спорный налоговый период (до 01.01.2015), позволяли банкам включить в состав резерва по сомнительным долгам сумму процентов только по тем займам, в отношении которых отсутствует договор залога или залогом обеспечивается только сумма основного долга, но не процентов. Таким образом, по мнению инспекции, в нарушение пункта 2 статьи 265, пунктов 1, 3 статьи 266 НК РФ обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в составе внереализационных расходов неправомерно учтены суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного Банком по долгам, обеспеченным залогом, а меры, принятые обществом, не подтверждают необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности, а также не подтверждают правомерность списания задолженности в соответствии со статьей 266 НК РФ. Считает, что задолженность в отношении должников Абушаева Александра Геннадьевича, Быцко Светланы Александровны, Воронина Евгения Александровича, Федоровой Ирины Юрьевны, Ненькина Игоря Владимировича могла быть признана безнадежной и включаться в состав расходов в периоды 2013 - 2014 годов, поскольку обществом представлены постановления об окончании исполнительных производств по указанным должникам, вынесенные судебным приставом-исполнителем в 2013 - 2014 годах.
Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.
Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили оставить решение суда без изменения.
Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 22.08.2014 N 10-43/530-32 и принято решение от 30.09.2014 N 10-43/530-32/38 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 887 307 руб. 59 коп. Кроме того, названным решением обществу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль в сумме 6 856 629 руб., пени по указанному налогу в сумме 92 798 руб. 32 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 12.12.2014 N 07-09/14426@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования общества, при этом правомерно руководствовался следующим.
НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам.
Так, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке статьи 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденное Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение N 254-П), также обязывает кредитные организации формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным данным Положением.
Согласно абзацу восьмому пункта 8.2 положения N 254-П, порядок списания начисленных процентов по безнадежной задолженности по ссудам определяется иными нормативными актами Банка России.
К таким актам, в частности, относится положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П, которым утвержден Порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентным доходам (далее - Положение N 283-П).
Как установлено инспекцией в ходе проверки, в проверяемый период заявителем создавался резерв по сомнительным долгам на задолженность, образовавшейся в связи с неуплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам.
Резерв по сомнительным долгам сформирован обществом на сумму просроченных процентов по автокредитам. Суммы резерва по сомнительной задолженности учитывались заявителем в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 38 766 285 руб. 19 коп., из них:
- - 37 283 146 руб. 40 коп. - резерв по сомнительным долгам по задолженности, обеспеченной залогом, по которой отсутствуют акты уполномоченных органов (расчет резерва по сомнительным долгам, необоснованно включенным в состав внереализационных расходов - приложение 7 к акту выездной налоговой проверки);
- - 4 483 138 руб. 79 коп. - резерв по сомнительным долгам по задолженности, по которой есть постановления судебно пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю, по задолженности, по которой произведено взыскание за счет залогового имущества, суммы неоплаченных процентов по потребительским кредитам, по которым обеспечение не предусмотрено условиями договоров и др.
При анализе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, кредитных договоров, кредитных досье по делам, включенным в протокол Правления Банка от 27.09.2012 N 54, документа "Профессиональное суждение о задолженности", налогового регистра аналитического учета внереализационных расходов в виде сумм безнадежных долгов (РНУ 42Р) инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно учтены в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам по обеспеченной залогом задолженности, в том числе по неуплаченным процентам.
В частности, налоговым органом установлено, что в кредитных договорах, на основании которых возникла задолженность, по которым сформирован спорный резерв, имеется раздел "Залог транспортного средства", где указана марка автомобиля, и основные характеристики, а также определена его стоимость.
Помимо кредитного договора банком и клиентом подписан документ "Общие условия кредитных договоров на приобретение автомобиля, в пунктах 9 или 16.7 "Обеспечение" которого указано, что в обеспечение надлежащего исполнения заемщиком своих обязанностей перед Банком, вытекающих из кредитного договора, заемщик передает в залог Банку приобретаемое им в собственность транспортное средство. За счет стоимости предмета залога Банк вправе удовлетворить свои требования, вытекающие из кредитного договора в полном объеме, включая основной долг, проценты за пользование кредитом, иные комиссии и расходы банка, неустойку, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов по взысканию долга и реализации предмета залога.
Решением Правления Банка утвержден акт от 27.09.2012 N 3 о признании ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания (том 3, лист 60), в соответствии с которым комиссией Банка произведена оценка состояния ссудной задолженности по кредитам физических лиц, в том числе сгруппированным в портфели однородных ссуд. С учетом проведенных Банком действий по взысканию ссудной задолженности и сопоставления предполагаемых издержек по взысканию задолженности с возможной к получению суммой комиссия постановила признать задолженность по кредитам физических лиц, перечисленным в приложении к данному акту, безнадежной для взыскания.
В качестве приложений к данному акту составлены реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае наличия актов уполномоченных государственных органов, подтверждающих невозможность взыскания от 20.09.2012 и реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае неисполнения заемщиком обязательств свыше одного года и сопоставимости издержек Банка по взысканию с возможной к получению суммой или превышением ее от 20.09.2012 (том 3, листы 60 (оборотная сторона) - 77).
Акт от 27.09.2012 N 3 о признании ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания является приложением к Положению о порядке признания и списания задолженности по кредитам физических лиц безнадежной для взыскания, утвержденному решением Совета директоров Банка от 27.09.2012 (далее - Положение Банка от 27.09.2012).
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что обществом неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2012 год в связи с учетом в составе внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности, образовавшейся в связи с неоплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам, обеспеченной залогом, в сумме 34 283 146 руб. 40 коп., что послужило основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 6 856 629 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
При этом в оспариваемом решении инспекции указано, что положениями НК РФ не предусмотрено включение сумм отчислений в резерв на возможные потери в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Одновременно по процентам по ссудам банки в части формирования сумм резервов по сомнительным долгам имеют право воспользоваться общим порядком, установленным статьей 266 НК РФ.
Налоговый орган посчитал, что задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов, считается обеспеченной залогом и не соответствует определению сомнительного долга, под которой в соответствии со статьей 266 НК РФ дано право налогоплательщику формировать резерв, поскольку при анализе представленных заявителем документов, инспекцией установлено, что спорные суммы, включенные Банком в резерв сомнительных долгов, обеспечены залогом, невозможность взыскания этих сумм не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства или иными обстоятельствами, указанными в пункте 2 статьи 266 НК РФ, поэтому не могут быть признаны безнадежными для целей налогообложения.
Возражая против данных доводов инспекции, заявитель сослался на то, что инспекцией оспариваемое решение принято без учета особенностей правового регулирования деятельности кредитных организаций. Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам соблюдены требования НК РФ, Положения N 254-П, Положения N 283-П и Положения Банка от 27.09.2012. При этом, как настаивает заявитель, имевшиеся у Банка договоры залога к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали задолженность в виде процентов по кредитным договорам, и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.
Суд первой инстанции при принятии решения правомерно руководствовался следующим.
Вопросы формирования банками-налогоплательщиками резервов, имеющих значение для определения их налоговых обязательств по уплате налога на прибыль урегулированы в статье 266 НК РФ, а также в статье 292 НК РФ.
При этом содержание пунктов 2 и 3 статьи 292 НК РФ о списании с балансов банков безнадежной задолженности указывает на системную связь этих статей, поскольку из абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что в тех случаях, когда задолженность отвечает как критериям статьи 266, так и критериям статьи 292 НК РФ, резерв должен формироваться только в соответствии с положениями статьи 292 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Как указано в абзаце втором пункта 1 названной статьи Кодекса, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Пунктом 3 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Таким образом, в соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В силу пункта 1.8 Положения N 254-П резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде).
Приложением 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. Проценты по долговым обязательствам в указанном перечне отсутствуют.
Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, проценты по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.
Указывая на неправомерность отнесения заявителем данной задолженности к сомнительному долгу, налоговый орган ссылается на положение пункта 1 статьи 266 НК РФ о том, что долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом.
Вместе с тем в соответствии со статьей 266 НК РФ одним из критериев признания задолженности сомнительной наоборот является именно обеспеченность задолженности залогом.
Как обоснованно отмечено судом, понятие обеспеченности залогом не раскрыто в НК РФ, в связи с этим, в силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, должно устанавливаться правоприменителем исходя из положений отраслевого законодательства - в данном случае законодательства, регулирующего банковскую деятельность.
Согласно статье 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, указанным Федеральным законом, Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.
В соответствии со статьей Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для всех участников правоотношений.
В целях обеспечения финансовой устойчивости кредитных организаций Банком России принято Положение 254-П.
В пункте 6.1 данного Положения Банк России установил, что под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим положением.
Пункты 6.2 и 6.3 Положения N 254-П устанавливают, что обеспеченной ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения.
В пунктах 6.5, 6.6 Положения N 254-П прямо предусмотрено, что если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, системное толкование норм законодательства свидетельствует о том, что в соответствии с правилами банковского регулирования задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде залога.
Апелляционная инстанция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что если при определении того, обеспечена ли задолженность перед банком, не учитывать системную связь положений статей 266 и 292 НК РФ, то для банка, выдавшего клиенту кредит под обеспечение, покрывающее как сумму кредита, так и суммы процентов, задолженность по невозврату кредита должна будет рассматриваться как необеспеченная в силу положений банковского законодательства об учете реальности предоставленного обеспечения, а сумма процентов - обеспеченной в силу формального понимания нормы статьи 266 НК РФ в связи с наличием обеспечительного договора. Такой подход не может являться соответствующим требованиям законности.
Таким образом, само по себе наличие в договорах на автокредиты, заключенных заявителем с физическими лицами, формального условия об обеспечении залогом в том числе процентов по этим договорам, не свидетельствует об обоснованности доводов апелляционной жалобы.
В постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П неоднократно указывалось на то, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
В определении от 18.04.2006 N 87-О Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
Такая правовая позиция подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации и в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 25.01.2007 N 60-О-О, от 25.01.2007, от 25.01.2006 N 83-О-О, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 16.10.2007 N 635-О-О, от 24.01.2008 N 33-О-О, а также в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2007 N 3894/07 и от 15.11.2010 N ВАС-15407/10, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 10312/06.
Следовательно, как обоснованно сослался суд первой инстанции в обжалуемом решении, при проверке правильности формирования банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства.
При проведении проверки налоговому органу и в суд Банком предоставлены профессиональные суждения, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности, а также документы, подтверждающие тот факт, что задолженность по кредиту, в том числе по процентам, не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога, документы, подтверждающие принятие мер по взысканию задолженности с заемщиков сумм основного долга и процентов.
При этом в соответствии с пунктом 6.5 Положения N 254-П обеспечение не может учитываться для целей вышеуказанного Положения, если в том числе:
- - со дня возникновения необходимости реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, у кредитной организации отсутствует юридическая возможность их реализации и (или) кредитная организация не предпринимает фактических действий по их реализации;
- - возникают основания для признания невозможности реализовать права, вытекающие из наличия обеспечения по ссуде, без существенных потерь суммы (стоимости) обеспечения;
- - финансовое положение залогодателя, одновременно являющегося заемщиком, оценивается как плохое в течение более 180 календарных дней;
- - по заемщику в течение периода, превышающего один квартал, отсутствует информация, указанная в приложении 2 к настоящему Положению, за исключением случая, когда заемщиком предоставлено обеспечение в виде заклада имущества или гарантийного депозита;
- - имеются иные обстоятельства, которые могут существенно препятствовать реализации кредитной организацией прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде. Степень существенности обстоятельств, препятствующих реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, определяется на основании профессионального суждения.
В данном случае в материалах дела усматривается, что в профессиональных суждениях Банка отражены действия, принятые сотрудниками отдела по работе с просроченной задолженностью Управления мониторинга кредитов физических лиц для розыска должников и предметов залога, предусмотренные Регламентом "Работы по обеспечению качества кредитного портфеля по программам розничного кредитования ОАО "Меткомбанк", утвержденным Протоколом заседания Кредитного комитета по розничному бизнесу Банка от 17.04.2012 N 22 (том 4, листы 51 - 69).
К большей части профессиональных суждений (211) приложены документы, подтверждающие совершение данных действий.
В свою очередь, частично документы, приложенные к профессиональным суждениям, представлены заявителем только в суд первой инстанции, к некоторым профессиональным суждениям (44) кроме кредитного договора иные документы не приложены.
В то же время судом установлено, что действия, совершенные сотрудниками Банка для розыска должников и предметов залога, в профессиональных суждениях Банка отражены.
Кроме того, в материалы дела заявителем представлен реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае неисполнения заемщиком обязательств с указанием документов, приложенных к профессиональным суждениям (том 23, листы 100 - 115).
Представленные документы свидетельствуют о то, что после формирования спорного резерва Банком продолжается осуществляться работа по розыску должников, предметов залога и принятие мер к взысканию задолженности, в том числе путем обращения на предмет залога.
При этом из пояснений представителей заявителя следует, что в случае получения положительного результата от данной работы суммы расходов на формирование резервов, которые приняты в составе расходов в порядке статей 266, 292 НК РФ, восстанавливаются и включаются в состав внереализационных доходов в порядке статьи 250 НК РФ.
Совершение заявителем названных действий по восстановлению сумм расходов подтверждено представителями инспекции.
Таким образом, как обоснованно указано судом, на основании представленных обществом документов и с учетом норм банковского законодательства, в том числе пункта 6.5 Положения N 254-П, а также в связи с отсутствием доказательств обратного следует признать, что обществом представлены достаточные доказательства признания задолженности по процентам фактически не обеспеченной залогом.
Кроме того, инспекция в письменных пояснениях от 26.01.2016 (том 23, лист 61) и ее представители в судебном заседании пояснили, что с учетом представленных обществом документов в суд, касающихся задолженности заемщиков Беляковой И.С., Гончарова М.А., Грищенкова А.А., Лебедкова Е.В., Нарциссова А.С., Никитина С.А., Черепковой Ю.Ю. (том 6, листы 91 - 114; том 9, листы 23 - 36, 86 - 107; том 14, листы 90 - 103; том 16, листы 23 - 45, 122 - 134; том 22, листы 83 - 107), налоговый орган считает, что данные документы могут служить основанием для включения сумм задолженности перечисленных лиц в состав резерва по сомнительной задолженности в целях учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В связи с этим ответчиком представлен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам, необоснованно включенным в состав внереализационных расходов (том 23, листы 73 - 98).
Также суд обоснованно указал, что поскольку в соответствии с положениями статьи 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, Банк имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением заемщиками своих обязательств по погашению кредита и по уплате процентов.
В силу пункта 6.6 Положения N 254-П при истечении 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог, в том числе по причинам, не зависящим от кредитной организации (например, иск кредитной организации об обращении взыскания на заложенное имущество оставлен без рассмотрения или без движения, в результате судебного разбирательства произведена отсрочка реализации предмета залога (в соответствии с пунктом 2 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации), обеспечение для целей Положения N 254-П учитывается следующим образом:
- - в течение срока свыше 180 календарных дней до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 70 процентов от текущей оценки его стоимости;
- - в течение срока свыше 270 календарных дней до 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 50 процентов от текущей оценки его стоимости;
- - по истечении 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог обеспечение не может учитываться для целей настоящего Положения.
По условиям кредитных договоров Банк приобретает право обратить взыскание на предмет залога для удовлетворения своих требований в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обеспеченного залогом обязательства, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Согласно представленным банком первичным документам в налоговой орган и суд, а также сведения, имеющимся в профессиональных суждениях, к моменту формирования банком за 9 месяцев 2012 года резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде процентов в размере 34 283 146 руб. 40 коп. по большей части кредитных договоров (236) прошло более 365 дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги.
Данное обстоятельство подателем жалобы не опровергнуто.
В связи с изложенным суд правомерно отметил, что в силу пункта 6.6 Положения N 254-П имеющиеся у банка 236 договоров залога к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали спорную задолженность перед банком в виде процентов по автокредитам, и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.
Таким образом, для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом статья 292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке статьи 266 НК РФ.
В данном случае судом установлено, что инспекцией не было принято мер для исследования вопросов о том, соответствовали ли заключенные договоры залогов требованиям пунктов 6.2 и 6.3 Положения N 254-П и не имелось ли на момент формирования банком резервов по сомнительным долгам обстоятельств, указанных в пунктах 6.5 и 6.6 Положения N 254-П, то есть обстоятельств, при возникновении которых возникает вопрос о том, были ли кредитные договоры обеспечены залогами.
Доводы подателя жалобы о том, что поскольку порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентным доходам установлен Положением N 283-П, нормы Положения N 254-П при формирования резерва по сомнительным долгам по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов применению не подлежат, оценены и правомерно отклонены судом первой инстанции.
Так, в силу пункта 5.1.1 Положения N 283-П по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 32501, 32502, 47427, 45901 - 45917, резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенного с учетом порядка, предусмотренного главой 6 Положения N 254-П, к сумме ссудной задолженности.
В соответствии с Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 16.07.2012 N 385-П, требования по получению процентных доходов отражаются на лицевых счетах балансового счета "47427".
С учетом изложенного суд правомерно указал на то, что в силу прямого указания действующего законодательства доводы общества, основанные в том числе на нормах главы 6 Положения N 254-П, являются верными.
Кроме того, судом учтено, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5.3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" абзац второй пункта 1 статьи 266 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Таким образом, как верно отмечено судом, нормами банковского и налогового законодательства в их взаимосвязи, как действующими в проверяемый период, так и действующими на момент рассмотрения спора в суде, подтверждена правомерность действий налогоплательщика по учету в составе внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированным по задолженности, обеспеченной договорами залога.
Следовательно, суд правомерно удовлетворил требования общества по рассматриваемому эпизоду взаимоотношений с АО "Меткомбанк", поскольку выводы инспекции о занижении обществом налога на прибыль в сумме 6 856 629 руб. не соответствуют положениям НК РФ и не подтверждены соответствующими доказательствами.
Рассматривая доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции, арбитражный апелляционный суд констатирует то, что они по смыслу аналогичны доводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и отзыве на заявление общества, и исходит из того, что эти доводы уже получили надлежащую оценку суда первой инстанции.
Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.
Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и налоговым органом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.
Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года по делу N А13-3365/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.10.2016 ПО ДЕЛУ N А13-3365/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 октября 2016 г. по делу N А13-3365/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2016 года.
В полном объеме постановление изготовлено 7 октября 2016 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Моисеевой И.Н. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Н.А.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Игнатьева И.С. по доверенности от 28.12.2015 N 04-28/94, Дробышевой О.С. по доверенности от 29.08.2016 N 04-27, Михасик Ю.В. по доверенности от 28.12.2015 N 04-28/105, от акционерного общества "Металлургический коммерческий банк" Шаркова С.М. по доверенности от 22.12.2015 N 901-00-238, Киреева А.В. по доверенности от 16.12.2015 N 901-00-173,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года по делу N А13-3365/2015 (судья Баженова Ю.М.),
установил:
акционерное общество "Металлургический коммерческий банк" (место нахождения: 162623, Вологодская область, город Череповец, улица Краснодонцев, дом 57А; ИНН 3528017287, ОГРН 1023500002404; далее - АО "Меткомбанк", общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (ОГРН 1043500289898; ИНН 3528014818; место нахождения: 162608, город Череповец, улица Строителей, дом 4б; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.09.2014 N 10-43/530-32/38.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года заявленные требования общества удовлетворены, решение инспекции признано недействительным.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что положения редакции статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), действовавшей в спорный налоговый период (до 01.01.2015), позволяли банкам включить в состав резерва по сомнительным долгам сумму процентов только по тем займам, в отношении которых отсутствует договор залога или залогом обеспечивается только сумма основного долга, но не процентов. Таким образом, по мнению инспекции, в нарушение пункта 2 статьи 265, пунктов 1, 3 статьи 266 НК РФ обществом при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год в составе внереализационных расходов неправомерно учтены суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного Банком по долгам, обеспеченным залогом, а меры, принятые обществом, не подтверждают необходимые и достаточные юридические и фактические действия по взысканию задолженности, а также не подтверждают правомерность списания задолженности в соответствии со статьей 266 НК РФ. Считает, что задолженность в отношении должников Абушаева Александра Геннадьевича, Быцко Светланы Александровны, Воронина Евгения Александровича, Федоровой Ирины Юрьевны, Ненькина Игоря Владимировича могла быть признана безнадежной и включаться в состав расходов в периоды 2013 - 2014 годов, поскольку обществом представлены постановления об окончании исполнительных производств по указанным должникам, вынесенные судебным приставом-исполнителем в 2013 - 2014 годах.
Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.
Общество в отзыве и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, просили оставить решение суда без изменения.
Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 22.08.2014 N 10-43/530-32 и принято решение от 30.09.2014 N 10-43/530-32/38 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 887 307 руб. 59 коп. Кроме того, названным решением обществу доначислены и предложены к уплате налог на прибыль в сумме 6 856 629 руб., пени по указанному налогу в сумме 92 798 руб. 32 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 12.12.2014 N 07-09/14426@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования общества, при этом правомерно руководствовался следующим.
НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам.
Так, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке статьи 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденное Банком России 26.03.2004 N 254-П (далее - Положение N 254-П), также обязывает кредитные организации формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным данным Положением.
Согласно абзацу восьмому пункта 8.2 положения N 254-П, порядок списания начисленных процентов по безнадежной задолженности по ссудам определяется иными нормативными актами Банка России.
К таким актам, в частности, относится положение Банка России от 20.03.2006 N 283-П, которым утвержден Порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентным доходам (далее - Положение N 283-П).
Как установлено инспекцией в ходе проверки, в проверяемый период заявителем создавался резерв по сомнительным долгам на задолженность, образовавшейся в связи с неуплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам.
Резерв по сомнительным долгам сформирован обществом на сумму просроченных процентов по автокредитам. Суммы резерва по сомнительной задолженности учитывались заявителем в составе внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 38 766 285 руб. 19 коп., из них:
- - 37 283 146 руб. 40 коп. - резерв по сомнительным долгам по задолженности, обеспеченной залогом, по которой отсутствуют акты уполномоченных органов (расчет резерва по сомнительным долгам, необоснованно включенным в состав внереализационных расходов - приложение 7 к акту выездной налоговой проверки);
- - 4 483 138 руб. 79 коп. - резерв по сомнительным долгам по задолженности, по которой есть постановления судебно пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю, по задолженности, по которой произведено взыскание за счет залогового имущества, суммы неоплаченных процентов по потребительским кредитам, по которым обеспечение не предусмотрено условиями договоров и др.
При анализе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, кредитных договоров, кредитных досье по делам, включенным в протокол Правления Банка от 27.09.2012 N 54, документа "Профессиональное суждение о задолженности", налогового регистра аналитического учета внереализационных расходов в виде сумм безнадежных долгов (РНУ 42Р) инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно учтены в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам по обеспеченной залогом задолженности, в том числе по неуплаченным процентам.
В частности, налоговым органом установлено, что в кредитных договорах, на основании которых возникла задолженность, по которым сформирован спорный резерв, имеется раздел "Залог транспортного средства", где указана марка автомобиля, и основные характеристики, а также определена его стоимость.
Помимо кредитного договора банком и клиентом подписан документ "Общие условия кредитных договоров на приобретение автомобиля, в пунктах 9 или 16.7 "Обеспечение" которого указано, что в обеспечение надлежащего исполнения заемщиком своих обязанностей перед Банком, вытекающих из кредитного договора, заемщик передает в залог Банку приобретаемое им в собственность транспортное средство. За счет стоимости предмета залога Банк вправе удовлетворить свои требования, вытекающие из кредитного договора в полном объеме, включая основной долг, проценты за пользование кредитом, иные комиссии и расходы банка, неустойку, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов по взысканию долга и реализации предмета залога.
Решением Правления Банка утвержден акт от 27.09.2012 N 3 о признании ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания (том 3, лист 60), в соответствии с которым комиссией Банка произведена оценка состояния ссудной задолженности по кредитам физических лиц, в том числе сгруппированным в портфели однородных ссуд. С учетом проведенных Банком действий по взысканию ссудной задолженности и сопоставления предполагаемых издержек по взысканию задолженности с возможной к получению суммой комиссия постановила признать задолженность по кредитам физических лиц, перечисленным в приложении к данному акту, безнадежной для взыскания.
В качестве приложений к данному акту составлены реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае наличия актов уполномоченных государственных органов, подтверждающих невозможность взыскания от 20.09.2012 и реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае неисполнения заемщиком обязательств свыше одного года и сопоставимости издержек Банка по взысканию с возможной к получению суммой или превышением ее от 20.09.2012 (том 3, листы 60 (оборотная сторона) - 77).
Акт от 27.09.2012 N 3 о признании ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания является приложением к Положению о порядке признания и списания задолженности по кредитам физических лиц безнадежной для взыскания, утвержденному решением Совета директоров Банка от 27.09.2012 (далее - Положение Банка от 27.09.2012).
В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что обществом неправомерно занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций за 2012 год в связи с учетом в составе внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности, образовавшейся в связи с неоплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам, обеспеченной залогом, в сумме 34 283 146 руб. 40 коп., что послужило основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 6 856 629 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов.
При этом в оспариваемом решении инспекции указано, что положениями НК РФ не предусмотрено включение сумм отчислений в резерв на возможные потери в состав расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Одновременно по процентам по ссудам банки в части формирования сумм резервов по сомнительным долгам имеют право воспользоваться общим порядком, установленным статьей 266 НК РФ.
Налоговый орган посчитал, что задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов, считается обеспеченной залогом и не соответствует определению сомнительного долга, под которой в соответствии со статьей 266 НК РФ дано право налогоплательщику формировать резерв, поскольку при анализе представленных заявителем документов, инспекцией установлено, что спорные суммы, включенные Банком в резерв сомнительных долгов, обеспечены залогом, невозможность взыскания этих сумм не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства или иными обстоятельствами, указанными в пункте 2 статьи 266 НК РФ, поэтому не могут быть признаны безнадежными для целей налогообложения.
Возражая против данных доводов инспекции, заявитель сослался на то, что инспекцией оспариваемое решение принято без учета особенностей правового регулирования деятельности кредитных организаций. Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам соблюдены требования НК РФ, Положения N 254-П, Положения N 283-П и Положения Банка от 27.09.2012. При этом, как настаивает заявитель, имевшиеся у Банка договоры залога к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали задолженность в виде процентов по кредитным договорам, и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.
Суд первой инстанции при принятии решения правомерно руководствовался следующим.
Вопросы формирования банками-налогоплательщиками резервов, имеющих значение для определения их налоговых обязательств по уплате налога на прибыль урегулированы в статье 266 НК РФ, а также в статье 292 НК РФ.
При этом содержание пунктов 2 и 3 статьи 292 НК РФ о списании с балансов банков безнадежной задолженности указывает на системную связь этих статей, поскольку из абзаца второго пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что в тех случаях, когда задолженность отвечает как критериям статьи 266, так и критериям статьи 292 НК РФ, резерв должен формироваться только в соответствии с положениями статьи 292 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Как указано в абзаце втором пункта 1 названной статьи Кодекса, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Пунктом 3 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Таким образом, в соответствии со статьей 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В силу пункта 1.8 Положения N 254-П резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора (далее - проценты по ссуде).
Приложением 1 к Положению N 254-П определен перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами. Проценты по долговым обязательствам в указанном перечне отсутствуют.
Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, проценты по кредитам не являются ссудной и приравненной к ней задолженностью.
Указывая на неправомерность отнесения заявителем данной задолженности к сомнительному долгу, налоговый орган ссылается на положение пункта 1 статьи 266 НК РФ о том, что долг может быть признан сомнительным, если он не обеспечен залогом.
Вместе с тем в соответствии со статьей 266 НК РФ одним из критериев признания задолженности сомнительной наоборот является именно обеспеченность задолженности залогом.
Как обоснованно отмечено судом, понятие обеспеченности залогом не раскрыто в НК РФ, в связи с этим, в силу положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, должно устанавливаться правоприменителем исходя из положений отраслевого законодательства - в данном случае законодательства, регулирующего банковскую деятельность.
Согласно статье 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией Российской Федерации, указанным Федеральным законом, Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.
В соответствии со статьей Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для всех участников правоотношений.
В целях обеспечения финансовой устойчивости кредитных организаций Банком России принято Положение 254-П.
В пункте 6.1 данного Положения Банк России установил, что под обеспечением по ссуде понимается обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных настоящим положением.
Пункты 6.2 и 6.3 Положения N 254-П устанавливают, что обеспеченной ссуда является не просто при наличии соответствующего юридически значимого договора, а только при реальности такого обеспечения.
В пунктах 6.5, 6.6 Положения N 254-П прямо предусмотрено, что если реальность имеющегося обеспечения является сомнительной, то такая ссуда не является обеспеченной и факт формального наличия обеспечения не может иметь значения.
Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, системное толкование норм законодательства свидетельствует о том, что в соответствии с правилами банковского регулирования задолженность перед банком не является обеспеченной в случаях, когда отсутствует реальная возможность ее погашения за счет обеспечения в виде залога.
Апелляционная инстанция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что если при определении того, обеспечена ли задолженность перед банком, не учитывать системную связь положений статей 266 и 292 НК РФ, то для банка, выдавшего клиенту кредит под обеспечение, покрывающее как сумму кредита, так и суммы процентов, задолженность по невозврату кредита должна будет рассматриваться как необеспеченная в силу положений банковского законодательства об учете реальности предоставленного обеспечения, а сумма процентов - обеспеченной в силу формального понимания нормы статьи 266 НК РФ в связи с наличием обеспечительного договора. Такой подход не может являться соответствующим требованиям законности.
Таким образом, само по себе наличие в договорах на автокредиты, заключенных заявителем с физическими лицами, формального условия об обеспечении залогом в том числе процентов по этим договорам, не свидетельствует об обоснованности доводов апелляционной жалобы.
В постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П неоднократно указывалось на то, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное частью 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
В определении от 18.04.2006 N 87-О Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров не должны ограничиваться только установлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
Такая правовая позиция подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации и в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 25.01.2007 N 60-О-О, от 25.01.2007, от 25.01.2006 N 83-О-О, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 16.10.2007 N 635-О-О, от 24.01.2008 N 33-О-О, а также в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2007 N 3894/07 и от 15.11.2010 N ВАС-15407/10, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 10312/06.
Следовательно, как обоснованно сослался суд первой инстанции в обжалуемом решении, при проверке правильности формирования банком резерва по сомнительным долгам налоговый орган не должен был ограничиваться только формальной констатацией фактов наличия договоров, оформленных в обеспечение выданных кредитов, а должен был проверить, являлась ли задолженность обеспеченной в понимании банковского законодательства.
При проведении проверки налоговому органу и в суд Банком предоставлены профессиональные суждения, свидетельствующие о неисполнении должником требований банка о погашении имевшейся задолженности, а также документы, подтверждающие тот факт, что задолженность по кредиту, в том числе по процентам, не являлась обеспеченной, несмотря на наличие договоров залога, документы, подтверждающие принятие мер по взысканию задолженности с заемщиков сумм основного долга и процентов.
При этом в соответствии с пунктом 6.5 Положения N 254-П обеспечение не может учитываться для целей вышеуказанного Положения, если в том числе:
- - со дня возникновения необходимости реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, у кредитной организации отсутствует юридическая возможность их реализации и (или) кредитная организация не предпринимает фактических действий по их реализации;
- - возникают основания для признания невозможности реализовать права, вытекающие из наличия обеспечения по ссуде, без существенных потерь суммы (стоимости) обеспечения;
- - финансовое положение залогодателя, одновременно являющегося заемщиком, оценивается как плохое в течение более 180 календарных дней;
- - по заемщику в течение периода, превышающего один квартал, отсутствует информация, указанная в приложении 2 к настоящему Положению, за исключением случая, когда заемщиком предоставлено обеспечение в виде заклада имущества или гарантийного депозита;
- - имеются иные обстоятельства, которые могут существенно препятствовать реализации кредитной организацией прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде. Степень существенности обстоятельств, препятствующих реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, определяется на основании профессионального суждения.
В данном случае в материалах дела усматривается, что в профессиональных суждениях Банка отражены действия, принятые сотрудниками отдела по работе с просроченной задолженностью Управления мониторинга кредитов физических лиц для розыска должников и предметов залога, предусмотренные Регламентом "Работы по обеспечению качества кредитного портфеля по программам розничного кредитования ОАО "Меткомбанк", утвержденным Протоколом заседания Кредитного комитета по розничному бизнесу Банка от 17.04.2012 N 22 (том 4, листы 51 - 69).
К большей части профессиональных суждений (211) приложены документы, подтверждающие совершение данных действий.
В свою очередь, частично документы, приложенные к профессиональным суждениям, представлены заявителем только в суд первой инстанции, к некоторым профессиональным суждениям (44) кроме кредитного договора иные документы не приложены.
В то же время судом установлено, что действия, совершенные сотрудниками Банка для розыска должников и предметов залога, в профессиональных суждениях Банка отражены.
Кроме того, в материалы дела заявителем представлен реестр безнадежной для взыскания ссудной задолженности физических лиц в случае неисполнения заемщиком обязательств с указанием документов, приложенных к профессиональным суждениям (том 23, листы 100 - 115).
Представленные документы свидетельствуют о то, что после формирования спорного резерва Банком продолжается осуществляться работа по розыску должников, предметов залога и принятие мер к взысканию задолженности, в том числе путем обращения на предмет залога.
При этом из пояснений представителей заявителя следует, что в случае получения положительного результата от данной работы суммы расходов на формирование резервов, которые приняты в составе расходов в порядке статей 266, 292 НК РФ, восстанавливаются и включаются в состав внереализационных доходов в порядке статьи 250 НК РФ.
Совершение заявителем названных действий по восстановлению сумм расходов подтверждено представителями инспекции.
Таким образом, как обоснованно указано судом, на основании представленных обществом документов и с учетом норм банковского законодательства, в том числе пункта 6.5 Положения N 254-П, а также в связи с отсутствием доказательств обратного следует признать, что обществом представлены достаточные доказательства признания задолженности по процентам фактически не обеспеченной залогом.
Кроме того, инспекция в письменных пояснениях от 26.01.2016 (том 23, лист 61) и ее представители в судебном заседании пояснили, что с учетом представленных обществом документов в суд, касающихся задолженности заемщиков Беляковой И.С., Гончарова М.А., Грищенкова А.А., Лебедкова Е.В., Нарциссова А.С., Никитина С.А., Черепковой Ю.Ю. (том 6, листы 91 - 114; том 9, листы 23 - 36, 86 - 107; том 14, листы 90 - 103; том 16, листы 23 - 45, 122 - 134; том 22, листы 83 - 107), налоговый орган считает, что данные документы могут служить основанием для включения сумм задолженности перечисленных лиц в состав резерва по сомнительной задолженности в целях учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В связи с этим ответчиком представлен уточненный расчет резерва по сомнительным долгам, необоснованно включенным в состав внереализационных расходов (том 23, листы 73 - 98).
Также суд обоснованно указал, что поскольку в соответствии с положениями статьи 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на предмет залога является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, Банк имел основания для обращения взыскания на предметы залога в связи с ненадлежащим исполнением заемщиками своих обязательств по погашению кредита и по уплате процентов.
В силу пункта 6.6 Положения N 254-П при истечении 180-дневного срока с момента возникновения основания для обращения взыскания на залог, в том числе по причинам, не зависящим от кредитной организации (например, иск кредитной организации об обращении взыскания на заложенное имущество оставлен без рассмотрения или без движения, в результате судебного разбирательства произведена отсрочка реализации предмета залога (в соответствии с пунктом 2 статьи 350 Гражданского кодекса Российской Федерации), обеспечение для целей Положения N 254-П учитывается следующим образом:
- - в течение срока свыше 180 календарных дней до 270 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 70 процентов от текущей оценки его стоимости;
- - в течение срока свыше 270 календарных дней до 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог сумма обеспечения принимается в размере не более 50 процентов от текущей оценки его стоимости;
- - по истечении 365 календарных дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залог обеспечение не может учитываться для целей настоящего Положения.
По условиям кредитных договоров Банк приобретает право обратить взыскание на предмет залога для удовлетворения своих требований в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обеспеченного залогом обязательства, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Согласно представленным банком первичным документам в налоговой орган и суд, а также сведения, имеющимся в профессиональных суждениях, к моменту формирования банком за 9 месяцев 2012 года резерва по сомнительным долгам по задолженности в виде процентов в размере 34 283 146 руб. 40 коп. по большей части кредитных договоров (236) прошло более 365 дней с момента возникновения оснований для обращения взыскания на залоги.
Данное обстоятельство подателем жалобы не опровергнуто.
В связи с изложенным суд правомерно отметил, что в силу пункта 6.6 Положения N 254-П имеющиеся у банка 236 договоров залога к моменту формирования резерва по сомнительному долгу уже не обеспечивали спорную задолженность перед банком в виде процентов по автокредитам, и формальное наличие таких договоров не могло являться препятствием для применения банком положений статьи 266 НК РФ.
Таким образом, для не погашенной в сроки, установленные кредитным договором, и не обеспеченной залогом статья 292 НК РФ выступает в качестве специальной правовой нормы по отношению к подлежащей применению в общем порядке статьи 266 НК РФ.
В данном случае судом установлено, что инспекцией не было принято мер для исследования вопросов о том, соответствовали ли заключенные договоры залогов требованиям пунктов 6.2 и 6.3 Положения N 254-П и не имелось ли на момент формирования банком резервов по сомнительным долгам обстоятельств, указанных в пунктах 6.5 и 6.6 Положения N 254-П, то есть обстоятельств, при возникновении которых возникает вопрос о том, были ли кредитные договоры обеспечены залогами.
Доводы подателя жалобы о том, что поскольку порядок формирования резервов на возможные потери по требованиям по процентным доходам установлен Положением N 283-П, нормы Положения N 254-П при формирования резерва по сомнительным долгам по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов применению не подлежат, оценены и правомерно отклонены судом первой инстанции.
Так, в силу пункта 5.1.1 Положения N 283-П по требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 32501, 32502, 47427, 45901 - 45917, резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенного с учетом порядка, предусмотренного главой 6 Положения N 254-П, к сумме ссудной задолженности.
В соответствии с Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 16.07.2012 N 385-П, требования по получению процентных доходов отражаются на лицевых счетах балансового счета "47427".
С учетом изложенного суд правомерно указал на то, что в силу прямого указания действующего законодательства доводы общества, основанные в том числе на нормах главы 6 Положения N 254-П, являются верными.
Кроме того, судом учтено, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5.3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" абзац второй пункта 1 статьи 266 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Таким образом, как верно отмечено судом, нормами банковского и налогового законодательства в их взаимосвязи, как действующими в проверяемый период, так и действующими на момент рассмотрения спора в суде, подтверждена правомерность действий налогоплательщика по учету в составе внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированным по задолженности, обеспеченной договорами залога.
Следовательно, суд правомерно удовлетворил требования общества по рассматриваемому эпизоду взаимоотношений с АО "Меткомбанк", поскольку выводы инспекции о занижении обществом налога на прибыль в сумме 6 856 629 руб. не соответствуют положениям НК РФ и не подтверждены соответствующими доказательствами.
Рассматривая доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции, арбитражный апелляционный суд констатирует то, что они по смыслу аналогичны доводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа и отзыве на заявление общества, и исходит из того, что эти доводы уже получили надлежащую оценку суда первой инстанции.
Несогласие инспекции с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.
Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и налоговым органом не является правовым основанием для отмены или изменения решения суда по настоящему делу.
Поскольку судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 29 апреля 2016 года по делу N А13-3365/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
И.Н.МОИСЕЕВА
О.А.ТАРАСОВА
И.Н.МОИСЕЕВА
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)