Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 октября 2016 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Вертопраховой Е.В.,
судей Песковой Т.Д., Швец Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мамонтовой Н.А.,
при участии в заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское": Карнович Н.А. представителя по доверенности от 19.11.2015 N 69/04-035 (сроком на три года); Узденской А.Р. представителя по доверенности от 04.12.2015 N 69/04-037 (сроком на три года);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу: представитель не явился;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: представитель не явился
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу
на решение от 22.06.2016
по делу N А80-486/2015
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
принятое судьей Дерезюк Ю.В.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское" (ИНН 8706004386; ОГРН 1047725002863)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу (ИНН 8706004072; ОГРН 1048700305796)
о признании недействительными решения и требования
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское" (далее - общество; ООО "ЗК "Майское"; заявитель; налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением, с учетом принятых уточнений, о признании недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу (далее - налоговый орган; межрайонная инспекция; Межрайонная ИФНС России N 2 по ЧАО) от 25.08.2015 N 4 в части: доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 33023945 руб., пеней по НДПИ в размере 5504524,43 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3302394 руб., предложения уменьшить заявленный к возмещению налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 413157 руб., предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в суммах, соответственно, за 2012 год - 1813247 руб., за 2013 год - 5265343 руб. (эпизод по процентам по контролируемой задолженности) и 33023945 руб. (эпизод учета в расходах по налогу на прибыль суммы доначислений по НДПИ), и требования налогового органа от 07.12.2015 N 424 в части предложения к уплате указанных сумм налогов, пеней, штрафа.
К участию в деле в качестве третьего лица, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - УФНС России по ЧАО; Управление).
Решением суда от 22.06.2016 требования налогоплательщика удовлетворены, оспариваемые решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование межрайонной инспекции в обжалуемой части признаны недействительными.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит названный судебный акт отменить и принять новый об отказе в удовлетворении заявления общества.
Заявитель жалобы, ссылаясь на часть 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пункт 4 статьи 339, пункты 3, 4 статьи 340, статьи 287, 44, 171, 172, 69, 66 НК РФ, положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ), пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункт 19.2 Указа Президента Российской Федерации от 20.09.2010 N 1137 "Об утверждении Положения о ввозе в Российскую Федерацию из государств, не входящих в Евразийский экономический союз, и вывозе из Российской Федерации в эти государства драгоценных металлов, драгоценных камней и сырьевых товаров, содержащих драгоценные металлы" (далее - Указ Президента РФ N 1137; Положение, утвержденное Указом Президента РФ N 1137), пункт 32 Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.08.2012 N 134 "О нормативных правовых актах в области нетарифного регулирования" (далее - Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии N 134), пункт 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 64), судебную арбитражную практику, указывает на то, что: выводы суда первой инстанции противоречат уже сложившейся арбитражной практике с аналогичными обстоятельствами (дело N А80-147/2014); применение обществом произвольно методов расчета налоговой базы с уменьшением налоговой базы на расходы (вычеты), не основано на законе, поскольку налогоплательщики при добыче, учете и реализации полезных ископаемых в целях налогообложения, обязаны осуществлять перерасчет полезных ископаемых на химически чистый металл, независимо от объекта реализации; учет по массе и стоимости драгоценных металлов при их добыче и переработке, на всех стадиях, до и после аффинажа, осуществляется в перерасчете на химически чистый металл; ошибочен вывод суда первой инстанции о том, что поскольку объектом налогообложения является концентрат, то применяется пункт 3 статьи 340 НК РФ, такой вывод предполагает, что объектом налогообложения может быть аффинированное золото и тогда применяется пункт 5 статьи 340 НК РФ; для расчета налоговой базы НДПИ по объектам, содержащим драгоценные металлы, законодатель определил ключевую исходную величину сложившуюся цену реализации химически чистого металла, а не положительный финансовый результат (прибыль, выручку) от заключенной сделки; поскольку специальный порядок применения налоговых вычетов сумм НДС по товарам (работам, услугам) приобретенным для СМР в 2005 году и используемым после 1 января 2006 года не предусмотрен, то следует руководствоваться общими требованиями, установленными статьями 171, 172 НК РФ; налогоплательщик, рассчитывая собственный капитал, опирается на данные долговых налоговых обязательств согласно сведениям налогового учета, о которых известно и налоговым органам, и ему, а налоговые органы, проверяя правильность расчета налогоплательщика, опираются на те же данные, соответственно, сверенные с налогоплательщиком.
В своем отзыве и письменных пояснениях на апелляционную жалобу ООО "ЗК "Майское" доводы жалобы отклонило, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
УФНС России по ЧАО в своей письменной правовой позиции поддержало доводы, изложенные в апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО, в полном объеме.
Представители УФНС России по ЧАО и Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, участия в заседании суда апелляционной инстанции не принимали.
В соответствии со статьей 156 АПК РФ, суд рассматривает апелляционную жалобу по делу в отсутствие представителей УФНС России по ЧАО и Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО.
Представители ООО "ЗК "Майское" в судебном заседании считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав явившихся представителей налогоплательщика, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, пояснений и правовой позиции на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.
Как видно из материалов дела, ООО "ЗК "Майское" создано путем реорганизации в форме преобразования 02.02.2004, и осуществляет: основной вид деятельности с - производство общестроительных работ по строительству сооружений для горнодобывающей и обрабатывающей промышленности ОКВЭД 45.21.54; несколько дополнительных видов деятельности, одним из которых является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы" ОКВЭД 13.20.41., в связи с чем обществу выдана лицензия на разведку и добычу полезных ископаемых, в том числе на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (место действия лицензии - объект Майское, золоторудное месторождение, Чукотский АО; срок действия лицензии - до 27.12.2024).
В период 2013-2014 гг. в налоговый орган обществом ежемесячно направлялись налоговые декларации по НДПИ.
Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом уточненных налоговых деклараций по НДПИ за периоды: август - декабрь 2013 года, по результатам которых вынесены решения: от 27.01.2015 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2013 года; от 27.01.2015 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за сентябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за октябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2013 года.
Основанием для доначисления налога по указанным решениям послужил вывод налогового органа о том, что обществом в целях исчисления НДПИ при определении стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) неверно применен пункт 3 статьи 340 НК РФ, так как следовало применять пункт 5 статьи 340 НК РФ, а также то, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по НДПИ на сумму расходов по доставке ДПИ до покупателя.
Общество оспорило вышеуказанные решения налогового органа по камеральным проверкам в арбитражный суд, правомерность которых проверена судом в рамках дела А80-168/2015.
Сделав вывод о том, что у налогового органа не было оснований для доначисления спорных сумм налога с применением пункта 5 статьи 340 НК РФ, суд первой инстанции признал оспариваемые решения налогового органа по камеральным проверкам за период август - декабрь 2013 года недействительными, как несоответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Решение суда от 08.10.2015 по делу А80-168/2015, оставлено без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016, постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.05.2016.
Определением Верховного суда Российской Федерации от 09.09.2016 в рамках рассмотрения жалобы по делу N А80-168/2015 отказано Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
При этом, ВС РФ, в том числе поддержал вывод арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о правомерности применения обществом для определения стоимости полезного ископаемого способа оценки, указанного в пункте 3 статьи 340 НК РФ, поскольку объектом НДПИ у общества являлся именно золотосодержащий концентрат, а не химически чистый металл.
На основании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО от 30.09.2014 N 8 проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 07.07.2015 N 3, а по результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, налоговым органом вынесено решение от 25.08.2015 N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в том числе к уплате: суммы НДПИ, пеней, штрафа, НДС, предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль.
Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, рассмотрев которую Управление решением от 01.12.2015 N 05-12/08210, оспариваемое решение изменило в части привлечения к ответственности, снизив сумму штрафа по п. 1 статьи 122 НК РФ по НДПИ на сумму 3302395 руб., в остальной части оставило решение без изменений.
В соответствии с оспариваемым решением межрайонной инспекции (с учетом решения Управления) общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с начислением штрафа в сумме 3302394 руб., начислен НДПИ в сумме 33023945 руб., пеней по НДПИ в сумме 5504524,43 руб., а также ему предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль в общей сумме 829275485 руб., и уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 413157 руб.
На основании оспариваемого решения налоговым органом выставлено требование по состоянию на 07.12.2015 N 424 на указанные суммы.
Не согласившись с решением и требованием налогового органа в части, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
По эпизоду начисления НДПИ, пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций за период август - декабрь 2013 года, со ссылкой на результаты камеральных налоговых проверок за те же периоды, дополнительно, к ранее произведенному расчету, исключил из цены реализации концентрата вычеты на переработку, как не соответствующие положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ.
Основанием для доначисления сумм НДПИ по результатам выездной налоговой проверки послужил вывод налогового органа о том, что общество обязано производить расчет стоимости ДПИ на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости химически чистого золота, содержащегося в реализованном концентрате.
Из материалов проверки следует, что общество в период август - ноябрь 2013 года реализовывало полученный золотосодержащий концентрат (флотоконцентрат) в таможенном режиме экспорта в Китай на основании контрактов: N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 в адрес покупателя ZhaoyuanHwatangTradingCo.Ltd; N ZKM 1 (03-2-003)YTJINAO-13-CA01 от 07.06.2013 в адрес покупателя YanTai JinAo Smeiting Co.Ltd.
Предметом контрактов являлась реализация и поставка обществом золотосодержащего концентрата.
Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 08.10.2015 по делу А80-168/2015, вступившим в законную силу, установлено, что в спорный период общество реализовывало золотосодержащий флотоконцентрат по указанным контрактам, то есть сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, а не аффинированный металл.
Судом в рамках дела А80-168/2015 проверен расчет общества по НДПИ по спорному периоду (август - декабрь 2013 года), который признан соответствующим положениям главы 26 НК РФ. Методику расчета НДПИ, примененную налоговым органом суд признал произвольной и не соответствующей действующему законодательству.
Указанным решением суд установил, что налоговым органом неправомерно произведены перерасчеты стоимости ДПИ, исходя из положений пункта 5 статьи 340 НК РФ.
Кроме того, в рамках дела А80-168/2015 судами дана оценка расчета обществом сумм налога на добычу полезного ископаемого за периоды август - декабрь 2013 года, и данный расчет признан правильным.
В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Таким образом, верен вывод суда первой инстанции о том, что утверждение налогового органа в оспариваемом решении о необходимости применения пункта 5 статьи 340 НК РФ при перерасчете налоговой базы по НДПИ за период август - декабрь 2013 года являются необоснованными.
В оспариваемом решении, налоговый орган, рассчитывает НДПИ за спорный период, применяя положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, и в дополнение к ранее начисленным (по результатам камеральных проверок) суммам, производит доначисление НДПИ в общем размере 33023945 руб., в том числе за август 2013 года 8262156 руб., за сентябрь 2013 года 6077287 руб., за октябрь 2013 года 4823169 руб., за ноябрь 2013 года 6277148 руб., за декабрь 2013 года 7584185 руб.
Производя указанные доначисления, применяя положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, налоговый орган исключил из расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого, предусмотренные контрактами вычеты на переработку.
Как установлено судом, подтверждается материалами проверки, оспариваемым решением и не опровергается налоговым органом, предметом контрактов является реализация и поставка обществом золотосодержащего концентрата.
По условиям контрактов (раздел 5) цена за 1 СМТ (сухая метрическая тонна) концентрата по отношению к каждому лоту составляется из суммы платежей, уменьшенных на сумму вычетов.
Разделом 5В контракта N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 предусмотрены вычеты на переработку и аффинаж; при этом вычеты на переработку составляют 425 долларов США за 1 СМТ концентрата.
Вычеты на аффинаж по контракту N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 в спорный период отсутствовали.
Разделом 5В контракта N ZKM 1 (03-2-003)YTJINAO-13-CA01 от 07.06.2013 предусмотрены вычеты на переработку, которые составляют 550 долларов США за 1 СМТ концентрата.
Вычеты на переработку учтены при расчете стоимости реализованного концентрата в августе в сумме 3232181,950 долларов США, сентябре 2013 года в сумме 3150427,250 долларов США, в октябре 2013 в сумме 3724698,500 долларов США, в ноябре 2013 года в сумме 3187683,680 долларов США.
Предусмотренные контрактами вычеты на переработку являются элементом формулы расчета стоимости реализованного концентрата и не являются расходами на аффинаж, предусмотренными пунктом 5 статьи 340 НК РФ; такая составляющая как вычеты на переработку не предусмотрена и пунктом 3 указанной нормы.
В соответствии с пунктом 32 (б) Положения, утвержденного Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии N 134 вывоз с таможенной территории Таможенного союза сырьевых товаров, в том числе товара, соответствующего коду ТН ВЭД ТС 2616, осуществляется при соблюдении следующего условия: экспорт сырьевых товаров в виде необработанных драгоценных металлов, руд и концентратов драгоценных металлов, лома и отходов драгоценных металлов допускается в случае, если установленная во внешнеторговом договоре (контракте) цена сделки не ниже стоимости металлов, извлечение которых промышленным способом экономически целесообразно, за вычетом стоимости их переработки.
Пунктом 2 Приложения N 9 к Положению N 134 установлено, что государственный контроль при вывозе с таможенной территории Таможенного союза и ввозе на таможенную территорию Таможенного союза драгоценных металлов осуществляют организации государств - членов Таможенного союза, уполномоченные в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза.
В силу пункта 19.1 Указа Президента РФ N 1137 таможенные операции в отношении вывозимых из Российской Федерации в страны, не входящие в Таможенный союз добытых на территории Российской Федерации необработанных драгоценных металлов, руд и концентратов драгоценных металлов (код 2616 ТН ВЭД ТС) осуществляются на специализированных таможенных постах с обязательным участием государственных контролеров федерального казенного учреждения "Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов Российской Федерации", в полномочия которых входит проверка обоснованности определения общей стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в вывозимых товарах.
В соответствии с актами ФКУ "Пробирная Палата России" от 24.07.2013, от 20.08.2013, от 20.09.2013, от 16.10.2013 нарушений требований нормативных и законодательных актов Российской Федерации при совершении сделок с драгоценными металлами не выявлено, таким образом государственный контрольный орган подтвердил обоснованность определения общей стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в вывозимых товарах по спорным контрактам.
Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи; при этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
Пунктом 5 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя; при этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Порядок определения стоимости реализованного золотосодержащего концентрата, установленный контрактами и расчет налоговой базы по НДПИ, произведенный обществом исходя из суммы выручки, полученной в результате реализации концентрата, полностью соответствуют приведенным положениям закона.
Произвольное изменение налоговым органом суммы выручки, полученной обществом в результате реализации золотосодержащего концентрата на сумму вычетов на переработку, при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой увеличение налоговой базы и доначисление налога, противоречит положениям статьи 340 НК РФ.
Таким образом, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что доначисление налоговым органом обществу НДПИ за период август - декабрь 2013 года в размере 33023945 руб. является необоснованным.
Иные доводы сторон являлись предметом оценки судов в рамках рассмотрения дела А80-168/2015, в связи с чем, не подлежат повторной оценке при рассмотрении настоящего дела с участием тех же лиц и по тому же налоговому периоду, поскольку не могут повлиять на выводы суда.
В связи с вышеизложенным, суд первой инстанции, проанализировав нормы статей 106, 75, 122 НК РФ, не установил оснований для начисления пеней и штрафа по этому налогу, и правильно признал решение межрайонной инспекции в данной части недействительным.
По эпизоду уменьшения заявленного к возмещению НДС в сумме 413157 руб.
Налоговым органом установлено, что общество неправомерно предъявило к возмещению вычеты по НДС за период 1 и 2 кварталы 2011 года, 2 и 4 кварталы 2012 года, 1, 2 и 4 кварталы 2013 года по товарам (работам, услугам) приобретенным в 2005 году для выполнения строительно-монтажных работ, в общей сумме 413157 руб., в этой связи налоговый орган пришел к выводу, что заявленные по периодам суммы возмещению из бюджета не подлежат.
В проверяемый период общество представляло в налоговый орган декларации по НДС в установленные сроки.
В указанных декларациях обществом заявлен НДС по счетам-фактурам 2005 года, по суммам предъявленным налогоплательщику и товарам, списанным на строительство объектов капитального строительства по дате постановки на учет таких объектов, при этом оплата по счетам-фактурам обществом произведена до 01.01.2006.
Налогоплательщиком в декларациях заявлены к возмещению следующие суммы: за 1 квартал 2011 года 21 140 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами в августе 2005 года; за 2 квартал 2011 года 310 руб. по счету-фактуре, выставленному в сентябре 2005 года; за 2 квартал 2012 года 965,49 руб. по счету-фактуре, выставленному в августе 2005 года; за 4 квартал 2012 года 241 911,05 руб. по счетам-фактурам, выставленным в период июль - сентябрь 2005 года; за 1 квартал 2013 года 36677,28 руб. по счетам-фактурам, выставленным в августе 2005 года; за 2 квартал 2013 года 87 121,97 руб. по счетам-фактурам от августа - сентября 2005 года; за 4 квартал 2013 года 25 032,31 руб. по счетам-фактурам от августа 2005 года.
Оплата по указанным счетам-фактурам произведена налогоплательщикам до 01.01.2006, объекты капитального строительства, для которых обществом приобретался товар (работы, услуги) введены в эксплуатацию и поставлены на учет в период 2011 - 2013 годы, указанные обстоятельства изложены в оспариваемом решении, подтверждаются материалами проверки и не оспариваются сторонами; спор по обоснованности и размеру сумм по счетам-фактурам также отсутствует.
Отказывая в возмещении заявленных сумм НДС, налоговый орган указал на пропуск трехлетнего срока, который подлежит исчислению, начиная с момента действия изменений внесенных в статью 172 НК РФ, т.е. с 01.01.2006. Для реализации своего права на вычеты обществу следовало руководствоваться общими требованиями, установленными статьями 171 - 172 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2006.
Между тем, выводы межрайонной инспекции в данной части не обоснованы, в связи со следующим.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 указанной нормы установлено, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ право на возмещение сохраняется за налогоплательщиком в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно статьям 171, 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период (период приобретения товаров) до 01.01.2006) вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Таким образом, до 01.01.2006 общество не вправе было заявлять налоговые вычеты по счетам-фактурам на товары (работы, услуги) приобретаемые для строительства объектов капитального строительства, не введенных в эксплуатацию.
В соответствии с частью 1 статьи 3 (переходные положения) Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В части 3 статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 разъяснил: что касается вычетов НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 году для выполнения строительно-монтажных работ после 1 января 2006 года, то, поскольку статьей 3 Закона особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам) не установлен, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса до введения в действие Закона, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В письме ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ говорится, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 г. по товарам (работам, услугам) приобретенным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями подлежат вычетам в ранее действующем порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления амортизации.
Объекты, для строительства которых обществом приобретался товар (работы, услуги) введены в эксплуатацию в 2011 - 2013 годах, данное обстоятельство установлено и не оспаривается налоговым органом, следовательно, трехлетний срок для предъявления к вычету сумм НДС по товарам, приобретенным в 2005 году для выполнения работ по строительству, обществом не пропущен, поскольку подлежит исчислению с момента принятия объекта строительства к учету.
Таким образом, суд первой инстанции также правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2011 - 2013 годы в размере 413157 руб.
По эпизоду исчисления налога на прибыль организаций.
На основании сведений и документов, полученных в результате выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено и не оспаривается заявителем, что исходя из положений статьи 269 НК РФ, задолженность общества в 2012 - 2013 годах по договорам займа, заключенным с ОАО "Полиметалл", ООО "Охотская горно-геологическая компания", ЗАО "Золото Северного Урала", ЗАО "Серебро Магадана" (аффилированные с иностранной организаций PMTL Holding Limited (Республика Кипр)) является контролируемой, и проценты подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Общество при этом должно сравнивать размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией с величиной собственного капитала на предмет превышения указанной величины над 3-х кратным размером собственного капитала.
Налоговым органом, по данным карточек счета 67.03, а также расчетов налогоплательщика, установлено, что контролируемая задолженность общества по договорам займа составила: в 2012 году: на 31.03.2012 сумму 5760125 тыс. руб.; на 30.06.2012 сумму 6535545 тыс. руб.; на 30.09.2012 сумму 8211526 тыс. руб.; на 31.12.2012 сумму 9968055 тыс. руб.; в 2013 году: на 31.03.2013 сумму 10714785 тыс. руб.; на 30.06.2013 сумму 12361708 тыс. руб.; на 30.09.2013 сумму 13664571 тыс. руб.; на 31.12.2013 сумму 14857303 тыс. руб.
Размер собственного капитала ООО "ЗК "Майское" по расчету налогового органа, проведенному на основании данных бухгалтерских балансов, составил: в 2012 году: на 31.03.2012 сумму 1907939 тыс. руб.; на 30.06.2012 сумму 1696055 тыс. руб.; на 30.09.2012 сумму 1491638 тыс. руб.; на 31.12.2012 сумму 1245812 тыс. руб.; в 2013 году: на 31.03.2013 сумму 1007281 тыс. руб.; на 30.06.2013 сумму 766661 тыс. руб.; на 30.09.2013 сумму 410413 тыс. руб.; на 31.12.2013 сумму 108256 тыс. руб.
Определив все составляющие, а также установив, что сумма контролируемой задолженности превышает 3-х кратный размер собственного капитала, в порядке пункта 2 статьи 269 НК РФ, налоговый орган рассчитал коэффициент капитализации и исчислил предельную величину процентов, признаваемых расходом.
Так, в 2012 году величина процентов по контролируемой сделке, подлежащих включению в расходы при исчислении налога на прибыль по расчету налогового органа должна составить 300581775,21 руб., а за 2013 год такая сумма составляет 110717254,05 руб.
Обществом фактически начислены проценты по контролируемой задолженности в размере 501945021,64 руб. за 2012 год и 734460702,30 руб. за 2013 год.
Разница между фактически начисленными процентами по контролируемой задолженности и учтенными ООО "ЗК "Майское" в составе расходов при исчислении налога на прибыль и предельной суммой процентов рассчитанной налоговым органом составила 825106699 руб., в том числе по 2012 году - 201363246 руб., по 2013 году - 623743449 руб., Налоговым органом признано, что общество неправомерно отнесло н расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, проценты по контролируемой задолженности в размере указанной разницы.
Данные обстоятельства не привели к неуплате налога на прибыль за указанный период, поскольку обществом заявлен убыток, который был уменьшен налоговым органом. Вместе с тем, ООО "ЗК "Майское" привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15000 руб. за неправомерное включение в расходы 2012 - 2013 годов сумм процентов по контролируемой задолженности.
Не оспаривая сам факт включения в расчет налога на прибыль суммы фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности, привлечение в этой связи к ответственности по статье 120 НК РФ, общество произвело собственный расчет предельной величины процентов, согласно которому (приложения 40,41 к исковому заявлению, дополнительные пояснения л.д. 99, том 29), предельная сумма процентов по контролируемой задолженности, подлежащей включению в расходы по налогу на прибыль, должна составлять 418377614,59 руб., в том числе за 2012 год - 302395022,53 руб. и 115982592,06 руб. за 2013 год.
По данным общества разница между фактически начисленными процентами по контролируемой задолженности и учтенными ООО "ЗК "Майское" в составе расходов при исчислении налога на прибыль в 2012 году и предельной суммой процентов выведенной самим обществом должна составить 199549999,11 руб. В 2013 году такая разница составит 618478110,07 руб.
Абзацем 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ (в редакции рассматриваемого периода) установлено, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с пунктом 2 указанной нормы, если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью,- на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Под собственным капиталом российской организации понимается разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации.
Из приведенных положений следует, что собственный капитал, для целей применений пункта 2 статьи 269 НК РФ, исчисляется как разница активов и обязательств организации (без учета задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность).
Указанная величина является расчетной и определяется исключительно по данным бухгалтерского учета, что подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации, подготовленными на различные обращения организаций по данному вопросу.
В силу части 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Подпунктом 1 статьи 3 Федерального закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность определена как информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
В силу части 1 статьи 13 Федерального закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений; бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Как следует из представленных бухгалтерских документов ООО "ЗК "Майское" (бухгалтерские балансы, расшифровки к балансам, в том числе по разделу 1520, регистры бухгалтерского учета, расшифровки кредиторской задолженности, данные главной книги, расшифровка по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") за 2012 - 2013 годы поквартально, по строке бухгалтерских балансов 1520 "Кредиторская задолженность" отражено наличие текущей задолженности по налогам и сборам по состоянию на отчетные даты: на 31.03.2012 в сумме 11147129,09 руб.; на 30.06.2012 в сумме 8740754,26 руб.; на 30.09.2012 в сумме 8009696,95 руб.; на 31.12.2012 в сумме 10256207,61 руб.; на 31.03.2013 в сумме 14325932,86 руб.; на 30.06.2013 в сумме 32881297,62 руб.; на 30.09.2013 в сумме 31704282,24 руб.; на 31.12.2013 в сумме 52863991,85 руб.
Отраженная обществом задолженность является текущей по состоянию на отчетные даты, начислена, но не оплачена на дату составления такой отчетности, в связи с не наступлением срока ее уплаты по налоговому законодательству.
Наличие указанной задолженности по данным бухгалтерского учета и ее размер налоговым органом не опровергается, что следует из пояснений налогового органа и его представителя в судебном заседании.
Вместе с тем, налоговый орган полагает, что указанная задолженность не является задолженностью по смыслу, придаваемому этому понятию Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку по данным КРСБ (налоговый учет) Общество не имело задолженности перед бюджетом по состоянию на указанные даты (т.е. недоимки).
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным доводом налогового органа, поскольку для расчета собственного капитала в целях применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, принимаются данные бухгалтерского, а не налогового учета.
Именно поэтому, законодатель в приведенной норме выделил из ряда долговых обязательств, подлежащих исключению из расчета, не только задолженность по налогам и сборам (недоимку), но и отдельно указал на текущую задолженность по их уплате, определение которой не тождественно определению недоимки, данному в статье 11 НК РФ.
Достоверность представленной бухгалтерской отчетности, включая бухгалтерский баланс, не вызывает сомнений, налоговым органом доказательств, подтверждающих противоречивость и недостоверность данных бухгалтерской отчетности не представлено.
Обществом представлены доказательства наличия на отчетные даты текущей задолженности по налогам и сборам, начисленной, но не уплаченной в бюджет (в связи с не наступлением срока уплаты) в установленных судом и не опровергнутых налоговым органом суммах.
В рассматриваемом споре, общество подтвердило все суммы текущей задолженности по налогам и сборам соответствующими и достоверными бухгалтерскими документами. Указанные суммы не опровергнуты налоговым органом, но не приняты им к расчету, поскольку отсутствуют в данных налогового учета по состоянию на отчетные даты спорных периодов.
Поскольку по смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы текущей задолженности по уплате налогов и сборов, расчет контролируемой задолженности общества верно признан судом первой инстанции правильным.
Принимая расчет контролируемой задолженности общества, сумма убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2013 год должна быть уменьшена на 818028109,18 руб. (1236405723,77 руб. фактически включенные проценты - 418377614,59 руб. предельная сумма процентов, подлежащих учету).
На этом основании решение налогового органа в части уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2012 - 2013 год в сумме 7078590 руб. (825106699 руб. - 818028109 руб.), также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Требование общества о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 33023945 руб. (учет доначислений по НДПИ), признано судом первой инстанции заявленным "под условием", и оставлено без рассмотрения.
Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал недействительным оспариваемое решение налогового органа по основаниям, изложенным выше, по каждому оспариваемому обществом эпизоду.
Поскольку основанием для направления обществу требования от 07.12.2015 N 424 явилось оспариваемое решение налогового органа, такое требование также обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в оспариваемой части.
Доводы апелляционной жалобы общества не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку они не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права действующего законодательства соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы общества.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 22 июня 2016 года по делу N А80-486/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.10.2016 N 06АП-4306/2016 ПО ДЕЛУ N А80-486/2015
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 октября 2016 г. N 06АП-4306/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 10 октября 2016 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Вертопраховой Е.В.,
судей Песковой Т.Д., Швец Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мамонтовой Н.А.,
при участии в заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское": Карнович Н.А. представителя по доверенности от 19.11.2015 N 69/04-035 (сроком на три года); Узденской А.Р. представителя по доверенности от 04.12.2015 N 69/04-037 (сроком на три года);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу: представитель не явился;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу: представитель не явился
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу
на решение от 22.06.2016
по делу N А80-486/2015
Арбитражного суда Чукотского автономного округа
принятое судьей Дерезюк Ю.В.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское" (ИНН 8706004386; ОГРН 1047725002863)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу (ИНН 8706004072; ОГРН 1048700305796)
о признании недействительными решения и требования
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Золоторудная компания "Майское" (далее - общество; ООО "ЗК "Майское"; заявитель; налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Чукотского автономного округа с заявлением, с учетом принятых уточнений, о признании недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Чукотскому автономному округу (далее - налоговый орган; межрайонная инспекция; Межрайонная ИФНС России N 2 по ЧАО) от 25.08.2015 N 4 в части: доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 33023945 руб., пеней по НДПИ в размере 5504524,43 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3302394 руб., предложения уменьшить заявленный к возмещению налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 413157 руб., предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в суммах, соответственно, за 2012 год - 1813247 руб., за 2013 год - 5265343 руб. (эпизод по процентам по контролируемой задолженности) и 33023945 руб. (эпизод учета в расходах по налогу на прибыль суммы доначислений по НДПИ), и требования налогового органа от 07.12.2015 N 424 в части предложения к уплате указанных сумм налогов, пеней, штрафа.
К участию в деле в качестве третьего лица, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу (далее - УФНС России по ЧАО; Управление).
Решением суда от 22.06.2016 требования налогоплательщика удовлетворены, оспариваемые решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование межрайонной инспекции в обжалуемой части признаны недействительными.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит названный судебный акт отменить и принять новый об отказе в удовлетворении заявления общества.
Заявитель жалобы, ссылаясь на часть 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пункт 4 статьи 339, пункты 3, 4 статьи 340, статьи 287, 44, 171, 172, 69, 66 НК РФ, положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ), пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункт 19.2 Указа Президента Российской Федерации от 20.09.2010 N 1137 "Об утверждении Положения о ввозе в Российскую Федерацию из государств, не входящих в Евразийский экономический союз, и вывозе из Российской Федерации в эти государства драгоценных металлов, драгоценных камней и сырьевых товаров, содержащих драгоценные металлы" (далее - Указ Президента РФ N 1137; Положение, утвержденное Указом Президента РФ N 1137), пункт 32 Решения Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.08.2012 N 134 "О нормативных правовых актах в области нетарифного регулирования" (далее - Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии N 134), пункт 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 64), судебную арбитражную практику, указывает на то, что: выводы суда первой инстанции противоречат уже сложившейся арбитражной практике с аналогичными обстоятельствами (дело N А80-147/2014); применение обществом произвольно методов расчета налоговой базы с уменьшением налоговой базы на расходы (вычеты), не основано на законе, поскольку налогоплательщики при добыче, учете и реализации полезных ископаемых в целях налогообложения, обязаны осуществлять перерасчет полезных ископаемых на химически чистый металл, независимо от объекта реализации; учет по массе и стоимости драгоценных металлов при их добыче и переработке, на всех стадиях, до и после аффинажа, осуществляется в перерасчете на химически чистый металл; ошибочен вывод суда первой инстанции о том, что поскольку объектом налогообложения является концентрат, то применяется пункт 3 статьи 340 НК РФ, такой вывод предполагает, что объектом налогообложения может быть аффинированное золото и тогда применяется пункт 5 статьи 340 НК РФ; для расчета налоговой базы НДПИ по объектам, содержащим драгоценные металлы, законодатель определил ключевую исходную величину сложившуюся цену реализации химически чистого металла, а не положительный финансовый результат (прибыль, выручку) от заключенной сделки; поскольку специальный порядок применения налоговых вычетов сумм НДС по товарам (работам, услугам) приобретенным для СМР в 2005 году и используемым после 1 января 2006 года не предусмотрен, то следует руководствоваться общими требованиями, установленными статьями 171, 172 НК РФ; налогоплательщик, рассчитывая собственный капитал, опирается на данные долговых налоговых обязательств согласно сведениям налогового учета, о которых известно и налоговым органам, и ему, а налоговые органы, проверяя правильность расчета налогоплательщика, опираются на те же данные, соответственно, сверенные с налогоплательщиком.
В своем отзыве и письменных пояснениях на апелляционную жалобу ООО "ЗК "Майское" доводы жалобы отклонило, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
УФНС России по ЧАО в своей письменной правовой позиции поддержало доводы, изложенные в апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО, в полном объеме.
Представители УФНС России по ЧАО и Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, участия в заседании суда апелляционной инстанции не принимали.
В соответствии со статьей 156 АПК РФ, суд рассматривает апелляционную жалобу по делу в отсутствие представителей УФНС России по ЧАО и Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО.
Представители ООО "ЗК "Майское" в судебном заседании считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав явившихся представителей налогоплательщика, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, пояснений и правовой позиции на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.
Как видно из материалов дела, ООО "ЗК "Майское" создано путем реорганизации в форме преобразования 02.02.2004, и осуществляет: основной вид деятельности с - производство общестроительных работ по строительству сооружений для горнодобывающей и обрабатывающей промышленности ОКВЭД 45.21.54; несколько дополнительных видов деятельности, одним из которых является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы" ОКВЭД 13.20.41., в связи с чем обществу выдана лицензия на разведку и добычу полезных ископаемых, в том числе на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (место действия лицензии - объект Майское, золоторудное месторождение, Чукотский АО; срок действия лицензии - до 27.12.2024).
В период 2013-2014 гг. в налоговый орган обществом ежемесячно направлялись налоговые декларации по НДПИ.
Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом уточненных налоговых деклараций по НДПИ за периоды: август - декабрь 2013 года, по результатам которых вынесены решения: от 27.01.2015 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за август 2013 года; от 27.01.2015 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за сентябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за октябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 28 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за ноябрь 2013 года; от 27.01.2015 N 29 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по уточненной налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2013 года.
Основанием для доначисления налога по указанным решениям послужил вывод налогового органа о том, что обществом в целях исчисления НДПИ при определении стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ) неверно применен пункт 3 статьи 340 НК РФ, так как следовало применять пункт 5 статьи 340 НК РФ, а также то, что общество неправомерно уменьшило налоговую базу по НДПИ на сумму расходов по доставке ДПИ до покупателя.
Общество оспорило вышеуказанные решения налогового органа по камеральным проверкам в арбитражный суд, правомерность которых проверена судом в рамках дела А80-168/2015.
Сделав вывод о том, что у налогового органа не было оснований для доначисления спорных сумм налога с применением пункта 5 статьи 340 НК РФ, суд первой инстанции признал оспариваемые решения налогового органа по камеральным проверкам за период август - декабрь 2013 года недействительными, как несоответствующие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Решение суда от 08.10.2015 по делу А80-168/2015, оставлено без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016, постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.05.2016.
Определением Верховного суда Российской Федерации от 09.09.2016 в рамках рассмотрения жалобы по делу N А80-168/2015 отказано Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
При этом, ВС РФ, в том числе поддержал вывод арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о правомерности применения обществом для определения стоимости полезного ископаемого способа оценки, указанного в пункте 3 статьи 340 НК РФ, поскольку объектом НДПИ у общества являлся именно золотосодержащий концентрат, а не химически чистый металл.
На основании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по ЧАО от 30.09.2014 N 8 проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 07.07.2015 N 3, а по результатам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика, налоговым органом вынесено решение от 25.08.2015 N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в том числе к уплате: суммы НДПИ, пеней, штрафа, НДС, предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль.
Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Чукотскому автономному округу, рассмотрев которую Управление решением от 01.12.2015 N 05-12/08210, оспариваемое решение изменило в части привлечения к ответственности, снизив сумму штрафа по п. 1 статьи 122 НК РФ по НДПИ на сумму 3302395 руб., в остальной части оставило решение без изменений.
В соответствии с оспариваемым решением межрайонной инспекции (с учетом решения Управления) общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с начислением штрафа в сумме 3302394 руб., начислен НДПИ в сумме 33023945 руб., пеней по НДПИ в сумме 5504524,43 руб., а также ему предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль в общей сумме 829275485 руб., и уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС в сумме 413157 руб.
На основании оспариваемого решения налоговым органом выставлено требование по состоянию на 07.12.2015 N 424 на указанные суммы.
Не согласившись с решением и требованием налогового органа в части, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
По эпизоду начисления НДПИ, пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций за период август - декабрь 2013 года, со ссылкой на результаты камеральных налоговых проверок за те же периоды, дополнительно, к ранее произведенному расчету, исключил из цены реализации концентрата вычеты на переработку, как не соответствующие положениям пункта 5 статьи 340 НК РФ.
Основанием для доначисления сумм НДПИ по результатам выездной налоговой проверки послужил вывод налогового органа о том, что общество обязано производить расчет стоимости ДПИ на основании пункта 5 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости химически чистого золота, содержащегося в реализованном концентрате.
Из материалов проверки следует, что общество в период август - ноябрь 2013 года реализовывало полученный золотосодержащий концентрат (флотоконцентрат) в таможенном режиме экспорта в Китай на основании контрактов: N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 в адрес покупателя ZhaoyuanHwatangTradingCo.Ltd; N ZKM 1 (03-2-003)YTJINAO-13-CA01 от 07.06.2013 в адрес покупателя YanTai JinAo Smeiting Co.Ltd.
Предметом контрактов являлась реализация и поставка обществом золотосодержащего концентрата.
Решением Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 08.10.2015 по делу А80-168/2015, вступившим в законную силу, установлено, что в спорный период общество реализовывало золотосодержащий флотоконцентрат по указанным контрактам, то есть сырье, которое необходимо переработать и довести до стандартов, используемых в торговле драгметаллами, а не аффинированный металл.
Судом в рамках дела А80-168/2015 проверен расчет общества по НДПИ по спорному периоду (август - декабрь 2013 года), который признан соответствующим положениям главы 26 НК РФ. Методику расчета НДПИ, примененную налоговым органом суд признал произвольной и не соответствующей действующему законодательству.
Указанным решением суд установил, что налоговым органом неправомерно произведены перерасчеты стоимости ДПИ, исходя из положений пункта 5 статьи 340 НК РФ.
Кроме того, в рамках дела А80-168/2015 судами дана оценка расчета обществом сумм налога на добычу полезного ископаемого за периоды август - декабрь 2013 года, и данный расчет признан правильным.
В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
Таким образом, верен вывод суда первой инстанции о том, что утверждение налогового органа в оспариваемом решении о необходимости применения пункта 5 статьи 340 НК РФ при перерасчете налоговой базы по НДПИ за период август - декабрь 2013 года являются необоснованными.
В оспариваемом решении, налоговый орган, рассчитывает НДПИ за спорный период, применяя положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, и в дополнение к ранее начисленным (по результатам камеральных проверок) суммам, производит доначисление НДПИ в общем размере 33023945 руб., в том числе за август 2013 года 8262156 руб., за сентябрь 2013 года 6077287 руб., за октябрь 2013 года 4823169 руб., за ноябрь 2013 года 6277148 руб., за декабрь 2013 года 7584185 руб.
Производя указанные доначисления, применяя положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, налоговый орган исключил из расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого, предусмотренные контрактами вычеты на переработку.
Как установлено судом, подтверждается материалами проверки, оспариваемым решением и не опровергается налоговым органом, предметом контрактов является реализация и поставка обществом золотосодержащего концентрата.
По условиям контрактов (раздел 5) цена за 1 СМТ (сухая метрическая тонна) концентрата по отношению к каждому лоту составляется из суммы платежей, уменьшенных на сумму вычетов.
Разделом 5В контракта N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 предусмотрены вычеты на переработку и аффинаж; при этом вычеты на переработку составляют 425 долларов США за 1 СМТ концентрата.
Вычеты на аффинаж по контракту N НТ-AU20130502/ZKM 1 (03-2-0002) от 17.05.2013 в спорный период отсутствовали.
Разделом 5В контракта N ZKM 1 (03-2-003)YTJINAO-13-CA01 от 07.06.2013 предусмотрены вычеты на переработку, которые составляют 550 долларов США за 1 СМТ концентрата.
Вычеты на переработку учтены при расчете стоимости реализованного концентрата в августе в сумме 3232181,950 долларов США, сентябре 2013 года в сумме 3150427,250 долларов США, в октябре 2013 в сумме 3724698,500 долларов США, в ноябре 2013 года в сумме 3187683,680 долларов США.
Предусмотренные контрактами вычеты на переработку являются элементом формулы расчета стоимости реализованного концентрата и не являются расходами на аффинаж, предусмотренными пунктом 5 статьи 340 НК РФ; такая составляющая как вычеты на переработку не предусмотрена и пунктом 3 указанной нормы.
В соответствии с пунктом 32 (б) Положения, утвержденного Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии N 134 вывоз с таможенной территории Таможенного союза сырьевых товаров, в том числе товара, соответствующего коду ТН ВЭД ТС 2616, осуществляется при соблюдении следующего условия: экспорт сырьевых товаров в виде необработанных драгоценных металлов, руд и концентратов драгоценных металлов, лома и отходов драгоценных металлов допускается в случае, если установленная во внешнеторговом договоре (контракте) цена сделки не ниже стоимости металлов, извлечение которых промышленным способом экономически целесообразно, за вычетом стоимости их переработки.
Пунктом 2 Приложения N 9 к Положению N 134 установлено, что государственный контроль при вывозе с таможенной территории Таможенного союза и ввозе на таможенную территорию Таможенного союза драгоценных металлов осуществляют организации государств - членов Таможенного союза, уполномоченные в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза.
В силу пункта 19.1 Указа Президента РФ N 1137 таможенные операции в отношении вывозимых из Российской Федерации в страны, не входящие в Таможенный союз добытых на территории Российской Федерации необработанных драгоценных металлов, руд и концентратов драгоценных металлов (код 2616 ТН ВЭД ТС) осуществляются на специализированных таможенных постах с обязательным участием государственных контролеров федерального казенного учреждения "Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов Российской Федерации", в полномочия которых входит проверка обоснованности определения общей стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в вывозимых товарах.
В соответствии с актами ФКУ "Пробирная Палата России" от 24.07.2013, от 20.08.2013, от 20.09.2013, от 16.10.2013 нарушений требований нормативных и законодательных актов Российской Федерации при совершении сделок с драгоценными металлами не выявлено, таким образом государственный контрольный орган подтвердил обоснованность определения общей стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в вывозимых товарах по спорным контрактам.
Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи; при этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
Пунктом 5 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя; при этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.
Порядок определения стоимости реализованного золотосодержащего концентрата, установленный контрактами и расчет налоговой базы по НДПИ, произведенный обществом исходя из суммы выручки, полученной в результате реализации концентрата, полностью соответствуют приведенным положениям закона.
Произвольное изменение налоговым органом суммы выручки, полученной обществом в результате реализации золотосодержащего концентрата на сумму вычетов на переработку, при отсутствии правового основания для такого изменения, которое повлекло за собой увеличение налоговой базы и доначисление налога, противоречит положениям статьи 340 НК РФ.
Таким образом, правомерен вывод суда первой инстанции о том, что доначисление налоговым органом обществу НДПИ за период август - декабрь 2013 года в размере 33023945 руб. является необоснованным.
Иные доводы сторон являлись предметом оценки судов в рамках рассмотрения дела А80-168/2015, в связи с чем, не подлежат повторной оценке при рассмотрении настоящего дела с участием тех же лиц и по тому же налоговому периоду, поскольку не могут повлиять на выводы суда.
В связи с вышеизложенным, суд первой инстанции, проанализировав нормы статей 106, 75, 122 НК РФ, не установил оснований для начисления пеней и штрафа по этому налогу, и правильно признал решение межрайонной инспекции в данной части недействительным.
По эпизоду уменьшения заявленного к возмещению НДС в сумме 413157 руб.
Налоговым органом установлено, что общество неправомерно предъявило к возмещению вычеты по НДС за период 1 и 2 кварталы 2011 года, 2 и 4 кварталы 2012 года, 1, 2 и 4 кварталы 2013 года по товарам (работам, услугам) приобретенным в 2005 году для выполнения строительно-монтажных работ, в общей сумме 413157 руб., в этой связи налоговый орган пришел к выводу, что заявленные по периодам суммы возмещению из бюджета не подлежат.
В проверяемый период общество представляло в налоговый орган декларации по НДС в установленные сроки.
В указанных декларациях обществом заявлен НДС по счетам-фактурам 2005 года, по суммам предъявленным налогоплательщику и товарам, списанным на строительство объектов капитального строительства по дате постановки на учет таких объектов, при этом оплата по счетам-фактурам обществом произведена до 01.01.2006.
Налогоплательщиком в декларациях заявлены к возмещению следующие суммы: за 1 квартал 2011 года 21 140 руб. по счетам-фактурам, выставленным контрагентами в августе 2005 года; за 2 квартал 2011 года 310 руб. по счету-фактуре, выставленному в сентябре 2005 года; за 2 квартал 2012 года 965,49 руб. по счету-фактуре, выставленному в августе 2005 года; за 4 квартал 2012 года 241 911,05 руб. по счетам-фактурам, выставленным в период июль - сентябрь 2005 года; за 1 квартал 2013 года 36677,28 руб. по счетам-фактурам, выставленным в августе 2005 года; за 2 квартал 2013 года 87 121,97 руб. по счетам-фактурам от августа - сентября 2005 года; за 4 квартал 2013 года 25 032,31 руб. по счетам-фактурам от августа 2005 года.
Оплата по указанным счетам-фактурам произведена налогоплательщикам до 01.01.2006, объекты капитального строительства, для которых обществом приобретался товар (работы, услуги) введены в эксплуатацию и поставлены на учет в период 2011 - 2013 годы, указанные обстоятельства изложены в оспариваемом решении, подтверждаются материалами проверки и не оспариваются сторонами; спор по обоснованности и размеру сумм по счетам-фактурам также отсутствует.
Отказывая в возмещении заявленных сумм НДС, налоговый орган указал на пропуск трехлетнего срока, который подлежит исчислению, начиная с момента действия изменений внесенных в статью 172 НК РФ, т.е. с 01.01.2006. Для реализации своего права на вычеты обществу следовало руководствоваться общими требованиями, установленными статьями 171 - 172 НК РФ в редакции, действовавшей с 01.01.2006.
Между тем, выводы межрайонной инспекции в данной части не обоснованы, в связи со следующим.
В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Пунктом 2 указанной нормы установлено, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ право на возмещение сохраняется за налогоплательщиком в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Согласно статьям 171, 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период (период приобретения товаров) до 01.01.2006) вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Таким образом, до 01.01.2006 общество не вправе было заявлять налоговые вычеты по счетам-фактурам на товары (работы, услуги) приобретаемые для строительства объектов капитального строительства, не введенных в эксплуатацию.
В соответствии с частью 1 статьи 3 (переходные положения) Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В части 3 статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 разъяснил: что касается вычетов НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 году для выполнения строительно-монтажных работ после 1 января 2006 года, то, поскольку статьей 3 Закона особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам) не установлен, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса до введения в действие Закона, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В письме ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ говорится, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 01.01.2006 г. по товарам (работам, услугам) приобретенным для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядными организациями подлежат вычетам в ранее действующем порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 НК РФ по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления амортизации.
Объекты, для строительства которых обществом приобретался товар (работы, услуги) введены в эксплуатацию в 2011 - 2013 годах, данное обстоятельство установлено и не оспаривается налоговым органом, следовательно, трехлетний срок для предъявления к вычету сумм НДС по товарам, приобретенным в 2005 году для выполнения работ по строительству, обществом не пропущен, поскольку подлежит исчислению с момента принятия объекта строительства к учету.
Таким образом, суд первой инстанции также правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 2011 - 2013 годы в размере 413157 руб.
По эпизоду исчисления налога на прибыль организаций.
На основании сведений и документов, полученных в результате выездной налоговой проверки, налоговым органом установлено и не оспаривается заявителем, что исходя из положений статьи 269 НК РФ, задолженность общества в 2012 - 2013 годах по договорам займа, заключенным с ОАО "Полиметалл", ООО "Охотская горно-геологическая компания", ЗАО "Золото Северного Урала", ЗАО "Серебро Магадана" (аффилированные с иностранной организаций PMTL Holding Limited (Республика Кипр)) является контролируемой, и проценты подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Общество при этом должно сравнивать размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией с величиной собственного капитала на предмет превышения указанной величины над 3-х кратным размером собственного капитала.
Налоговым органом, по данным карточек счета 67.03, а также расчетов налогоплательщика, установлено, что контролируемая задолженность общества по договорам займа составила: в 2012 году: на 31.03.2012 сумму 5760125 тыс. руб.; на 30.06.2012 сумму 6535545 тыс. руб.; на 30.09.2012 сумму 8211526 тыс. руб.; на 31.12.2012 сумму 9968055 тыс. руб.; в 2013 году: на 31.03.2013 сумму 10714785 тыс. руб.; на 30.06.2013 сумму 12361708 тыс. руб.; на 30.09.2013 сумму 13664571 тыс. руб.; на 31.12.2013 сумму 14857303 тыс. руб.
Размер собственного капитала ООО "ЗК "Майское" по расчету налогового органа, проведенному на основании данных бухгалтерских балансов, составил: в 2012 году: на 31.03.2012 сумму 1907939 тыс. руб.; на 30.06.2012 сумму 1696055 тыс. руб.; на 30.09.2012 сумму 1491638 тыс. руб.; на 31.12.2012 сумму 1245812 тыс. руб.; в 2013 году: на 31.03.2013 сумму 1007281 тыс. руб.; на 30.06.2013 сумму 766661 тыс. руб.; на 30.09.2013 сумму 410413 тыс. руб.; на 31.12.2013 сумму 108256 тыс. руб.
Определив все составляющие, а также установив, что сумма контролируемой задолженности превышает 3-х кратный размер собственного капитала, в порядке пункта 2 статьи 269 НК РФ, налоговый орган рассчитал коэффициент капитализации и исчислил предельную величину процентов, признаваемых расходом.
Так, в 2012 году величина процентов по контролируемой сделке, подлежащих включению в расходы при исчислении налога на прибыль по расчету налогового органа должна составить 300581775,21 руб., а за 2013 год такая сумма составляет 110717254,05 руб.
Обществом фактически начислены проценты по контролируемой задолженности в размере 501945021,64 руб. за 2012 год и 734460702,30 руб. за 2013 год.
Разница между фактически начисленными процентами по контролируемой задолженности и учтенными ООО "ЗК "Майское" в составе расходов при исчислении налога на прибыль и предельной суммой процентов рассчитанной налоговым органом составила 825106699 руб., в том числе по 2012 году - 201363246 руб., по 2013 году - 623743449 руб., Налоговым органом признано, что общество неправомерно отнесло н расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, проценты по контролируемой задолженности в размере указанной разницы.
Данные обстоятельства не привели к неуплате налога на прибыль за указанный период, поскольку обществом заявлен убыток, который был уменьшен налоговым органом. Вместе с тем, ООО "ЗК "Майское" привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15000 руб. за неправомерное включение в расходы 2012 - 2013 годов сумм процентов по контролируемой задолженности.
Не оспаривая сам факт включения в расчет налога на прибыль суммы фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности, привлечение в этой связи к ответственности по статье 120 НК РФ, общество произвело собственный расчет предельной величины процентов, согласно которому (приложения 40,41 к исковому заявлению, дополнительные пояснения л.д. 99, том 29), предельная сумма процентов по контролируемой задолженности, подлежащей включению в расходы по налогу на прибыль, должна составлять 418377614,59 руб., в том числе за 2012 год - 302395022,53 руб. и 115982592,06 руб. за 2013 год.
По данным общества разница между фактически начисленными процентами по контролируемой задолженности и учтенными ООО "ЗК "Майское" в составе расходов при исчислении налога на прибыль в 2012 году и предельной суммой процентов выведенной самим обществом должна составить 199549999,11 руб. В 2013 году такая разница составит 618478110,07 руб.
Абзацем 1 пункта 1 статьи 269 НК РФ (в редакции рассматриваемого периода) установлено, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с пунктом 2 указанной нормы, если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью,- на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Под собственным капиталом российской организации понимается разница между суммой активов и величиной обязательств российской организации.
Из приведенных положений следует, что собственный капитал, для целей применений пункта 2 статьи 269 НК РФ, исчисляется как разница активов и обязательств организации (без учета задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность).
Указанная величина является расчетной и определяется исключительно по данным бухгалтерского учета, что подтверждается письмами Министерства финансов Российской Федерации, подготовленными на различные обращения организаций по данному вопросу.
В силу части 2 статьи 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Подпунктом 1 статьи 3 Федерального закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность определена как информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.
В силу части 1 статьи 13 Федерального закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений; бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Как следует из представленных бухгалтерских документов ООО "ЗК "Майское" (бухгалтерские балансы, расшифровки к балансам, в том числе по разделу 1520, регистры бухгалтерского учета, расшифровки кредиторской задолженности, данные главной книги, расшифровка по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") за 2012 - 2013 годы поквартально, по строке бухгалтерских балансов 1520 "Кредиторская задолженность" отражено наличие текущей задолженности по налогам и сборам по состоянию на отчетные даты: на 31.03.2012 в сумме 11147129,09 руб.; на 30.06.2012 в сумме 8740754,26 руб.; на 30.09.2012 в сумме 8009696,95 руб.; на 31.12.2012 в сумме 10256207,61 руб.; на 31.03.2013 в сумме 14325932,86 руб.; на 30.06.2013 в сумме 32881297,62 руб.; на 30.09.2013 в сумме 31704282,24 руб.; на 31.12.2013 в сумме 52863991,85 руб.
Отраженная обществом задолженность является текущей по состоянию на отчетные даты, начислена, но не оплачена на дату составления такой отчетности, в связи с не наступлением срока ее уплаты по налоговому законодательству.
Наличие указанной задолженности по данным бухгалтерского учета и ее размер налоговым органом не опровергается, что следует из пояснений налогового органа и его представителя в судебном заседании.
Вместе с тем, налоговый орган полагает, что указанная задолженность не является задолженностью по смыслу, придаваемому этому понятию Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку по данным КРСБ (налоговый учет) Общество не имело задолженности перед бюджетом по состоянию на указанные даты (т.е. недоимки).
Суд первой инстанции правомерно не согласился с данным доводом налогового органа, поскольку для расчета собственного капитала в целях применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, принимаются данные бухгалтерского, а не налогового учета.
Именно поэтому, законодатель в приведенной норме выделил из ряда долговых обязательств, подлежащих исключению из расчета, не только задолженность по налогам и сборам (недоимку), но и отдельно указал на текущую задолженность по их уплате, определение которой не тождественно определению недоимки, данному в статье 11 НК РФ.
Достоверность представленной бухгалтерской отчетности, включая бухгалтерский баланс, не вызывает сомнений, налоговым органом доказательств, подтверждающих противоречивость и недостоверность данных бухгалтерской отчетности не представлено.
Обществом представлены доказательства наличия на отчетные даты текущей задолженности по налогам и сборам, начисленной, но не уплаченной в бюджет (в связи с не наступлением срока уплаты) в установленных судом и не опровергнутых налоговым органом суммах.
В рассматриваемом споре, общество подтвердило все суммы текущей задолженности по налогам и сборам соответствующими и достоверными бухгалтерскими документами. Указанные суммы не опровергнуты налоговым органом, но не приняты им к расчету, поскольку отсутствуют в данных налогового учета по состоянию на отчетные даты спорных периодов.
Поскольку по смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы текущей задолженности по уплате налогов и сборов, расчет контролируемой задолженности общества верно признан судом первой инстанции правильным.
Принимая расчет контролируемой задолженности общества, сумма убытка по налогу на прибыль организаций за 2012 - 2013 год должна быть уменьшена на 818028109,18 руб. (1236405723,77 руб. фактически включенные проценты - 418377614,59 руб. предельная сумма процентов, подлежащих учету).
На этом основании решение налогового органа в части уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2012 - 2013 год в сумме 7078590 руб. (825106699 руб. - 818028109 руб.), также правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
Требование общества о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 33023945 руб. (учет доначислений по НДПИ), признано судом первой инстанции заявленным "под условием", и оставлено без рассмотрения.
Таким образом, суд первой инстанции правильно посчитал недействительным оспариваемое решение налогового органа по основаниям, изложенным выше, по каждому оспариваемому обществом эпизоду.
Поскольку основанием для направления обществу требования от 07.12.2015 N 424 явилось оспариваемое решение налогового органа, такое требование также обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в оспариваемой части.
Доводы апелляционной жалобы общества не принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку они не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права действующего законодательства соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы общества.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Чукотского автономного округа от 22 июня 2016 года по делу N А80-486/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.ВЕРТОПРАХОВА
Судьи
Т.Д.ПЕСКОВА
Е.А.ШВЕЦ
Е.В.ВЕРТОПРАХОВА
Судьи
Т.Д.ПЕСКОВА
Е.А.ШВЕЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)