Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2016 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,
судей Смирникова А.В., Цуцковой М.Г.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузнецовой А.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 (судья Селезнев И.В.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ахтубасервис" (404620, Волгоградская область, Ленинский район, г. Ленинск, ул. Железнодорожная, д. 2А, ОГРН 1103022000047, ИНН 3001730020)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (404143, Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Ленина, д. 38, ОГРН 1023405171789, ИНН 3428982170)
о признании недействительным ненормативного правового акта,
при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области - Капицына А.М., по доверенности от 10.02.2016; общества с ограниченной ответственностью "Ахтубасервис" - Курчатовой Т.В., паспорт, Тренгулова Т.Н., по доверенности от 01.03.2016
установил:
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "АхтубаСервис" (далее заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы (МИФНС России) N 4 по Волгоградской области (далее ответчик, налоговый орган о признании недействительным решения N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
Заявленные требования основаны на правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в части налога, фактически уплаченного поставщику товара ООО "Нанопарк".
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 требования ООО "АхтубаСервис" удовлетворены.
Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "АхтубаСервис" взысканы судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 3 000 рублей.
Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
ООО "АхтубаСервис" в порядке статьи 262 АПК РФ представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Иных письменных отзывов в порядке статьи 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представлено.
Судебное заседание апелляционной инстанции проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Волгоградской области в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 (ч. 5) - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
МИФНС России N 4 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "АхтубаСервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по результатам которой составлен акт от 13-17/868дсп, в котором зафиксированы выявленные инспекцией нарушения.
21.12.2015 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области принято решение N 13-17/220 о привлечении ООО "АхтубаСервис" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций в общей сумме 133 286 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить НДС и налог на имущество организаций в общей сумме 1671929 руб., а также начисленные пени в размере 13043 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции в части взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Нанопарк", ООО "АхтубаСервис" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Астраханской области от 16.02.2012 N 141 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции- без изменения.
ООО "АхтубаСервис", не согласившись с решением налогового органа в части доначисления НДС в сумме 202377 руб. и пени в сумме 9220, 77 руб. по взаимоотношениям с ООО "Нанопарк", обжаловало его в судебном порядке.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу, что инспекция не оспорила совершение обществом реальных хозяйственных операций, понесенные им расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности, не согласился с позицией инспекции, что при выборе контрагента общество "АхтубаСервис", не проявило должной осмотрительности, что лишает общество права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и считает решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части подлежащим оставлению без изменения в силу следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходом в силу статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Налогового законодательства.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС.
Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно статье 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возбуждение уголовного дела в отношении руководителей ООО "Среднеахтубинское РТП", в рамках которого расследуются обстоятельства взаимоотношений указанной организации с ООО "Нанопарк", не свидетельствует о наличии признаков недобросовестности во взаимоотношениях между ООО "Ахтубасервис" и ООО "Нанопарк".
В силу положений части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) для арбитражного суда в целях выяснения вопросов о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, обязателен вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу.
На момент судебного разбирательства по настоящему делу обвинительного приговора в отношении руководителей обществ судом не принято.
Взаимоотношения между ООО "Ахтубасервис" и ООО "Нанопарк" предметом расследования по уголовному делу не были.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В рассматриваемом случае, инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
Налоговым органом не опровергается факт приобретения ООО "Ахтубасервис" моторного топлива для его последующей реализации.
В обоснование применения налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 года по нефтепродуктам, приобретенным у ООО "Нанопарк" на основании договора купли- продажи нефтепродуктов от 05.08.2011 б/н налогоплательщиком в налоговый орган и в суд были представлены выставленные продавцом счета-фактуры от 20.12.2012 N 495 и от 29.12.2012 N 578. Приобретенные товарно-материальные ценности приняты налогоплательщиком к учету на основании соответствующих товарных накладных (ТОРГ-12), копии которых так же приобщены к материалам дела.
Налоговый орган установил, что руководителем ООО "Нанопарк" зарегистрирован Журавлев Евгений Андреевич, который в своих объяснениях отрицает выполнение им какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговый орган сделал вывод, что ООО "Нанопарк" создано с целью обналичивания денежных средств, поступивших на расчетные счета в банки без намерения осуществления предпринимательской деятельности. Сделки, совершенные данными организациями обладают признаками мнимых сделок и совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка.
Из чего инспекция указывает на то, что обществом была получена необоснованная налоговая выгода, так как для целей налогообложения были учтены операции не в соответствии с их действительным смыслом. Документы, по ООО "Нанопарк" содержат недостоверные сведения: подписи не соответствуют подписям лиц, являющихся руководителями.
В соответствии с действующим законодательством регистрация юридических лиц (в том числе присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляется налоговыми органами. Включение юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц публично подтверждает реальность существования и правоспособность такого участника гражданского оборота.
В соответствии с положениями статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.
Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно.
Изложенное подразумевает, что лица, учреждающие хозяйственное общество или товарищество, и (или) выступающие от его имени обязаны действовать в его интересах, соблюдая принцип добросовестности, предусмотренной статьей 10 ГК РФ, согласно которому не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 09.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" заявление, представляемое в регистрирующий орган, удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность, которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.
При этом заявитель указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии). Этой же статьей закона определен перечень физических лиц, которые могут являться заявителями при государственной регистрации юридических лиц.
По мнению коллегии, суд первой инстанции правомерно отнесся к показаниям критически, так как, показания директоров обществ об их непричастности к деятельности данных обществ, поскольку лицо, отрицающее свою причастность к деятельности юридического лица, может иметь личную заинтересованность в непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля.
При этом инспекцией не опровергается, что в соответствии с выписками из Единого государственного реестра юридических лиц данное лицо является руководителем указанной организации.
Доказательств недееспособности Журавлев Е.А. не представлено.
Налоговый орган в обоснование своей позиции, что счета-фактуры и товарные накладные подписаны не Журавлевым Е.А., а другим лицом, ссылается на заключение почерковедческой экспертизы.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 определена правовая позиция, согласно которой, в случае реальности хозяйственных операций, вывод о недостоверности (противоречивости) счетов - фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Сделка по приобретению горюче-смазочных материалов соответствовала хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кроме того, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 08.06.2010 N 17684/09 в случае, когда отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров, знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицами, не являющимися руководителями контрагентов, или о том, что в качестве контрагентов по договорам были указаны лица, не осуществляющие реальной предпринимательской деятельности и не декларирующие свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от их имени, у судов отсутствуют основания делать вывод о наличии у налогоплательщика цели получения необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношении взаимозависимости и аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Коллегия считает, что налоговый орган не добыл достаточных и достоверных доказательств, свидетельствующих, что истец знал о недобросовестности своих контрагентов, о подписании документов от их имени неустановленными лицами, о неисполнении ими налоговых обязательств.
Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
В пунктах 3, 9 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Возложение на налогоплательщика обязанности по осуществлению проверки контрагентов, не предусмотренной действующим законодательством, противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Кроме того, судом установлено и инспекцией не отрицается, что все расчеты с контрагентами заявитель производил безналичным путем.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагентов общества оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.
Совокупная оценка особенностей контрагентов общества: фактов невыполнения им своих обязанностей по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, его отсутствия по юридическому адресу, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным (неустановленным) лицом, позволили налоговому органу сделать вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
В материалы дела не представлено доказательств совершения заявителем и его контрагентами согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для получения налоговой выгоды, и наличия у налогоплательщика умысла, направленного на незаконное изъятие сумм НДС из бюджета и включения в состав расходов затрат на оплату указанных товаров.
Таким образом, при не опровержении инспекцией представленных заявителем доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товара, и недоказанности того обстоятельства, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления налога на прибыль и НДС со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252, ст. 169 Кодекса.
По поводу отсутствия поставщика по юридическому адресу и представления недостоверной налоговой отчетности суд отмечает, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с результатами проведения встречной проверки поставщиков. Налоговым органом суду не представлено доказательств того, что истцу было известно об этих обстоятельствах.
Оснований для переоценки выводов, сделанных судом по контрагенту ООО "Нанопарк" у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены судом правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.
Исходя из совокупности всех представленных доказательств, Арбитражный суд Волгоградской области пришел к правильному выводу, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Волгоградской области N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 (ч. 5) - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.09.2016 N 12АП-9201/2016 ПО ДЕЛУ N А12-10621/2016
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2016 г. по делу N А12-10621/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2016 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,
судей Смирникова А.В., Цуцковой М.Г.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кузнецовой А.С.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области
на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 (судья Селезнев И.В.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ахтубасервис" (404620, Волгоградская область, Ленинский район, г. Ленинск, ул. Железнодорожная, д. 2А, ОГРН 1103022000047, ИНН 3001730020)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (404143, Волгоградская область, р.п. Средняя Ахтуба, ул. Ленина, д. 38, ОГРН 1023405171789, ИНН 3428982170)
о признании недействительным ненормативного правового акта,
при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области - Капицына А.М., по доверенности от 10.02.2016; общества с ограниченной ответственностью "Ахтубасервис" - Курчатовой Т.В., паспорт, Тренгулова Т.Н., по доверенности от 01.03.2016
установил:
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "АхтубаСервис" (далее заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы (МИФНС России) N 4 по Волгоградской области (далее ответчик, налоговый орган о признании недействительным решения N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
Заявленные требования основаны на правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в части налога, фактически уплаченного поставщику товара ООО "Нанопарк".
Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 требования ООО "АхтубаСервис" удовлетворены.
Суд признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "АхтубаСервис" взысканы судебные расходы по оплате госпошлины в сумме 3 000 рублей.
Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
ООО "АхтубаСервис" в порядке статьи 262 АПК РФ представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Иных письменных отзывов в порядке статьи 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представлено.
Судебное заседание апелляционной инстанции проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Волгоградской области в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 (ч. 5) - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
МИФНС России N 4 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "АхтубаСервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 по результатам которой составлен акт от 13-17/868дсп, в котором зафиксированы выявленные инспекцией нарушения.
21.12.2015 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области принято решение N 13-17/220 о привлечении ООО "АхтубаСервис" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций в общей сумме 133 286 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить НДС и налог на имущество организаций в общей сумме 1671929 руб., а также начисленные пени в размере 13043 руб.
Не согласившись с решением налоговой инспекции в части взаимоотношений налогоплательщика с ООО "Нанопарк", ООО "АхтубаСервис" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Астраханской области от 16.02.2012 N 141 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции- без изменения.
ООО "АхтубаСервис", не согласившись с решением налогового органа в части доначисления НДС в сумме 202377 руб. и пени в сумме 9220, 77 руб. по взаимоотношениям с ООО "Нанопарк", обжаловало его в судебном порядке.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу, что инспекция не оспорила совершение обществом реальных хозяйственных операций, понесенные им расходы документально подтверждены, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от реально осуществляемой предпринимательской деятельности, не согласился с позицией инспекции, что при выборе контрагента общество "АхтубаСервис", не проявило должной осмотрительности, что лишает общество права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и считает решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части подлежащим оставлению без изменения в силу следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходом в силу статьи 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Налогового законодательства.
Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС.
Пунктом 1 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную согласно статье 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возбуждение уголовного дела в отношении руководителей ООО "Среднеахтубинское РТП", в рамках которого расследуются обстоятельства взаимоотношений указанной организации с ООО "Нанопарк", не свидетельствует о наличии признаков недобросовестности во взаимоотношениях между ООО "Ахтубасервис" и ООО "Нанопарк".
В силу положений части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) для арбитражного суда в целях выяснения вопросов о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом, обязателен вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу.
На момент судебного разбирательства по настоящему делу обвинительного приговора в отношении руководителей обществ судом не принято.
Взаимоотношения между ООО "Ахтубасервис" и ООО "Нанопарк" предметом расследования по уголовному делу не были.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В рассматриваемом случае, инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
Налоговым органом не опровергается факт приобретения ООО "Ахтубасервис" моторного топлива для его последующей реализации.
В обоснование применения налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2012 года по нефтепродуктам, приобретенным у ООО "Нанопарк" на основании договора купли- продажи нефтепродуктов от 05.08.2011 б/н налогоплательщиком в налоговый орган и в суд были представлены выставленные продавцом счета-фактуры от 20.12.2012 N 495 и от 29.12.2012 N 578. Приобретенные товарно-материальные ценности приняты налогоплательщиком к учету на основании соответствующих товарных накладных (ТОРГ-12), копии которых так же приобщены к материалам дела.
Налоговый орган установил, что руководителем ООО "Нанопарк" зарегистрирован Журавлев Евгений Андреевич, который в своих объяснениях отрицает выполнение им какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговый орган сделал вывод, что ООО "Нанопарк" создано с целью обналичивания денежных средств, поступивших на расчетные счета в банки без намерения осуществления предпринимательской деятельности. Сделки, совершенные данными организациями обладают признаками мнимых сделок и совершенных с целью, заведомо противной основам правопорядка.
Из чего инспекция указывает на то, что обществом была получена необоснованная налоговая выгода, так как для целей налогообложения были учтены операции не в соответствии с их действительным смыслом. Документы, по ООО "Нанопарк" содержат недостоверные сведения: подписи не соответствуют подписям лиц, являющихся руководителями.
В соответствии с действующим законодательством регистрация юридических лиц (в том числе присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляется налоговыми органами. Включение юридического лица в Единый государственный реестр юридических лиц публично подтверждает реальность существования и правоспособность такого участника гражданского оборота.
В соответствии с положениями статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.
Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.
Лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно.
Изложенное подразумевает, что лица, учреждающие хозяйственное общество или товарищество, и (или) выступающие от его имени обязаны действовать в его интересах, соблюдая принцип добросовестности, предусмотренной статьей 10 ГК РФ, согласно которому не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 09.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" заявление, представляемое в регистрирующий орган, удостоверяется подписью уполномоченного лица, подлинность, которой должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.
При этом заявитель указывает свои паспортные данные или в соответствии с законодательством Российской Федерации данные иного удостоверяющего личность документа и идентификационный номер налогоплательщика (при его наличии). Этой же статьей закона определен перечень физических лиц, которые могут являться заявителями при государственной регистрации юридических лиц.
По мнению коллегии, суд первой инстанции правомерно отнесся к показаниям критически, так как, показания директоров обществ об их непричастности к деятельности данных обществ, поскольку лицо, отрицающее свою причастность к деятельности юридического лица, может иметь личную заинтересованность в непредставлении сведений, необходимых для налогового контроля.
При этом инспекцией не опровергается, что в соответствии с выписками из Единого государственного реестра юридических лиц данное лицо является руководителем указанной организации.
Доказательств недееспособности Журавлев Е.А. не представлено.
Налоговый орган в обоснование своей позиции, что счета-фактуры и товарные накладные подписаны не Журавлевым Е.А., а другим лицом, ссылается на заключение почерковедческой экспертизы.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 определена правовая позиция, согласно которой, в случае реальности хозяйственных операций, вывод о недостоверности (противоречивости) счетов - фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Сделка по приобретению горюче-смазочных материалов соответствовала хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кроме того, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 08.06.2010 N 17684/09 в случае, когда отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующих договоров, знал или должен был знать об указании контрагентами недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицами, не являющимися руководителями контрагентов, или о том, что в качестве контрагентов по договорам были указаны лица, не осуществляющие реальной предпринимательской деятельности и не декларирующие свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от их имени, у судов отсутствуют основания делать вывод о наличии у налогоплательщика цели получения необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношении взаимозависимости и аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Коллегия считает, что налоговый орган не добыл достаточных и достоверных доказательств, свидетельствующих, что истец знал о недобросовестности своих контрагентов, о подписании документов от их имени неустановленными лицами, о неисполнении ими налоговых обязательств.
Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
В пунктах 3, 9 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Возложение на налогоплательщика обязанности по осуществлению проверки контрагентов, не предусмотренной действующим законодательством, противоречит позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Кроме того, судом установлено и инспекцией не отрицается, что все расчеты с контрагентами заявитель производил безналичным путем.
При реальности произведенного сторонами исполнения по сделкам, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагентов общества оформлены за подписью лиц, отрицающих их подписание, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды.
Совокупная оценка особенностей контрагентов общества: фактов невыполнения им своих обязанностей по представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, его отсутствия по юридическому адресу, подписание документов от имени контрагента неуполномоченным (неустановленным) лицом, позволили налоговому органу сделать вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
В материалы дела не представлено доказательств совершения заявителем и его контрагентами согласованных действий, направленных исключительно на создание оснований для получения налоговой выгоды, и наличия у налогоплательщика умысла, направленного на незаконное изъятие сумм НДС из бюджета и включения в состав расходов затрат на оплату указанных товаров.
Таким образом, при не опровержении инспекцией представленных заявителем доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товара, и недоказанности того обстоятельства, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления налога на прибыль и НДС со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252, ст. 169 Кодекса.
По поводу отсутствия поставщика по юридическому адресу и представления недостоверной налоговой отчетности суд отмечает, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с результатами проведения встречной проверки поставщиков. Налоговым органом суду не представлено доказательств того, что истцу было известно об этих обстоятельствах.
Оснований для переоценки выводов, сделанных судом по контрагенту ООО "Нанопарк" у суда апелляционной инстанции не имеется. Нормы материального права применены судом правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.
Исходя из совокупности всех представленных доказательств, Арбитражный суд Волгоградской области пришел к правильному выводу, что решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Волгоградской области N 13-17/220 от 21.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 202377 руб. и пени в размере 9220,77 руб.
Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 (ч. 5) - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05 июля 2016 года по делу N А12-10621/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
Судьи
А.В.СМИРНИКОВ
М.Г.ЦУЦКОВА
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
Судьи
А.В.СМИРНИКОВ
М.Г.ЦУЦКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)