Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2017 г.
В полном объеме постановление изготовлено 21 сентября 2017 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Назарова А.В.,
судей: Кайгородовой М.Ю., Стасюк Т.Е.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гавриловой Е.А.,
при участии в судебном заседании:
от ФНС России - Ермоленко Е.А. по доверенности от 01.12.2016,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (рег. N 07АП-3245/2017(2)) на определение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 июня 2017 года (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) (судья Поль Е.В.) по делу N А27-23654/2014 о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" (650070, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Заузелкова, д. 2, офис 318, ИНН 4205237262, ОГРН 1124205001436), принятое по заявлению Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650025, Кемеровская область, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д. 70, ИНН 4205074681, ОГРН 1044205066410) к Арвентьеву Виталию Александровичу и обществу с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" (650070, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Заузелкова, д. 2, ИНН 4205254772, ОГРН 1124205020037) о взыскании убытков.
установил:
определением Арбитражного суда Кемеровской области от 24.12.2014 к производству арбитражного суда принято заявление муниципального унитарного предприятия "Теплосети" о признании несостоятельным (банкротом) общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" (далее - ООО "КРК - Чебулинский", должник).
Определением суда от 30.01.2015 (резолютивная часть объявлена 28.01.2015) в отношении должника введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден Струк Евгений Даниилович.
Определением суда от 27.04.2015 (резолютивная часть объявлена 21.04.2015) в реестр требований кредиторов должника включено требование ФНС России в следующем составе и размере:
- 5 164 407 рублей во вторую очередь реестра требований кредиторов;
- 430 244 рубля пени и 1 407 200 рублей штрафов учтены в составе третьей очереди отдельно от основной суммы задолженности как подлежащие удовлетворению после погашения основной суммы долга и причитающихся процентов.
Указанное требование было подтверждено актом выездной налоговой проверки N 249 от 18.11.2014, решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 286 от 23.12.2014; требованием об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 52 от 09 февраля 2015 года.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25 июня 2015 года (резолютивная часть объявлена 23.06.2015) ООО "КРК-Чебулинский" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.
Определением суда от 25.06.2015 (резолютивная часть объявлена 23.06.2015) конкурсным управляющим утвержден Струк Е.Д., член союза "Кузбасская саморегулируемая организация арбитражных управляющих".
Указанные сведения опубликованы в газете "Коммерсантъ" N 117 от 04 июня 2015 года.
Срок конкурсного производства неоднократно продлевался арбитражным судом.
Определением суда от 07 июня 2017 г. (резолютивная часть объявлена 30.05.2017) срок конкурсного производств продлен на два месяца.
23 января 2017 г. Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - ФНС России, уполномоченный органа) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании убытков с Арвентьева Виталия Александровича в сумме 457 127 рублей и с общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" (ИНН 4205254772) (далее - ООО "КРК") в сумме 455 611 рублей.
Заявление обосновано ссылками на статью 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и мотивировано тем, что убытки возникли в результате незаконных действий бывшего руководителя и управляющей компании в не перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, что установлено в результате выездной налоговой проверки за период с 01.02.2012 по 30.09.2014 года. Размер убытков составляют суммы пени и штрафов начисленных в результате указанного нарушения.
Определением суда от 07.02.2017 заявление ФНС России принято к производству арбитражного суда.
Заинтересованные лица (Арвентьев В.А. и ООО "КРК") возражений по взысканию убытков в суд первой инстанции не представили.
Определением от 05.06.2017 (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) суд отказал в удовлетворении заявления ФНС России о взыскании убытков с Арвентьева В.А. и ООО "КРК".
Уполномоченный орган с определением суда от 05.06.2017 не согласился, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявление, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
Так, судом первой инстанции не учтено, что именно неправомерные действия руководителя и управляющей компании по несвоевременному перечислению сумм налогов повлекли привлечение предприятия к налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пени и, как следствие, к убыткам.
Определением 17.08.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в редакции определения об исправлении опечатки от 21.08.2017, рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось на 13.09.2017, 09-05.
Арвентьев В.А. и ООО "КРК" отзыв на апелляционную жалобу не представили, явку своих представителей в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечили.
Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие неявившихся участников арбитражного процесса.
Представитель уполномоченного органа на отмене оспариваемого судебного акта настаивала по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.
Исследовав материалы дела, выслушав представителя уполномоченного органа, изучив доводы апелляционной жалобы, проверив законность и обоснованность определения суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции полагает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ФНС России в отношении ООО "КРК - Чебулинский" проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.02.2012 по 30.09.2014, по результатам которой был составлен акт N 249 от 18.11.2014, в котором установлен факт неправомерного не перечисления в бюджет в срок, установленный статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 5 164 000 рублей.
На основании акта принято решение от 23 декабря 2014 года N 286 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к ответственности в виде штрафа в связи с неуплатой НДФЛ в размере 1 407 000 рублей, начислены суммы НДФЛ в размере 5 164 407 рублей (как разница между исчисленной и фактически уплаченной суммой налога, 8 502 432 - 3 338 025) и пени в размере 430 000 рублей (т. 27 л.д. 125-131).
Так, в 2012 году было удержано 1 419 706 рублей, перечислено в бюджет 1 419 706 рублей, в 2013 году удержано 3 693 421 рубль, перечислено в бюджет 1 918 319 рублей, в 2014 году удержано 3 389 305 рублей, перечислено в бюджет 0 рублей.
Обязанности органов управления должника в проверяемом периоде исполняли директор Арвентьев В.А. с 25 ноября 2013 года по 20 апреля 2014 года), управляющая организация - ООО "КРК" (с 21 апреля 2014 года по 09 июля 2015 года).
Ссылаясь на то, что в результате незаконных действий бывшего руководителя и управляющей компании, выразившихся в неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, обществу были причинены убытки, уполномоченный орган обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая ФНС России в удовлетворении заявления, исходил из того, что несвоевременное перечисление сумм налогов возникло в силу объективных причин, специфики деятельности организации. Обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности или неразумности действий (бездействия), повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица, суд первой инстанции не усмотрел.
Суд первой инстанции также пришел к выводу о недоказанности совокупности обстоятельств для привлечения органов управления должника к гражданско-правовой ответственности, в частности, наличия вины в причинении убытков, причинно-следственной связи между противоправным поведением и причиненным вредом.
Между тем, судом не учтено следующее.
Согласно статье 32 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и части 1 статье 223 АПК РФ дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).
В пункте 53 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве" разъяснено, что требования о возмещении убытков, причиненных должнику его органами, предъявляются в деле о банкротстве должника.
В соответствии с пунктом 5 статьи 10 Закона о банкротстве, заявление о возмещении должнику убытков, причиненных ему его учредителями (участниками) или его органами управления (членами его органов управления), может быть подано в ходе конкурсного производства, внешнего управления конкурсным управляющим, внешним управляющим, учредителем (участником) должника, а в ходе конкурсного производства также конкурсным кредитором или уполномоченным органом.
Исходя из содержания пункта 3 статьи 53 ГК РФ, лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Такую же обязанность несут члены коллегиальных органов юридического лица (наблюдательного или иного совета, правления и т.п.).
Статьей 44 Федерального закона от 08.02.1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а равно управляющий при осуществлении ими прав и исполнении обязанностей должны действовать в интересах общества добросовестно и разумно. При этом единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу его виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. При определении оснований и размера ответственности единоличного исполнительного органа общества должны быть приняты во внимание обычные условия делового оборота и иные обстоятельства, имеющие значение для дела.
Из материалов дела следует, что директором ООО "КРК - Чебулинский" Арвентьевым В.А. и управляющей компанией ООО "КРК" в период с 01.01.2013 по 30.09.2014 требования действующего законодательства по перечислению НДФЛ не выполнялись.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как следует из решения налогового органа, налог на доходы физических лиц был удержан ООО "КРК - Чебулинский", однако в бюджет не перечислен.
Так, в 2013 году было удержано 3 693 421 рубля НДФЛ, перечислено в бюджет 1 918319 рублей, в 2014 году удержано 3 389 305 рублей, а перечислено в бюджет 0 рублей.
При этом, согласно выпискам по расчетным счета ООО "КРК - Чебулинский" в период руководства обществом Арвентьевым В.А., 26.02.2014, 11.03.2014 и 17.03.2014 были перечислены денежные средства на заработную плату сотрудникам иной организации - ООО "Жилищно-коммунальное хозяйство плюс" в сумме 460 000 рублей, 200 000 рублей и 200 000 рублей соответственно. Регулярно осуществлялась оплата ГСМ в адрес ООО "Газпромнефть" (19.02.2014 в сумме 100 000 рублей, 11.03.2014 в сумме 50 000 рублей). Производилась выдача денежных средств под отчет (14.04.2014 Андраханову А.А. в сумме 400 000 рублей, Быстрицкой Е.В. в сумме 200 000 рублей). Регулярно осуществлялись платежи в адрес ОАО "СУЭк Кузбасс" в общей сумме 6 109 477 рублей, ОАО "Кузбассэнергосбыт" в сумме более 3 млн рублей.
Всего за период исполнения обязанностей директора должника Арвентьева В.А. размер денежных средств, направленных на осуществление хозяйственной деятельности составил более 22 млн рублей, при этом НДФЛ не погашался.
В период управления обществом управляющей компанией - ООО "КРК" производилась выдача под отчет денежных средств в размере 1 776 145 рублей, в адрес управляющей компании оплачено должником 1 925 000 рублей, осуществлен платежи ОАО "СУЭк Кузбасс" в размере 3 000 000 рублей, ОАО "Кузбассэнергосбыт" в сумме более 6 млн рублей.
Всего за период исполнения обязанностей управляющей компании ООО "КРК - Чебулинский", ООО "КРК" за период с 21.05.2014 по 31.12.2014 направлено на осуществление хозяйственной деятельности более 38 млн рублей, при этом НДФЛ не погашался.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Материалами дела подтверждается, что ООО "КРК - Чебулинский" как налоговый агент в нарушение абзаца 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ не перечисляло в установленный законом срок НДФЛ.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как указывалось ранее, требования ФНС России по пени и штрафам, начисленные за несвоевременное перечисление НДФЛ, включены в реестр требований кредиторов должника.
Согласно статье 15 ГК РФ, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Из смысла названной нормы права следует, что для взыскания убытков необходимо доказать наличие одновременно нескольких условий, а именно: факт причинения убытков, противоправное поведение ответчика (вина ответчика, неисполнение им своих обязательств, обязанностей), причинно-следственную связь между понесенными убытками и неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств и непосредственно размер убытков.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" (далее - постановление от 30.07.2013 N 62) разъяснено, что негативные последствия, наступившие для юридического лица в период времени, когда в состав органов юридического лица входил директор, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности и (или) неразумности его действий (бездействия), так как возможность возникновения таких последствий сопутствует рисковому характеру предпринимательской деятельности. Поскольку судебный контроль призван обеспечивать защиту прав юридических лиц и их учредителей (участников), а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых директорами, директор не может быть привлечен к ответственности за причиненные юридическому лицу убытки в случаях, когда его действия (бездействие), повлекшие убытки, не выходили за пределы обычного делового (предпринимательского) риска.
Истец должен доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности и (или) неразумности действий (бездействия) единоличного исполнительного органа, повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица.
Если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства.
Из разъяснений, изложенных в пункте 4 постановления от 30.07.2013 N 62, следует, что добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе, в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора, понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора.
Материалами дела подтверждается наличие совокупности условий для взыскания убытков с Арвентьева В.А. в сумме 457 127 рублей и ООО "КРК" в сумме 455 611 рублей.
Из разъяснений, изложенных в пункте 6 постановления от 30.07.2013 N 62, следует, что по делам о возмещении директором убытков истец обязан доказать наличие у юридического лица убытков (пункт 2 статьи 15 ГК РФ).
Факт неперечисления в бюджет в установленный срок удержанных сумм НДФЛ с выплаченных доходов за период с 01.02.2012 по 30.09.2014 в размере 5 164 тыс. рублей как разница между исчисленной и фактически уплаченной суммой налога, и следовательно, причинения должнику убытков, подтвержден результатами выездной налоговой проверки.
В данном случае неправомерные действия по несвоевременному перечислению сумм налогов повлекли привлечение предприятия к налоговой ответственности в виде штрафа, а также начислены пени.
По смыслу правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2015 N 304-ЭС15-7871, убытки, причиненные в результате действий (бездействия) руководителя должника, выразившихся в систематическом уклонении от перечисления НДФЛ, включают в себя суммы штрафных санкций (пени и штраф).
В данном случае, размер убытков составляет 945 738 рублей, в т.ч. подлежащая взысканию с Арвентьева В.А. в размере 457 127 рублей и ООО "КРК" - 488 611 рублей.
Расчет задолженности судом апелляционной инстанции проверен и признан верным (т. 27 л.д. 111).
Из разъяснений, изложенных в пункте 5 постановления от 30.07.2013 N 62 следует, что в случаях недобросовестного и (или) неразумного осуществления обязанностей по выбору и контролю за действиями (бездействием) представителей, контрагентов по гражданско-правовым договорам, работников юридического лица, а также ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом директор отвечает перед юридическим лицом за причиненные в результате этого убытки (пункт 3 статьи 53 ГК РФ).
При оценке добросовестности и разумности подобных действий (бездействия) директора арбитражные суды должны учитывать, входили или должны ли были, принимая во внимание обычную деловую практику и масштаб деятельности юридического лица, входить в круг непосредственных обязанностей директора такие выбор и контроль, в том числе не были ли направлены действия директора на уклонение от ответственности путем привлечения третьих лиц.
Арвентьевым В.А. и ООО "КРК" (решением Арбитражного суда Кемеровской области от 28.04.2016 по делу N А27-18091/2015 признано несостоятельным (банкротом), конкурсным управляющим утвержден Кириченко Александр Александрович) не доказано возникновение ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом по независящим от них причинам.
Заинтересованные лица не ссылаются на отсутствие согласия на утверждение руководителем должника и управляющей компании в период неуплаты НДФЛ, что надлежащее, добросовестное и разумное исполнение ими обязанностей директора и управляющей компании в интересах общества оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы и чрезвычайных обстоятельств.
Кроме того, денежные средства, удержанные из доходов работников в качестве НДФЛ, не являются для налогового агента собственными и он не вправе самостоятельно ими распоряжаться.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, данные денежные средства были направлены заинтересованными лицами на иные цели.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что несвоевременное перечисление сумм налогов возникло в силу объективных причин, специфики деятельности организации, является ошибочным.
При указанных обстоятельствах, совокупность условий, необходимых для взыскания с контролирующего должника лица убытков, доказана ФНС России, Арвентьевым В.А. и ООО "КРК" не опровергнуты.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит определение суда первой инстанции подлежащим отмене, а заявление ФНС России о взыскании убытков подлежит удовлетворению в полном объеме.
Пунктом 3 части 1 статьи 270 АПК РФ предусмотрено, что основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
В резолютивной части постановления суда от 13.09.2017 допущена опечатка в части указания ИНН ООО "КРК", а именно: вместо ИНН 4205254772, указан ИНН 4205020037.
В соответствии частью 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший судебный акт, вправе по своей инициативе исправить допущенные в нем опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.
Поскольку указанная опечатка носит технический характер, и ее исправление не изменит содержание судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что допущенная в резолютивной части постановления суда опечатка подлежит исправлению.
Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 3 части 4 статьи 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой Арбитражный апелляционный суд
постановил:
определение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 июня 2017 г. (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) по делу N А27-23654/2014 отменить и принять новый судебный акт.
Взыскать с Арвентьева Виталия Александровича в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" 457 127 рублей убытков.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" 455 611 рублей убытков.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме через Арбитражный суд Кемеровской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.09.2017 N 07АП-3245/2017 ПО ДЕЛУ N А27-23654/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2017 г. по делу N А27-23654/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2017 г.
В полном объеме постановление изготовлено 21 сентября 2017 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Назарова А.В.,
судей: Кайгородовой М.Ю., Стасюк Т.Е.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гавриловой Е.А.,
при участии в судебном заседании:
от ФНС России - Ермоленко Е.А. по доверенности от 01.12.2016,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (рег. N 07АП-3245/2017(2)) на определение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 июня 2017 года (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) (судья Поль Е.В.) по делу N А27-23654/2014 о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" (650070, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Заузелкова, д. 2, офис 318, ИНН 4205237262, ОГРН 1124205001436), принятое по заявлению Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650025, Кемеровская область, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д. 70, ИНН 4205074681, ОГРН 1044205066410) к Арвентьеву Виталию Александровичу и обществу с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" (650070, Кемеровская область, г. Кемерово, ул. Заузелкова, д. 2, ИНН 4205254772, ОГРН 1124205020037) о взыскании убытков.
установил:
определением Арбитражного суда Кемеровской области от 24.12.2014 к производству арбитражного суда принято заявление муниципального унитарного предприятия "Теплосети" о признании несостоятельным (банкротом) общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" (далее - ООО "КРК - Чебулинский", должник).
Определением суда от 30.01.2015 (резолютивная часть объявлена 28.01.2015) в отношении должника введена процедура наблюдения, временным управляющим утвержден Струк Евгений Даниилович.
Определением суда от 27.04.2015 (резолютивная часть объявлена 21.04.2015) в реестр требований кредиторов должника включено требование ФНС России в следующем составе и размере:
- 5 164 407 рублей во вторую очередь реестра требований кредиторов;
- 430 244 рубля пени и 1 407 200 рублей штрафов учтены в составе третьей очереди отдельно от основной суммы задолженности как подлежащие удовлетворению после погашения основной суммы долга и причитающихся процентов.
Указанное требование было подтверждено актом выездной налоговой проверки N 249 от 18.11.2014, решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 286 от 23.12.2014; требованием об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 52 от 09 февраля 2015 года.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25 июня 2015 года (резолютивная часть объявлена 23.06.2015) ООО "КРК-Чебулинский" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.
Определением суда от 25.06.2015 (резолютивная часть объявлена 23.06.2015) конкурсным управляющим утвержден Струк Е.Д., член союза "Кузбасская саморегулируемая организация арбитражных управляющих".
Указанные сведения опубликованы в газете "Коммерсантъ" N 117 от 04 июня 2015 года.
Срок конкурсного производства неоднократно продлевался арбитражным судом.
Определением суда от 07 июня 2017 г. (резолютивная часть объявлена 30.05.2017) срок конкурсного производств продлен на два месяца.
23 января 2017 г. Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - ФНС России, уполномоченный органа) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании убытков с Арвентьева Виталия Александровича в сумме 457 127 рублей и с общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" (ИНН 4205254772) (далее - ООО "КРК") в сумме 455 611 рублей.
Заявление обосновано ссылками на статью 15 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и мотивировано тем, что убытки возникли в результате незаконных действий бывшего руководителя и управляющей компании в не перечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, что установлено в результате выездной налоговой проверки за период с 01.02.2012 по 30.09.2014 года. Размер убытков составляют суммы пени и штрафов начисленных в результате указанного нарушения.
Определением суда от 07.02.2017 заявление ФНС России принято к производству арбитражного суда.
Заинтересованные лица (Арвентьев В.А. и ООО "КРК") возражений по взысканию убытков в суд первой инстанции не представили.
Определением от 05.06.2017 (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) суд отказал в удовлетворении заявления ФНС России о взыскании убытков с Арвентьева В.А. и ООО "КРК".
Уполномоченный орган с определением суда от 05.06.2017 не согласился, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявление, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.
Так, судом первой инстанции не учтено, что именно неправомерные действия руководителя и управляющей компании по несвоевременному перечислению сумм налогов повлекли привлечение предприятия к налоговой ответственности в виде штрафа и начисления пени и, как следствие, к убыткам.
Определением 17.08.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в редакции определения об исправлении опечатки от 21.08.2017, рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось на 13.09.2017, 09-05.
Арвентьев В.А. и ООО "КРК" отзыв на апелляционную жалобу не представили, явку своих представителей в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечили.
Арбитражный апелляционный суд считает возможным на основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие неявившихся участников арбитражного процесса.
Представитель уполномоченного органа на отмене оспариваемого судебного акта настаивала по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.
Исследовав материалы дела, выслушав представителя уполномоченного органа, изучив доводы апелляционной жалобы, проверив законность и обоснованность определения суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции полагает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ФНС России в отношении ООО "КРК - Чебулинский" проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.02.2012 по 30.09.2014, по результатам которой был составлен акт N 249 от 18.11.2014, в котором установлен факт неправомерного не перечисления в бюджет в срок, установленный статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 5 164 000 рублей.
На основании акта принято решение от 23 декабря 2014 года N 286 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество привлечено к ответственности в виде штрафа в связи с неуплатой НДФЛ в размере 1 407 000 рублей, начислены суммы НДФЛ в размере 5 164 407 рублей (как разница между исчисленной и фактически уплаченной суммой налога, 8 502 432 - 3 338 025) и пени в размере 430 000 рублей (т. 27 л.д. 125-131).
Так, в 2012 году было удержано 1 419 706 рублей, перечислено в бюджет 1 419 706 рублей, в 2013 году удержано 3 693 421 рубль, перечислено в бюджет 1 918 319 рублей, в 2014 году удержано 3 389 305 рублей, перечислено в бюджет 0 рублей.
Обязанности органов управления должника в проверяемом периоде исполняли директор Арвентьев В.А. с 25 ноября 2013 года по 20 апреля 2014 года), управляющая организация - ООО "КРК" (с 21 апреля 2014 года по 09 июля 2015 года).
Ссылаясь на то, что в результате незаконных действий бывшего руководителя и управляющей компании, выразившихся в неперечислении в бюджет налога на доходы физических лиц, обществу были причинены убытки, уполномоченный орган обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая ФНС России в удовлетворении заявления, исходил из того, что несвоевременное перечисление сумм налогов возникло в силу объективных причин, специфики деятельности организации. Обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности или неразумности действий (бездействия), повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица, суд первой инстанции не усмотрел.
Суд первой инстанции также пришел к выводу о недоказанности совокупности обстоятельств для привлечения органов управления должника к гражданско-правовой ответственности, в частности, наличия вины в причинении убытков, причинно-следственной связи между противоправным поведением и причиненным вредом.
Между тем, судом не учтено следующее.
Согласно статье 32 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и части 1 статье 223 АПК РФ дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).
В пункте 53 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве" разъяснено, что требования о возмещении убытков, причиненных должнику его органами, предъявляются в деле о банкротстве должника.
В соответствии с пунктом 5 статьи 10 Закона о банкротстве, заявление о возмещении должнику убытков, причиненных ему его учредителями (участниками) или его органами управления (членами его органов управления), может быть подано в ходе конкурсного производства, внешнего управления конкурсным управляющим, внешним управляющим, учредителем (участником) должника, а в ходе конкурсного производства также конкурсным кредитором или уполномоченным органом.
Исходя из содержания пункта 3 статьи 53 ГК РФ, лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Такую же обязанность несут члены коллегиальных органов юридического лица (наблюдательного или иного совета, правления и т.п.).
Статьей 44 Федерального закона от 08.02.1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что члены совета директоров (наблюдательного совета) общества, единоличный исполнительный орган общества, члены коллегиального исполнительного органа общества, а равно управляющий при осуществлении ими прав и исполнении обязанностей должны действовать в интересах общества добросовестно и разумно. При этом единоличный исполнительный орган общества несет ответственность перед обществом за убытки, причиненные обществу его виновными действиями (бездействием), если иные основания и размер ответственности не установлены федеральными законами. При определении оснований и размера ответственности единоличного исполнительного органа общества должны быть приняты во внимание обычные условия делового оборота и иные обстоятельства, имеющие значение для дела.
Из материалов дела следует, что директором ООО "КРК - Чебулинский" Арвентьевым В.А. и управляющей компанией ООО "КРК" в период с 01.01.2013 по 30.09.2014 требования действующего законодательства по перечислению НДФЛ не выполнялись.
Пунктом 3 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как следует из решения налогового органа, налог на доходы физических лиц был удержан ООО "КРК - Чебулинский", однако в бюджет не перечислен.
Так, в 2013 году было удержано 3 693 421 рубля НДФЛ, перечислено в бюджет 1 918319 рублей, в 2014 году удержано 3 389 305 рублей, а перечислено в бюджет 0 рублей.
При этом, согласно выпискам по расчетным счета ООО "КРК - Чебулинский" в период руководства обществом Арвентьевым В.А., 26.02.2014, 11.03.2014 и 17.03.2014 были перечислены денежные средства на заработную плату сотрудникам иной организации - ООО "Жилищно-коммунальное хозяйство плюс" в сумме 460 000 рублей, 200 000 рублей и 200 000 рублей соответственно. Регулярно осуществлялась оплата ГСМ в адрес ООО "Газпромнефть" (19.02.2014 в сумме 100 000 рублей, 11.03.2014 в сумме 50 000 рублей). Производилась выдача денежных средств под отчет (14.04.2014 Андраханову А.А. в сумме 400 000 рублей, Быстрицкой Е.В. в сумме 200 000 рублей). Регулярно осуществлялись платежи в адрес ОАО "СУЭк Кузбасс" в общей сумме 6 109 477 рублей, ОАО "Кузбассэнергосбыт" в сумме более 3 млн рублей.
Всего за период исполнения обязанностей директора должника Арвентьева В.А. размер денежных средств, направленных на осуществление хозяйственной деятельности составил более 22 млн рублей, при этом НДФЛ не погашался.
В период управления обществом управляющей компанией - ООО "КРК" производилась выдача под отчет денежных средств в размере 1 776 145 рублей, в адрес управляющей компании оплачено должником 1 925 000 рублей, осуществлен платежи ОАО "СУЭк Кузбасс" в размере 3 000 000 рублей, ОАО "Кузбассэнергосбыт" в сумме более 6 млн рублей.
Всего за период исполнения обязанностей управляющей компании ООО "КРК - Чебулинский", ООО "КРК" за период с 21.05.2014 по 31.12.2014 направлено на осуществление хозяйственной деятельности более 38 млн рублей, при этом НДФЛ не погашался.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Материалами дела подтверждается, что ООО "КРК - Чебулинский" как налоговый агент в нарушение абзаца 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ не перечисляло в установленный законом срок НДФЛ.
Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как указывалось ранее, требования ФНС России по пени и штрафам, начисленные за несвоевременное перечисление НДФЛ, включены в реестр требований кредиторов должника.
Согласно статье 15 ГК РФ, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Из смысла названной нормы права следует, что для взыскания убытков необходимо доказать наличие одновременно нескольких условий, а именно: факт причинения убытков, противоправное поведение ответчика (вина ответчика, неисполнение им своих обязательств, обязанностей), причинно-следственную связь между понесенными убытками и неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств и непосредственно размер убытков.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица" (далее - постановление от 30.07.2013 N 62) разъяснено, что негативные последствия, наступившие для юридического лица в период времени, когда в состав органов юридического лица входил директор, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности и (или) неразумности его действий (бездействия), так как возможность возникновения таких последствий сопутствует рисковому характеру предпринимательской деятельности. Поскольку судебный контроль призван обеспечивать защиту прав юридических лиц и их учредителей (участников), а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых директорами, директор не может быть привлечен к ответственности за причиненные юридическому лицу убытки в случаях, когда его действия (бездействие), повлекшие убытки, не выходили за пределы обычного делового (предпринимательского) риска.
Истец должен доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности и (или) неразумности действий (бездействия) единоличного исполнительного органа, повлекших неблагоприятные последствия для юридического лица.
Если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства.
Из разъяснений, изложенных в пункте 4 постановления от 30.07.2013 N 62, следует, что добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе, в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора, понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора.
Материалами дела подтверждается наличие совокупности условий для взыскания убытков с Арвентьева В.А. в сумме 457 127 рублей и ООО "КРК" в сумме 455 611 рублей.
Из разъяснений, изложенных в пункте 6 постановления от 30.07.2013 N 62, следует, что по делам о возмещении директором убытков истец обязан доказать наличие у юридического лица убытков (пункт 2 статьи 15 ГК РФ).
Факт неперечисления в бюджет в установленный срок удержанных сумм НДФЛ с выплаченных доходов за период с 01.02.2012 по 30.09.2014 в размере 5 164 тыс. рублей как разница между исчисленной и фактически уплаченной суммой налога, и следовательно, причинения должнику убытков, подтвержден результатами выездной налоговой проверки.
В данном случае неправомерные действия по несвоевременному перечислению сумм налогов повлекли привлечение предприятия к налоговой ответственности в виде штрафа, а также начислены пени.
По смыслу правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2015 N 304-ЭС15-7871, убытки, причиненные в результате действий (бездействия) руководителя должника, выразившихся в систематическом уклонении от перечисления НДФЛ, включают в себя суммы штрафных санкций (пени и штраф).
В данном случае, размер убытков составляет 945 738 рублей, в т.ч. подлежащая взысканию с Арвентьева В.А. в размере 457 127 рублей и ООО "КРК" - 488 611 рублей.
Расчет задолженности судом апелляционной инстанции проверен и признан верным (т. 27 л.д. 111).
Из разъяснений, изложенных в пункте 5 постановления от 30.07.2013 N 62 следует, что в случаях недобросовестного и (или) неразумного осуществления обязанностей по выбору и контролю за действиями (бездействием) представителей, контрагентов по гражданско-правовым договорам, работников юридического лица, а также ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом директор отвечает перед юридическим лицом за причиненные в результате этого убытки (пункт 3 статьи 53 ГК РФ).
При оценке добросовестности и разумности подобных действий (бездействия) директора арбитражные суды должны учитывать, входили или должны ли были, принимая во внимание обычную деловую практику и масштаб деятельности юридического лица, входить в круг непосредственных обязанностей директора такие выбор и контроль, в том числе не были ли направлены действия директора на уклонение от ответственности путем привлечения третьих лиц.
Арвентьевым В.А. и ООО "КРК" (решением Арбитражного суда Кемеровской области от 28.04.2016 по делу N А27-18091/2015 признано несостоятельным (банкротом), конкурсным управляющим утвержден Кириченко Александр Александрович) не доказано возникновение ненадлежащей организации системы управления юридическим лицом по независящим от них причинам.
Заинтересованные лица не ссылаются на отсутствие согласия на утверждение руководителем должника и управляющей компании в период неуплаты НДФЛ, что надлежащее, добросовестное и разумное исполнение ими обязанностей директора и управляющей компании в интересах общества оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы и чрезвычайных обстоятельств.
Кроме того, денежные средства, удержанные из доходов работников в качестве НДФЛ, не являются для налогового агента собственными и он не вправе самостоятельно ими распоряжаться.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, данные денежные средства были направлены заинтересованными лицами на иные цели.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что несвоевременное перечисление сумм налогов возникло в силу объективных причин, специфики деятельности организации, является ошибочным.
При указанных обстоятельствах, совокупность условий, необходимых для взыскания с контролирующего должника лица убытков, доказана ФНС России, Арвентьевым В.А. и ООО "КРК" не опровергнуты.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит определение суда первой инстанции подлежащим отмене, а заявление ФНС России о взыскании убытков подлежит удовлетворению в полном объеме.
Пунктом 3 части 1 статьи 270 АПК РФ предусмотрено, что основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции является несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
В резолютивной части постановления суда от 13.09.2017 допущена опечатка в части указания ИНН ООО "КРК", а именно: вместо ИНН 4205254772, указан ИНН 4205020037.
В соответствии частью 3 статьи 179 АПК РФ арбитражный суд, принявший судебный акт, вправе по своей инициативе исправить допущенные в нем опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.
Поскольку указанная опечатка носит технический характер, и ее исправление не изменит содержание судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что допущенная в резолютивной части постановления суда опечатка подлежит исправлению.
Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 3 части 4 статьи 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой Арбитражный апелляционный суд
постановил:
определение Арбитражного суда Кемеровской области от 05 июня 2017 г. (резолютивная часть объявлена 10.04.2017) по делу N А27-23654/2014 отменить и принять новый судебный акт.
Взыскать с Арвентьева Виталия Александровича в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" 457 127 рублей убытков.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания" в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбасская ресурсоснабжающая компания - Чебулинский" 455 611 рублей убытков.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме через Арбитражный суд Кемеровской области.
Председательствующий
А.В.НАЗАРОВ
Судьи
М.Ю.КАЙГОРОДОВА
Т.Е.СТАСЮК
А.В.НАЗАРОВ
Судьи
М.Ю.КАЙГОРОДОВА
Т.Е.СТАСЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)