Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.10.2017 ПО ДЕЛУ N А74-170/2017

Разделы:
Упрощенная система налогообложения (УСН)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 октября 2017 г. по делу N А74-170/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "11" октября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен "18" октября 2017 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Юдина Д.В.,
судей: Морозовой Н.А., Севастьяновой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Таракановой О.М.,
при участии:
от заявителя (индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича): Квичанской Н.В., представителя по доверенности от 06.08.2015, Донго Ю.Н., представителя по доверенности от 12.04.2017,
от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Харченко А.П., представителя по доверенности от 22.02.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "10" августа 2017 года по делу N А74-170/2017, принятое судьей Тутарковой И.В.

установил:

индивидуальный предприниматель Зубарев Александр Михайлович (ИНН 190110009687, ОГРН 304190107200028, далее - заявитель, индивидуальный предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032, далее - ответчик, налоговый орган) о признании незаконным решения от 29.09.2016 N 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 26.05.2017 принято встречное заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия о взыскании с индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича 11 699 832 рублей 80 копеек налога, пеней, штрафа для совместного его рассмотрения с первоначальным заявлением индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия о признании незаконным решения от 29.09.2016 N 39 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 9 л.д. 78 - 79).
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "10" августа 2017 года в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 29.09.2016 N 39 отказано. Встречное заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия удовлетворено. С индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича в доход соответствующего бюджета взыскано 11 699 832 рубля 80 копеек налога, пени, штрафа, доначисленных по решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 29.09.2016 N 39, в том числе:
1) 5 926 032 рубля 57 копеек недоимка по налогу на добавленную стоимость,
- 1 905 523 рубля 64 копейки пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость,
- 399 748 рублей 08 копеек штраф за совершение налогового правонарушения (неуплата налога на добавленную стоимость), предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом уменьшения в два раза ввиду смягчающих обстоятельств),
- 312 784 рубля 62 копейки штраф за совершение налогового правонарушения (непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость), предусмотренного статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом уменьшения в два раза ввиду смягчающих обстоятельств),
2) 2 150 987 рублей недоимка по налогу на доходы физических лиц,
- 650 301 рубль 54 копейки пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц,
- 215 098 рублей 70 копеек штраф за совершение налогового правонарушения (неуплата налога на доходы физических лиц), предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом уменьшения в два раза ввиду смягчающих обстоятельств),
- 139 356 рублей 65 копеек штраф за совершение налогового правонарушения (непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц), предусмотренного статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом уменьшения в два раза ввиду смягчающих обстоятельств). С индивидуального предпринимателя Зубарева Александра Михайловича взыскано в доход федерального бюджета государственная пошлина в сумме 81 499 рублей.
Не согласившись с данным судебным актом, ИП Зубарев А.М. обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие доводы:
- - судом первой инстанции приняты во внимание при принятии решения недопустимые доказательства, а именно, протоколы допроса свидетелей, не имеющие отношения к предмету доказывания;
- - судом первой инстанции сделан необоснованный вывод относительно правомерности определения налоговых обязательств предпринимателя расчетным путем на основании положений статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации;
- - налоговой инспекцией при определении доначисленных сумм налога выбрана неверная методика расчета налоговых обязательств;
- - оснований для вывода суда относительно того, что денежные средства, поступавшие на расчетный счет предпринимателя, являются его выручкой, в материалах дела не имеется;
- - предприниматель считает, что его производственная мощность не позволяла ему осуществить выпуск продукции в том объеме, реализация которого вменяется ему налоговым органом.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором с ее доводами ответчик не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Заявленное индивидуальным предпринимателем ходатайство об отложении судебного заседания в связи с нахождением представителя Шпагина А.Е. в связи с болезнью представителя (нахождением представителя заявителя на стационарном лечении) судом апелляционной инстанции рассмотрено и отклонено определением на основании пункта 3 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как отложение судебного разбирательства является правом, но не обязанностью суда, а также с учетом того, что заявитель не лишен возможности направить в судебное заседание иного представителя.
В судебном заседании представители заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
Представитель налогового органа в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на нее, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Зубарев Александр Михайлович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 08.11.2001 регистрационной палатой администрации города Абакана (т. 2 л.д. 66 - 70).
На основании решения заместителя начальника налоговой инспекции от 24.11.2015 N 72 (в редакции решения от 29.02.2016 N 72/3 о внесении изменений в состав лиц, проводящих проверку, копия которого вручена представителю предпринимателя 01.03.2016) проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДС, НДФЛ, земельного налога и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.
Копия решения вручена 25.11.2015 представителю налогоплательщика Орешковой Ю.Н., действующей на основании доверенности.
По результатам выездной налоговой проверки 24.06.2016 составлен акт N 39 (т. 1 л.д. 14 - 135), копия которого вручена 01.07.2016 представителю налогоплательщика Орешковой Ю.Н., действующей на основании доверенности.
21.07.2016 предпринимателем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (вх. N 16927).
Материалы выездной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком возражения, и результаты проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены заместителем начальника налогового органа 29.09.2016 в присутствии представителя налогоплательщика Донго Ю.Н., действующей на основании доверенности (протокол от 29.09.2016).
По итогам рассмотрения налоговым органом вынесено решение N 39 о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность) за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в размере 399 748 рублей 08 копеек, НДФЛ в размере 215 098 рублей 70 копеек; пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС в размере 312 784 рубля 62 копейки, по НДФЛ в размере 139 356 рублей 65 копеек (т. 2 л.д. 1 - 45; т. 4 л.д. 13 - 64).
Налогоплательщику доначислен НДС в сумме 5 926 032 рублей 57 копеек, НДФЛ в сумме 2 150 987 рублей, минимальный налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 335 692 рубля, а также пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 905 523 рубля 64 копейки, НДФЛ в сумме 650 301 рубль 54 копейки, минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 73 249 рублей 62 копеек.
Кроме того, по результатам проверки налогоплательщику уменьшен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в размере 1 212 423 рубля.
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2016 N 39 вручено в день его вынесения представителю налогоплательщика Донго Ю.Н., действующей на основании доверенности.
Предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, просил отменить решение налоговой инспекции от 29.09.2016 N 39.
Решением управления от 28.12.2016 N 156 апелляционная жалоба предпринимателя на решение налогового органа от 30.03.2015 N 12-40/4-2 оставлена без удовлетворения (т. 2 л.д. 53 - 65).
16.01.2017 налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование N 32123 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в срок до 13.02.2017, указав в качестве основания для взыскания оспариваемое по настоящему делу решение от 29.09.2016 N 39 (т. 2 л.д. 72).
Не согласившись с решением налогового органа от 29.02.2016 N 72/3 и решением управления, заявитель обратился в Арбитражный суд Красноярского края с настоящим заявлением.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру и сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения в отношении индивидуального предпринимателя Зубарева А.М., с учетом положений статей 89, 100, 101, 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации пришел к выводу о том, что решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения налоговым органом не нарушены. Индивидуальный предприниматель не оспаривает процедуру принятия решения, существенных нарушений процедуры, которые могли бы повлиять на правильность принятого решения, заявителем не названо и арбитражным судом не установлено.
Установленный законом досудебный порядок обжалования решений налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.
Суд первой инстанции, отказывая индивидуальному предпринимателю в удовлетворении заявленного требования, пришел к выводу, что налоговый орган доказал в соответствии с требованиями статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения по результатам камеральной налоговой проверки.
Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции соглашается с указанными выводами суда первой инстанции, по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Зубарев А.М. применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 указанного выше Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 указанного Кодекса.
Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии со статьей 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Из статьи 249 НК РФ следует, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 5 статьи 346.18 НК РФ).
Согласно статье 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Статьей 346.13 НК РФ установлены порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. В случае если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в период спорных отношений).
Следовательно, для признания налогоплательщика утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, необходимо, чтобы сумма его доходов превысила 60 млн. рублей.
Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в проверяемом периоде ИП Зубарев А.М. осуществлял оптовую продажу колбасных и мясных изделий собственного производства, а также предоставление в аренду собственного движимого и недвижимого имущества.
В отношении вышеуказанных видов деятельности ИП Зубарев А.М. в 2012 - 2014 годах применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
По данным налоговых деклараций, представленных ИП Зубаревым А.М. в налоговый орган по УСН, было установлено:
- - за 2012 год сумма полученного дохода предпринимателя составила 37 038 353 рубля, сумма произведенных расходов - 32 699 969 рублей, налоговая база - 4 338 384 рубля, сумма налога - 433 838 рублей;
- - за 2013 год сумма полученного дохода составила 33 844 155 рублей, сумма произведенных расходов - 29 774 895 рублей, налоговая база - 4 069 260 рублей, сумма налога - 406 926 рублей;
- - за 2014 год сумма полученного дохода составила 35 520 505 рублей, сумма произведенных расходов - 31 803 914 рублей, налоговая база - 3 716 591 рубль, сумма налога - 371 659 рублей.
В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом были направлены следующие запросы:
- - от 25.09.2015 N 12171 в Абаканский филиал ЗАО КБ "Кедр" о предоставлении выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ИП Зубарева А.М. N 40802810137000000687, N 408029780370000000687, N 40802840437000000687;
- - в Красноярскую дирекцию ОАО КБ "Кедр" от 21.10.2013 N 56785, от 12.05.2014 N 9675 и от 06.06.2015 N 7839 о предоставлении выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ИП Зубарева А.М., N 40802810437000000687, N 40802840737000000687, N 40802978337000000687;
- - в ПАО Сбербанк Абаканского отделения N 8602 от 06.06.2015 N 7840 о предоставлении выписки о движении денежных средств по расчетному счету ИП Зубарева А.М. N 40802810071000090996;
- - в Филиал "АТБ" (ПАО) в г. Улан-Удэ от 06.06.2015 N 7841 о предоставлении выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ИП Зубарева А.М. N 40802810114460000086, N 40802978514465000086.
Абаканским филиалом ЗАО КБ "Кедр", Красноярской дирекцией ОАО КБ "Кедр", ПАО Сбербанк Абаканского отделения N 8602 и Филиалом "АТБ" (ПАО) в г. Улан-Удэ сопроводительными письмами были представлены выписки по операциям на расчетных счетах ИП Зубарева А.М., проанализировав которые, налоговым органом было установлено, что на расчетные счета индивидуального предпринимателя регулярно вносились наличные денежные средства с указанием назначения платежа, как "торговая выручка", "деятельность индивидуального предпринимателя", "поступления на счета индивидуальных предпринимателей", которые зачислялись банками на счет N 20202 "касса кредитных организаций".
Всего за проверяемый период ИП Зубаревым А.М. на расчетные счета было внесено наличных денежных средств в общей сумме 413 605 374 рубля 90 копеек, в том числе, за 2012 год в сумме 82 462 942 рубля 90 копеек, за 2013 год - 108 228 832 рубля, за 2014 год - 222 913 600 рублей.
Также в ходе проверки налоговым органом был установлен факт внесения ИП Зубаревым А.М. в кассу наличных денежных средств (т. 8) с указанием назначения платежа "личные денежные средства". Всего за проверяемый период ИП Зубаревым А.М. в кассу было внесено денежных средств на общую сумму 434 803 516 рублей 74 копейки, в том числе за 2012 год в сумме 91 311 084 рубля 30 копеек, за 2013 год 114 847 242 рубля 87 копеек, за 2014 год - 228 645 189 рублей 57 копеек.
В ходе проверки налоговым органом также была проанализирована информация, отраженная ИП Зубаревым А.М. в налоговых декларациях по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по налогу на доходы физических лиц, представленных им в налоговый орган за период с 2004 года по 2014 год, о сумме полученных налогоплательщиком доходах, произведенных расходах, а также информация о сумме выплаченного дохода, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (по форме 2-НДФЛ), представленная организациями в отношении Зубарева А.М. (т. 7 л.д. 5 - 48).
Так, налоговым органом было установлено, что за период с 2004 года по 2014 год Зубаревым А.М. получено доходов в общей сумме 26 602 933 рубля 71 копейка (в том числе 24 071 318 рублей - сумма доходов от осуществления предпринимательской деятельности, 1 195 565 рублей 71 копейка - сумма доходов, полученных Зубаревым А.М. от работодателей, 1 336 050 рублей - сумма доходов, полученных Зубаревым А.М. от продажи имущества).
Данных об иных полученных предпринимателем или физическим лицом Зубаревым А.М. сумм денежных средств, в сопоставимом с поступлениями на расчетный счет предпринимателя размере, налогоплательщиком не представлено.
Следует отметить, что в ходе налоговой проверки сумма полученных Зубаревым А.М. доходов была определена налоговым органом как общая сумма доходов предпринимателя за минусом суммы фактически исчисленного налогоплательщиком налога.
В ходе проведения контрольных мероприятий проведен допрос Зубарева А.М., в ходе которого последний пояснил, что источником денежных средств, вносимых в кассу с назначением платежа "личные денежные средства", являлись кредитные и собственные средства (протокол допроса от 12.02.2016 N 1) (т. 3 л.д. 47 - 53).
Сопроводительным письмом от 11.03.2016 Зубаревым А.М. по требованию налогового органа от 24.02.2016 N 72/4 (т. 9 л.д. 9) были представлены кредитные договоры, заключенные им с ЗАО КБ "Кедр" и ОАО "АТБ", проанализировав которые налоговым органом было установлено, что ИП Зубаревым А.М. в 2012 году было получено заемных денежных средств в сумме 10 823 000 рублей, в 2013 году - 26 070 826 рублей 94 копеек, в 2014 году - 27 570 096 рублей.
В ходе анализа движения денежных средств по расчетным счетам, открытым ИП Зубаревым А.М., налоговым органом было установлено, что перечисленные на расчетные счета предпринимателя заемные денежные средства с расчетных счетов наличными денежными средствами не снимались, а использовались ИП Зубаревым А.М. на иные цели, в том числе, сумма займа, поступившая 24.11.2014 на расчетный счет N 40802810114460000086, открытый в Филиале "АТБ" (ПАО) в г. Улан-Удэ, в этот же день была депонирована на покупку валюты в размере 25 570 096 рублей (т. 7 л.д. 49 103, 104 - 169, т. 8 л.д. 1 - 11).
С учетом вышеприведенных обстоятельств правомерен вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что внесенные ИП Зубаревым А.М. на расчетный счет и в кассу денежные средства с указанием назначения платежа как "личные денежные средства", не могут являться заемными денежными средствами.
Также, вопреки доводам апелляционной жалобы, поступившие денежные средства не могут являться личными накоплениями Зубарева А.М., поскольку налогоплательщиком не подтвержден документами источник их формирования.
Таким образом, проанализировав всю сумму полученного предпринимателем дохода за период с 2004 года по 2014 год, в том числе, сумму дохода, полученного ИП Зубаревым А.М. от осуществления предпринимательской деятельности, от продажи имущества, а также сумму дохода, полученного от иных организаций, судом первой инстанции правомерно установлено, что в кассу предпринимателя Зубаревым А.М. были внесены денежные средства в значительно большем размере, чем им фактически было получено доходов за вышеуказанный период (т. 5).
Кроме того, в кассу были внесены наличные денежные средства с указанием назначения платежа как "личные денежные средства" за 2012 год в размере 91 311 084 рубля 30 копеек, за 2013 год - 114 847 242 рубля 87 копеек, за 2014 год - 228 645 189 рублей 57 копеек. При этом сумма доходов, полученных Зубаревым А.М. за 2004 - 2014 годы, составила 26 602 933 рубля 71 копейки (т. 1 л.д. 112 - 130).
Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде ИП Зубаревым А.М. приобреталось сырье (мясо свинины, мясо говядины, мясо конины, мясо кур, шпик), необходимое для осуществления производства колбасных и мясных изделий, объем которого, а также затраты по его приобретению превысили объемы и затраты, списанные предпринимателем на расходы при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (т. 8 л.д. 122 - 124, т. 9 л.д. 60 - 61).
Более того, судом первой инстанции правомерно установлено, что денежные средства, направленные ИП Зубаревым А.М. в проверяемом периоде на приобретение сырья, значительно превысили сумму доходов, отраженную ИП Зубаревым А.М. в налоговых декларациях по УСН, представленных налогоплательщиком за 2012 - 2014 годы.
Так в 2012 году ИП Зубаревым А.М. было приобретено сырья в размере 669 374,17 кг на общую сумму 58 054 719 рублей 69 копеек. При этом сумма доходов предпринимателя за 2012 год составила 37 038 353 рубля.
В 2013 году ИП Зубаревым А.М. было приобретено сырья в размере 507 692,72 кг на общую сумму 35 154 655 рублей 05 копеек, при этом сумма доходов предпринимателя за 2013 год составила 33 844 155 рублей.
В 2014 году ИП Зубаревым А.М. было приобретено сырья в размере 550 250,09 кг на общую сумму 50 094 716 рублей 46 копеек, при этом сумма доходов предпринимателя за 2014 год составила 35 520 505,00 рублей (т. 1 л.д. 14 - 130).
По результатам проверки налоговым органом произведен расчет сырья в количественном и суммовом выражении, которое не было учтено ИП Зубаревым А.М. в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Указанный расчет был проверен налогоплательщиком, как в ходе досудебного урегулирования спора, так и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, арифметически он признан верным, о чем налогоплательщиком были даны соответствующие пояснения.
В ходе проведения контрольных мероприятий проведен допрос Зубарева А.М., в ходе которого последний пояснил, что сырье для производства мясных и колбасных изделий приобреталось им с запасом. Зубарев А.М. также указал, что в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, им включались только те затраты по приобретению сырья, которые были использованы в производстве в данные периоды времени. Неиспользованное сырье оставалось на остатках и переносилось на следующий год. Что касается оболочки для изготовления колбасных изделий, то Зубарев А.М. указал, что данное сырье также приобреталось им с запасом. При этом в отношении данного вида сырья Зубарев А.М. пояснил, что оболочка имеет определенные условия для ее использования (например, ГОСТЫ), которые периодически меняются. В связи с данным обстоятельством оболочку не всегда возможно использовать для производства. Как пояснил Зубарев А.М., та оболочка, которая не соответствует стандартам на определенный период времени, списывается и уничтожается (протокол допроса от 12.02.2016 N 1 (т. 3 л.д. 47 - 53).
В ходе проверки налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование от 29.02.2016 N 72/5 о необходимости предоставления постановлений, решений и актов по утилизации (уничтожению) испорченных запасов (сырья), а также документов, в которых содержится информация об остатках готовой продукции и сырья. У ИП Зубарева А.М. были также истребованы инвентаризационные ведомости, карточки по счету 10 "Материалы" и счету 43 "Готовая продукция", оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета 10 и 43, отчеты о движении сырья, материалов и передаче остатков на склад, материальные отчеты, товарные отчеты.
16.03.2016 ИП Зубаревым А.М. в налоговую инспекцию было направлено сопроводительное письмо, из содержания которого следует, что документы по утилизации (уничтожению) испорченных запасов (сырья) у него отсутствуют, а информацию об остатках готовой продукции и сырья предоставить не имеет возможности, ввиду ее не сохранности. Также в сопроводительном письме ИП Зубаревым А.М. указано, что он не имеет возможности предоставить инвентаризационные ведомости, поскольку инвентаризации за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 им не проводились (т. 9 л.д. 10).
Следует также отметить, что по требованию налогового органа ИП Зубаревым А.М. не были представлены карточки по счетам бухгалтерского учета 10 и 43, оборотно-сальдовые ведомости по вышеуказанным счетам бухгалтерского учета, отчеты о движении сырья и материалов и товарные отчеты.
В сопроводительном письме от 16.03.2016 ИП Зубаревым А.М. указано, что, поскольку предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения, бухгалтерский учет им не ведется. В связи с чем, не имеет возможности представить вышеуказанные документы (т.д. 9 л.д. 10).
В подтверждение выводов, изложенных в акте выездной налоговой проверки, оспариваемом решении, представлены протоколы допросов работников заявителя, а именно: Пимашкина С.В. (т. 3 л.д. 56 - 60), Ненашевой Е.В. (т. 3 л.д. 63 - 68), Горбуновой О.О. (т. 3 л.д. 71 - 76), Кунах Т.В. (т. 3 л.д. 77 - 78), Орешковой Ю.Н. (т. 3 л.д. 87 - 92), Усковой С.В. (т. 3 л.д. 102 - 106), Анискиной Н.В. (т. 3 л.д. 94 - 98), которые осуществляли приемку сырья и передачу его в производство, а также отпуск готовой продукции.
Из протокола допроса от 01.03.2016 N 2 Пимашкина Сергея Васильевича следует, что с октября 2013 года по настоящее время он работает у ИП Зубарева А.М. в должности мастера. Пимашкин С.В. указал, что ИП Зубарев А.М. осуществляет производство колбасной и деликатесной продукции. Офисные помещения, а также производственные и складские помещения, используемые ИП Зубаревым А.М. для осуществления финансово-хозяйственной деятельности находились по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Из пояснений Пимашкина С.В. следует, что его рабочее место находилось непосредственно в колбасном цехе, расположенном по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. В его должностные обязанности входила организация работы по производству колбасной и деликатесной продукции. Свидетель указал, что им также подписывались внутренние документы (накладные) по перемещению (получению) мясного сырья со склада непосредственно в производство. Сырье ему передавалось Ненашевой Е.В. и Горбуновой О.О., кладовщиками. Из пояснений Пимашкина С.В. также следует, что в адрес ИП Зубарева А.М. поставлялось сырье для производства, а именно: мясо говядины, свинины, конины, мясо птицы, а также оболочка (искусственная и натуральная). Товар принимали кладовщики: Ненашева Е.В. и Горбунова О.О. Разгрузка сырья осуществлялась работниками ИП Зубарева А.М., фамилии которых Пимашкин С.В. не помнит. Поскольку приемку сырья Пимашкин С.В. осуществлял не единолично, то он не может указать общее количество поступившего сырья в день или в месяц. Как указал Пимашкин С.В., поступившее сырье направлялось в производство для изготовления колбасной и деликатесной продукции. Сырье хранилось в складских помещениях (2 контейнера с холодильными установками и 1 стационарный холодильник), находящихся по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Из пояснений Пимашкина С.В. также следует, что все сырье, поступившее на склад ИП Зубарева А.М., использовалось в производстве. За период его работы у ИП Зубарева А.М. случаев порчи сырья, а также его утилизации не было.
Из протокола допроса от 01.03.2016 N 3 Ненашевой Елены Владимировны следует, что она работает у ИП Зубарева А.М. с 2009 года. Ненашева Е.В. пояснила, что в период с 2009 года до весны 2013 года она работала у ИП Зубарева А.М. в должности кладовщика, а с весны 2013 года по настоящее время работает у ИП Зубарева А.М. в должности мастера. Свидетель указал, что ИП Зубарев А.М. осуществляет производство колбасной и деликатесной продукции. Офисные помещения, а также производственные и складские помещения, используемые ИП Зубаревым А.М. для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, находились по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Из пояснений Ненашевой Е.В. следует, что ее рабочее место находилось непосредственно в производственном помещении, расположенном по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. В период работы Ненашевой Е.В. в должности кладовщика, в ее должностные обязанности входила приемка сырья от поставщиков. При приемке сырья Ненашевой Е.В. подписывались товарные накладные. Принятое сырье приходовалось Ненашевой Е.В. на склад, а затем передавалось в производство. Прием сырья (в количественном выражении и по наименованию) фиксировался ею в тетради в произвольной форме. Передача сырья в производство оформлялось внутренним документом на перемещение сырья, который подписывался Ненашевой Е.В. и лицом, фактически его принявшим (мастером). Ненашева Е.В. указала, что сырье от поставщиков ИП Зубарева А.М. в период ее работы кладовщиком принималось ею лично. В период ее отсутствия, а также в период, когда она стала работать в должности мастера, приемка сырья осуществлялась мастером Пимашкиным С.В., а также в 2014 году - кладовщиком Горбуновой О.О. Из пояснений Ненашевой Е.В. также следует, что в адрес ИП Зубарева А.М. поставлялось сырье для производства, а именно: мясо говядины, свинины, конины, мясо птицы, а также оболочка (искусственная и натуральная). Из поставщиков сырья Ненашевой Е.В. известна такая организация, как ООО "Усть-Абаканская птицефабрика", которая поставляла мясо птицы. Разгрузка сырья осуществлялась работниками ИП Зубарева А.М., фамилии которых Ненашева Е.В. не помнит. Ненашева Е.В. также пояснила, что в период, когда она работала кладовщиком, сырье от поставщиков поступало примерно 2 раза в месяц. Количество принимаемого сырья в месяц составляло примерно около 40 тонн. Сырье доставлялось на двух грузовых автотранспортных средствах, грузоподъемностью примерно 20 тонн. При приемке сырья от поставщиков, его разгрузка осуществлялась в полном объеме. Как указала Ненашева Е.В., поступившее сырье направлялось в производство для изготовления колбасной и деликатесной продукции. Сырье хранилось в стационарном большом холодильнике и 2-х контейнерах с холодильными установками, находящимися по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Ненашевой Е.В., как кладовщиком, сырье передавалось мастеру, фамилию которого она не помнит. Ненашева Е.В. также указала, что в день на производство колбасной и деликатесной продукции передавалось примерно 1500 - 1700 кг мясного сырья. В период, когда Ненашева Е.В. стала работать мастером (с весны 2013 года), сырье для производства ей передавала кладовщик Горбунова О.О. Свидетель указал, что перемещение сырья со склада в производство оформлялось внутренним передаточным документом, который подписывался кладовщиком и мастером. Ненашева Е.В. указала, что она и Горбунова О.О. являлись материально-ответственными лицами. Из пояснений Ненашевой Е.В. также следует, что все сырье, поступившее на склад ИП Зубарева А.М., использовалось в производстве. Случаи порчи сырья, а также его утилизации ей неизвестны. Какое количество неиспользованного сырья оставалось на конец месяца, ответить не смогла. Ненашева Е.В. также указала, что инвентаризация сырья в 20122014 годах не проводилась. В отношении инвентаризации готовой продукции также ничего пояснить не смогла.
Из протокола допроса от 01.03.2016 N 4 Горбуновой Олимпиады Олеговны следует, что с февраля 2014 года она работает у ИП Зубарева А.М. в должности кладовщика. Горбунова О.О. указала, что ИП Зубарев А.М. осуществляет производство колбасной и деликатесной продукции. Офисные помещения, а также производственные и складские помещения, используемые ИП Зубаревым А.М. для осуществления финансово-хозяйственной деятельности находились по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Из пояснений Горбуновой О.О. следует, что ее рабочее место находилось непосредственно в производственном помещении, расположенном по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. В ее должностные обязанности входила приемка сырья от поставщиков ИП Зубарева А.М. и передача его в производство. Горбунова О.О. указала, что приемка товара производилась по товарным накладным, которые она подписывала. Принятое сырье приходовалось ею на склад. При этом никакие документы не оформлялись. Товарные накладные передавались Горбуновой О.О. в бухгалтерию. Запись о передаче сырья в производство фиксировалась на листе бумаги, не являющимся бухгалтерским документом, в котором содержалась подпись Горбуновой О.О. и подпись лица (мастера), фактически принимавшего сырье. Из пояснений Горбуновой О.О. также следует, что в адрес ИП Зубарева А.М. поставщики поставляли сырье для производства, а именно: мясо говядины, свинины, конины, мясо птицы, а также оболочку (искусственную и натуральную) и специи. Из поставщиков сырья Горбуновой О.О. известны такие организации, как: ООО "Время и К" (поставляло специи), ООО "Ситипром" (поставляло искусственную оболочку), ООО "Крайпищеснаб" (поставляло специи и натуральную оболочку), ООО "Протеин и Ко" (поставляло специи и натуральную оболочку). Горбунова О.О. указала, что она принимала от поставщиков оболочку и специи, а Ненашева Е.В. и Пимашкин С.В. - мясо. Разгрузка сырья осуществлялась работниками ИП Зубарева А.М., фамилии которых Горбунова О.О. не знает. Горбунова О.О. также указала, что оболочка для производства колбасных изделий поступала от поставщиков примерно 2 раза в месяц (за один раз примерно 3 - 4 бочки), соответственно в месяц 6 - 8 бочек. Сырье доставлялось на 2-х-грузовых автомобилях. Как указала Горбунова О.О., поступившее сырье направлялось в производство для изготовления колбасной и деликатесной продукции. Сырье хранилось в стационарном большом холодильнике и 2-х контейнерах с холодильными установками, находящимися по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Бочки с оболочкой хранились в большом стационарном холодильнике. Из пояснений Горбуновой О.О. также следует, что сырье (оболочка натуральная) передавалось в производство исходя из расчета примерно 5 бочек в месяц. В каком количестве отпускалась в производство искусственная оболочка, Горбунова О.О. ответить не смогла, поскольку искусственная оболочка хранится в рулонах разным метражом и передается в производство по мере необходимости. Горбунова О.О. указала, что сырье (оболочку и специи) она передавала в производство мастерам Ненашевой Е.В. и Пимашкину С.В., которые так же как и она являлись материально-ответственными лицами. Перемещение сырья со склада оформлялось записью на листе бумаги, не являющимся бухгалтерским документом, в котором проставлялась ее подпись и подпись мастера. Из пояснений Горбуновой О.О. также следует, что все сырье, поступившее на склад ИП Зубарева А.М. от поставщиков, использовалось в производстве. Случаев порчи сырья, а также его утилизации не было. Какое количество неиспользованного сырья оставалось на конец месяца, ответить не смогла. Горбунова О.О. также указала, что в конце 2014 года она производила снятие остатков сырья (специй, оболочки искусственной и натуральной), информация о которых фиксировалась на листе бумаги, не являющемся бухгалтерским документом, который передавался в бухгалтерию - Орешковой Ю.Н.
Из протокола допроса от 09.03.2016 N 5 Кунах Тамары Владимировны следует, что она работала у ИП Зубарева А.М. до июня месяца 2012 года в должности мастера. Ее рабочее место находилось по месту нахождения производственного помещения, расположенного по адресу: с. Калинино, название улицы и номер дома не помнит. Кунах Т.В. пояснила, что в ее должностные обязанности, как мастера, входил контроль за санитарным состоянием производственных помещений и прилегающей территории, выдача спецодежды и контроль за ее состоянием. В случае необходимости она также осуществляла приемку сырья от поставщиков. Запись о приеме сырья фиксировалась ею в документе, название которого она не помнит, передаваемый ей бухгалтером Орешковой Ю.Н. Из пояснений Кунах Т.В. следует, что в адрес ИП Зубарева А.М. поставлялось следующее сырье: мясо кур, свинины, говядины, оболочка, специи. Из поставщиков сырья Кунах Т.В. известны такие организации, как: ООО "Время и К" (поставляло специи) и ООО "Усть-Абаканская птицефабрика" (поставляло мясо кур). Кунах Т.В. указала, что за непродолжительный период ее работы у ИП Зубарева А.М. (в течение полгода), приемка сырья от поставщиков осуществлялась технологом Сучковой С.В. Разгрузка сырья осуществлялась грузчиками, фамилии которых она не помнит, поскольку они постоянно менялись. Количество сырья, поступавшего от поставщиков за день (и/или месяц). Кунах Т.В. не знает. Как следует из пояснений Кунах Т.В., принятое от поставщиков сырье направлялось на производство колбасной продукции. Для хранения сырья использовались 2 холодильника (1 - стационарный и 1 - РЭФ, оборудованный под холодильник), которые находились на территории колбасного цеха. Для производства сырье поступало из холодильников по мере необходимости в цех обвалки, где оно отделялось от костей и жил, затем направлялось в камеру созревания, а затем - в производство. При перемещении сырья со склада в производство никакие документы не оформлялись. Кунах Т.В. указала, что в период ее работы у ИП Зубарева А.М. она не являлась материально-ответственным лицом, не подписывала никакие документы. Из пояснений Кунах Т.В. также следует, что все сырье, поступившее на склад ИП Зубарева А.М. от поставщиков использовалось в производстве. Случаев порчи сырья не было. Какое количество продукции производилось в день (месяц), Кунах Т.В. неизвестно. В период, когда Кунах Т.В. работала у ИП Зубарева А.М., никакие документы по перемещению готовой продукции не оформлялись. Кунах Т.В. также указала, что инвентаризация остатков сырья и готовой продукции у ИП Зубарева А.М. не проводилась. При этом пояснила, что остаток сырья на складе имелся, но его количество ей неизвестно.
Из протокола допроса от 19.04.2016 N 6 Орешковой Юлии Николаевны следует, что в период 2012 - 2014 годов она работала у ИП Зубарева А.М. в должности старшего бухгалтера. В ее должностные обязанности входило: организация и ведение бухгалтерского учета, ведение налогового учета, сдача отчетности. Орешкова Ю.Н. указала, что ИП Зубарев А.М. осуществлял производство колбасных изделий и мясных деликатесов. Производственная деятельность осуществлялась ИП Зубаревым А.М. по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Офисные и складские помещения ИП Зубарева А.М. располагались по этому же адресу. По факту осуществления производственной деятельности ИП Зубарева А.М. Орешкова Ю.Н. пояснила следующее. Поставщики ИП Зубарева А.М. осуществляли поставку сырья: мясо птицы, свинины, говядины, конины, оболочки (натуральной и искусственной), пищевых добавок. Сырье от поставщиков доставлялось силами поставщиков. Кто осуществлял разгрузку сырья, Орешкова Ю.Н. не помнит. Все сырье, поступавшее от поставщиков и участвующее в производстве, приходовалось ИП Зубаревым А.М. Сырье хранилось в холодильниках (2 РЭФА и один большой стационарный холодильник), которые располагались на территории по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. Сырье от поставщиков принимали кладовщики и мастера, фамилии которых Орешкова Ю.Н. не помнит. Приход сырья от поставщиков оформлялся товарной накладной. При внутреннем перемещении сырья со склада в производство никакие документы не оформлялись. Какое количество сырья принималось в день (месяц) в 2012 - 2014 годах Орешкова Ю.Н. не указала. Свидетель пояснила, какое количество сырья оставалось на остатке на конец месяца за вышеуказанный период. Из пояснений Орешковой Ю.Н. следует, что инвентаризация сырья у ИП Зубарева А.М. не проводилась. При этом указала, что случаев порчи сырья не было. Из пояснений Орешковой Ю.Н. также следует, что произведенная готовая продукция не хранилась на складе. Вся произведенная продукция сразу реализовывалась покупателям. Остатков готовой продукции на конец дня не оставалось. Внутренние документы по перемещению готовой продукции не оформлялись, инвентаризация готовой продукции не проводилась. Какое количество продукции производилось в день (месяц) на протяжении 2012 - 2014 годов, Орешкова Ю.Н. не указала. Готовую продукцию покупатели забирали самовывозом. Из протокола допроса Орешковой Ю.Н. следует, что лицами, ответственными за приемку и отпуск покупателя готовой продукции, являлись Анискина Н.В. и Ускова С.В.
Из протокола допроса от 19.04.2016 N 7 Анискиной Натальи Владимировны следует, что в ее должностные обязанности входит реализация готовой продукции (колбасной и мясной). Ее рабочее место находится по месту нахождения производственных, офисных и складских помещений ИП Зубарева А.М., расположенных по адресу: с. Калинино, ул. Зеленая, 109. По факту осуществления своей трудовой деятельности Анискина Н.В. пояснила, что готовая продукция принимается ею от мастеров, в том числе от Ненашевой Е.В. При приемке готовой продукции никакие документы не оформляются и не подписываются. Полученная готовая продукция передается ею кладовщику Усковой С.В. для ее дальнейшего отпуска покупателям на основании их заявок. Иногда отпуск продукции осуществляется лично Анискиной Н.В. При передаче готовой продукции кладовщику никакие внутренние документы не оформлялись. Оформлялись только товарные накладные на отпуск готовой продукции непосредственно покупателям, которые выписывались ею лично, либо кладовщиком, либо оператором. В основном готовую продукцию покупатели забирали самостоятельно. В некоторых случаях доставка продукции в адрес покупателей осуществлялась транспортом ИП Зубарева А.М. Что касается остатков готовой продукции, Анискина Н.В. указала, что складских помещений для хранения готовой продукции у ИП Зубарева А.М. не было. В связи с этим тот объем продукции, который производили, реализовывали. Остатка произведенной готовой продукции, не реализованной на конец дня, не было. Фактически в день производилось примерно 200 - 300 кг колбасной и мясной продукции. Инвентаризация готовой продукции не проводилась.
Из протокола допроса от 19.04.2016 N 8 Усковой Светланы Вячеславовны следует, что с мая по декабрь 2012 года работала у ИП Зубарева А.М. в должности оператора. В ее должностные обязанности входило выписка товарных накладных покупателям. С декабря 2012 года была переведена на должность кладовщика, осуществляла приемку произведенной готовой продукции от начальника отдела продаж Анискиной Н.В., в ее отсутствие - от мастеров, в том числе от Ненашевой Е.В. Ускова С.В. указала, что при приемке готовой продукции никакие внутренние документы не оформлялись, ею не подписывались. Наименование покупателя, в адрес которого следовало произвести отгрузку готовой продукции, ее количество и ассортимент были указаны на листе бумаги произвольной формы. Покупателям готовая продукция отпускалась по товарным накладным, которые выписывали операторы. В основном готовую продукцию покупатели забирали самостоятельно. В некоторых случаях доставка продукции в адрес покупателей осуществлялась ИП Зубаревым А.М., с использованием каких транспортных средств, ей не известно. На вопрос о хранении готовой продукции Ускова С.В. пояснила, что складские помещения для хранения готовой продукции отсутствовали, так как произведенная продукция сразу распределялась по покупателям и им реализовывалась. Соответственно остатка готовой продукции, произведенной, но не реализованной покупателям, на конец дня не оставалось. Инвентаризация готовой продукции не проводилась. Фактически в день производилось примерно 200 - 250 кг колбасной и мясной продукции.
Таким образом, показания вышеуказанных лиц - работников ИП Зубарева А.М., осуществляющих приемку сырья и передачу его в производство, а также отпуск готовой продукции, свидетельствуют о том, что все сырье, поступавшее ИП Зубареву А.М. от поставщиков, принималось и приходовалось в полном объеме, а также в полном объеме использовалось в производстве колбасной и мясной (деликатесной) продукции. Кроме того, согласно пояснениям, полученным в ходе проведения допросов работников, случаев порчи сырья и ее утилизации не было, готовая продукция полностью реализовывалась покупателям.
Доводы заявителя о том, что указанные допросы свидетелей являются недопустимыми доказательствами, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку:
- - протоколы допроса составлены по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах";
- - до начала допроса свидетелям разъяснены их права и обязанности, предусмотренные статьей 90 Кодекса, статьей 51 Конституции, свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, установленной статьей 128 Кодекса, о чем свидетельствуют подписи свидетелей в протоколах допроса;
- - показания записаны со слов свидетелей, о чем свидетельствует запись в протоколах "С моих слов записано верно, мною прочитано" с проставлением подписи; в протоколах зафиксировано, что перед допросом, в ходе допроса, либо по окончании допроса от свидетелей замечаний не поступило, замечаний к протоколу нет.
Кроме того, выводы налогового органа, положенные в основу оспариваемого решения, сделаны на основании всей совокупности, полученных в ходе проверки доказательств, а не только на основании спорных протоколов допросов.
То обстоятельство, что все сырье, поступавшее на склад, в полном объеме было списано в производство, остатка сырья, а также готовой продукции на конец месяца не оставалось, позволило налоговому органу и суду сделать вывод о том, что мясное сырье, неучтенное ИП Зубаревым А.М. в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, фактически было использовано им для производства продукции, выручка от реализации которой поступала на расчетные счета предпринимателя с указанием назначения платежа "торговая выручка", "деятельность индивидуального предпринимателя", "поступления на счета индивидуальных предпринимателей".
В связи с чем, налоговым органом и судом по результатам проверки был сделан обоснованный вывод о том, что в проверяемом периоде ИП Зубаревым А.М. было допущено неполное отражение выручки от реализации произведенной им продукции.
Так, в налоговых декларациях, представленных ИП Зубаревым А.М. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предпринимателем отражена сумма дохода в следующих размерах: за 2012 год - 37 038 353 рубля, за 2013 год - 33 844 155 рублей, за 2014 год - 35 520 505 рублей.
При этом на расчетные счета ИП Зубарева А.М. и в кассу предпринимателя за аналогичные периоды времени были внесены наличные денежные средства с указанием назначения платежа "торговая выручка", "деятельность индивидуального предпринимателя", "поступления на счета индивидуальных предпринимателей" в следующих размерах: за 2012 год - 82 462 942 рубля 90 копеек, за 2013 год - 108 228 832 рубля, за 2014 год - 222 913 600 рублей.
Учитывая вышеизложенное, налоговой инспекций в ходе проверки был произведен расчет сумм дохода, полученного ИП Зубаревым А.М. от реализации готовой продукции, фактически произведенной им из количества мясного сырья, приобретенного у поставщиков, внесенного предпринимателем в банк, в кассу предпринимателя с указанием назначения платежа, как "торговая выручка", "поступления на расчетный счет предпринимателя" и т.д.
В результате определения налоговых обязательств предпринимателя расчетным путем, налоговым органом правомерно установлено, что общая сумма дохода ИП Зубарева А.М. за 9 месяцев 2012 года составила 66 830 241 рубль 49 копеек, за 2012 год 81 370 670 рублей 70 копеек (т. 4 л.д. 66 - 157, т. 1 л.д. 84, 111, 83).
Как следует из обстоятельств дела основаниями для вывода о том, что в проверяемые налоговые периоды предпринимателем не отражалась в учете значительная часть выручки, основаны на следующих фактах, которые нашли свое подтверждение в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Предпринимателем на расчетные счета, предназначенные для ведения предпринимательской деятельности, и в кассу регулярно вносились значительные суммы наличных денежных средств, которые в дальнейшем расходовались на приобретение сырья и иные цели предпринимательской деятельности.
В ходе мероприятий налогового контроля и в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции предпринимателем не представлено доказательств того, что указанные денежные средства не связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.
В ходе налоговой проверки предпринимателем представлены пояснения о том, что все приобретенное им сырье для производства продукции в книге доходов и расходов (в расходной части) отображалось только по факту его использования в предпринимательской деятельности. Из материалов дела также следует, что случаев порчи сырья в деятельности предпринимателя не имелось.
Между тем, согласно нормативной базе, регулирующей хранение мясного сырья, предельный срок его хранения не мог превышать 24 месяца с даты выпуска. Таким образом, сырье, приобретенное в более ранние даты, или в периоды 2012 года должно было быть использовано в предпринимательской деятельности не позднее 2014 года, а расходы по его приобретению должны были быть включены в книгу учета доходов и расходов. Между тем, в ходе рассмотрения дела, установлено, что расходная часть книги учета доходов и расходов предпринимателя формировалась на основании первичных документов по датам с нарастающим итогом, случаев включения в книгу расходных документов за иной налоговый период не имелось.
Учитывая особенности хранения сырья, изготовления колбасной и мясной продукции, Инспекцией правомерно отмечено, что приобретаемое предпринимателем сырье "впрок" в течение последующих налоговых периодов согласно методики заполнения книги учета доходов и расходов, которую озвучил в ходе допроса предприниматель, должно было использоваться в производстве, а соответствующие расходы - должны быть отражены в книге учета доходов и расходов (т. 8 л.д. 39 - 121).
Так, порядок и срок хранения мяса кур в проверяемые налоговые периоды регулировался ГОСТ "Мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров и их части). Технические условия. ГОСТ Р52702-2006" - до 01.07.2014 года, с 01.07.2014 года - "ГОСТ 31962-2013. Межгосударственный стандарт. Мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров и их части). Технические условия". Согласно приведенным ГОСТам срок годности мяса кур в групповой упаковке составляет от 4 до 11 месяцев со дня выработки, в зависимости от температуры заморозки.
Порядок и срок хранения мяса свинины определен "ГОСТ 31476-2012 "Межгосударственный стандарт. Свиньи для убоя. Свинина в тушах и полутушах. Технические условия". Срок годности составляет от 12 суток, до 12 месяцев в зависимости от температуры заморозки хранения.
Порядок и срок хранения мяса конины определен "ГОСТ 10.76-74. Государственный стандарт Союза ССР. Мясо. Конина, поставляемая для экспорта. Технические требования", срок годности с момента выработки составляет до 3 месяцев.
Порядок и срок хранения мяса телятины определен "ГОСТ Р54520-2011. Национальный стандарт Российской Федерации. Мясо. Разделка телятины на отрубы.
Технические условия" срок годности составляет от 16 суток до 14 месяцев в зависимости от условий хранения.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что предпринимателем фактически приобретенное и неучтенное в расходах сырье использовалось в деятельности по производству мясной продукции, которая в дальнейшем реализовывалась в адрес покупателей, что подтверждают показания работников об отсутствии остатков продукции на складах.
Доводы предпринимателя об использовании части сырья в благотворительных и личных целях также не принимается апелляционным судом.
Как следует из Письма Минфина Российской Федерации от 26.10.2011 N 03-07-07/66, для подтверждения факта оказания благотворительной помощи в рамках благотворительной деятельности налогоплательщикам-благотворителям необходимо иметь документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться договоры (контракты) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности; копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг); акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг). В случае если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).
В нарушение пункта статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не представлены доказательства, подтверждающие факт оказания индивидуальным предпринимателем благотворительной помощи.
Поскольку денежные средства, на которые приобреталось спорное сырье для производства продукции, были расходованы с предпринимательского расчетного счета, а учета такого сырья для производства и для предпринимательской деятельности у Зубарева А.М. не имелось, хранение сырья происходило на производственных площадях предпринимателя в с. Калинино, то суд пришел к обоснованному выводу о том, что операции по оказанию благотворительной помощи тесно связаны с предпринимательской деятельностью предпринимателя и должны оформляться первичными документами в соответствии со статьей 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Так же следует отметить, что предпринимателем не представлено документов о том, в каком именно объеме сырье, приобретенное для производства, было передано в качестве благотворительной помощи населению с. Калинино (т. 3 л.д. 39 - 41).
При этом судом первой инстанции обоснованно учтено, что в ходе налоговой проверки администрацией Калининского сельсовета конкретных документов, подтверждающих объем оказания благотворительной помощи, не представлено.
Кроме того, согласно представленным администрацией Калининского сельсовета благодарственным письмам предприниматель оказывал благотворительную помощь жителям администрации Калининского сельсовета продуктами питания, а не сырьем, как утверждает предприниматель (т. 3 л.д. 40 - 41).
Судом первой инстанции правомерно отмечено, что исходя из позиции индивидуального предпринимателя объем сырья, использованного в благотворительной деятельности, превышают количество сырья, которое, как указывает предприниматель, использовалось им в предпринимательской деятельности в каждый из налоговых периодов. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что внутренние документы предпринимателя содержат недостоверные сведения о хозяйственных операциях, в целях сокрытия реальной обязанности по уплате им налоговых платежей.
Указанные обстоятельства, а также то, что предпринимателем не было представлено документов, подтверждающих достоверное отражение им в налоговой отчетности показателей своей предпринимательской деятельности, и послужило основанием для применения налоговой инспекций расчетного способа определения налоговых обязательств Зубарева А.М.
В соответствии с положениями статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Пунктом 8 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.
Применяя расчетный метод, налоговый орган использовал данные о хозяйственных операциях самого налогоплательщика, поскольку ограничений на количество операций, по которым необходимо осуществлять определение налоговых обязательств, законодательно не установлено; налоговым органом определен размер по нескольким видам выпускаемой предпринимателем продукции, что не запрещено законодательством.
Более того, ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе налогоплательщиком не представлены пояснения о том, каким образом и почему выбранная инспекцией методика определения налоговых обязательств нарушает его права и законные интересы. Контррасчет налоговых обязательств по методике налогового органа предпринимателем также не представлено.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что в случае применения налоговой инспекцией расчетного пути определения налоговых обязательств, бремя доказывания неправомерности расчета ложиться на налогоплательщика, как на лицо, допустившее основания для его применения, ввиду несоблюдения положений законодательства, доводы жалобы относительно неправомерности применения положений статьи 31 НК РФ и неверной методике расчетного пути определения налоговых обязательств, подлежат отклонению.
Доводы апелляционной жалобы о том, что банковским учреждением самостоятельно определялось основание поступления при направлении денежных средств на расчетный счет предпринимателя, а именно изменялось на "деятельность ИП", "торговая выручка" и т.д., подлежат отклонению в связи со следующим.
Регулирование порядка внесения наличных денежных средств на расчетные счета установлено "Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (утвержденного Банком России 24.04.2008 N 318-П).
Из пункта 1.1 "Положения о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (утв. Банком России 24.04.2008 N 318-П) следует, что кассовые операции осуществляются в кредитной организации, ВСП с клиентами - юридическими лицами (в том числе другими кредитными организациями, ВСП других кредитных организаций), физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, физическими лицами, занимающимися в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, и физическими лицами.
Пунктом 2.4 Положения установлено, что операции по приему наличных денег от клиентов осуществляются в кредитной организации, ВСП на основании приходных кассовых документов - объявлений на взнос наличными 0402001, представляющих собой комплект документов, состоящий из объявления (далее - объявление 0402001), квитанции (далее - квитанция 0402001), ордера (далее - ордер 0402001); приходных кассовых ордеров 0402008; препроводительных ведомостей к сумкам 0402300, представляющих собой комплект документов, состоящий из ведомости (далее - ведомость к сумке 0402300), накладной (далее - накладная к сумке 0402300), квитанции (далее - квитанция к сумке 0402300).
В кассовых документах указываются источники поступлений наличных денег и направления их выдач в соответствии с символами отчетности по форме 0409202 "Отчет о наличном денежном обороте", предусмотренной Указанием Банка России от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации".
В соответствии с пунктом 3.1 Положения, в кредитной организации, ВСП прием наличных денег кассовым работником от организаций для зачисления на их банковские счета осуществляется по объявлениям на взнос наличными 0402001. Прием наличных денег от организации может осуществляться с предъявлением представителем организации оформленной в соответствии с законодательством Российской Федерации доверенности на сдачу наличных денег в кредитную организацию, ВСП.
Прием наличных денег кассовым работником от физических лиц для зачисления на банковские счета, счета по вкладам осуществляется по приходным кассовым ордерам 0402008.
Из поименованных Указаний Центрального банка Российской Федерации усматривается, что формы документов, которые необходимы для сдачи наличных денежных средств в банковское учреждение и принятие наличных денежных средств банковским учреждением, заполняются лицом, которое сдает денежные средства в банковское учреждение.
При этом прием наличных денежных средств осуществляется исключительно при наличии надлежаще заполненных клиентом банка документов, на банковских работников обязанности по заполнению документов по приему наличных денежных средств не возложены.
Таким образом, при поступлении наличных денежных средств на расчетный счет основания поступления "торговая выручка", "деятельность ИП", "поступление на счета индивидуальных предпринимателей" указывается самим индивидуальным предпринимателем.
Более того, как верно указал суд первой инстанции, предпринимателем не представлено доказательств того, что источником поступления на расчетный счет денежных средств не является предпринимательская деятельность Зубарева А.М.
Доводы жалобы о том, что предприниматель не обладал сопоставимыми мощностями для производства необходимого количества фарша, используемого в производстве колбасной продукции, производство которой вменяется налогоплательщиком, подлежит отклонению.
Как следует из материалов дела, заявитель в суде первой инстанции сослался на то, что фарш в 2012 - 2014 годах он производил Куттером V60 производства Польши 1975 года выпуска (т. 9, л.д. 29, 68 - 74). Кроме того подтвердил, что в марте 2014 года предпринимателем действительно введен в эксплуатацию новый вакуумный куттер типа К 324 АС-8 куттер, приобретенный у ООО "Сибтекс" в 2013 году.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что с марта 2014 года у заявителя имелось в наличии, как минимум, два куттера.
С учетом изложенного налоговым органом приведен расчет количества произведенного предпринимателем фарша. Поскольку документы с технической характеристикой нового куттера заявителем также не представлены в материалы дела, налоговый орган при расчете использовал спецификацию к данному оборудованию, а также информацию из сети Интернет в отношении аналогичных куттеров.
Так, налоговый орган указывает, что приобретенный вакуумный куттер имеет 325 килограммовую чашу, скорость оборота чаши составляет от 7 до 14 минут. Если использовать данные о том, что за один час возможно осуществить 3 пуска куттера, то получается средняя дневная норма фарша должна рассчитывается следующим образом: 325 х 3 х 8 = 7.800 кг в день. С учетом пуска нового куттера количество рабочих дней в году составило 204, таким образом, за 2014 год предприниматель на новом куттере мог изготовить не менее 1.591.200 кг фарша. Учитывая, что в распоряжении предпринимателя имелось 2 куттера, то дневная норма выработки фарша не могла быть менее 8.829.6 кг. Таким образом, за 2014 год предприниматель мог выработать 1.801.238.4 кг фарша в период, после пуска второго куттера (204 х 8829.6). С учетом изложенного, объем произведенного фарша за 3 года мог составить 2.265.102.18 кг, а инспекция за 3 года указала, что предпринимателем произведено 1.657.685 кг продукции. Учитывая, что в колбасной продукции, которую, по мнению инспекции, произвел Зубарев А.М. согласно его рецептуре доля чистого мяса колебалась от 75% до 88%, указанный объем фарша необходимо уменьшить на 25 - 12%. Если брать среднее количества мясного фарша, то инспекция использовала величины 75, 80, 88% (246 / 3 = 81%), а средняя величина равна 81%. Тогда как из приложений к акту проверки (приложение N 4) следует, что 80% всей неучтенной продукции, рассчитанной инспекцией, изготавливалась с использованием 75% мяса курицы. Таким образом, от количества потенциального изготовленного фарша, для объективного сравнения с количеством произведенной продукции необходимо исключить 19%, что соответствует 1.834 732.76 кг фарша.
Контррасчет и доказательств, опровергающих приведенный налоговым органом расчет количества произведенного предпринимателем фарша с использованием указанных выше куттеров, заявителем суду не представлено.
При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу о том, что технические возможности заявителя обеспечивали переработку мясного сырья и выпуск продукции в установленном в ходе налоговой проверки объеме.
Кроме того, предпринимателем не учтено, что им, наряду с продукцией, требующей при изготовлении наличия мясного фарша, изготавливалась в проверяемые периоды иная продукция, не требующая переработки мясного сырья, что также не исключает фактическую возможность использования неучтенного сырья для получения дохода, который не учитывался предпринимателем при исполнении своих налоговых обязательств (т. 4, л.д. 66 - 157).
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном доначислении налоговым органом указанных налогов на основании положений статей 146, 153, 166, 171, 173, 174, 209, 210, 212, 218 - 221, 346.12 - 346.21 НК РФ, а также начислении пени на основании статьи 75 НК РФ и привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119, пункта 1 статьи 122 НК РФ.
В связи, с чем решение налогового органа является законным и обоснованным, вынесено налоговым органом в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не нарушает прав и законных интересов предпринимателя, не возлагает на него какие-либо незаконные обязанности.
Поскольку решение налогового органа является правомерным, а доначисления сумм налогов, пени и штрафа основана на изменении налоговым органом статуса и характера деятельности предпринимателя в налоговых правоотношениях как плательщика единого налога на вмененный доход и освобожденного от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, то спорные суммы налогов, пени и штрафа на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат взысканию в судебном порядке.
Данная правовая позиция подтверждается сложившейся практикой (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.04.2009 N ВАС-4392/09, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.09.2008 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 по делу N А33-5544/2008).
Налоговым органом соблюдено требование о досудебном разрешении спора о взыскании налогов, пеней и штрафов в связи с выставлением 16.01.2017 предпринимателю требования N 32123 об уплате в срок до 13.02.2017 налогов, пеней и штрафов, начисленных решением налогового органа от 29.09.2016 N 39.
Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам, у коллегии не имеется оснований, предусмотренных статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на индивидуального предпринимателя.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "10" августа 2017 года по делу N А74-170/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий
Д.В.ЮДИН

Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Е.В.СЕВАСТЬЯНОВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)