Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26.10.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 02.11.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Рыжовой Е.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н. (по замене судьи Еремичевой Н.В. на основании определения от 26.10.2016), при ведении протокола судебного заседания секретарем Ращепкиной О.А., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Бирюковой Натальи Дмитриевны (город Рязань, ОГРН ИП 304623022200131, ИНН 623005578061) - Филипповой Е.А. (доверенность от 15.04.2015), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) - Маленковой М.В. (доверенность от 01.08.2016 N 2.2-10/22785), Одиной В.Н. (доверенность от 01.04.2016 N 2.2-10/005203) и от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Булавиной Е.В. (доверенность от 15.04.2014 N 2.6-21/04749), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 по делу N А54-2044/2015 (судья Котлова Л.И.),
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Бирюкова Наталья Дмитриевна обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 1, л.д. 9-17).
Определением суда от 03.08.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление) (т. 30, л.д. 29-30).
В ходе судебного разбирательства предприниматель уточнил заявленные требования (т. 37, л.д. 130-131), просил признать недействительным решение инспекции от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек; пени по налогам в общем размере 974 227 рублей 57 копеек; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации на общую сумму 313 800 рублей 86 копеек; штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей просит снизить в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации; штрафы по ЕНВД за 2011 год в сумме 138 рублей 60 копеек, за 2012 год в сумме 1 207 рублей 40 копеек, по НДФЛ за 2011 год в сумме 1 229 рублей 96 копеек просит снизить в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации; возложить на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Бирюковой Н.Д., вызванные принятием решения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части.
От остальной части заявленных требований ИП Бирюкова Н.Д. отказалась.
Уточненные требования и отказ от части иска приняты судом к рассмотрению по существу в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 37, л.д. 132-135).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 заявление удовлетворено частично: признано недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 974 227 рублей 57 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 316 276 рублей 82 копеек.
В остальной части требований отказано.
В части требования об оспаривании доначисления ЕНВД в сумме 8 830 рублей, НДФЛ в сумме 6 149 рублей 81 копейки, пени в сумме 3 521 рубля 64 копеек производство по делу прекращено.
На инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов ИП Бирюковой Н.Д., допущенные принятием решения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части, признанной недействительным.
С инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы в сумме 300 рублей.
ИП Бирюковой Н.Д. возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3 000 рублей (т. 37, л.д. 146-170).
Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 38, л.д. 2-6).
Заявитель жалобы указал на то, что предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД; невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по заработной плате работников, занятых в розничной торговле. Отметил, что разместить то количество товара, которое указано в накладных на внутреннее перемещение, на торговом месте площадью 5 кв. м не представляется возможным. Заявитель полагает, что представленные предпринимателем путевые листы не являются доказательством использования им личного автомобиля в предпринимательской деятельности.
В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения (т. 38, л.д. 39-43).
Считает, что представленными документами подтверждается факт ведения предпринимателем раздельного учета поступающей выручки при реализации товара оптом и в розницу. Пояснил, что товар ежедневно привозился с арендованного склада на розничную точку машиной предпринимателя.
В отзыве на апелляционную жалобу управление выразило мнение о том, что позиция инспекции является правомерной и подлежит удовлетворению. Указало на то, что предприниматель обязан вести учет доходов и расходов, а также обязан документально подтвердить сумму выручки от вида деятельности, подлежащего уплате ЕНВД, в целях правильного распределения расходов; в случае, если предприниматель не ведет такой учет, то у него должна быть кассовая книга, ПКО, РКО; вместе с тем предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Полагает, что количество продукции, отраженной в накладных на внутреннее перемещение товара, ставит под сомнение реальность данных хозяйственных операций; представленные предпринимателем путевые листы не являются доказательством использования им личного автомобиля в предпринимательской деятельности (т. 38, л.д. 46-53).
От инспекции поступило уточнение к апелляционной жалобе, где ответчик просит отменить решение суда в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 467 590 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 973 517 рублей 92 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 313 662 рублей 26 копеек (т. 38, л.д. 56-57). Заявитель жалобы ссылается на совершение арифметической ошибки при подсчете пени и штрафа.
От инспекции поступило дополнение к апелляционной жалобе, в котором заявитель жалобы привел расчет и указал на то, что оспаривает решение суда в части налогов в общей сумме 3 467 590 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 973 517 рублей 92 копеек, штрафов в общей сумме 313 662 рублей 26 копеек и не оспаривает в части налога ЕНВД в общей сумме 2 778 рублей, пени по ЕНВД в сумме 709 рублей 65 копеек, штрафа по ЕНВД в сумме 138 рублей 60 копеек и по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей, снижения штрафов по ЕНВД и НДФЛ в сумме 2 075 рублей 96 копеек (т. 38, л.д. 64-65).
В заседании суда апелляционной инстанции представители ответчика и третьего лица поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Представитель предпринимателя не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзыва на нее, заслушав представителей предпринимателя, инспекции и управления, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.
Как следует из материалов дела, на основании решения от 09.04.2014 N 2.9-12/7 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Бирюковой Н.Д. за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.09.2014 N 2.9-12/2044дсп (т. 1, л.д. 41-52).
21.10.2014 предприниматель представил в налоговый орган возражения на указанный акт выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 53).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 30.09.2014 N 2.9-12/2044дсп, материалов проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 54-69).
12.01.2015 налогоплательщик подал в управление апелляционную жалобу на решение инспекции от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 1, л.д. 70-73).
Решением управления от 12.03.2015 N 2.15-12/02872 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения (т. 1, л.д. 74-79).
Ссылаясь на то, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и интересы заявителя, ИП Бирюкова Н.Д. обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения и отказа от части заявленных требований) (т. 1, л.д. 9-17; т. 37, л.д. 130-131).
Суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, правомерно удовлетворил их частично, исходя из следующего.
Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с пунктами 4, 7 статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщикам единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащее налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, в предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой по НДФД является денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса.
При исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
В силу пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров в производстве и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров, операции по которым освобождены от налогообложения, суммы расходов определяются в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как правомерно указал арбитражный суд первой инстанции, положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации обязательны для применения налогоплательщиком в том случае, если приобретаемые им товары участвуют равно как в облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения к конкретному виду деятельности приобретенного товара от поставщика.
Вместе с тем конкретных норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе, с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Следовательно, в случае наличия у налогоплательщика документов, позволяющих установить, что приобретенные налогоплательщиком товары использованы для осуществления операций, облагаемых НДС, то предъявленные суммы налога по таким товарам подлежат учету в составе налоговых вычетов по НДС.
Исходя из положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (пункт 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2011-2012 годах предприниматель осуществлял как деятельность, облагаемую налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, - оптовую торговлю пивом, так и деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, - розничную торговлю аналогичными товарами. По результатам осуществления хозяйственной деятельности предприниматель представлял в налоговый орган декларации по НДС, НДФЛ, ЕНВД для отдельных видов деятельности, исчислял и уплачивал соответствующие налоги.
Как правомерно указал суд первой инстанции, действующее налоговое законодательство в целях достоверного определение налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающие под различные системы налогообложения, обязывает таких налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, операций и обязательств применительно к таким видам деятельности.
Вместе с тем налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения такого учета, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определение соответствующих налоговых обязанностей.
Применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить, в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы v налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.
Обязанность ведения раздельного учета при наличии разных режимов налогообложения предусмотрена также Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), в соответствии с которым индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй.
Пунктом 4 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
В силу пункта 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
С целью исчисления НДС налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
Принимая во внимание изложенное, раздельный учет налоговых обязательств при применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, в которых отражаются операции, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателями путем фиксирования в книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.
Таким образом, предприниматель обязан вести учет доходов и расходов, а также обязан документально подтвердить сумму выручки от вида деятельности, подлежащей уплате ЕНВД, в целях правильного распределения расходов. В случае, если предприниматель не ведет такой учет, то у него должна быть кассовая книга, ПКО, РКО.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ИП Бирюкова Н.Д. арендовала в 2011-2012 годах земельный участок площадью 8 кв. м (место N 29) на основании типовых договорах о предоставлении в субаренду земельного участка с ООО "Рустел" (N 29 от 28.05.2010, 27.05.2011, 26.05.2012).
На арендованном участке находился металлический контейнер - тонар на колесах, из которого осуществлялась торговля водой, соками, пивом. Основным поставщиком пивоваренной продукции являлось ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании". Оприходование и хранение товара осуществлялось на складе, арендуемом предпринимателем, по адресу: город Рязань, Шоссейный переулок, дом 3.
Из протокола допроса кладовщицы Алешкиной И.С. установлено, что на складе хранилась и реализовывалась оптом продукция, в том числе пиво, вода. Товар от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" поступал ежедневно, поставка оформлялась накладными, которые в последующем передавались в офис, находящийся по тому же адресу, что и складское помещение. Информация о реализации товара, хранящегося на данном складе, в розницу, в протоколе допроса отсутствует.
В ходе проверки ИП Бирюковой Н.Д. были представлены пояснения по распределению расходов по ЕНВД и общей системы налогообложения, в которых указана сумма выручки по оптовой и розничной торговле, исходя из которой в процентном отношении распределены расходы, приходящиеся на оптовую и розничную торговлю, в том числе, расходы по заработной плате. Налогоплательщиком указана сумма выручки по ЕНВД за 2011 год в размере 10 804 533 рублей 43 копеек, что составляет 37% от общей суммы выручки; за 2012 год - 11 537 563 рубля, что составляет 37% от общей суммы выручки.
По мнению налогового органа, подтвердить указанные суммы выручки ИП Бирюкова Н.Д. не смогла, так как ККТ по розничной торговле не применяла, книгу учета доходов и расходов по ЕНВД и кассовую книгу не вела, что подтверждается протоколом допроса.
Из материалов дела усматривается, что вместе с апелляционной жалобой ИП Бирюковой Н.Д. были представлены кассовые книги за 2011, 2012 годы, в которых отражена выручка, полученная налогоплательщиком по адресу: Касимовское шоссе, 8, и пояснения о распределении расходов на ЕНВД и общую систему налогообложения, в которых указана выручка от ЕНВД за 2011 год в сумме 12 924 301 рубля 83 копеек, что составляет 42%, за 2012 год - 10 163 500 рублей, что составляет 35%. При подсчете выручки по кассовым книгам были установлены расхождения с данными налогоплательщика, а именно, выручка от ЕНВД за 2011 год составила 12 844 301 рубль, за 2012 год - 9 858 500 рублей.
При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.
Также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по заработной плате работников, занятых в розничной торговле. Налоговый орган указывает, что количество продукции, отраженной в накладных на внутреннее перемещение товара, ставит под сомнение реальность данных хозяйственных операций. Так, например, количество товара по накладным от 20.01.2011 N 4-4 960 штук, от 26.01.2011 N 5-4 900 штук, от 20.10.2011 N 190-5 860 штук, от 04.06.2012 N 99-5 380 штук, от 07.09.2012 N 132-6 010 штук. Общее количество пива от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" по указанным накладным, якобы реализованное в розницу, составило 628 557 штук, в том числе: 2011 год - 425 080 штук (425 080: 365 дней = 1 165 штук в день), 2012 год - 203 557 штук (203 557: 335 дней = 608 штук в день). Налоговый орган обращает внимание суда, что предприниматель арендовал в 2011-2012 годах земельный участок площадью 8 кв. м. На арендованном участке находился металлический контейнер - тонар на колесах, из которого осуществлялась розничная торговля. В соответствии с представленной налоговой отчетностью налогоплательщика базовой доходностью для исчисления и уплаты ЕНВД являлось торговое место площадью до 5 кв. м. Согласно накладным на перемещение товара из металлического контейнера - тонара осуществлялась розничная торговля следующими видами продукции: вода (в том числе минеральная, газированная и негазированная), соки, квас, чай, пиво, сухарики, чипсы, лапша быстрого приготовления, солено-сушеная рыба и кальмары и т.п. При этом продавалась пивная продукция не только от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренное компании" ("Русское", "Жигулевское"), но и от других поставщиков торговых марок "Балтика", "Клинское", "Арсенальное", "Оболонь" и др. Дополнительных складских помещений ИП Бирюкова Н.Д. на рынке не арендовала.
При таких обстоятельствах налоговый орган полагает, что разместить то количество товара, которое указано в накладных на внутреннее перемещение, на торговом месте площадью 5 кв. м не представляется возможным. Следовательно, выручка от розничной торговли налогоплательщиком документально не подтверждена, в связи с чем налоговым органом правомерно доначислена сумма налогов с дохода, полученного ИП Бирюковой Н.Д. от реализации пивной продукции через тонар.
Налоговым органом исключены из состава прочих расходов затраты на оплату ГСМ и запчастей, так как товар с ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" вывозился на личном автомобиле по доверенности. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что предпринимателем в состав прочих расходов включены расходы на ГСМ на сумму 53 553 рубля 80 копеек и запчасти на сумму 12 702 рубля 20 копеек, в общей сумме 66 256 рублей, которые документально не подтверждены.
Относительно довода предпринимателя о том, что налоговым органом при начислении налога по ЕНВД не была взята в учет оплата страховых взносов (ПФР, ОМС, ФСС), на которую можно уменьшить сумму исчисленного налога по ЕНВД, но не более чем на 50%, налоговый орган пояснил следующее.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов не обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случае временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде - в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.
При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Согласно разъяснениям ФНС России от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 в случае, если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, необходимо учитывать, что пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов.
Как следует из пояснений налогового органа, так как в ходе проведения проверки подтвердить доход, полученный ИП Бирюковой Н.Д. от ЕНВД, не представлялось возможным, а также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по зарплате работников, занятых по розничной торговле, то и сумма уплаты страховых взносов за соответствующие налоговые периоды не была учтена налоговым органом.
В ходе судебного разбирательства, по поводу кассовой книги и вывода в решении о том, что кассовая книга ИП Бирюковой Н.Д. не ведется, и она не была представлена в ходе налоговой проверки, представитель предпринимателя пояснил следующее. Как указано на странице 7 решения управления от 12.03.2015, вместе с апелляционной жалобой ИП Бирюковой Н.Д. были представлены кассовые книги за 2011 и 2012 годы, в которых отражена выручка, полученная налогоплательщиком по адресу: Касимовское шоссе, 8, и пояснения о распределении расходов на ЕНВД и общую систему налогообложения, в которых указана выручка от ЕНВД за 2011 год.
Возможно, что содержание требования налогового органа от 09.04.2014 N 2.9-07/14091 не позволило налогоплательщику самостоятельно определить конкретные документы, необходимые для проведения камеральной проверки. Как следует из акта выездной налоговой проверки и протокола допроса, ИП Бирюкова Н.Д. пояснила, что 3-НДФЛ считается по кассе и по расчетному счету, а НДС по отгрузке товаров. При этом предпринимателем была представлена на проверку книга кассира-операциониста, а вместе с апелляционной жалобой - приходно-кассовые ордера, расходно-кассовые ордера и кассовые книги за 2011, 2012 годы, в которых отражена была выручка по оптовой и розничной торговле. При этом в апелляционной жалобе ИП Бирюкова Н.Д. указала на то, что официальное требование о подтверждении доходов по розничной торговле ей не вручалось на протяжении всей проверки, которая длилась 8 месяцев, а за 3 дня до дня вручения решения ей в устной форме было предложено подтвердить доход, полученный от розничной торговли. За такой короткий срок (3 дня вместо положенных 10 рабочих дней по пункту 3 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации), как пояснила предприниматель в апелляционной жалобе, она не смогла подготовить и представить такие документы, поэтому кассовую книгу вместе с приходно-кассовыми ордерами, расходно-кассовыми ордерами и другими документами по розничной торговле представила с апелляционной жалобой.
В ходе судебного разбирательства по поводу исключения из состава прочих расходов ГСМ на сумму 53 553 рублей 80 копеек и запчастей на сумму 12 702 рублей 20 копеек в общей сумме 66 256 рублей, представитель предпринимателя пояснил следующее. Основанием для исключения стали выводы о том, что представленные путевые листы составлены ИП Бирюковой Н.Д. на автомобили, в которых указаны уволенные водители Молчанов И.А. и Дукмасов Е.В. и не содержат маршрут движения и наименование груза, указано "по ТТН", в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что представленные путевые листы не являются доказательством использования ИП Бирюковой Н.Д. автомобилей в предпринимательской деятельности.
ИП Бирюкова Н.Д. в подтверждение того, что данные автомобили использовались ею в предпринимательской деятельности, представлены товарно-транспортные накладные, оформленные поставщиком предпринимателя - ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" (т. 31-35).
В ходе проверки данные лица Молчанов И.А. и Дукмасов Е.В. не опрашивались на предмет того, перевозили ли они на транспортных средствах Бирюковой Н.Д. продукцию от ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" в период после увольнения из ИП Бирюкова Н.Д., в связи с чем вывод налогового органа в обжалуемом решении о том, что путевые листы составлены на водителей, которые уже не находились в трудовых отношениях с предпринимателем и поэтому не могут подтверждать использование ИП Бирюковой Н.Д. транспорта в предпринимательской деятельности и затраты на ГСМ и на запчасти, не подкреплен надлежащими доказательствами, полученными в ходе налоговой проверки.
По движению приобретенного товара по ТОРГ-12 и счету-фактуре по розничной торговле (документооборот) предпринимателем даны следующие пояснения.
ИП Бирюковой Н.Д. пивная продукция, приобретенная в розницу по товарным накладным по форме ТОРГ-12, никогда не регистрировалась в книге покупок и журнале регистрации входящих счетов-фактур, на нее оформлялась накладная на внутреннее перемещение товара с оптового склада на розничный, то есть с ОСНО на ЕНВД, и товар перевозился на торговую точку по адресу: город Рязань, Касимовское шоссе, дом 8, где велась розничная торговля. Данный факт подтверждают документы, представленные в налоговый орган и в суд, из которых можно прямо усмотреть факт ведения раздельного учета и оформления соответствующих документов при закупке товара.
Например, 2011 год: по товарной накладной от 04.01.2011 N 86 и счету-фактуре от 04.01.2011 N 86 у ООО "Торговый Дом Русской пивоваренной компании" приобретено пивной продукции на сумму 66 025 рублей (т. 11, л.д. 2, 3). Счет-фактура от 04.01.2011 N 86 не зарегистрирован в книге покупок за январь 2011 год (т. 9, л.д. 30) и в реестре документов, где зарегистрированы счета-фактуры, полученные за январь 2011 года по оптовой торговле (т. 9, л.д. 44), так как товар по указанной товарной накладной и счету-фактуре сразу полностью отнесен предпринимателем на розничную торговлю.
По накладной на внутреннее перемещение от 04.01.2011 N 1 на 66 025 рублей (т. 11, л.д. 1) произведено перемещение товара с ОСНО на ЕНВД по адресу: Касимовское шоссе, дом 8. Количество и наименование товара накладной на внутреннее перемещение от 04.01.2011 N 1 полностью соответствует количеству и наименованию товара по накладной от 04.01.2011 N 86.
Например, 2012 год: по товарной накладной от 12.01.2012 N 901 и счету-фактуре от 12.01.2012 N 901 у ООО "Торговый Дом Русской пивоваренной компании" приобретено пивной продукции в количестве 3 720 шт. на сумму 102 018 рублей 60 копеек (т. 17, л.д. 6-8). Счет-фактура от 12.01.2012 N 901 не зарегистрирован в книге покупок за январь 2012 года (т. 9, л.д. 1) и в реестре документов, где зарегистрированы счета-фактуры, полученные за январь 2012 года по оптовой торговле (т. 9, л.д. 18), так как товар по указанной товарной накладной и счету-фактуре сразу полностью отнесен предпринимателем на розничную торговлю.
По накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары от 12.01.2012 N 2 на 3 720 шт. (т. 17, л.д. 5) произведено перемещение товара в количестве 3 720 шт. с ОСНО на ЕНВД. Количество и наименование товара по накладной на внутреннее перемещение от 12.01.2012 N 2 полностью соответствует количеству и наименованию товара по накладной от 12.01.2012 N 901.
Накладные на внутреннее перемещение и реестр документов за 2011-2012 годы вместе с книгой покупок и продаж (т. 2; т. 9-27) были представлены в ходе налоговой проверки, из которых в совокупности с первичными документами можно было сделать вывод в ходе налоговой проверке о ведении предпринимателем раздельного учета входного товара.
Данные документы представлены в копиях налоговым органом (т. 2, 26; т. 27, л.д. 1-57; т. 28, 29).
По выручке по рознице (документооборот) предпринимателем в ходе судебного разбирательства даны следующие пояснения.
Как пояснила предприниматель Бирюкова Н.Д., в 2011-2012 годах розничная торговля велась по адресу: город Рязань, улица Касимовское шоссе, дом 8. В конце каждого рабочего дня предприниматель поступление выручки на розничной точке по указанному адресу оформляла отдельным приходным кассовым ордером, в котором указывала, что данная выручка получена с торговой точки по адресу: Касимовское шоссе, дом 8 (розница).
Например, 2011 год: розничная выручка (с Касимовское шоссе, дом 8, розница) по ПКО от 05.01.2011 N 4744 на 50 000 рублей (т. 3, л.д. 1) принята ИП Бирюковой Н.Д. в свою кассу (Дт 50.1 Кт 90.1.2). В кассовой книге (вкладной лист) за январь 2011 года отражено поступление выручки по рознице за 05.01.2011 по ПКО N 4744 на 50 000 рублей с указанием "Касимовское шоссе, дом 8, розница" наряду с выручкой за тот же день по оптовой торговле от различных контрагентов предпринимателя (т. 4, л.д. 1). В реестре документов за январь 2011 года также отражена запись о поступлении выручки по ПКО от 05.01.2011 N 4744 от ИП Бирюковой Н.Д. "(Касимовское шоссе, дом 8, розница)" на 50 000 рублей (т. 2, л.д. 1). Розничная выручка (Касимовское шоссе, дом 8, розница) по ПКО от 04.01.2012 N 8265 на 110 000 рублей (т. 3, л.д. 1) принята ИП Бирюковой Н.Д. в свою кассу (Дт 50.1 Кт 90.1.2).
В кассовой книге (вкладной лист) за январь 2012 года отражено поступление выручки по рознице за 04.01.2011 по ПКО N 8265 на 110 000 рублей с указанием "Касимовское шоссе, дом 8, розница" наряду с полученной выручкой за тот же день по оптовой торговле от различных контрагентов предпринимателя (т. 6, л.д. 121).
В реестре документов за январь 2012 год также отражена запись о поступлении выручки по ПКО от 05.01.2011 N 8265 от ИП Бирюковой Н.Д. "(Касимовское шоссе, дом 8, розница)" на 110 000 рублей (т. 2, л.д. 62).
Арбитражный суд первой инстанции правомерно согласился с утверждением налогоплательщика о том, что, исходя из данных документов, можно сделать вывод о наличии у предпринимателя раздельного учета поступающей выручки при реализации товара оптом и в розницу.
Из материалов дела усматривается, что в представленных налоговым органом в суд таблицах N 6 N 8 и сделан анализ накладных на перемещение, представленных ИП Бирюковой Н.Д. за 2011 и 2012 годы во время проведения выездной налоговой проверки и в суд, по товару реализованному (пиво, квас) ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" (по данным книги продаж) и по приобретенному товару по данным книги покупок ИП Бирюковой Н.Д.
Как указывает налогоплательщик, сравнительный анализ в данных таблицах произведен некорректно как по наименованию товара, так и по количеству, так как, например, по накладной на внутреннее перемещение от 26.05.2011 N 74 с оптового склада на розничный ИП Бирюковой Н.Д. перемещаются соки в количестве 777 бутылок, а инспекция сравнивает приобретение пива у конкретного поставщика и перемещение соков делает вывод о расхождении приобретенного "пива" ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" в количестве 5 800 бутылок и "сока" 777 бутылок, тогда как соки у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" никогда не приобретались и их нет у них вообще в продаже. Также в таблице делается некорректный сравнительный анализ количества бутылок пива и упаковок (коробок) сока, что также является неправомерным. Как указывает налогоплательщик, никогда не приобретая соки у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", ИП Бирюкова Н.Д. не могла перемещать с оптового склада на розничный данную продукцию. Данный товар приобретен у других поставщиков, а не у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", поэтому уже некорректно проводить анализ по данным книги продаж ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", т.е. не того поставщика, у которого этот товар даже не приобретался и книги покупок ИП Бирюковой Н.Д. Предприниматель полагает, что невозможно сравнивать количество пачек чипсов или упаковок (коробок) сока с приобретенным количеством бутылок пива и делать вывод о расхождении количества бутылок пива.
Предприниматель пояснил, что пиво, квас приобретались как для оптовой, так и розничной торговли и у других поставщиков - ООО "Аллегри", ООО "Мастер-Рязань", ООО "РДК" и др. Причем, в таблицах N 6 и N 8 видно, что на спорный товар, указанный в накладных на внутреннее перемещение (где инспекцией выводится какое-то расхождение по его количеству), не регистрировался в книге покупок ИП Бирюковой Н.Д., то есть этот товар сразу по "целой" накладной перемещался на розничную точку. Поэтому даже, по мнению налогоплательщика, некорректно проведенный налоговым органом сравнительный анализ накладных на внутреннее перемещение ИП Бирюковой Н.Д., в которых указано перемещаемое количество приобретенного пива, сока, чипсов, минеральной воды и др. товара без привязки этих накладных к конкретным товарным накладным от поставщиков не влияет на доначисленные суммы НДС и НДФЛ по оспариваемому решению, так как он не реализовывался оптом и по нему не рассчитывался НДС и НДФЛ, который доначислен в обжалуемом решении. На основании того, что купив пиво, предприниматель переместила почему-то соки или чипсы на розничную точку, в таблицах N 4 и N 5 делается анализ уже этих накладных на внутреннее перемещение, а в таблице N 9 делается неясный вывод непонятно о чем, о некоем расхождении раздельного учета за 2012 год в части сумм реализованного товара ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" для ИП Бирюковой Н.Д. и закупленного товара, отраженного в книге покупок у ИП Бирюковой Н.Д.
Как указывает налогоплательщик, в таблицах N 6 и N 8 делается анализ по данным книги продаж поставщика предпринимателя и ее книги покупок и там, где идут несовпадения по наименованию товара и его количеству, делается вывод о расхождении в суммах, количестве приобретенного товара и отраженного в книге покупок. Однако, сведений о том, что у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" ИП Бирюкова Н.Д. приобрела товар в большем количестве, чем указан по представленным данным этим поставщиком и данным у ИП Бирюковой Н.Д. инспекцией не установлено. Доказательств того, что товара было приобретено больше, чем реализовано оптом или в розницу ИП Бирюковой Н.Д., также не установлено со ссылкой на товарные накладные конкретных поставщиков. Доказательств того, что в книге покупок зарегистрированы счета-фактуры, по которым товар реализовывался в розницу, также не установлено, то есть факт завышения размера заявленных вычетов по НДС за 2011-2012 годы на основании книги покупок предпринимателем также не установлен.
К каждой накладной на внутреннее перемещение с оптового склада на розничный предпринимателем представлена в суд товарная накладная, данные которых по количеству и наименованию товара совпадают с количеством и наименованием приобретенного товара у конкретного поставщика. Те накладные, на которые в указанных таблицах обращает внимание налоговый орган, не относятся к оптовой торговле. Они относятся только к розничной торговле, в книге покупок не зарегистрированы, по ним НДС не предъявлялся к вычету, не заявлялись расходы по НДФЛ. Эти документы никак не влияют на доначисленные суммы НДС и НДФЛ по обжалуемому решению. Наоборот, подтверждают факт ведения раздельного учета ЕНВД и общей системы налогообложения ИП Бирюковой Н.Д., в том числе с помощью накладных на внутреннее перемещение, подтверждают заявленные доводы ИП Бирюковой Н.Д., что эти накладные вместе с другими документами были представлены во время проверки и по ним можно было установить факт ведения раздельного учета доходов, расходов, товара (эти документы применялись только в розничной торговле). Однако, они не были проверены и им не дана какая-либо оценка на предмет ведения раздельного учета применяемых ею 2-х систем налогообложения по оптовой и розничной торговле (в основном пива). Поэтому представленные таблицы N 4-9 не подтверждают обоснованность и правомерность обжалуемого решения и выводов в нем о неведении раздельного учета товара, доходов и расходов ИП Бирюковой Н.Д. в 2011-2012 годах.
В ходе судебного разбирательства предпринимателем в материалы дела представлен приказ ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" об установлении с 01.07.2011 отпускных цен на пиво с учетом стоимости бутылки и термоупаковки (т. 37, л.д. 107), в котором указан ассортимент реализуемого товара в 2011 году: пиво, квас и вода питьевая от компании "Хмелефф" 1 л., 2 л. газированная и негазированная. Наименование товара, который указан в накладных на внутреннее перемещение ИП Бирюковой Н.Д., к которым появились замечания в ходе судебного разбирательства: от 25.11.2011 N 211, от 22.11.2011 N 207, от 01.11.2011 N 194, от 10.10.2011 N 184, от 27.09.2011 N 179, от 21.11.2011 N 175, от 03.09.2011 N 165, от 08.08.2011 N 146, от 05.08.2011 N 144, от 26.05.2011 N 74, от 30.04.2011 N 56, отсутствует в указанном приказе ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" 2011 года. То есть, такой товар данный поставщик ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" не реализует.
Таким образом, в спорных накладных на внутреннее перемещение с оптового склада на розничный перемещался товар, приобретенный не от ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании", а от других поставщиков предпринимателя.
Установив изложенные обстоятельства, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что доводы налогового органа о том, что вся приобретенная продукция ИП Бирюковой Н.Д. в 2011 и 2012 годах от ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" реализована оптом и с нее не уплачены НДФЛ и НДС, не нашли документального подтверждения, так как товар от данного поставщика реализовывался как оптом, что отражалось предпринимателем в книге продаж, так и в розницу путем перемещения товара с оптового склада на розничный, далее на розничную точку - арендуемое торговое место по адресу: город Рязань, улица Касимовское шоссе, дом 8, и выручка от него отражалась в приходно-кассовом ордере по данной точке в кассовой книге с указанием "розница".
Суд обоснованно согласился с доводами предпринимателя о том, что реализуемый в розницу товар, приобретенный ИП Бирюковой Н.Д. у ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании", не отражался в оптовой выручке и с него не должны были уплачиваться НДФЛ и НДС, а уплачивался другой налог - ЕНВД. В связи с чем доначисление дохода по реализации этого товара расчетным путем с применением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации произведено налоговым органом неправомерно.
Оценив все доказательства в их взаимосвязи и совокупности с обстоятельствами дела, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что доначисление НДФЛ за 2011 год в сумме 227 022 рублей 19 копеек, НДФЛ за 2012 год в сумме 119 399 рублей, НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 356 803 рублей, НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 621 595 рублей, НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 768 640 рублей, НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 347 404 рублей, НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 336 844 рублей, НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 612 186 рублей, НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 77 697 рублей, пени по НДФЛ в сумме 71 482 рублей 79 копеек, пени по НДС в сумме 902 035 рублей 13 копеек, а также привлечение предпринимателя к ответственности в виде штрафа в сумме 313 800 рублей 86 копеек неправомерно.
В ходе судебного разбирательства представитель предпринимателя пояснил, что ИП Бирюкова Н.Д. в проверяемом периоде 2011-2013 годы применяла систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляя розничную торговлю мясом (свинина, говядина, баранина). В ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное применение корректирующего коэффициента К2 при расчете ЕНВД по торговому месту, расположенному по адресу: город Рязань, улица Первомайский пр-т, 56, строение 1.
Налоговым органом в решении сделан вывод о том, что следовало применить К2 равным 0,520 (приложение 7.2 для специализированной розничной торговли продовольственными товарами, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, код вида деятельности 7РТ-С-М-П-02), предпринимателем при расчете ЕНВД за 2011-2012 годы при расчете ЕНВД неправомерно указан К2 равный 0,270. Начиная с 1 квартала 2013 года при расчете ЕНВД по указанному торговому месту правильно указан К2 равным 0,520 (Приложении N 1 к акту проверки). Нарушение установлено при проверке первичных документов, правоустанавливающих документов, в том числе договоров аренды, деклараций по ЕНВД и т.д. Данное нарушение было обжаловано предпринимателем в УФНС России по Рязанской области, где предприниматель указала, что налоговым органом при начислении ЕНВД не была взята в учет оплата страховых взносов (ПФР, ОМС, ФСС), на которую можно уменьшить сумму исчисленного налога по ЕНВД, но не более чем на 50% (т. 8).
Однако в решении управления от 12.03.2015 N 2.15-12/02878 сделан вывод о том, что в ходе проведения проверки подтвердить доход, полученный ИП Бирюковой Н.Д. от ЕНВД, не представлялось возможным, а также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы о заработной плате работников, занятых по розничной торговле, то и сумма страховых уплаты взносов за соответствующие налоговые периоды не была учтена. Делая такой вывод, управление и инспекция не исключили из деклараций по ЕНВД за 2011-2012 годы суммы страховых взносов, задекларированные предпринимателем, уплату страховых взносов за работников, занятых в розничной торговле с неправильным корректирующим коэффициентом К2, на которые был уменьшен рассчитанный ЕНВД на 50% (т. 8, л.д. 21).
Суд правомерно счел, что доначисленные суммы ЕНВД должны быть уменьшены на уплаченные суммы взносов за работников в силу пункта 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации на 50%, в том числе за 2011 год - 2 778 рублей (5 556 рублей x 50%). Итого: сумма неуплаченного ЕНВД за 1-4 кварталы 2011 года должна составить по 694,5 рублей за каждый квартал, а всего 2 778 рублей (5 556-2778), в связи с чем неправомерно доначислены ЕНВД за 1-4 кварталы 2011 года в сумме 2 778 рублей, пени по ЕНВД в сумме 709 рублей 65 копеек, штраф в сумме 138 рублей 60 копеек.
Предприниматель просит суд штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган 2-х документов (книг доходов и расходов), предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, снизить в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суммы штрафа по ЕНВД за 2011 год в сумме 138 рублей 60 копеек, за 2012 год - 1 207 рублей 40 копеек, по НДФЛ за 2011 год в сумме 1 229 рублей 96 копеек ИП Бирюкова Н.Д. просит снизить в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, так как такое налоговое правонарушение совершено ею впервые.
При решении вопроса об обоснованности размера налоговых санкций по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации на оспариваемую сумму 2 975 рублей 96 копеек, арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации). Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111 - 112 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. В соответствии с пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
В силу пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Оценив в совокупности все материалы дела и доводы представителей сторон, суд первой инстанции обоснованно признал завышенной, несоразмерной совершенному заявителем правонарушению сумму штрафа, наложенного на налогоплательщика налоговым органом, и счел возможным, учитывая степень вины правонарушителя, характер совершенного деяния, руководствуясь общими принципами юридической ответственности, которыми являются справедливость и индивидуализация наказания, соразмерность наказания конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, учитывая, что заявитель является добросовестным налогоплательщиком и впервые привлекается к налоговой ответственности, в силу подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить размер штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации до 500 рублей.
Принимая во внимание изложенное, с учетом того, что ИП Бирюковой Н.Д. представлены соответствующие документы, подтверждающие право на налоговый вычет, соответствующие требованиям по объему и содержанию, изложенным в нормах налогового законодательства, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 974 227 рублей 57 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 316 276 рублей 82 копеек принято ответчиком с нарушением норм налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы предпринимателя, в связи с чем требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы изучены судом апелляционной инстанции, однако они подлежат отклонению, так как не опровергают выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении суда, а выражают лишь несогласие с ними, что не является основанием для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции. Обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, исследованным судом первой инстанции, дана надлежащая правовая оценка по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела и действующему законодательству.
Нарушений норм процессуального и материального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы. В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы не подлежит уплате в доход федерального бюджета заявителем - инспекцией.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 по делу N А54-2044/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.11.2016 N 20АП-5201/2016 ПО ДЕЛУ N А54-2044/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 ноября 2016 г. по делу N А54-2044/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 26.10.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 02.11.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Рыжовой Е.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н. (по замене судьи Еремичевой Н.В. на основании определения от 26.10.2016), при ведении протокола судебного заседания секретарем Ращепкиной О.А., при участии от заявителя - индивидуального предпринимателя Бирюковой Натальи Дмитриевны (город Рязань, ОГРН ИП 304623022200131, ИНН 623005578061) - Филипповой Е.А. (доверенность от 15.04.2015), от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) - Маленковой М.В. (доверенность от 01.08.2016 N 2.2-10/22785), Одиной В.Н. (доверенность от 01.04.2016 N 2.2-10/005203) и от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Булавиной Е.В. (доверенность от 15.04.2014 N 2.6-21/04749), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 по делу N А54-2044/2015 (судья Котлова Л.И.),
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Бирюкова Наталья Дмитриевна обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 1, л.д. 9-17).
Определением суда от 03.08.2015 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление) (т. 30, л.д. 29-30).
В ходе судебного разбирательства предприниматель уточнил заявленные требования (т. 37, л.д. 130-131), просил признать недействительным решение инспекции от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек; пени по налогам в общем размере 974 227 рублей 57 копеек; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации на общую сумму 313 800 рублей 86 копеек; штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей просит снизить в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации; штрафы по ЕНВД за 2011 год в сумме 138 рублей 60 копеек, за 2012 год в сумме 1 207 рублей 40 копеек, по НДФЛ за 2011 год в сумме 1 229 рублей 96 копеек просит снизить в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации; возложить на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Бирюковой Н.Д., вызванные принятием решения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части.
От остальной части заявленных требований ИП Бирюкова Н.Д. отказалась.
Уточненные требования и отказ от части иска приняты судом к рассмотрению по существу в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 37, л.д. 132-135).
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 заявление удовлетворено частично: признано недействительным решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 974 227 рублей 57 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 316 276 рублей 82 копеек.
В остальной части требований отказано.
В части требования об оспаривании доначисления ЕНВД в сумме 8 830 рублей, НДФЛ в сумме 6 149 рублей 81 копейки, пени в сумме 3 521 рубля 64 копеек производство по делу прекращено.
На инспекцию возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов ИП Бирюковой Н.Д., допущенные принятием решения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части, признанной недействительным.
С инспекции в пользу предпринимателя взысканы судебные расходы в сумме 300 рублей.
ИП Бирюковой Н.Д. возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 3 000 рублей (т. 37, л.д. 146-170).
Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 38, л.д. 2-6).
Заявитель жалобы указал на то, что предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД; невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по заработной плате работников, занятых в розничной торговле. Отметил, что разместить то количество товара, которое указано в накладных на внутреннее перемещение, на торговом месте площадью 5 кв. м не представляется возможным. Заявитель полагает, что представленные предпринимателем путевые листы не являются доказательством использования им личного автомобиля в предпринимательской деятельности.
В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения (т. 38, л.д. 39-43).
Считает, что представленными документами подтверждается факт ведения предпринимателем раздельного учета поступающей выручки при реализации товара оптом и в розницу. Пояснил, что товар ежедневно привозился с арендованного склада на розничную точку машиной предпринимателя.
В отзыве на апелляционную жалобу управление выразило мнение о том, что позиция инспекции является правомерной и подлежит удовлетворению. Указало на то, что предприниматель обязан вести учет доходов и расходов, а также обязан документально подтвердить сумму выручки от вида деятельности, подлежащего уплате ЕНВД, в целях правильного распределения расходов; в случае, если предприниматель не ведет такой учет, то у него должна быть кассовая книга, ПКО, РКО; вместе с тем предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. Полагает, что количество продукции, отраженной в накладных на внутреннее перемещение товара, ставит под сомнение реальность данных хозяйственных операций; представленные предпринимателем путевые листы не являются доказательством использования им личного автомобиля в предпринимательской деятельности (т. 38, л.д. 46-53).
От инспекции поступило уточнение к апелляционной жалобе, где ответчик просит отменить решение суда в части признания недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 467 590 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 973 517 рублей 92 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 313 662 рублей 26 копеек (т. 38, л.д. 56-57). Заявитель жалобы ссылается на совершение арифметической ошибки при подсчете пени и штрафа.
От инспекции поступило дополнение к апелляционной жалобе, в котором заявитель жалобы привел расчет и указал на то, что оспаривает решение суда в части налогов в общей сумме 3 467 590 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 973 517 рублей 92 копеек, штрафов в общей сумме 313 662 рублей 26 копеек и не оспаривает в части налога ЕНВД в общей сумме 2 778 рублей, пени по ЕНВД в сумме 709 рублей 65 копеек, штрафа по ЕНВД в сумме 138 рублей 60 копеек и по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей, снижения штрафов по ЕНВД и НДФЛ в сумме 2 075 рублей 96 копеек (т. 38, л.д. 64-65).
В заседании суда апелляционной инстанции представители ответчика и третьего лица поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Представитель предпринимателя не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзыва на нее, заслушав представителей предпринимателя, инспекции и управления, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.
Как следует из материалов дела, на основании решения от 09.04.2014 N 2.9-12/7 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Бирюковой Н.Д. за период с 01.01.2011 по 31.12.2013.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.09.2014 N 2.9-12/2044дсп (т. 1, л.д. 41-52).
21.10.2014 предприниматель представил в налоговый орган возражения на указанный акт выездной налоговой проверки (т. 1, л.д. 53).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 30.09.2014 N 2.9-12/2044дсп, материалов проверки, возражений на акт выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 54-69).
12.01.2015 налогоплательщик подал в управление апелляционную жалобу на решение инспекции от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп (т. 1, л.д. 70-73).
Решением управления от 12.03.2015 N 2.15-12/02872 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции - без изменения (т. 1, л.д. 74-79).
Ссылаясь на то, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и интересы заявителя, ИП Бирюкова Н.Д. обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд (с учетом уточнения и отказа от части заявленных требований) (т. 1, л.д. 9-17; т. 37, л.д. 130-131).
Суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, правомерно удовлетворил их частично, исходя из следующего.
Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с пунктами 4, 7 статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщикам единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащее налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, в предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Согласно пункту 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой по НДФД является денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса.
При исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
В силу пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров в производстве и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров, операции по которым освобождены от налогообложения, суммы расходов определяются в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как правомерно указал арбитражный суд первой инстанции, положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации обязательны для применения налогоплательщиком в том случае, если приобретаемые им товары участвуют равно как в облагаемой, так и необлагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения к конкретному виду деятельности приобретенного товара от поставщика.
Вместе с тем конкретных норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе, с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Следовательно, в случае наличия у налогоплательщика документов, позволяющих установить, что приобретенные налогоплательщиком товары использованы для осуществления операций, облагаемых НДС, то предъявленные суммы налога по таким товарам подлежат учету в составе налоговых вычетов по НДС.
Исходя из положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (пункт 4.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации).
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в 2011-2012 годах предприниматель осуществлял как деятельность, облагаемую налогами, предусмотренными общей системой налогообложения, - оптовую торговлю пивом, так и деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, - розничную торговлю аналогичными товарами. По результатам осуществления хозяйственной деятельности предприниматель представлял в налоговый орган декларации по НДС, НДФЛ, ЕНВД для отдельных видов деятельности, исчислял и уплачивал соответствующие налоги.
Как правомерно указал суд первой инстанции, действующее налоговое законодательство в целях достоверного определение налогоплательщиками, осуществляющими виды предпринимательской деятельности, подпадающие под различные системы налогообложения, обязывает таких налогоплательщиков вести раздельный учет имущества, операций и обязательств применительно к таким видам деятельности.
Вместе с тем налоговое законодательство не содержит конкретных норм, регламентирующих порядок ведения такого учета, следовательно, налогоплательщики, исходя из условий осуществления ими отдельных видов деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, имея при этом в виду, что такой учет должен обеспечивать возможность достоверного определение соответствующих налоговых обязанностей.
Применительно к торговой деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения и систему налогообложения в виде ЕНВД, раздельный учет налогоплательщика должен позволить установить, в рамках какой системы налогообложения реализован тот или иной товар; учтена ли реализация этого товара при определении подлежащих уплате сумм налогов; учтены ли расходы v налоговые вычеты, связанные с приобретением товара, при исчислении налогов.
Обязанность ведения раздельного учета при наличии разных режимов налогообложения предусмотрена также Порядком учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок), в соответствии с которым индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй.
Пунктом 4 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
В силу пункта 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
С целью исчисления НДС налогоплательщики ведут учет посредством ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, порядок ведения которых устанавливается Правительством Российской Федерации (пункт 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
Принимая во внимание изложенное, раздельный учет налоговых обязательств при применении системы налогообложения в виде ЕНВД и общей системы налогообложения может осуществляться путем ведения книги учета доходов и расходов, книги покупок, книги продаж, в которых отражаются операции, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателями путем фиксирования в книге учета операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.
Таким образом, предприниматель обязан вести учет доходов и расходов, а также обязан документально подтвердить сумму выручки от вида деятельности, подлежащей уплате ЕНВД, в целях правильного распределения расходов. В случае, если предприниматель не ведет такой учет, то у него должна быть кассовая книга, ПКО, РКО.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ИП Бирюкова Н.Д. арендовала в 2011-2012 годах земельный участок площадью 8 кв. м (место N 29) на основании типовых договорах о предоставлении в субаренду земельного участка с ООО "Рустел" (N 29 от 28.05.2010, 27.05.2011, 26.05.2012).
На арендованном участке находился металлический контейнер - тонар на колесах, из которого осуществлялась торговля водой, соками, пивом. Основным поставщиком пивоваренной продукции являлось ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании". Оприходование и хранение товара осуществлялось на складе, арендуемом предпринимателем, по адресу: город Рязань, Шоссейный переулок, дом 3.
Из протокола допроса кладовщицы Алешкиной И.С. установлено, что на складе хранилась и реализовывалась оптом продукция, в том числе пиво, вода. Товар от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" поступал ежедневно, поставка оформлялась накладными, которые в последующем передавались в офис, находящийся по тому же адресу, что и складское помещение. Информация о реализации товара, хранящегося на данном складе, в розницу, в протоколе допроса отсутствует.
В ходе проверки ИП Бирюковой Н.Д. были представлены пояснения по распределению расходов по ЕНВД и общей системы налогообложения, в которых указана сумма выручки по оптовой и розничной торговле, исходя из которой в процентном отношении распределены расходы, приходящиеся на оптовую и розничную торговлю, в том числе, расходы по заработной плате. Налогоплательщиком указана сумма выручки по ЕНВД за 2011 год в размере 10 804 533 рублей 43 копеек, что составляет 37% от общей суммы выручки; за 2012 год - 11 537 563 рубля, что составляет 37% от общей суммы выручки.
По мнению налогового органа, подтвердить указанные суммы выручки ИП Бирюкова Н.Д. не смогла, так как ККТ по розничной торговле не применяла, книгу учета доходов и расходов по ЕНВД и кассовую книгу не вела, что подтверждается протоколом допроса.
Из материалов дела усматривается, что вместе с апелляционной жалобой ИП Бирюковой Н.Д. были представлены кассовые книги за 2011, 2012 годы, в которых отражена выручка, полученная налогоплательщиком по адресу: Касимовское шоссе, 8, и пояснения о распределении расходов на ЕНВД и общую систему налогообложения, в которых указана выручка от ЕНВД за 2011 год в сумме 12 924 301 рубля 83 копеек, что составляет 42%, за 2012 год - 10 163 500 рублей, что составляет 35%. При подсчете выручки по кассовым книгам были установлены расхождения с данными налогоплательщика, а именно, выручка от ЕНВД за 2011 год составила 12 844 301 рубль, за 2012 год - 9 858 500 рублей.
При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем не подтвержден доход, полученный от осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.
Также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по заработной плате работников, занятых в розничной торговле. Налоговый орган указывает, что количество продукции, отраженной в накладных на внутреннее перемещение товара, ставит под сомнение реальность данных хозяйственных операций. Так, например, количество товара по накладным от 20.01.2011 N 4-4 960 штук, от 26.01.2011 N 5-4 900 штук, от 20.10.2011 N 190-5 860 штук, от 04.06.2012 N 99-5 380 штук, от 07.09.2012 N 132-6 010 штук. Общее количество пива от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" по указанным накладным, якобы реализованное в розницу, составило 628 557 штук, в том числе: 2011 год - 425 080 штук (425 080: 365 дней = 1 165 штук в день), 2012 год - 203 557 штук (203 557: 335 дней = 608 штук в день). Налоговый орган обращает внимание суда, что предприниматель арендовал в 2011-2012 годах земельный участок площадью 8 кв. м. На арендованном участке находился металлический контейнер - тонар на колесах, из которого осуществлялась розничная торговля. В соответствии с представленной налоговой отчетностью налогоплательщика базовой доходностью для исчисления и уплаты ЕНВД являлось торговое место площадью до 5 кв. м. Согласно накладным на перемещение товара из металлического контейнера - тонара осуществлялась розничная торговля следующими видами продукции: вода (в том числе минеральная, газированная и негазированная), соки, квас, чай, пиво, сухарики, чипсы, лапша быстрого приготовления, солено-сушеная рыба и кальмары и т.п. При этом продавалась пивная продукция не только от ООО "Товарный Двор Русской пивоваренное компании" ("Русское", "Жигулевское"), но и от других поставщиков торговых марок "Балтика", "Клинское", "Арсенальное", "Оболонь" и др. Дополнительных складских помещений ИП Бирюкова Н.Д. на рынке не арендовала.
При таких обстоятельствах налоговый орган полагает, что разместить то количество товара, которое указано в накладных на внутреннее перемещение, на торговом месте площадью 5 кв. м не представляется возможным. Следовательно, выручка от розничной торговли налогоплательщиком документально не подтверждена, в связи с чем налоговым органом правомерно доначислена сумма налогов с дохода, полученного ИП Бирюковой Н.Д. от реализации пивной продукции через тонар.
Налоговым органом исключены из состава прочих расходов затраты на оплату ГСМ и запчастей, так как товар с ООО "Товарный Двор Русской пивоваренной компании" вывозился на личном автомобиле по доверенности. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что предпринимателем в состав прочих расходов включены расходы на ГСМ на сумму 53 553 рубля 80 копеек и запчасти на сумму 12 702 рубля 20 копеек, в общей сумме 66 256 рублей, которые документально не подтверждены.
Относительно довода предпринимателя о том, что налоговым органом при начислении налога по ЕНВД не была взята в учет оплата страховых взносов (ПФР, ОМС, ФСС), на которую можно уменьшить сумму исчисленного налога по ЕНВД, но не более чем на 50%, налоговый орган пояснил следующее.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов не обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случае временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде - в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.
При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Согласно разъяснениям ФНС России от 29.08.2011 N АС-4-2/14018 в случае, если обнаружение недоимки по одному налогу согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации влечет уменьшение иного связанного с ним и подлежащего уплате налогоплательщиком налога, необходимо учитывать, что пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено отражение в решении уменьшенных по результатам налоговой проверки налогов.
Как следует из пояснений налогового органа, так как в ходе проведения проверки подтвердить доход, полученный ИП Бирюковой Н.Д. от ЕНВД, не представлялось возможным, а также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы по зарплате работников, занятых по розничной торговле, то и сумма уплаты страховых взносов за соответствующие налоговые периоды не была учтена налоговым органом.
В ходе судебного разбирательства, по поводу кассовой книги и вывода в решении о том, что кассовая книга ИП Бирюковой Н.Д. не ведется, и она не была представлена в ходе налоговой проверки, представитель предпринимателя пояснил следующее. Как указано на странице 7 решения управления от 12.03.2015, вместе с апелляционной жалобой ИП Бирюковой Н.Д. были представлены кассовые книги за 2011 и 2012 годы, в которых отражена выручка, полученная налогоплательщиком по адресу: Касимовское шоссе, 8, и пояснения о распределении расходов на ЕНВД и общую систему налогообложения, в которых указана выручка от ЕНВД за 2011 год.
Возможно, что содержание требования налогового органа от 09.04.2014 N 2.9-07/14091 не позволило налогоплательщику самостоятельно определить конкретные документы, необходимые для проведения камеральной проверки. Как следует из акта выездной налоговой проверки и протокола допроса, ИП Бирюкова Н.Д. пояснила, что 3-НДФЛ считается по кассе и по расчетному счету, а НДС по отгрузке товаров. При этом предпринимателем была представлена на проверку книга кассира-операциониста, а вместе с апелляционной жалобой - приходно-кассовые ордера, расходно-кассовые ордера и кассовые книги за 2011, 2012 годы, в которых отражена была выручка по оптовой и розничной торговле. При этом в апелляционной жалобе ИП Бирюкова Н.Д. указала на то, что официальное требование о подтверждении доходов по розничной торговле ей не вручалось на протяжении всей проверки, которая длилась 8 месяцев, а за 3 дня до дня вручения решения ей в устной форме было предложено подтвердить доход, полученный от розничной торговли. За такой короткий срок (3 дня вместо положенных 10 рабочих дней по пункту 3 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации), как пояснила предприниматель в апелляционной жалобе, она не смогла подготовить и представить такие документы, поэтому кассовую книгу вместе с приходно-кассовыми ордерами, расходно-кассовыми ордерами и другими документами по розничной торговле представила с апелляционной жалобой.
В ходе судебного разбирательства по поводу исключения из состава прочих расходов ГСМ на сумму 53 553 рублей 80 копеек и запчастей на сумму 12 702 рублей 20 копеек в общей сумме 66 256 рублей, представитель предпринимателя пояснил следующее. Основанием для исключения стали выводы о том, что представленные путевые листы составлены ИП Бирюковой Н.Д. на автомобили, в которых указаны уволенные водители Молчанов И.А. и Дукмасов Е.В. и не содержат маршрут движения и наименование груза, указано "по ТТН", в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что представленные путевые листы не являются доказательством использования ИП Бирюковой Н.Д. автомобилей в предпринимательской деятельности.
ИП Бирюкова Н.Д. в подтверждение того, что данные автомобили использовались ею в предпринимательской деятельности, представлены товарно-транспортные накладные, оформленные поставщиком предпринимателя - ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" (т. 31-35).
В ходе проверки данные лица Молчанов И.А. и Дукмасов Е.В. не опрашивались на предмет того, перевозили ли они на транспортных средствах Бирюковой Н.Д. продукцию от ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" в период после увольнения из ИП Бирюкова Н.Д., в связи с чем вывод налогового органа в обжалуемом решении о том, что путевые листы составлены на водителей, которые уже не находились в трудовых отношениях с предпринимателем и поэтому не могут подтверждать использование ИП Бирюковой Н.Д. транспорта в предпринимательской деятельности и затраты на ГСМ и на запчасти, не подкреплен надлежащими доказательствами, полученными в ходе налоговой проверки.
По движению приобретенного товара по ТОРГ-12 и счету-фактуре по розничной торговле (документооборот) предпринимателем даны следующие пояснения.
ИП Бирюковой Н.Д. пивная продукция, приобретенная в розницу по товарным накладным по форме ТОРГ-12, никогда не регистрировалась в книге покупок и журнале регистрации входящих счетов-фактур, на нее оформлялась накладная на внутреннее перемещение товара с оптового склада на розничный, то есть с ОСНО на ЕНВД, и товар перевозился на торговую точку по адресу: город Рязань, Касимовское шоссе, дом 8, где велась розничная торговля. Данный факт подтверждают документы, представленные в налоговый орган и в суд, из которых можно прямо усмотреть факт ведения раздельного учета и оформления соответствующих документов при закупке товара.
Например, 2011 год: по товарной накладной от 04.01.2011 N 86 и счету-фактуре от 04.01.2011 N 86 у ООО "Торговый Дом Русской пивоваренной компании" приобретено пивной продукции на сумму 66 025 рублей (т. 11, л.д. 2, 3). Счет-фактура от 04.01.2011 N 86 не зарегистрирован в книге покупок за январь 2011 год (т. 9, л.д. 30) и в реестре документов, где зарегистрированы счета-фактуры, полученные за январь 2011 года по оптовой торговле (т. 9, л.д. 44), так как товар по указанной товарной накладной и счету-фактуре сразу полностью отнесен предпринимателем на розничную торговлю.
По накладной на внутреннее перемещение от 04.01.2011 N 1 на 66 025 рублей (т. 11, л.д. 1) произведено перемещение товара с ОСНО на ЕНВД по адресу: Касимовское шоссе, дом 8. Количество и наименование товара накладной на внутреннее перемещение от 04.01.2011 N 1 полностью соответствует количеству и наименованию товара по накладной от 04.01.2011 N 86.
Например, 2012 год: по товарной накладной от 12.01.2012 N 901 и счету-фактуре от 12.01.2012 N 901 у ООО "Торговый Дом Русской пивоваренной компании" приобретено пивной продукции в количестве 3 720 шт. на сумму 102 018 рублей 60 копеек (т. 17, л.д. 6-8). Счет-фактура от 12.01.2012 N 901 не зарегистрирован в книге покупок за январь 2012 года (т. 9, л.д. 1) и в реестре документов, где зарегистрированы счета-фактуры, полученные за январь 2012 года по оптовой торговле (т. 9, л.д. 18), так как товар по указанной товарной накладной и счету-фактуре сразу полностью отнесен предпринимателем на розничную торговлю.
По накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары от 12.01.2012 N 2 на 3 720 шт. (т. 17, л.д. 5) произведено перемещение товара в количестве 3 720 шт. с ОСНО на ЕНВД. Количество и наименование товара по накладной на внутреннее перемещение от 12.01.2012 N 2 полностью соответствует количеству и наименованию товара по накладной от 12.01.2012 N 901.
Накладные на внутреннее перемещение и реестр документов за 2011-2012 годы вместе с книгой покупок и продаж (т. 2; т. 9-27) были представлены в ходе налоговой проверки, из которых в совокупности с первичными документами можно было сделать вывод в ходе налоговой проверке о ведении предпринимателем раздельного учета входного товара.
Данные документы представлены в копиях налоговым органом (т. 2, 26; т. 27, л.д. 1-57; т. 28, 29).
По выручке по рознице (документооборот) предпринимателем в ходе судебного разбирательства даны следующие пояснения.
Как пояснила предприниматель Бирюкова Н.Д., в 2011-2012 годах розничная торговля велась по адресу: город Рязань, улица Касимовское шоссе, дом 8. В конце каждого рабочего дня предприниматель поступление выручки на розничной точке по указанному адресу оформляла отдельным приходным кассовым ордером, в котором указывала, что данная выручка получена с торговой точки по адресу: Касимовское шоссе, дом 8 (розница).
Например, 2011 год: розничная выручка (с Касимовское шоссе, дом 8, розница) по ПКО от 05.01.2011 N 4744 на 50 000 рублей (т. 3, л.д. 1) принята ИП Бирюковой Н.Д. в свою кассу (Дт 50.1 Кт 90.1.2). В кассовой книге (вкладной лист) за январь 2011 года отражено поступление выручки по рознице за 05.01.2011 по ПКО N 4744 на 50 000 рублей с указанием "Касимовское шоссе, дом 8, розница" наряду с выручкой за тот же день по оптовой торговле от различных контрагентов предпринимателя (т. 4, л.д. 1). В реестре документов за январь 2011 года также отражена запись о поступлении выручки по ПКО от 05.01.2011 N 4744 от ИП Бирюковой Н.Д. "(Касимовское шоссе, дом 8, розница)" на 50 000 рублей (т. 2, л.д. 1). Розничная выручка (Касимовское шоссе, дом 8, розница) по ПКО от 04.01.2012 N 8265 на 110 000 рублей (т. 3, л.д. 1) принята ИП Бирюковой Н.Д. в свою кассу (Дт 50.1 Кт 90.1.2).
В кассовой книге (вкладной лист) за январь 2012 года отражено поступление выручки по рознице за 04.01.2011 по ПКО N 8265 на 110 000 рублей с указанием "Касимовское шоссе, дом 8, розница" наряду с полученной выручкой за тот же день по оптовой торговле от различных контрагентов предпринимателя (т. 6, л.д. 121).
В реестре документов за январь 2012 год также отражена запись о поступлении выручки по ПКО от 05.01.2011 N 8265 от ИП Бирюковой Н.Д. "(Касимовское шоссе, дом 8, розница)" на 110 000 рублей (т. 2, л.д. 62).
Арбитражный суд первой инстанции правомерно согласился с утверждением налогоплательщика о том, что, исходя из данных документов, можно сделать вывод о наличии у предпринимателя раздельного учета поступающей выручки при реализации товара оптом и в розницу.
Из материалов дела усматривается, что в представленных налоговым органом в суд таблицах N 6 N 8 и сделан анализ накладных на перемещение, представленных ИП Бирюковой Н.Д. за 2011 и 2012 годы во время проведения выездной налоговой проверки и в суд, по товару реализованному (пиво, квас) ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" (по данным книги продаж) и по приобретенному товару по данным книги покупок ИП Бирюковой Н.Д.
Как указывает налогоплательщик, сравнительный анализ в данных таблицах произведен некорректно как по наименованию товара, так и по количеству, так как, например, по накладной на внутреннее перемещение от 26.05.2011 N 74 с оптового склада на розничный ИП Бирюковой Н.Д. перемещаются соки в количестве 777 бутылок, а инспекция сравнивает приобретение пива у конкретного поставщика и перемещение соков делает вывод о расхождении приобретенного "пива" ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" в количестве 5 800 бутылок и "сока" 777 бутылок, тогда как соки у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" никогда не приобретались и их нет у них вообще в продаже. Также в таблице делается некорректный сравнительный анализ количества бутылок пива и упаковок (коробок) сока, что также является неправомерным. Как указывает налогоплательщик, никогда не приобретая соки у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", ИП Бирюкова Н.Д. не могла перемещать с оптового склада на розничный данную продукцию. Данный товар приобретен у других поставщиков, а не у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", поэтому уже некорректно проводить анализ по данным книги продаж ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания", т.е. не того поставщика, у которого этот товар даже не приобретался и книги покупок ИП Бирюковой Н.Д. Предприниматель полагает, что невозможно сравнивать количество пачек чипсов или упаковок (коробок) сока с приобретенным количеством бутылок пива и делать вывод о расхождении количества бутылок пива.
Предприниматель пояснил, что пиво, квас приобретались как для оптовой, так и розничной торговли и у других поставщиков - ООО "Аллегри", ООО "Мастер-Рязань", ООО "РДК" и др. Причем, в таблицах N 6 и N 8 видно, что на спорный товар, указанный в накладных на внутреннее перемещение (где инспекцией выводится какое-то расхождение по его количеству), не регистрировался в книге покупок ИП Бирюковой Н.Д., то есть этот товар сразу по "целой" накладной перемещался на розничную точку. Поэтому даже, по мнению налогоплательщика, некорректно проведенный налоговым органом сравнительный анализ накладных на внутреннее перемещение ИП Бирюковой Н.Д., в которых указано перемещаемое количество приобретенного пива, сока, чипсов, минеральной воды и др. товара без привязки этих накладных к конкретным товарным накладным от поставщиков не влияет на доначисленные суммы НДС и НДФЛ по оспариваемому решению, так как он не реализовывался оптом и по нему не рассчитывался НДС и НДФЛ, который доначислен в обжалуемом решении. На основании того, что купив пиво, предприниматель переместила почему-то соки или чипсы на розничную точку, в таблицах N 4 и N 5 делается анализ уже этих накладных на внутреннее перемещение, а в таблице N 9 делается неясный вывод непонятно о чем, о некоем расхождении раздельного учета за 2012 год в части сумм реализованного товара ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" для ИП Бирюковой Н.Д. и закупленного товара, отраженного в книге покупок у ИП Бирюковой Н.Д.
Как указывает налогоплательщик, в таблицах N 6 и N 8 делается анализ по данным книги продаж поставщика предпринимателя и ее книги покупок и там, где идут несовпадения по наименованию товара и его количеству, делается вывод о расхождении в суммах, количестве приобретенного товара и отраженного в книге покупок. Однако, сведений о том, что у ООО "Товарный Двор Русская пивоваренная компания" ИП Бирюкова Н.Д. приобрела товар в большем количестве, чем указан по представленным данным этим поставщиком и данным у ИП Бирюковой Н.Д. инспекцией не установлено. Доказательств того, что товара было приобретено больше, чем реализовано оптом или в розницу ИП Бирюковой Н.Д., также не установлено со ссылкой на товарные накладные конкретных поставщиков. Доказательств того, что в книге покупок зарегистрированы счета-фактуры, по которым товар реализовывался в розницу, также не установлено, то есть факт завышения размера заявленных вычетов по НДС за 2011-2012 годы на основании книги покупок предпринимателем также не установлен.
К каждой накладной на внутреннее перемещение с оптового склада на розничный предпринимателем представлена в суд товарная накладная, данные которых по количеству и наименованию товара совпадают с количеством и наименованием приобретенного товара у конкретного поставщика. Те накладные, на которые в указанных таблицах обращает внимание налоговый орган, не относятся к оптовой торговле. Они относятся только к розничной торговле, в книге покупок не зарегистрированы, по ним НДС не предъявлялся к вычету, не заявлялись расходы по НДФЛ. Эти документы никак не влияют на доначисленные суммы НДС и НДФЛ по обжалуемому решению. Наоборот, подтверждают факт ведения раздельного учета ЕНВД и общей системы налогообложения ИП Бирюковой Н.Д., в том числе с помощью накладных на внутреннее перемещение, подтверждают заявленные доводы ИП Бирюковой Н.Д., что эти накладные вместе с другими документами были представлены во время проверки и по ним можно было установить факт ведения раздельного учета доходов, расходов, товара (эти документы применялись только в розничной торговле). Однако, они не были проверены и им не дана какая-либо оценка на предмет ведения раздельного учета применяемых ею 2-х систем налогообложения по оптовой и розничной торговле (в основном пива). Поэтому представленные таблицы N 4-9 не подтверждают обоснованность и правомерность обжалуемого решения и выводов в нем о неведении раздельного учета товара, доходов и расходов ИП Бирюковой Н.Д. в 2011-2012 годах.
В ходе судебного разбирательства предпринимателем в материалы дела представлен приказ ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" об установлении с 01.07.2011 отпускных цен на пиво с учетом стоимости бутылки и термоупаковки (т. 37, л.д. 107), в котором указан ассортимент реализуемого товара в 2011 году: пиво, квас и вода питьевая от компании "Хмелефф" 1 л., 2 л. газированная и негазированная. Наименование товара, который указан в накладных на внутреннее перемещение ИП Бирюковой Н.Д., к которым появились замечания в ходе судебного разбирательства: от 25.11.2011 N 211, от 22.11.2011 N 207, от 01.11.2011 N 194, от 10.10.2011 N 184, от 27.09.2011 N 179, от 21.11.2011 N 175, от 03.09.2011 N 165, от 08.08.2011 N 146, от 05.08.2011 N 144, от 26.05.2011 N 74, от 30.04.2011 N 56, отсутствует в указанном приказе ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" 2011 года. То есть, такой товар данный поставщик ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" не реализует.
Таким образом, в спорных накладных на внутреннее перемещение с оптового склада на розничный перемещался товар, приобретенный не от ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании", а от других поставщиков предпринимателя.
Установив изложенные обстоятельства, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что доводы налогового органа о том, что вся приобретенная продукция ИП Бирюковой Н.Д. в 2011 и 2012 годах от ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании" реализована оптом и с нее не уплачены НДФЛ и НДС, не нашли документального подтверждения, так как товар от данного поставщика реализовывался как оптом, что отражалось предпринимателем в книге продаж, так и в розницу путем перемещения товара с оптового склада на розничный, далее на розничную точку - арендуемое торговое место по адресу: город Рязань, улица Касимовское шоссе, дом 8, и выручка от него отражалась в приходно-кассовом ордере по данной точке в кассовой книге с указанием "розница".
Суд обоснованно согласился с доводами предпринимателя о том, что реализуемый в розницу товар, приобретенный ИП Бирюковой Н.Д. у ООО "Товарный двор Русской пивоваренной компании", не отражался в оптовой выручке и с него не должны были уплачиваться НДФЛ и НДС, а уплачивался другой налог - ЕНВД. В связи с чем доначисление дохода по реализации этого товара расчетным путем с применением подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации произведено налоговым органом неправомерно.
Оценив все доказательства в их взаимосвязи и совокупности с обстоятельствами дела, суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что доначисление НДФЛ за 2011 год в сумме 227 022 рублей 19 копеек, НДФЛ за 2012 год в сумме 119 399 рублей, НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 356 803 рублей, НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 621 595 рублей, НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 768 640 рублей, НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 347 404 рублей, НДС за 1 квартал 2012 года в сумме 336 844 рублей, НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 612 186 рублей, НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 77 697 рублей, пени по НДФЛ в сумме 71 482 рублей 79 копеек, пени по НДС в сумме 902 035 рублей 13 копеек, а также привлечение предпринимателя к ответственности в виде штрафа в сумме 313 800 рублей 86 копеек неправомерно.
В ходе судебного разбирательства представитель предпринимателя пояснил, что ИП Бирюкова Н.Д. в проверяемом периоде 2011-2013 годы применяла систему налогообложения в виде ЕНВД, осуществляя розничную торговлю мясом (свинина, говядина, баранина). В ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное применение корректирующего коэффициента К2 при расчете ЕНВД по торговому месту, расположенному по адресу: город Рязань, улица Первомайский пр-т, 56, строение 1.
Налоговым органом в решении сделан вывод о том, что следовало применить К2 равным 0,520 (приложение 7.2 для специализированной розничной торговли продовольственными товарами, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, код вида деятельности 7РТ-С-М-П-02), предпринимателем при расчете ЕНВД за 2011-2012 годы при расчете ЕНВД неправомерно указан К2 равный 0,270. Начиная с 1 квартала 2013 года при расчете ЕНВД по указанному торговому месту правильно указан К2 равным 0,520 (Приложении N 1 к акту проверки). Нарушение установлено при проверке первичных документов, правоустанавливающих документов, в том числе договоров аренды, деклараций по ЕНВД и т.д. Данное нарушение было обжаловано предпринимателем в УФНС России по Рязанской области, где предприниматель указала, что налоговым органом при начислении ЕНВД не была взята в учет оплата страховых взносов (ПФР, ОМС, ФСС), на которую можно уменьшить сумму исчисленного налога по ЕНВД, но не более чем на 50% (т. 8).
Однако в решении управления от 12.03.2015 N 2.15-12/02878 сделан вывод о том, что в ходе проведения проверки подтвердить доход, полученный ИП Бирюковой Н.Д. от ЕНВД, не представлялось возможным, а также невозможно определить долю, приходящуюся на расходы о заработной плате работников, занятых по розничной торговле, то и сумма страховых уплаты взносов за соответствующие налоговые периоды не была учтена. Делая такой вывод, управление и инспекция не исключили из деклараций по ЕНВД за 2011-2012 годы суммы страховых взносов, задекларированные предпринимателем, уплату страховых взносов за работников, занятых в розничной торговле с неправильным корректирующим коэффициентом К2, на которые был уменьшен рассчитанный ЕНВД на 50% (т. 8, л.д. 21).
Суд правомерно счел, что доначисленные суммы ЕНВД должны быть уменьшены на уплаченные суммы взносов за работников в силу пункта 2.1 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации на 50%, в том числе за 2011 год - 2 778 рублей (5 556 рублей x 50%). Итого: сумма неуплаченного ЕНВД за 1-4 кварталы 2011 года должна составить по 694,5 рублей за каждый квартал, а всего 2 778 рублей (5 556-2778), в связи с чем неправомерно доначислены ЕНВД за 1-4 кварталы 2011 года в сумме 2 778 рублей, пени по ЕНВД в сумме 709 рублей 65 копеек, штраф в сумме 138 рублей 60 копеек.
Предприниматель просит суд штраф по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 400 рублей за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган 2-х документов (книг доходов и расходов), предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, снизить в порядке статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суммы штрафа по ЕНВД за 2011 год в сумме 138 рублей 60 копеек, за 2012 год - 1 207 рублей 40 копеек, по НДФЛ за 2011 год в сумме 1 229 рублей 96 копеек ИП Бирюкова Н.Д. просит снизить в соответствии со статьями 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, так как такое налоговое правонарушение совершено ею впервые.
При решении вопроса об обоснованности размера налоговых санкций по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации на оспариваемую сумму 2 975 рублей 96 копеек, арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации). Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (статьи 111 - 112 Налогового кодекса Российской Федерации). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, должен определяться на основании упомянутых принципов и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела. В соответствии с пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
В силу пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
Оценив в совокупности все материалы дела и доводы представителей сторон, суд первой инстанции обоснованно признал завышенной, несоразмерной совершенному заявителем правонарушению сумму штрафа, наложенного на налогоплательщика налоговым органом, и счел возможным, учитывая степень вины правонарушителя, характер совершенного деяния, руководствуясь общими принципами юридической ответственности, которыми являются справедливость и индивидуализация наказания, соразмерность наказания конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, учитывая, что заявитель является добросовестным налогоплательщиком и впервые привлекается к налоговой ответственности, в силу подпункта 3 пункта 1, пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить размер штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации до 500 рублей.
Принимая во внимание изложенное, с учетом того, что ИП Бирюковой Н.Д. представлены соответствующие документы, подтверждающие право на налоговый вычет, соответствующие требованиям по объему и содержанию, изложенным в нормах налогового законодательства, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2014 N 2.9-12/2559дсп в части доначисления налогов в общей сумме 3 470 368 рублей 19 копеек, пени в общей сумме 974 227 рублей 57 копеек, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 316 276 рублей 82 копеек принято ответчиком с нарушением норм налогового законодательства, а также нарушает права и законные интересы предпринимателя, в связи с чем требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы изучены судом апелляционной инстанции, однако они подлежат отклонению, так как не опровергают выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении суда, а выражают лишь несогласие с ними, что не является основанием для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции. Обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, исследованным судом первой инстанции, дана надлежащая правовая оценка по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела и действующему законодательству.
Нарушений норм процессуального и материального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы. В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы не подлежит уплате в доход федерального бюджета заявителем - инспекцией.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 30.06.2016 по делу N А54-2044/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (город Рязань, ОГРН 1046213016409, ИНН 6230012932) - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.РЫЖОВА
Судьи
Е.В.МОРДАСОВ
В.Н.СТАХАНОВА
Е.В.РЫЖОВА
Судьи
Е.В.МОРДАСОВ
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)