Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Дмитриевой И.А.
при ведении протокола судебного заседания: Соколова О.К.
при участии:
от истца (заявителя): Трушина О.В., доверенность от 01.01.2015; Можеев Ю.В., доверенность от 20.03.2015; Терещенко Д.В., доверенность от 01.01.2016
от ответчика (должника): Курчевская Г.В., доверенность от 29.06.2016; Юрьева С.В., доверенность от 08.04.2016; Устинова Л.А., доверенность от 22.12.2015
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-11745/2016, 13АП-11747/2016) ИФНС по городу Петрозаводску и ООО ПКФ "СЛОВО" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.03.2016 по делу N А26-6991/2015 (судья Подкопаев А.В.), принятое
по заявлению ООО ПКФ "СЛОВО"
к ИФНС по городу Петрозаводску, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
о признании недействительным решения N 4,5-52 от 09.04.2015 г.
общество с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма "Слово" (ОГРН 1021000518593, далее - налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4.5-52 от 09.04.2015 в части доначисления НДС в сумме 4 528 149 рублей, налога на прибыль в сумме 5 275 073 рубля, пени в сумме 2 193 229,22 рубля, налоговых санкций, отказа в принятии фактических расходов.
К участию в деле привлечено Управление ФНС России по Республике Карелия.
Решением суда первой инстанции от 22.03.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции N 4.5-52 от 09.04.2015 признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать недействительным ненормативный акт налогового органа в части.
Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным ненормативного акта и отказать Обществу в удовлетворении требований в полном объеме.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции, Управления поддержали доводы своих апелляционных жалоб, возражали против удовлетворения жалоб друг друга.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов, кроме налога на доходы физических лиц, за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога, результаты которой отраженных в акте N 4.5-244 от 15.12.2014 года.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение N 4.5-52 от 09.04.2015 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 170 106,63 рубля, неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 73 330,60 рублей, неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в сумме 686,73 рубля, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 434 534,39 рублей, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 21 341,65 рублей.
Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль в сумме 5 275 073 рубля, пени в сумме 1 029 760,90 рублей, НДС в сумме 4 528 149 рублей, пени в сумме 1 163 468,32 рубля, ЕНВД в сумме 27 471 рубль, пени в сумме 5746,25 рублей, транспортный налог в сумме 300 рублей, пени в сумме 27,06 рублей, НДФЛ пени по НДФЛ в сумме 1 260,03 рубля.
Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС России по РК от 16.07.2015 N 13-11/06258с частично удовлетворена. Решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 87 979 рублей. В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на отсутствие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении требований, судом указано на правомерности доначисления оспариваемых сумм налогов, пени и санкций.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Материалами дела установлено, что в проверяемый период общество осуществляло торговлю автотранспортными средствами, оптовую и розничную торговлю автомобильными деталями и принадлежностями, комиссионную торговлю автотранспортными средствами, ремонт, техническое обслуживание и мойку автотранспортных средств.
В проверяемый период налогоплательщик применял общеустановленную систему налогообложения. По видам деятельности оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал для обслуживания посетителей, розничной торговле, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, общество в 2011 - 2012 годах применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В соответствии с заключенными с поставщиками дилерскими договорами, договорами поставок и продаж ООО ПКФ "Слово" являлось официальным дилером по реализации автомобилей ГАЗ, УАЗ, Fiat, Ssang Yong, Kia, Mitsubishi Fuso на территории Российской Федерации.
1. Доначисление НДС и налога на прибыль в связи с занижением выручки от реализации автомобилей физическим лицам.
В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в книгах продаж в "продажи, облагаемые налогом по ставке 18%" при реализации автомобилей физическим лицам стоимость автомобилей, реализованных по договорам купли-продажи, оплаченная покупателями, включена в заниженном размере.
Часть выручки от реализации автомобилей по договорам купли-продажи на основании заказов-нарядов о проведенной предпродажной подготовки включена налогоплательщиком в выручку по виду деятельности - оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и отражена по кредиту счета 90.1.2 "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД". Таким образом, часть выручки, полученной от физических лиц по договорам купли-продажи автомобилей, обществом учитывалась по общеустановленной системе налогообложения по кредиту счета 90.1.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД", а часть выручки - по системе налогообложения в виде ЕНВД.
В оспариваемом решении отражено, что в нарушение статьи 274 НК РФ обществом необоснованно занижены доходы по налогу на прибыль при реализации транспортных средств на сумму "предпродажной подготовки", в нарушение статей 146, 153 НК РФ налоговая база по НДС за проверяемый период занижена с доходов при реализации транспортных средств на сумму предпродажной подготовки.
В силу пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Статьей 346.27 НК РФ разъяснено, что услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги по предпродажной подготовке (код 017615) отнесены к прочим услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств.
Согласно пункту 57 раздела VI "Особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов" Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, автомобили должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или ином заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.
Таким образом, действительно, предпродажная подготовка автомобиля в видах и объемах, предусмотренных изготовителем в сервисной книжке, осуществляется для покупателя бесплатно.
Между тем законодательство Российской Федерации не содержит положений, ограничивающих возможность продавцов осуществлять дополнительные услуги по предпродажной подготовке за счет покупателей.
Однако в рассматриваемом случае доказательств того, что Общество оказывало покупателям дополнительную платную предпродажную подготовку автомобилей не представлено.
Как следует из материалов дела, договорами поставки, дилерскими договорами, а также договором гарантии N ДЦС2011D090/W от 01.01.2011 г. о гарантийном и сервисном обслуживании автомобилей марки SsangYong обязанность по проведению предпродажной подготовки автомобилей до передачи их конечным покупателям возложена на дилера.
Условиями дилерских договоров, договоров поставки предусмотрено, что дилер в отношении каждого нового автомобиля до момента его передачи конечному покупателю должен выполнить все действия, предусмотренные законодательством РФ о защите прав потребителей. При продаже нового автомобиля каждому конечному покупателю дилер обязан выдать комплект документов, включающий сервисную книжку, руководство по эксплуатации, паспорт транспортного средства (ПТС), справку-счет или договор купли-продажи, акт приема-передачи. Сервисная книжка должна быть правильно заполнена, в ней должна быть сделана отметка о проведении предпродажной подготовки. Дилер не вправе продавать конечному покупателю новый автомобиль, поставляемый дистрибьютором, без выполнения работ по предпродажной подготовке этого автомобиля.
Обществом в рамках выездной налоговой проверки были представлены бланки карт предпродажной подготовки автомобилей УАЗ, Fiat, Ssang Yong, Kia, Mitsubishi Fuso, содержащие регламентный перечень работ, выполняемых при проведении предпродажной подготовки автомобилей данных автомобилей.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в соответствии с условиями договоров купли-продажи, заключенных Обществом с физическими лицами ООО ПКФ "Слово" обязалось передать в собственность покупателя новый автомобиль с указанием модели, года выпуска, идентификационного номера, модели и номера двигателя, цвета, номера транспортного средства, а покупатель принять и оплатить стоимость автомобиля, определенную договором.
В договорах определена конкретная стоимость автомобиля, включающая, в том числе НДС (18%), согласован порядок расчетов, предусмотрена обязанность продавца осуществить предпродажную подготовку автомобиля до передачи его покупателю.
Стоимость предпродажной подготовки договорами купли-продажи автомобилей не определена.
В соответствии с актами приема-передачи автомобилей покупателю передается автомобиль определенной марки, определенной комплектации. Стоимость автомобиля, указанная в акте, соответствует стоимости автомобиля по договору купли-продажи.
В платежных документах в назначении платежа указано "оплата за автомобиль определенной марки". Сумма платежа соответствует стоимости, отраженной в договоре и акте приема-передачи автомобилей.
Из представленных в материалы дела заказов-нарядов на предпродажную подготовку следует, что обществом в отношении конкретного автомобиля выполнялись работы, предусмотренные регламентным перечнем работ, выполняемых при проведении предпродажной подготовки автомобилей перед передачей его покупателю, отраженных в картах предпродажной подготовки автомобилей. Выполнение данных работ является обязанностью дилера, возложенной на него дилерскими договорами, договорами поставок и продаж заключенными с поставщиками автомобилей.
Заказы-наряды оформлены от лица "плательщика", "владельца", "заказчика" - физических лиц (покупателей автомобилей) и имеется ссылка "стоимость предпродажной подготовки по настоящему заказу-наряду включена в стоимость автомобиля, дополнительно мною не оплачивалась".
В рамках проведения выездной налоговой проверки в порядке статьи 90 НК РФ были опрошены свидетели (покупатели автомобилей): Полякова Павла Викторовича (протокол N 4.5-18/28 от 24 июля 2014 года), Щербакова Владислава Александровича (протокол N 4.5-22/29 от 04 августа 2014 года), Попова Михаила Станиславовича (протокол N 4.5-22/30 от 05 августа 2014 года), Волковой Анны Александровны (протокол N 4.5-22/31 от 05 августа 2014 года), Сергиенко Анатолия Григорьевича (протокол N 4.5-18/61 от 07 августа 2014 года), Чистякова Бориса Александровича (протокол N 4.5-18/62 от 11 августа 2014 года), Белоусовой Марины Евгеньевны (протокол N 4.5-18/63 от 15 августа 2014 года), Рябцева Виталия Ивановича (протокол N 4.5-18/64 от 18 августа 2014 года), Бернатус Владимира Ивановича (протокол N 4.5-18/65 от 21 августа 2014 года), Стряпчиева Александра Петровича (протокол N 4.5-18/69 от 16 сентября 2014 года), Череповецкого Игоря Васильевича (протокол N 4.5-18/68 от 16 сентября 2014 года), Шматкова Сергея Валентиновича (протокол N 4.5-18/67 от 16 сентября 2014 года), Боронина Юрия Валерьевича (протокол N 4.5-18/70 от 17 сентября 2014 года), Франгулова Ашота Викторовича (протокол N 4.5-18/72 от 18 сентября 2014 года) которые подтвердили, что стоимость приобретенных ими автомобилей соответствует стоимости, указанной в договорах, цена автомобиля соответствовала цене на данную комплектацию в прайс-листе, проведение предпродажной подготовки автомашины в качестве дополнительной услуги не заказывали, заказы-наряды не подписывали, оплату услуги предпродажной подготовки не производили.
Инспекцией также проведены допросы свидетелей - работников налогоплательщика и ООО "Слово Сервис": Негреева Дениса Васильевича (протокол N 4.5-18/66 от 15 сентября 2014 года), Олейникова Вячеслава Витальевича (протокол N 4.5-18/73 от 24 сентября 2014 года), Королева Александра Сергеевича (протокол N 4.5-18/71 от 17 сентября 2014 года), которые пояснили, что стоимость автомобилей определяется по представлению дистрибьютора и соответствует рекомендованной розничной цене и прайс-листам, предпродажная подготовка покупателями автомобилей не оплачивается, информация о работах в рамках предпродажной подготовки и ее стоимости до покупателей автомобилей не доводится, при реализации автомобилей оформляются следующие документы: договор купли-продажи автомобиля, акт приема-передачи автомобиля, делается отметка в сервисной книжке о проведенной предпродажной подготовки, заказы-наряды на проведение предпродажной подготовки не оформлялись, покупателям не выдавались. При реализации автомобилей и заказе покупателем дополнительного оборудования оформляется заказ-наряд на установку дополнительного оборудования.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией была произведена выемка документов.
Материалами дела установлено, что заказы-наряды на одни и те же автомобили, имеющие идентичные номера, изъятые в ходе выемки и представленные налогоплательщиком по требованию инспекции имеют существенные различия (подписи физических лиц - покупателей, различная стоимость услуги предпродажной подготовки).
Обществом представлены копии заказов-нарядов по покупателям Лагутину А.Н. и Чахар Т.А., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 23 900,50 рублей и 19 156,50 рублей, соответственно.
При производстве выемки получены заказы-наряды по покупателям Лагутину А.Н. и Чахар Т.А., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 0 рублей.
Аналогичные расхождения установлены по заказам-нарядам, в которых имеются подписи покупателей.
Обществом представлены копии заказов-нарядов по покупателям Насоновой Е.Н. и Лобачеву С.Н., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 10 700 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля и 6 200 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля, соответственно. Заказчиками работ по указанным заказам-нарядам выступают Насонова Е.Н. и Лобачев.
При производстве выемки получены заказы-наряды по указанным покупателям, в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 1887,50 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля и в размере 1875 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля. Заказчиком по указанным заказам-нарядам выступает налогоплательщик, подпись покупателей отсутствует.
Аналогичные расхождения в цене услуги установлены по заказам-нарядам, по которым заказчиком выступает налогоплательщик и отсутствуют подписи покупателей.
Оригиналы заказов-нарядов на предпродажную подготовку, оформленные на покупателей физических лиц, которые в виде заверенных копий в количестве 2412 шт. представлены Обществом по требованию налогового органа, добровольном порядке представлены не были, в ходе выемки обнаружены не были.
В документах на реализацию автомобилей физическим лицам указана стоимость автомобиля, соответствующая стоимости, указанной в договоре. При этом стоимость предпродажной подготовки отдельной строкой не выделена. В документах, представленных в подтверждение оплаты физическими лицами приобретенных автомобилей, стоимость предпродажной подготовки также отдельно не выделена.
Как правильно указано судом первой инстанции, в данном случае Обществом отдельно договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке автомобилей с физическими лицами не заключались, стоимость этих услуг отдельной строкой в договорах купли-продажи и иных документах не оговаривалась.
Таким образом, стоимость услуг по предпродажной подготовке автомобилей включена налогоплательщиком в общую стоимость приобретенных автомобилей.
При этом, как правильно отмечено судом первой инстанции, осуществление предпродажной подготовки автомобиля являлось не самостоятельным видом деятельности, а исполнением обязанности продавца по передаче покупателю товара надлежащего качества, соответствующего обязательным требованиям, в силу статьи 469 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 4 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
Вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А05-6585/2010.
При таких обстоятельствах, учитывая, что Общество стоимость рассматриваемых услуг включает в цену договора без выделения отдельной строкой, услуги по предпродажной подготовке не заказывались покупателями, договоры на оказание услуг не заключались, основания для применения системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход в отношении предоставляемых услуг по предпродажной подготовке отсутствуют.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 этого Кодекса.
Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 этого Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).
В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.
В нарушение указанных норм права Обществом выручка от реализации автомобилей была уменьшена на сумму услуг по предпродажной подготовке в размере 25 204 932 рубля, которые покупателями не заказывались, не оплачивались, отдельной строкой ни в договоре купли-продажи, ни в платежных документах не выделялись, договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке с покупателями не заключались.
Представленные Обществом заказы-наряды и заказы-наряды, изъятые в ходе выемки у налогоплательщика, имеет взаимоисключающие показатели, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств заключения соответствующего договора с физическими лицами.
В связи с указанными обстоятельствами налоговым органом законно и обоснованно разница в стоимости включена в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Поскольку занижение выручки от реализации автомобилей повлекло обоснованное доначисление налоговым органом как НДС, так и налога на прибыль организаций, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции в указанной части является правильным.
Доводы апелляционной жалобы о противоречивости показаний свидетелей, со ссылкой на проведенные адвокатом опросы свидетелей, как на доказательство в обоснование правомерности своей позиции судом апелляционной инстанции отклоняется в силу следующего.
Согласно требованиям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность судебного акта (часть 1 статьи 168, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации раскрывает понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности.
Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них.
Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат вправе опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь.
Из материалов дела следует, что адвокаты Можеевым Ю.В., Казанская Е.В. в соответствии с предоставленными полномочиями в январе 2015 года опросили свидетелей, которые уточнили свои показания, данные при проведении допросов налоговыми органа.
Вместе с тем, уточнения указанные свидетелями не опровергают того факта, что покупатели услуги по предпродажной подготовке не заказывали, их оплату не производили, стоимость предпродажной подготовки до сведения покупателей не доводилась, договоры оказания дополнительных услуг не заключались.
Противоречивость показаний свидетелей апелляционным судом не установлена.
Все показания допрошенных инспекцией свидетелей подтверждаются полученными в ходе выездной налоговой проверки доказательствами.
Доводы апелляционной жалобы о незаконности действий налогового органа по производству выемки документов подлежит отклонению.
Пунктом 14 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Кодекса.
В соответствии с пунктом 8 статьи 94 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в установленном этой статьей порядке, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление о производстве выемки подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
Из пунктов 6, 7 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьями 94, 99 Налогового кодекса Российской Федерации. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции не выявил факты нарушения налоговой инспекцией норм статей 89 и 94 Налогового кодекса Российской Федерации как при вынесении постановления о выемке документов, так и при ее проведении и составлении протокола. Суд пришел к выводу, что постановление о производстве выемки документов и предметов N 4.5-14/ от 14.10.2014 утверждено заместителем начальника ИФНС по г. Петрозаводску Новоселовой О.И., вынесено налоговой инспекцией в связи с наличием оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, на что указано в названном постановлении.
Таким образом, изъятие предметов произведено налоговым органом во время проведения проверки при наличии установленных законом достаточных оснований для вынесения постановления.
1. Определение расходов.
По мнению подателя жалобы, инспекцией в ходе проверки не произведен расчет расходов, понесенных обществом при осуществлении услуг по предпродажной подготовке.
Согласно представленным в налоговый орган декларациям по налогу на прибыль Обществом отражены расходы:
- 2011 год - 783 711 858 рублей;
- 2012 год - 892 248 003 рубля.
В соответствии с утвержденной учетной политикой Общество при определении суммы расходов для исчисления налога на прибыль распределяло между видами деятельности, облагаемые по разным системам налогообложения, расходы, учитываемые на счете 44.1.3 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащие распределению".
Поскольку в ходе проверки сделан вывод о занижении выручки от реализации автомобилей, подлежащей налогообложению по общей системе, неправомерно учтенной налогоплательщиком по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, расходы Общества, которые не могут быть отнесены к расходам по конкретному виду деятельности подлежат распределению в соответствии с требованиями действующего законодательства.
В соответствии с регистрами бухгалтерского учета по счетам 90.07 и 44.1.3, расходы, подлежащие распределению по видам деятельности составили:
- 2011 год - 14 878 682,07 рублей, в том числе расходы по ОСНО - 14 277 126,83 рубля, расходы по ЕНВД - 601 555,24 рублей;
- 2012 год - 15 447 907,39 рублей, в том числе расходы по ОСНО - 14 558 282,89 рублей, расходы по ЕНВД - 889 624,20 рублей.
В пункте 10 статьи 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
В абзаце четвертом пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Одно из последствий неведения такого учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы организации (предпринимателя) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган представил расчет пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности:
- 2011 год: общий доход 844 308 448 рублей; по ОСНО - 784 050 620 рублей (92,9%), по ЕНВД - 60 257 828 рублей (7,1%);
- 2012 год: общий доход 963 040 000 рубле; по ОСНО 890 963 906 рублей (92,5%), по ЕНВЛ - 72 076 094 рублей (7,5%).
Таким образом, расходы Общества, которые не могут быть отнесены к расходам по конкретному виду деятельности, подлежат отнесению на ОСНО в следующих суммах:
- 2011 год - 13 822 295,64 рубля;
- 2012 год - 14 289 314,33 рубля.
При этом, налоговый орган в оспариваемом решении, в нарушение, определенной ст. 346.26, 274 НК РФ методики определения расходов, исчислил коэффициент увеличения выручки от реализации, который составил за 2011 - 1,8%, за 2012 год - 1,3%.
С учетом применения расчетного коэффициента к общим расходам, инспекция определила сумму распределяемых расходов по виду деятельности, облагаемому по общей системе налогообложения:
- За 2011 год - 14 536 457,83 рубля (увеличение расходов на сумму 259 331 рубль);
- За 2012 год - 14 743 099,89 рублей (увеличение расходов на сумме 184 816 рублей).
Вместе с тем, поскольку, определенные в решении инспекции расходы превышают сумму расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, неправильное применение налоговым органом положений ст. 346.26, 272, 274 НК РФ не повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.
На основании изложенного доводы Общества о нарушении инспекцией метода определения расходов, подлежат отклонению.
Материалами дела (счет 90.2.1 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД") также установлено, что Обществом в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, включены как покупная стоимость реализованных автомобилей, так и стоимость расходных материалов (рамка номерная, омыватель стекол, болты, шайбы, саморезы, литол) использованные налогоплательщиком при проведении работ по предпродажной подготовке. Таким образом, расходы на приобретение расходных материалов, использованных при осуществлении предпродажной подготовки, Обществом учтены в расходах по виду деятельности, подлежащему налогообложению по общей системе, и не подлежат дополнительному перераспределению.
Материалами дела также установлено, что Обществом в составе прямых расходов по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, учтены расходы по заработной плате и соответствующим отчислениям, согласно счету 44.1.2:
- За 2011 год - 14 710 477,61 рубль;
- За 2012 год - 14 330 717,67 рублей.
Оспаривая решение инспекции, Общество ссылается на то обстоятельство, что по правилам ст. 346.26, 274 НК РФ подлежат распределению и прямые расходы на заработную плату, соответствующие налоги и сборы, отнесенные налогоплательщиком в деятельности по ЕНВД.
Отклоняя доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.
При налогообложении выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, также следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью по общей системе налогообложения.
При этом, в соответствии со ст. 272, 274, 346.26 НК РФ в случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой названным налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Из представленных штатных расписаний и приложений к ним установлено, что в период с 01.01.2011 по 01.11.2011 у налогоплательщика имелось структурное подразделение "Отдел предпродажной подготовки" со штатной численностью 2 - 3 человека (специалисты по приемке новых автомобилей). В вышеуказанный период должности в указанном структурном подразделении занимали физические лица: Бондарь М.Е., Бауман Д.В., Гуцуляк Ю.Е., Гуцуляк Д.Е., Демин А.С.
В период с 01.11.2011 по 31.12.2012 указанные физические лица являлись специалистами по приемке и хранению новых автомобилей.
Затраты на оплату труда и соответствующие отчисления, по указанным физическим лицам Обществом в полном объеме учеты в составе расходов по ОСНО.
Материалами дела установлено, что согласно регистрам учета по счету 44.1.2 по виду деятельности, переведенному на ЕНВД отражены расходы по заработной плате и других отчислениях по оплате труда автослесарей, автоэлектриков, специалистов по диагностике и шиномонтажу, мастеров цеха и мастеров приемщиков, осуществляющих как деятельность связанную с ремонтом и техническим обслуживанием автомобилей (ЕНВД), а так и предпродажную подготовку (ОСНО).
Вместе с тем, раздельный учет рабочего времени по выдам выполняемым данными работниками работ Обществом не велся, в ходе проверки, рассмотрения дела в суде первой инстанции и апелляционного суда соответствующие документы налогоплательщиком не предоставлены.
В связи с наличием взаимоисключающих заказов-нарядов на проведение работ по предпродажной подготовке, определение количества рабочего времени, затраченного автослесарями, автоэлектриками, специалистами по диагностике и шиномонтажу, мастерами цеха и мастерами приемщиками по соответствующему виду деятельности невозможно.
Анализ данных налоговых регистров, деклараций, выводов налоговой проверки, свидетельствует о том, что применение положений ст. 272, 274 НК РФ к рассматриваемым расходам невозможно в связи с искажением реальных налоговых обязательств по следующим основаниям.
Материалами дела установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль отражены расходы на заработную плату менеджеров и администрации, налоги и сборы с ФОТ за 2011 год в сумме 10 866 447,87 рублей, за 2012 год в сумме 12 084 470,05 рублей.
В составе прямых расходов по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, расходы по заработной плате и соответствующим отчислениям, согласно счета 44.1.2, Обществом учтены расходы за 2011 год в сумме 14 710 477,61 рубль, за 2012 год - 14 330 717,67 рублей.
При этом, доля доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общей сумме доходов налогоплательщика составляет за 2011 год - 8,8% (с учетом предпродажной подготовки) и 7,1% (без учета предпродажной подготовки); за 2012 год - 8,6% (с учетом предпродажной подготовки) и 7,5% (без учета предпродажной подготовки).
С учетом указанных показателей, пропорциональное распределение расходов, отраженных налогоплательщиком по счету 44.1.2 (оплата труда работников занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД) в порядке, предусмотренной ст. 272, 274 НК РФ, приведет к необоснованному отнесению большей части расходов по деятельности, переведенной на ЕНВД к расходам по ОСНО, что противоречит положениям пункта 10 статьи 274 НК РФ.
Таким образом, поскольку расходы по счету 44.1.2 относятся на деятельность, переведенную на ЕНВД (прямые расходы), а раздельный учет рабочего времени по предпродажной подготовке налогоплательщиком не велся, расходы за 2011 год в сумме 14 710 477,61 рубль, за 2012 год в сумме 14 330 717,67 рублей, не подлежат пропорциональному распределению в порядке ст. 272, 274 НК РФ.
Оспаривая решение налогового органа Общество ссылается не неправомерность исключения налоговым органом из состава прочих расходов восстановленных сумм НДС за 2012 год в сумме 4 134 758,65 рублей.
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщикам по товарам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором товары начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.
Согласно Приказа Общества об учетной политике для целей налогообложения суммы НДС по товарам принимаются к вычету при оприходовании от поставщика. Суммы НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат восстановлению.
Материалами дела установлено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, Общество вело книги покупок, где отражалась стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и предъявленные поставщиками суммы НДС по указанным товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения и операций, подлежащих налогообложению ЕНВД.
Заявитель при принятии к учету товаров на основании первичных документов и счетов-фактур относил на налоговый вычет суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров в полном объеме за соответствующие налоговые периоды.
В момент признания в налоговом учете выручки от реализации товаров, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД, Общество для целей определения "входного НДС" восстанавливало НДС в соответствующих налоговых периодах.
В бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщик отражал операции по восстановлению НДС по товарам, реализованным по системе ЕНВД.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 Кодекса.
Руководствуясь указанными нормами, налогоплательщик в декларациях по налогу на прибыль за 2012 год в составе прочих расходов отразил восстановленные суммы НДС в размере 4 134 758,65 рублей.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал на отсутствие оснований для признания в качестве расходов сумм восстановленного НДС.
Апелляционный суд признает правомерным выводы суда первой инстанции по данному эпизоду по следующим основаниям.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом, подлежат возмещению.
Согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и, соответственно, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению единым налогом на вмененный доход, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по основным средствам, товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, вычету не подлежат и должны быть уплачены в бюджет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).
Согласно пункту 10 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, данные расходы в силу положений ст. 252, 274 НК РФ в целях уплаты налога на прибыль организаций не подлежат учету.
Доводы апелляционной жалобы, со ссылкой на положения п. 3 ст. 170, п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат отклонению как основанные на ошибочном толковании норм права.
Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик ссылается на неправомерное уменьшение инспекцией расходов в виде убытков в сумме 3 300 000 рублей, полученных от гашения простого векселя в первом квартале 2011 года.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогооблагаемая прибыль, отраженная по строке 100 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", обществом увеличена на сумму прибыли в размере 1 900 000 руб., рассчитанную в соответствии с листом 5 "Расчета налоговой базы по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке".
При проверке правомерности отражения указанной суммы инспекцией установлено, что налогоплательщиком в представленном расчете отражены доходы от реализации в 2011 г. простых векселей на сумму 414 500 000 руб. и расходы, связанные с их погашением, на сумму 412 600 000 руб. Согласно представленным к проверке документам, и по результатам рассмотрения возражений (простым векселям, платежным документам, свидетельствующим об оплате реализуемых векселей и их погашении) инспекцией признано, что фактически расходы, связанные с погашением векселей в 2011 году составили 417 800 000 руб., то есть расходы занижены на сумму 3 300 000 рублей. При этом, убытки в сумме 3 300 000 рублей инспекцией не учитывались в составе прочих расходов по основной деятельности налогоплательщика.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. К доходам в целях указанной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.
Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с ними.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 10 статьи 280 НК РФ).
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Возможности уменьшения полученного дохода от основного вида деятельности на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами, Кодекс не содержит.
Данный вывод следует из содержания статьи 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации.
При таких обстоятельствах, правовые основания для учета убытка от операций с ценными бумагами в составе прочих расходов от основной деятельности отсутствуют.
Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик указывает на то обстоятельство, что налоговым органом в нарушение положений ст. 89, 247, 252 НК РФ неправомерно не учтены расходы, не отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 год, первичные документы, подтверждающие которые представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, дополнительно представленные доказательства, результаты проведенной сторонами дела сверки показателей налоговой отчетности, считает указанные доводы Общества подлежащими отклонению.
Пунктом 4 ст. 89 Налогового кодекса определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.
Как следует из материалов дела в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год Обществом отражены расходы в сумме 783 711 858 рублей, внереализационные расходы в сумме 8 039 510,70 рублей.
При проведении сверки, налогоплательщик указал на то обстоятельство, что фактические расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составили в сумме 785 806 730,57 рублей, внереализационные расходы в сумме 11 775 149,35 рублей.
Анализ отраженных налогоплательщиком расходов свидетельствует о том, что увеличение расходов за 2011 год произведено за счет увеличения размера амортизации основных средств на сумму 298 598,80 рублей, а также за счет расходов на рекламу на сумму 1 796 273,77 рублей, внереализационных расходов за счет сумм восстановленного в порядке пп. 2 ст. 170 НК РФ НДС в сумме 3 735 149,35 рублей.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год Обществом отражены расходы в сумме 892 248 002,23 рублей, внереализационные расходы в сумме 14 278 963,19 рублей.
При проведении сверки, налогоплательщик указал на то обстоятельство, что фактические расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составили в сумме 895 236 820,14 рублей, внереализационные расходы в сумме 14 850 601,19 рублей.
Анализ отраженных налогоплательщиком расходов свидетельствует о том, что увеличение расходов за 2012 год произведено за счет увеличения размера амортизации основных средств на сумму 585 897,61 рублей, а также за счет расходов на рекламу на сумму 2 208 254,86 рублей, внереализационных расходов за счет сумм расходов на выплату процентов по договорам займа в сумме 571 638 рублей.
Амортизация основных средств 2011 год - 298 598,80 рублей, 2012 год - 585 897,61 рублей.
По мнению Общества при формировании деклараций по налогу на прибыль за 2011 и 2012 год не была учтена амортизация по основным средствам - автомобилям Тест-Драйв КИА РИО VIN Z94CB41AACR001075, КИА Соренто VIN XWEKU811DC0001749.
В обоснование данного факта Обществом предоставлены договоры копии продажи, акты приема-передачи автомобилей, расчет амортизационных отчислений.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, сумма амортизации, указанная Обществом в налоговых декларациях, определена на основании оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 "Основные средства". Согласно представленной в материалы дела ведомости по счету 02 стоимость автомобилей КИА РИО VIN Z94CB41AACR001075, КИА Соренто VIN XWEKU811DC0001749 включена в состав расчета амортизации, отраженной в налоговых декларациях за 2011 и 2012 года.
При таких обстоятельствах, доводы общества о необходимости учета дополнительных расходов на амортизацию указанных транспортных средств, признаются апелляционным судом не подтвержденными допустимыми и относимыми доказательствами.
Расходы на рекламу за 2011 год в сумме 1 796 273,77 рублей, за 2012 год - 2 208 245,86 рублей.
В представленном акте сверки отражено, что расходы на рекламу за 2011 год в сумме 1 796 273,77 рублей, за 2012 год - 2 208 245,86 рублей, учтены налоговым органом в составе расходов в полном объеме.
При этом, при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика инспекцией уменьшена сумма амортизации.
В налоговых декларациях амортизация учтена налогоплательщиком: за 2011 год в сумме 16 941 968,37 рублей, за 2012 год в сумме 21 560 680,50 рублей.
При проведении проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком в нарушение положений приказов об учетной политике, предусматривающих что остаточная стоимость имущества (зданий и сооружений) распределяется пропорционально доле площади объекта недвижимости, отведенной под ведение деятельности, облагаемой по общему режиму или ЕНВД, в общей площади здания, завысило размер амортизации, подлежащий учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Указанные обстоятельства, подтверждены карточкой счета 02, приказами об учетной политике, налоговыми декларациями по налогу на имущество и письменными пояснениями налогоплательщика, полученными инспекцией при проведении камеральных проверок деклараций по налогу на имущество за 2011, 2012 года.
В связи с изложенным в расходы по налогу на прибыль подлежала включению амортизация за 2011 год в сумме 14 543 681 рубль, за 2012 год в сумме 19 045 173 рубля.
Указанные обстоятельства отражены в акте сверки, составленном сторонами при рассмотрении дела в апелляционном суде.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.08.2016 N 13АП-11745/2016, 13АП-11747/2016 ПО ДЕЛУ N А26-6991/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 августа 2016 г. N 13АП-11745/2016, 13АП-11747/2016
Дело N А26-6991/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Дмитриевой И.А.
при ведении протокола судебного заседания: Соколова О.К.
при участии:
от истца (заявителя): Трушина О.В., доверенность от 01.01.2015; Можеев Ю.В., доверенность от 20.03.2015; Терещенко Д.В., доверенность от 01.01.2016
от ответчика (должника): Курчевская Г.В., доверенность от 29.06.2016; Юрьева С.В., доверенность от 08.04.2016; Устинова Л.А., доверенность от 22.12.2015
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-11745/2016, 13АП-11747/2016) ИФНС по городу Петрозаводску и ООО ПКФ "СЛОВО" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 22.03.2016 по делу N А26-6991/2015 (судья Подкопаев А.В.), принятое
по заявлению ООО ПКФ "СЛОВО"
к ИФНС по городу Петрозаводску, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия
о признании недействительным решения N 4,5-52 от 09.04.2015 г.
установил:
общество с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческая фирма "Слово" (ОГРН 1021000518593, далее - налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4.5-52 от 09.04.2015 в части доначисления НДС в сумме 4 528 149 рублей, налога на прибыль в сумме 5 275 073 рубля, пени в сумме 2 193 229,22 рубля, налоговых санкций, отказа в принятии фактических расходов.
К участию в деле привлечено Управление ФНС России по Республике Карелия.
Решением суда первой инстанции от 22.03.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции N 4.5-52 от 09.04.2015 признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать недействительным ненормативный акт налогового органа в части.
Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным ненормативного акта и отказать Обществу в удовлетворении требований в полном объеме.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции, Управления поддержали доводы своих апелляционных жалоб, возражали против удовлетворения жалоб друг друга.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов, кроме налога на доходы физических лиц, за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога, результаты которой отраженных в акте N 4.5-244 от 15.12.2014 года.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение N 4.5-52 от 09.04.2015 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 170 106,63 рубля, неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 73 330,60 рублей, неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в сумме 686,73 рубля, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 434 534,39 рублей, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 21 341,65 рублей.
Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль в сумме 5 275 073 рубля, пени в сумме 1 029 760,90 рублей, НДС в сумме 4 528 149 рублей, пени в сумме 1 163 468,32 рубля, ЕНВД в сумме 27 471 рубль, пени в сумме 5746,25 рублей, транспортный налог в сумме 300 рублей, пени в сумме 27,06 рублей, НДФЛ пени по НДФЛ в сумме 1 260,03 рубля.
Апелляционная жалоба налогоплательщика решением Управления ФНС России по РК от 16.07.2015 N 13-11/06258с частично удовлетворена. Решение инспекции отменено в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 87 979 рублей. В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на отсутствие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении требований, судом указано на правомерности доначисления оспариваемых сумм налогов, пени и санкций.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Материалами дела установлено, что в проверяемый период общество осуществляло торговлю автотранспортными средствами, оптовую и розничную торговлю автомобильными деталями и принадлежностями, комиссионную торговлю автотранспортными средствами, ремонт, техническое обслуживание и мойку автотранспортных средств.
В проверяемый период налогоплательщик применял общеустановленную систему налогообложения. По видам деятельности оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал для обслуживания посетителей, розничной торговле, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, общество в 2011 - 2012 годах применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В соответствии с заключенными с поставщиками дилерскими договорами, договорами поставок и продаж ООО ПКФ "Слово" являлось официальным дилером по реализации автомобилей ГАЗ, УАЗ, Fiat, Ssang Yong, Kia, Mitsubishi Fuso на территории Российской Федерации.
1. Доначисление НДС и налога на прибыль в связи с занижением выручки от реализации автомобилей физическим лицам.
В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в книгах продаж в "продажи, облагаемые налогом по ставке 18%" при реализации автомобилей физическим лицам стоимость автомобилей, реализованных по договорам купли-продажи, оплаченная покупателями, включена в заниженном размере.
Часть выручки от реализации автомобилей по договорам купли-продажи на основании заказов-нарядов о проведенной предпродажной подготовки включена налогоплательщиком в выручку по виду деятельности - оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и отражена по кредиту счета 90.1.2 "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД". Таким образом, часть выручки, полученной от физических лиц по договорам купли-продажи автомобилей, обществом учитывалась по общеустановленной системе налогообложения по кредиту счета 90.1.1 "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД", а часть выручки - по системе налогообложения в виде ЕНВД.
В оспариваемом решении отражено, что в нарушение статьи 274 НК РФ обществом необоснованно занижены доходы по налогу на прибыль при реализации транспортных средств на сумму "предпродажной подготовки", в нарушение статей 146, 153 НК РФ налоговая база по НДС за проверяемый период занижена с доходов при реализации транспортных средств на сумму предпродажной подготовки.
В силу пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.
Статьей 346.27 НК РФ разъяснено, что услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденному постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги по предпродажной подготовке (код 017615) отнесены к прочим услугам по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств.
Согласно пункту 57 раздела VI "Особенности продажи автомобилей, мототехники, прицепов и номерных агрегатов" Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 55, автомобили должны пройти предпродажную подготовку, виды и объемы которой определяются изготовителями продукции. В сервисной книжке на товар или ином заменяющем ее документе продавец обязан сделать отметку о проведении такой подготовки.
Таким образом, действительно, предпродажная подготовка автомобиля в видах и объемах, предусмотренных изготовителем в сервисной книжке, осуществляется для покупателя бесплатно.
Между тем законодательство Российской Федерации не содержит положений, ограничивающих возможность продавцов осуществлять дополнительные услуги по предпродажной подготовке за счет покупателей.
Однако в рассматриваемом случае доказательств того, что Общество оказывало покупателям дополнительную платную предпродажную подготовку автомобилей не представлено.
Как следует из материалов дела, договорами поставки, дилерскими договорами, а также договором гарантии N ДЦС2011D090/W от 01.01.2011 г. о гарантийном и сервисном обслуживании автомобилей марки SsangYong обязанность по проведению предпродажной подготовки автомобилей до передачи их конечным покупателям возложена на дилера.
Условиями дилерских договоров, договоров поставки предусмотрено, что дилер в отношении каждого нового автомобиля до момента его передачи конечному покупателю должен выполнить все действия, предусмотренные законодательством РФ о защите прав потребителей. При продаже нового автомобиля каждому конечному покупателю дилер обязан выдать комплект документов, включающий сервисную книжку, руководство по эксплуатации, паспорт транспортного средства (ПТС), справку-счет или договор купли-продажи, акт приема-передачи. Сервисная книжка должна быть правильно заполнена, в ней должна быть сделана отметка о проведении предпродажной подготовки. Дилер не вправе продавать конечному покупателю новый автомобиль, поставляемый дистрибьютором, без выполнения работ по предпродажной подготовке этого автомобиля.
Обществом в рамках выездной налоговой проверки были представлены бланки карт предпродажной подготовки автомобилей УАЗ, Fiat, Ssang Yong, Kia, Mitsubishi Fuso, содержащие регламентный перечень работ, выполняемых при проведении предпродажной подготовки автомобилей данных автомобилей.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в соответствии с условиями договоров купли-продажи, заключенных Обществом с физическими лицами ООО ПКФ "Слово" обязалось передать в собственность покупателя новый автомобиль с указанием модели, года выпуска, идентификационного номера, модели и номера двигателя, цвета, номера транспортного средства, а покупатель принять и оплатить стоимость автомобиля, определенную договором.
В договорах определена конкретная стоимость автомобиля, включающая, в том числе НДС (18%), согласован порядок расчетов, предусмотрена обязанность продавца осуществить предпродажную подготовку автомобиля до передачи его покупателю.
Стоимость предпродажной подготовки договорами купли-продажи автомобилей не определена.
В соответствии с актами приема-передачи автомобилей покупателю передается автомобиль определенной марки, определенной комплектации. Стоимость автомобиля, указанная в акте, соответствует стоимости автомобиля по договору купли-продажи.
В платежных документах в назначении платежа указано "оплата за автомобиль определенной марки". Сумма платежа соответствует стоимости, отраженной в договоре и акте приема-передачи автомобилей.
Из представленных в материалы дела заказов-нарядов на предпродажную подготовку следует, что обществом в отношении конкретного автомобиля выполнялись работы, предусмотренные регламентным перечнем работ, выполняемых при проведении предпродажной подготовки автомобилей перед передачей его покупателю, отраженных в картах предпродажной подготовки автомобилей. Выполнение данных работ является обязанностью дилера, возложенной на него дилерскими договорами, договорами поставок и продаж заключенными с поставщиками автомобилей.
Заказы-наряды оформлены от лица "плательщика", "владельца", "заказчика" - физических лиц (покупателей автомобилей) и имеется ссылка "стоимость предпродажной подготовки по настоящему заказу-наряду включена в стоимость автомобиля, дополнительно мною не оплачивалась".
В рамках проведения выездной налоговой проверки в порядке статьи 90 НК РФ были опрошены свидетели (покупатели автомобилей): Полякова Павла Викторовича (протокол N 4.5-18/28 от 24 июля 2014 года), Щербакова Владислава Александровича (протокол N 4.5-22/29 от 04 августа 2014 года), Попова Михаила Станиславовича (протокол N 4.5-22/30 от 05 августа 2014 года), Волковой Анны Александровны (протокол N 4.5-22/31 от 05 августа 2014 года), Сергиенко Анатолия Григорьевича (протокол N 4.5-18/61 от 07 августа 2014 года), Чистякова Бориса Александровича (протокол N 4.5-18/62 от 11 августа 2014 года), Белоусовой Марины Евгеньевны (протокол N 4.5-18/63 от 15 августа 2014 года), Рябцева Виталия Ивановича (протокол N 4.5-18/64 от 18 августа 2014 года), Бернатус Владимира Ивановича (протокол N 4.5-18/65 от 21 августа 2014 года), Стряпчиева Александра Петровича (протокол N 4.5-18/69 от 16 сентября 2014 года), Череповецкого Игоря Васильевича (протокол N 4.5-18/68 от 16 сентября 2014 года), Шматкова Сергея Валентиновича (протокол N 4.5-18/67 от 16 сентября 2014 года), Боронина Юрия Валерьевича (протокол N 4.5-18/70 от 17 сентября 2014 года), Франгулова Ашота Викторовича (протокол N 4.5-18/72 от 18 сентября 2014 года) которые подтвердили, что стоимость приобретенных ими автомобилей соответствует стоимости, указанной в договорах, цена автомобиля соответствовала цене на данную комплектацию в прайс-листе, проведение предпродажной подготовки автомашины в качестве дополнительной услуги не заказывали, заказы-наряды не подписывали, оплату услуги предпродажной подготовки не производили.
Инспекцией также проведены допросы свидетелей - работников налогоплательщика и ООО "Слово Сервис": Негреева Дениса Васильевича (протокол N 4.5-18/66 от 15 сентября 2014 года), Олейникова Вячеслава Витальевича (протокол N 4.5-18/73 от 24 сентября 2014 года), Королева Александра Сергеевича (протокол N 4.5-18/71 от 17 сентября 2014 года), которые пояснили, что стоимость автомобилей определяется по представлению дистрибьютора и соответствует рекомендованной розничной цене и прайс-листам, предпродажная подготовка покупателями автомобилей не оплачивается, информация о работах в рамках предпродажной подготовки и ее стоимости до покупателей автомобилей не доводится, при реализации автомобилей оформляются следующие документы: договор купли-продажи автомобиля, акт приема-передачи автомобиля, делается отметка в сервисной книжке о проведенной предпродажной подготовки, заказы-наряды на проведение предпродажной подготовки не оформлялись, покупателям не выдавались. При реализации автомобилей и заказе покупателем дополнительного оборудования оформляется заказ-наряд на установку дополнительного оборудования.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией была произведена выемка документов.
Материалами дела установлено, что заказы-наряды на одни и те же автомобили, имеющие идентичные номера, изъятые в ходе выемки и представленные налогоплательщиком по требованию инспекции имеют существенные различия (подписи физических лиц - покупателей, различная стоимость услуги предпродажной подготовки).
Обществом представлены копии заказов-нарядов по покупателям Лагутину А.Н. и Чахар Т.А., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 23 900,50 рублей и 19 156,50 рублей, соответственно.
При производстве выемки получены заказы-наряды по покупателям Лагутину А.Н. и Чахар Т.А., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 0 рублей.
Аналогичные расхождения установлены по заказам-нарядам, в которых имеются подписи покупателей.
Обществом представлены копии заказов-нарядов по покупателям Насоновой Е.Н. и Лобачеву С.Н., в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 10 700 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля и 6 200 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля, соответственно. Заказчиками работ по указанным заказам-нарядам выступают Насонова Е.Н. и Лобачев.
При производстве выемки получены заказы-наряды по указанным покупателям, в которых стоимость предпродажной подготовки отражена в размере 1887,50 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля и в размере 1875 рублей, стоимость расходных материалов 344 рубля. Заказчиком по указанным заказам-нарядам выступает налогоплательщик, подпись покупателей отсутствует.
Аналогичные расхождения в цене услуги установлены по заказам-нарядам, по которым заказчиком выступает налогоплательщик и отсутствуют подписи покупателей.
Оригиналы заказов-нарядов на предпродажную подготовку, оформленные на покупателей физических лиц, которые в виде заверенных копий в количестве 2412 шт. представлены Обществом по требованию налогового органа, добровольном порядке представлены не были, в ходе выемки обнаружены не были.
В документах на реализацию автомобилей физическим лицам указана стоимость автомобиля, соответствующая стоимости, указанной в договоре. При этом стоимость предпродажной подготовки отдельной строкой не выделена. В документах, представленных в подтверждение оплаты физическими лицами приобретенных автомобилей, стоимость предпродажной подготовки также отдельно не выделена.
Как правильно указано судом первой инстанции, в данном случае Обществом отдельно договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке автомобилей с физическими лицами не заключались, стоимость этих услуг отдельной строкой в договорах купли-продажи и иных документах не оговаривалась.
Таким образом, стоимость услуг по предпродажной подготовке автомобилей включена налогоплательщиком в общую стоимость приобретенных автомобилей.
При этом, как правильно отмечено судом первой инстанции, осуществление предпродажной подготовки автомобиля являлось не самостоятельным видом деятельности, а исполнением обязанности продавца по передаче покупателю товара надлежащего качества, соответствующего обязательным требованиям, в силу статьи 469 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 4 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
Вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А05-6585/2010.
При таких обстоятельствах, учитывая, что Общество стоимость рассматриваемых услуг включает в цену договора без выделения отдельной строкой, услуги по предпродажной подготовке не заказывались покупателями, договоры на оказание услуг не заключались, основания для применения системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход в отношении предоставляемых услуг по предпродажной подготовке отсутствуют.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 этого Кодекса.
Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
В пункте 6 статьи 274 НК РФ указано, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 этого Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза).
В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.
В нарушение указанных норм права Обществом выручка от реализации автомобилей была уменьшена на сумму услуг по предпродажной подготовке в размере 25 204 932 рубля, которые покупателями не заказывались, не оплачивались, отдельной строкой ни в договоре купли-продажи, ни в платежных документах не выделялись, договоры на оказание услуг по предпродажной подготовке с покупателями не заключались.
Представленные Обществом заказы-наряды и заказы-наряды, изъятые в ходе выемки у налогоплательщика, имеет взаимоисключающие показатели, в связи с чем не могут быть приняты в качестве доказательств заключения соответствующего договора с физическими лицами.
В связи с указанными обстоятельствами налоговым органом законно и обоснованно разница в стоимости включена в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Поскольку занижение выручки от реализации автомобилей повлекло обоснованное доначисление налоговым органом как НДС, так и налога на прибыль организаций, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции в указанной части является правильным.
Доводы апелляционной жалобы о противоречивости показаний свидетелей, со ссылкой на проведенные адвокатом опросы свидетелей, как на доказательство в обоснование правомерности своей позиции судом апелляционной инстанции отклоняется в силу следующего.
Согласно требованиям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность судебного акта (часть 1 статьи 168, пункт 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации раскрывает понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности.
Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них.
Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат вправе опрашивать с их согласия лиц, предположительно владеющих информацией, относящейся к делу, по которому адвокат оказывает юридическую помощь.
Из материалов дела следует, что адвокаты Можеевым Ю.В., Казанская Е.В. в соответствии с предоставленными полномочиями в январе 2015 года опросили свидетелей, которые уточнили свои показания, данные при проведении допросов налоговыми органа.
Вместе с тем, уточнения указанные свидетелями не опровергают того факта, что покупатели услуги по предпродажной подготовке не заказывали, их оплату не производили, стоимость предпродажной подготовки до сведения покупателей не доводилась, договоры оказания дополнительных услуг не заключались.
Противоречивость показаний свидетелей апелляционным судом не установлена.
Все показания допрошенных инспекцией свидетелей подтверждаются полученными в ходе выездной налоговой проверки доказательствами.
Доводы апелляционной жалобы о незаконности действий налогового органа по производству выемки документов подлежит отклонению.
Пунктом 14 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Кодекса.
В соответствии с пунктом 8 статьи 94 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в установленном этой статьей порядке, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление о производстве выемки подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
Из пунктов 6, 7 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьями 94, 99 Налогового кодекса Российской Федерации. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции не выявил факты нарушения налоговой инспекцией норм статей 89 и 94 Налогового кодекса Российской Федерации как при вынесении постановления о выемке документов, так и при ее проведении и составлении протокола. Суд пришел к выводу, что постановление о производстве выемки документов и предметов N 4.5-14/ от 14.10.2014 утверждено заместителем начальника ИФНС по г. Петрозаводску Новоселовой О.И., вынесено налоговой инспекцией в связи с наличием оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, на что указано в названном постановлении.
Таким образом, изъятие предметов произведено налоговым органом во время проведения проверки при наличии установленных законом достаточных оснований для вынесения постановления.
1. Определение расходов.
По мнению подателя жалобы, инспекцией в ходе проверки не произведен расчет расходов, понесенных обществом при осуществлении услуг по предпродажной подготовке.
Согласно представленным в налоговый орган декларациям по налогу на прибыль Обществом отражены расходы:
- 2011 год - 783 711 858 рублей;
- 2012 год - 892 248 003 рубля.
В соответствии с утвержденной учетной политикой Общество при определении суммы расходов для исчисления налога на прибыль распределяло между видами деятельности, облагаемые по разным системам налогообложения, расходы, учитываемые на счете 44.1.3 "Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащие распределению".
Поскольку в ходе проверки сделан вывод о занижении выручки от реализации автомобилей, подлежащей налогообложению по общей системе, неправомерно учтенной налогоплательщиком по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, расходы Общества, которые не могут быть отнесены к расходам по конкретному виду деятельности подлежат распределению в соответствии с требованиями действующего законодательства.
В соответствии с регистрами бухгалтерского учета по счетам 90.07 и 44.1.3, расходы, подлежащие распределению по видам деятельности составили:
- 2011 год - 14 878 682,07 рублей, в том числе расходы по ОСНО - 14 277 126,83 рубля, расходы по ЕНВД - 601 555,24 рублей;
- 2012 год - 15 447 907,39 рублей, в том числе расходы по ОСНО - 14 558 282,89 рублей, расходы по ЕНВД - 889 624,20 рублей.
В пункте 10 статьи 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
В абзаце четвертом пункта 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Одно из последствий неведения такого учета предусмотрено пунктом 9 статьи 274 НК РФ, согласно которому расходы организации (предпринимателя) в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган представил расчет пропорции доли доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации (предпринимателя) по всем видам деятельности:
- 2011 год: общий доход 844 308 448 рублей; по ОСНО - 784 050 620 рублей (92,9%), по ЕНВД - 60 257 828 рублей (7,1%);
- 2012 год: общий доход 963 040 000 рубле; по ОСНО 890 963 906 рублей (92,5%), по ЕНВЛ - 72 076 094 рублей (7,5%).
Таким образом, расходы Общества, которые не могут быть отнесены к расходам по конкретному виду деятельности, подлежат отнесению на ОСНО в следующих суммах:
- 2011 год - 13 822 295,64 рубля;
- 2012 год - 14 289 314,33 рубля.
При этом, налоговый орган в оспариваемом решении, в нарушение, определенной ст. 346.26, 274 НК РФ методики определения расходов, исчислил коэффициент увеличения выручки от реализации, который составил за 2011 - 1,8%, за 2012 год - 1,3%.
С учетом применения расчетного коэффициента к общим расходам, инспекция определила сумму распределяемых расходов по виду деятельности, облагаемому по общей системе налогообложения:
- За 2011 год - 14 536 457,83 рубля (увеличение расходов на сумму 259 331 рубль);
- За 2012 год - 14 743 099,89 рублей (увеличение расходов на сумме 184 816 рублей).
Вместе с тем, поскольку, определенные в решении инспекции расходы превышают сумму расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, неправильное применение налоговым органом положений ст. 346.26, 272, 274 НК РФ не повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.
На основании изложенного доводы Общества о нарушении инспекцией метода определения расходов, подлежат отклонению.
Материалами дела (счет 90.2.1 "Себестоимость продаж, не облагаемых ЕНВД") также установлено, что Обществом в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, включены как покупная стоимость реализованных автомобилей, так и стоимость расходных материалов (рамка номерная, омыватель стекол, болты, шайбы, саморезы, литол) использованные налогоплательщиком при проведении работ по предпродажной подготовке. Таким образом, расходы на приобретение расходных материалов, использованных при осуществлении предпродажной подготовки, Обществом учтены в расходах по виду деятельности, подлежащему налогообложению по общей системе, и не подлежат дополнительному перераспределению.
Материалами дела также установлено, что Обществом в составе прямых расходов по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, учтены расходы по заработной плате и соответствующим отчислениям, согласно счету 44.1.2:
- За 2011 год - 14 710 477,61 рубль;
- За 2012 год - 14 330 717,67 рублей.
Оспаривая решение инспекции, Общество ссылается на то обстоятельство, что по правилам ст. 346.26, 274 НК РФ подлежат распределению и прямые расходы на заработную плату, соответствующие налоги и сборы, отнесенные налогоплательщиком в деятельности по ЕНВД.
Отклоняя доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.
При налогообложении выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, также следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью по общей системе налогообложения.
При этом, в соответствии со ст. 272, 274, 346.26 НК РФ в случае невозможности разделения расходов между указанными видами деятельности расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой названным налогом, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Из представленных штатных расписаний и приложений к ним установлено, что в период с 01.01.2011 по 01.11.2011 у налогоплательщика имелось структурное подразделение "Отдел предпродажной подготовки" со штатной численностью 2 - 3 человека (специалисты по приемке новых автомобилей). В вышеуказанный период должности в указанном структурном подразделении занимали физические лица: Бондарь М.Е., Бауман Д.В., Гуцуляк Ю.Е., Гуцуляк Д.Е., Демин А.С.
В период с 01.11.2011 по 31.12.2012 указанные физические лица являлись специалистами по приемке и хранению новых автомобилей.
Затраты на оплату труда и соответствующие отчисления, по указанным физическим лицам Обществом в полном объеме учеты в составе расходов по ОСНО.
Материалами дела установлено, что согласно регистрам учета по счету 44.1.2 по виду деятельности, переведенному на ЕНВД отражены расходы по заработной плате и других отчислениях по оплате труда автослесарей, автоэлектриков, специалистов по диагностике и шиномонтажу, мастеров цеха и мастеров приемщиков, осуществляющих как деятельность связанную с ремонтом и техническим обслуживанием автомобилей (ЕНВД), а так и предпродажную подготовку (ОСНО).
Вместе с тем, раздельный учет рабочего времени по выдам выполняемым данными работниками работ Обществом не велся, в ходе проверки, рассмотрения дела в суде первой инстанции и апелляционного суда соответствующие документы налогоплательщиком не предоставлены.
В связи с наличием взаимоисключающих заказов-нарядов на проведение работ по предпродажной подготовке, определение количества рабочего времени, затраченного автослесарями, автоэлектриками, специалистами по диагностике и шиномонтажу, мастерами цеха и мастерами приемщиками по соответствующему виду деятельности невозможно.
Анализ данных налоговых регистров, деклараций, выводов налоговой проверки, свидетельствует о том, что применение положений ст. 272, 274 НК РФ к рассматриваемым расходам невозможно в связи с искажением реальных налоговых обязательств по следующим основаниям.
Материалами дела установлено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль отражены расходы на заработную плату менеджеров и администрации, налоги и сборы с ФОТ за 2011 год в сумме 10 866 447,87 рублей, за 2012 год в сумме 12 084 470,05 рублей.
В составе прямых расходов по виду деятельности, переведенному на ЕНВД, расходы по заработной плате и соответствующим отчислениям, согласно счета 44.1.2, Обществом учтены расходы за 2011 год в сумме 14 710 477,61 рубль, за 2012 год - 14 330 717,67 рублей.
При этом, доля доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общей сумме доходов налогоплательщика составляет за 2011 год - 8,8% (с учетом предпродажной подготовки) и 7,1% (без учета предпродажной подготовки); за 2012 год - 8,6% (с учетом предпродажной подготовки) и 7,5% (без учета предпродажной подготовки).
С учетом указанных показателей, пропорциональное распределение расходов, отраженных налогоплательщиком по счету 44.1.2 (оплата труда работников занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД) в порядке, предусмотренной ст. 272, 274 НК РФ, приведет к необоснованному отнесению большей части расходов по деятельности, переведенной на ЕНВД к расходам по ОСНО, что противоречит положениям пункта 10 статьи 274 НК РФ.
Таким образом, поскольку расходы по счету 44.1.2 относятся на деятельность, переведенную на ЕНВД (прямые расходы), а раздельный учет рабочего времени по предпродажной подготовке налогоплательщиком не велся, расходы за 2011 год в сумме 14 710 477,61 рубль, за 2012 год в сумме 14 330 717,67 рублей, не подлежат пропорциональному распределению в порядке ст. 272, 274 НК РФ.
Оспаривая решение налогового органа Общество ссылается не неправомерность исключения налоговым органом из состава прочих расходов восстановленных сумм НДС за 2012 год в сумме 4 134 758,65 рублей.
В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщикам по товарам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, в том налоговом периоде, в котором товары начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.
Согласно Приказа Общества об учетной политике для целей налогообложения суммы НДС по товарам принимаются к вычету при оприходовании от поставщика. Суммы НДС по товарам, использованным в деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежат восстановлению.
Материалами дела установлено, что в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, Общество вело книги покупок, где отражалась стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и предъявленные поставщиками суммы НДС по указанным товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения и операций, подлежащих налогообложению ЕНВД.
Заявитель при принятии к учету товаров на основании первичных документов и счетов-фактур относил на налоговый вычет суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров в полном объеме за соответствующие налоговые периоды.
В момент признания в налоговом учете выручки от реализации товаров, приходящихся на деятельность, облагаемую ЕНВД, Общество для целей определения "входного НДС" восстанавливало НДС в соответствующих налоговых периодах.
В бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщик отражал операции по восстановлению НДС по товарам, реализованным по системе ЕНВД.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 Кодекса.
Руководствуясь указанными нормами, налогоплательщик в декларациях по налогу на прибыль за 2012 год в составе прочих расходов отразил восстановленные суммы НДС в размере 4 134 758,65 рублей.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал на отсутствие оснований для признания в качестве расходов сумм восстановленного НДС.
Апелляционный суд признает правомерным выводы суда первой инстанции по данному эпизоду по следующим основаниям.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом, подлежат возмещению.
Согласно п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 Кодекса и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и, соответственно, операции по реализации товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению единым налогом на вмененный доход, налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по основным средствам, товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, вычету не подлежат и должны быть уплачены в бюджет.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Кодекса).
Согласно пункту 10 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм налога на добавленную стоимость по товарам и материалам, используемым организацией при осуществлении операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход, произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, данные расходы в силу положений ст. 252, 274 НК РФ в целях уплаты налога на прибыль организаций не подлежат учету.
Доводы апелляционной жалобы, со ссылкой на положения п. 3 ст. 170, п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат отклонению как основанные на ошибочном толковании норм права.
Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик ссылается на неправомерное уменьшение инспекцией расходов в виде убытков в сумме 3 300 000 рублей, полученных от гашения простого векселя в первом квартале 2011 года.
Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогооблагаемая прибыль, отраженная по строке 100 листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", обществом увеличена на сумму прибыли в размере 1 900 000 руб., рассчитанную в соответствии с листом 5 "Расчета налоговой базы по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке".
При проверке правомерности отражения указанной суммы инспекцией установлено, что налогоплательщиком в представленном расчете отражены доходы от реализации в 2011 г. простых векселей на сумму 414 500 000 руб. и расходы, связанные с их погашением, на сумму 412 600 000 руб. Согласно представленным к проверке документам, и по результатам рассмотрения возражений (простым векселям, платежным документам, свидетельствующим об оплате реализуемых векселей и их погашении) инспекцией признано, что фактически расходы, связанные с погашением векселей в 2011 году составили 417 800 000 руб., то есть расходы занижены на сумму 3 300 000 рублей. При этом, убытки в сумме 3 300 000 рублей инспекцией не учитывались в составе прочих расходов по основной деятельности налогоплательщика.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, правомерно исходил из следующего.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. К доходам в целях указанной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).
Пунктом 3 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.
Согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с ними.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 10 статьи 280 НК РФ).
Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Возможности уменьшения полученного дохода от основного вида деятельности на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами, Кодекс не содержит.
Данный вывод следует из содержания статьи 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации.
При таких обстоятельствах, правовые основания для учета убытка от операций с ценными бумагами в составе прочих расходов от основной деятельности отсутствуют.
Оспаривая решение инспекции, налогоплательщик указывает на то обстоятельство, что налоговым органом в нарушение положений ст. 89, 247, 252 НК РФ неправомерно не учтены расходы, не отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 и 2012 год, первичные документы, подтверждающие которые представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, дополнительно представленные доказательства, результаты проведенной сторонами дела сверки показателей налоговой отчетности, считает указанные доводы Общества подлежащими отклонению.
Пунктом 4 ст. 89 Налогового кодекса определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.
Как следует из материалов дела в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год Обществом отражены расходы в сумме 783 711 858 рублей, внереализационные расходы в сумме 8 039 510,70 рублей.
При проведении сверки, налогоплательщик указал на то обстоятельство, что фактические расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составили в сумме 785 806 730,57 рублей, внереализационные расходы в сумме 11 775 149,35 рублей.
Анализ отраженных налогоплательщиком расходов свидетельствует о том, что увеличение расходов за 2011 год произведено за счет увеличения размера амортизации основных средств на сумму 298 598,80 рублей, а также за счет расходов на рекламу на сумму 1 796 273,77 рублей, внереализационных расходов за счет сумм восстановленного в порядке пп. 2 ст. 170 НК РФ НДС в сумме 3 735 149,35 рублей.
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год Обществом отражены расходы в сумме 892 248 002,23 рублей, внереализационные расходы в сумме 14 278 963,19 рублей.
При проведении сверки, налогоплательщик указал на то обстоятельство, что фактические расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, составили в сумме 895 236 820,14 рублей, внереализационные расходы в сумме 14 850 601,19 рублей.
Анализ отраженных налогоплательщиком расходов свидетельствует о том, что увеличение расходов за 2012 год произведено за счет увеличения размера амортизации основных средств на сумму 585 897,61 рублей, а также за счет расходов на рекламу на сумму 2 208 254,86 рублей, внереализационных расходов за счет сумм расходов на выплату процентов по договорам займа в сумме 571 638 рублей.
Амортизация основных средств 2011 год - 298 598,80 рублей, 2012 год - 585 897,61 рублей.
По мнению Общества при формировании деклараций по налогу на прибыль за 2011 и 2012 год не была учтена амортизация по основным средствам - автомобилям Тест-Драйв КИА РИО VIN Z94CB41AACR001075, КИА Соренто VIN XWEKU811DC0001749.
В обоснование данного факта Обществом предоставлены договоры копии продажи, акты приема-передачи автомобилей, расчет амортизационных отчислений.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, сумма амортизации, указанная Обществом в налоговых декларациях, определена на основании оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 "Основные средства". Согласно представленной в материалы дела ведомости по счету 02 стоимость автомобилей КИА РИО VIN Z94CB41AACR001075, КИА Соренто VIN XWEKU811DC0001749 включена в состав расчета амортизации, отраженной в налоговых декларациях за 2011 и 2012 года.
При таких обстоятельствах, доводы общества о необходимости учета дополнительных расходов на амортизацию указанных транспортных средств, признаются апелляционным судом не подтвержденными допустимыми и относимыми доказательствами.
Расходы на рекламу за 2011 год в сумме 1 796 273,77 рублей, за 2012 год - 2 208 245,86 рублей.
В представленном акте сверки отражено, что расходы на рекламу за 2011 год в сумме 1 796 273,77 рублей, за 2012 год - 2 208 245,86 рублей, учтены налоговым органом в составе расходов в полном объеме.
При этом, при определении реальных налоговых обязательств налогоплательщика инспекцией уменьшена сумма амортизации.
В налоговых декларациях амортизация учтена налогоплательщиком: за 2011 год в сумме 16 941 968,37 рублей, за 2012 год в сумме 21 560 680,50 рублей.
При проведении проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком в нарушение положений приказов об учетной политике, предусматривающих что остаточная стоимость имущества (зданий и сооружений) распределяется пропорционально доле площади объекта недвижимости, отведенной под ведение деятельности, облагаемой по общему режиму или ЕНВД, в общей площади здания, завысило размер амортизации, подлежащий учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Указанные обстоятельства, подтверждены карточкой счета 02, приказами об учетной политике, налоговыми декларациями по налогу на имущество и письменными пояснениями налогоплательщика, полученными инспекцией при проведении камеральных проверок деклараций по налогу на имущество за 2011, 2012 года.
В связи с изложенным в расходы по налогу на прибыль подлежала включению амортизация за 2011 год в сумме 14 543 681 рубль, за 2012 год в сумме 19 045 173 рубля.
Указанные обстоятельства отражены в акте сверки, составленном сторонами при рассмотрении дела в апелляционном суде.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)