Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2017 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Д.В. Каменецкого,
судей Е.В. Пронниковой, И.А. Чеботаревой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Д.В. Зыкуновой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда города Москвы от 15.08.2017 по делу N А40-72300/17, принятое судьей О.Ю. Паршуковой (140-683),
по заявлению ООО "Парламент Продакшн"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Р.О. Рогалев по дов. от 20.01.2017, Д.А. Наумова по дов. от 13.06.2017;
- от ответчика: Н.Н. Сероус по дов. от 25.01.2017, И.О. Перлова по дов. от 11.10.2017;
- установил:
ООО "Парламент Продакшн" (заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2016 N 19-14/3/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль, в размере 7 495 642,97 руб., а также начисления соответствующих пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в размере 762 039,82 руб. и штрафа за неуплату суммы налога на прибыль в размере 1 499 128,6 руб.
Решением от 15.08.2017 Арбитражный суд города Москвы удовлетворил заявленные требования в полном объеме.
Не согласившись с решением суда в части признания недействительными доначислений по налогу на прибыль в размере 1 768 429,93 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части.
В отзыве на апелляционную жалобу заявитель с доводами налогового органа не согласился, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции в части, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в части.
В судебном заседании представитель заявителя с доводами подателя апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.
Как установлено судом и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка ООО "Парламент Продакшн" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 30.09.2016 N 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 10 474 333 руб., начислены пени в сумме 1 162 599,16 руб., а также общество привлечено к ответственности предусмотренной ст. ст. 122, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 2 096 266,70 руб.
Не согласившись с принятым решением, ООО "Парламент Продакшн" обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 07.11.2016 N 606/грНО с просьбой отменить решение налогового органа в части п. п. 2.1.1, 2.1.2.
ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу общества, решением от 23.01.2017 N СА-4-9/921@ отменила решение инспекции от 30.09.2016 N 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - п. 2.1.1 решения, содержащего вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму резерва на маркетинговые расходы в 2014 году в размере 986 915 руб.;
- - п. 2.1.2 решения, содержащего вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в 2013 - 2014 годах сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам, начисленным в бухгалтерском учете в общем размере 13 906 538,17 руб., в т.ч. за 2013 год в размере 5 023 105,08 руб., в 2014 году в размере 8 883 433,09 руб.
В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая решение налогового органа от 30.09.2016 незаконным в части, ООО "Парламент Продакшн" обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Согласно п. 2.1.2 Решения от 30.09.2016 N 19-14/3/33, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком неправомерно учтены в расходах, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, суммы резервов по выплатам персоналу и суммы резервов по отпускам, начисленные в бухгалтерском учете.
Основаниями для такого вывода послужили следующие обстоятельства:
- - в регистрах по налогу на прибыль "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль" за 2013 и 2014 годы, представленных обществом в ходе выездной налоговой проверки, отражены расходы по статьям с наименованием "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам";
- - суммы начислений по заработной плате (за минусом расходов за счет ФСС), согласно сводов начислений и удержаний по организации по заработной плате за 2013 - 2014 годы (за 2013 год сумма начислений 131 418 324 руб., за 2014 год - 112 124 874 руб.), меньше, чем суммы расходов на оплату труда, отраженные в регистрах по налогу на прибыль и, соответственно, учтенные при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (за 2013 год сумма расходов составила 152 510 091 руб., за 2014 год - 142 805 270 руб.). Разница составила: за 2013 год 21 091 767 руб., за 2014 год - 30 680 396 руб.
Указанные разницы отражены в решении инспекции как суммы занижения налоговой базы по налогу на прибыль.
Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В ходе выездной налоговой проверки общество письмами от 19.05.2016 N 195/ГрНО, от 04.07.2016 N 318/ГрНО сообщало инспекции, что никакие резервы для целей налогового учета в проверяемый период не создавались (это отражено в решении инспекции на стр. 8).
В регистрах налогового учета в строках с наименованием "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам" учтены фактически начисленные выплаты персоналу.
Это объясняется технической особенностью отражения резервов в учетной системе "1С: Бухгалтерия".
При создании резервов в бухгалтерском учете, в учетной системе "1С: Бухгалтерия" происходит отражение расходов по статьям "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам". Для целей налогового учета данные расходы, до момента возникновения у налогоплательщика права на принятие их для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, отражаются в учетной системе "1С: Бухгалтерия" с аналогичным наименованием статей, но с признаком ПР (постоянные разницы) или ВР (временные разницы), и не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
После возникновения у налогоплательщика права, в порядке ст. 272 НК РФ, на принятие к налоговому учету указанных выше расходов, и фактического их принятия к учету для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль, указанным расходам присваивается признак НУ (налоговый учет). При этом наименование статьи в системе учета "1С: Бухгалтерия" остается прежним.
Таким образом, расходы, указанные в регистрах налогового учета в статьях "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам", являются не резервами, а фактически начисленными выплатами персоналу, принятыми к налоговому учету в соответствии со ст. ст. 252, 255, 272 НК РФ.
Согласно ст. 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В соответствии с приведенными нормами налогового законодательства обществом сформирован и ведется налоговый регистр "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль", который содержит сводные данные налогового учета, сгруппированные под каждую из строк налоговой декларации.
Общество также на основании ст. 313 НК РФ ведет дополнительную аналитику, в том числе в части выплат персоналу (по счетам налогового учета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Коммерческие расходы") - свод начислений по выплатам персоналу, расходы в котором отражаются информативно, без отнесения к строкам налоговой декларации в налоговом регистре. Указанный свод начислений по выплатам персоналу в части прямых затрат (счета налогового учета 20, 23) формируется вне зависимости от объема реализации продукции, т.е. данный свод отражает полный объем затрат общества в части выплат персоналу за календарный год.
Для целей формирования налоговой базы, согласно ст. 319 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Таким образом, суммы начислений, указанные в своде начислений, несопоставимы с суммами расходов на оплату труда, отраженными в налоговом регистре, и их несоответствие не может служить основанием для вывода о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.
ФНС России в своем решении также пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения расходов на оплату труда. Но для установления факта и размера занижения налоговой базы ФНС России был применен иной принцип расчета.
В своем решении ФНС России применила сравнение расходов на оплату труда, отраженных в регистрах по налогу на прибыль "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль" за 2013 и 2014 годы и сумм расходов, отраженных в анализах счетов 20, 23, 25, 26, 44. При этом данные по косвенным расходам на оплату труда по счетам 25, 26, 44 были приняты ФНС России на основании анализа счетов, приложенных обществом к апелляционной жалобе, а данные по прямым расходам (которые принимаются к налоговому учету по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены) были определены ФНС России расчетным способом на основании анализа счетов 20, 23.
Общество соглашается с принципом расчета налоговой базы по налогу на прибыль, предложенным ФНС России, однако не согласно с суммами прямых расходов, которые были использованы ФНС России для расчета, и, соответственно, с итоговым результатом расчета.
Так, при расчете сумм по показателям "Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)" и "в том числе выплаты персоналу", ФНС России использовала данные бухгалтерского, а не налогового учета (анализ счетов 20, 23 бухгалтерского учета, которые были предоставлены обществом в ходе налоговой проверки), что привело к некорректному результату общего расчета налоговой базы.
Заявитель считает, что использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является неправомерным в силу различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Так, например, в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой ООО "Парламент Продакшн" общепроизводственные расходы (счет 25) относятся на счет 20 (раздел 5.14 стр. 35 - 36 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2013 год, п. 5.11.3.2 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2014 год), а в налоговом учете расходы по счету 25 не распределяются на счет 20, а относятся непосредственно на счет 90 (п. 2.21 Учетной политики для целей налогообложения на 2013 год, п. 5.2.9.2.5 Учетной политики для целей налогового учета на 2014 год). Поэтому, при использовании ФНС России данных бухгалтерского учета по счету 20, в общую сумму прямых расходов были также включены и расходы по счету 25, которые уже были учтены в составе косвенных расходов, что привело к завышению общей налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной ФНС России.
Кроме того, при расчете показателя "Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)" за 2013 год ФНС России была дважды учтена одна и та же сумма расходов на спирт в размере 279 556 003,22 руб. (строки 28 и 31 приложения к Решению ФНС (стр. 13 Решения ФНС России).
С учетом изложенных обстоятельств, проанализировав представленные в табличном виде обществом и налоговым органом расчеты, суд обоснованно установил, что вывод инспекции и ФНС России о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам персоналу, начисленных в бухгалтерском учете, не соответствует фактическим обстоятельствам, и занижение обществом налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы не имело места.
Довод апелляционной жалобы о перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль с учетом "Анализа счета 20" и "Анализа счета 23" без учета расходов, распределенных с 25 счета, что дает занижение налога на прибыль в сумме 1 768 171 руб. не принимается судом.
Использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является некорректным, а податель апелляционной жалобы в своем расчете использовал "Анализ счета 20" и "Анализ счета 23" по данным именно бухгалтерского учета.
Порядок формирования счетов для целей бухгалтерского и налогового учета различный.
Формирование "Анализ счета 20" и "Анализ счета 23" по данным бухгалтерского учета включает распределение со счета 25 "Общепроизводственные расходы", а в налоговом учете при формировании прямых расходов данный счет не участвует и расходы по налоговому учету по счету 25 формируют косвенные расходы и включаются в налоговую базу соответствующего периода в полном объеме.
Таким образом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.
Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта по основаниям, предусмотренным ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 15.08.2017 по делу N А40-72300/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.11.2017 N 09АП-49784/2017 ПО ДЕЛУ N А40-72300/17
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 ноября 2017 г. N 09АП-49784/2017
Дело N А40-72300/17
Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2017 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Д.В. Каменецкого,
судей Е.В. Пронниковой, И.А. Чеботаревой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Д.В. Зыкуновой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда города Москвы от 15.08.2017 по делу N А40-72300/17, принятое судьей О.Ю. Паршуковой (140-683),
по заявлению ООО "Парламент Продакшн"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
о признании недействительным решения
при участии:
- от заявителя: Р.О. Рогалев по дов. от 20.01.2017, Д.А. Наумова по дов. от 13.06.2017;
- от ответчика: Н.Н. Сероус по дов. от 25.01.2017, И.О. Перлова по дов. от 11.10.2017;
- установил:
ООО "Парламент Продакшн" (заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.09.2016 N 19-14/3/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль, в размере 7 495 642,97 руб., а также начисления соответствующих пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога на прибыль в размере 762 039,82 руб. и штрафа за неуплату суммы налога на прибыль в размере 1 499 128,6 руб.
Решением от 15.08.2017 Арбитражный суд города Москвы удовлетворил заявленные требования в полном объеме.
Не согласившись с решением суда в части признания недействительными доначислений по налогу на прибыль в размере 1 768 429,93 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части.
В отзыве на апелляционную жалобу заявитель с доводами налогового органа не согласился, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции в части, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в части.
В судебном заседании представитель заявителя с доводами подателя апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.
Как установлено судом и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 проведена выездная налоговая проверка ООО "Парламент Продакшн" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.
По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 30.09.2016 N 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 10 474 333 руб., начислены пени в сумме 1 162 599,16 руб., а также общество привлечено к ответственности предусмотренной ст. ст. 122, 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 2 096 266,70 руб.
Не согласившись с принятым решением, ООО "Парламент Продакшн" обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 07.11.2016 N 606/грНО с просьбой отменить решение налогового органа в части п. п. 2.1.1, 2.1.2.
ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу общества, решением от 23.01.2017 N СА-4-9/921@ отменила решение инспекции от 30.09.2016 N 19-14/3/334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - п. 2.1.1 решения, содержащего вывод о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму резерва на маркетинговые расходы в 2014 году в размере 986 915 руб.;
- - п. 2.1.2 решения, содержащего вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в 2013 - 2014 годах сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам, начисленным в бухгалтерском учете в общем размере 13 906 538,17 руб., в т.ч. за 2013 год в размере 5 023 105,08 руб., в 2014 году в размере 8 883 433,09 руб.
В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая решение налогового органа от 30.09.2016 незаконным в части, ООО "Парламент Продакшн" обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Согласно п. 2.1.2 Решения от 30.09.2016 N 19-14/3/33, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком неправомерно учтены в расходах, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, суммы резервов по выплатам персоналу и суммы резервов по отпускам, начисленные в бухгалтерском учете.
Основаниями для такого вывода послужили следующие обстоятельства:
- - в регистрах по налогу на прибыль "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль" за 2013 и 2014 годы, представленных обществом в ходе выездной налоговой проверки, отражены расходы по статьям с наименованием "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам";
- - суммы начислений по заработной плате (за минусом расходов за счет ФСС), согласно сводов начислений и удержаний по организации по заработной плате за 2013 - 2014 годы (за 2013 год сумма начислений 131 418 324 руб., за 2014 год - 112 124 874 руб.), меньше, чем суммы расходов на оплату труда, отраженные в регистрах по налогу на прибыль и, соответственно, учтенные при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (за 2013 год сумма расходов составила 152 510 091 руб., за 2014 год - 142 805 270 руб.). Разница составила: за 2013 год 21 091 767 руб., за 2014 год - 30 680 396 руб.
Указанные разницы отражены в решении инспекции как суммы занижения налоговой базы по налогу на прибыль.
Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В ходе выездной налоговой проверки общество письмами от 19.05.2016 N 195/ГрНО, от 04.07.2016 N 318/ГрНО сообщало инспекции, что никакие резервы для целей налогового учета в проверяемый период не создавались (это отражено в решении инспекции на стр. 8).
В регистрах налогового учета в строках с наименованием "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам" учтены фактически начисленные выплаты персоналу.
Это объясняется технической особенностью отражения резервов в учетной системе "1С: Бухгалтерия".
При создании резервов в бухгалтерском учете, в учетной системе "1С: Бухгалтерия" происходит отражение расходов по статьям "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам". Для целей налогового учета данные расходы, до момента возникновения у налогоплательщика права на принятие их для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, отражаются в учетной системе "1С: Бухгалтерия" с аналогичным наименованием статей, но с признаком ПР (постоянные разницы) или ВР (временные разницы), и не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
После возникновения у налогоплательщика права, в порядке ст. 272 НК РФ, на принятие к налоговому учету указанных выше расходов, и фактического их принятия к учету для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль, указанным расходам присваивается признак НУ (налоговый учет). При этом наименование статьи в системе учета "1С: Бухгалтерия" остается прежним.
Таким образом, расходы, указанные в регистрах налогового учета в статьях "Резервы по выплатам персоналу" и "Резервы по отпускам", являются не резервами, а фактически начисленными выплатами персоналу, принятыми к налоговому учету в соответствии со ст. ст. 252, 255, 272 НК РФ.
Согласно ст. 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В соответствии с приведенными нормами налогового законодательства обществом сформирован и ведется налоговый регистр "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль", который содержит сводные данные налогового учета, сгруппированные под каждую из строк налоговой декларации.
Общество также на основании ст. 313 НК РФ ведет дополнительную аналитику, в том числе в части выплат персоналу (по счетам налогового учета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Коммерческие расходы") - свод начислений по выплатам персоналу, расходы в котором отражаются информативно, без отнесения к строкам налоговой декларации в налоговом регистре. Указанный свод начислений по выплатам персоналу в части прямых затрат (счета налогового учета 20, 23) формируется вне зависимости от объема реализации продукции, т.е. данный свод отражает полный объем затрат общества в части выплат персоналу за календарный год.
Для целей формирования налоговой базы, согласно ст. 319 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Таким образом, суммы начислений, указанные в своде начислений, несопоставимы с суммами расходов на оплату труда, отраженными в налоговом регистре, и их несоответствие не может служить основанием для вывода о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.
ФНС России в своем решении также пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения расходов на оплату труда. Но для установления факта и размера занижения налоговой базы ФНС России был применен иной принцип расчета.
В своем решении ФНС России применила сравнение расходов на оплату труда, отраженных в регистрах по налогу на прибыль "Расшифровка статей декларации по налогу на прибыль" за 2013 и 2014 годы и сумм расходов, отраженных в анализах счетов 20, 23, 25, 26, 44. При этом данные по косвенным расходам на оплату труда по счетам 25, 26, 44 были приняты ФНС России на основании анализа счетов, приложенных обществом к апелляционной жалобе, а данные по прямым расходам (которые принимаются к налоговому учету по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены) были определены ФНС России расчетным способом на основании анализа счетов 20, 23.
Общество соглашается с принципом расчета налоговой базы по налогу на прибыль, предложенным ФНС России, однако не согласно с суммами прямых расходов, которые были использованы ФНС России для расчета, и, соответственно, с итоговым результатом расчета.
Так, при расчете сумм по показателям "Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)" и "в том числе выплаты персоналу", ФНС России использовала данные бухгалтерского, а не налогового учета (анализ счетов 20, 23 бухгалтерского учета, которые были предоставлены обществом в ходе налоговой проверки), что привело к некорректному результату общего расчета налоговой базы.
Заявитель считает, что использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является неправомерным в силу различий между бухгалтерским и налоговым учетом.
Так, например, в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой ООО "Парламент Продакшн" общепроизводственные расходы (счет 25) относятся на счет 20 (раздел 5.14 стр. 35 - 36 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2013 год, п. 5.11.3.2 Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2014 год), а в налоговом учете расходы по счету 25 не распределяются на счет 20, а относятся непосредственно на счет 90 (п. 2.21 Учетной политики для целей налогообложения на 2013 год, п. 5.2.9.2.5 Учетной политики для целей налогового учета на 2014 год). Поэтому, при использовании ФНС России данных бухгалтерского учета по счету 20, в общую сумму прямых расходов были также включены и расходы по счету 25, которые уже были учтены в составе косвенных расходов, что привело к завышению общей налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной ФНС России.
Кроме того, при расчете показателя "Всего прямых расходов (анализ 20, 23 счета)" за 2013 год ФНС России была дважды учтена одна и та же сумма расходов на спирт в размере 279 556 003,22 руб. (строки 28 и 31 приложения к Решению ФНС (стр. 13 Решения ФНС России).
С учетом изложенных обстоятельств, проанализировав представленные в табличном виде обществом и налоговым органом расчеты, суд обоснованно установил, что вывод инспекции и ФНС России о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения сумм резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и сумм резервов по выплатам персоналу, начисленных в бухгалтерском учете, не соответствует фактическим обстоятельствам, и занижение обществом налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы не имело места.
Довод апелляционной жалобы о перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль с учетом "Анализа счета 20" и "Анализа счета 23" без учета расходов, распределенных с 25 счета, что дает занижение налога на прибыль в сумме 1 768 171 руб. не принимается судом.
Использование данных бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль является некорректным, а податель апелляционной жалобы в своем расчете использовал "Анализ счета 20" и "Анализ счета 23" по данным именно бухгалтерского учета.
Порядок формирования счетов для целей бухгалтерского и налогового учета различный.
Формирование "Анализ счета 20" и "Анализ счета 23" по данным бухгалтерского учета включает распределение со счета 25 "Общепроизводственные расходы", а в налоговом учете при формировании прямых расходов данный счет не участвует и расходы по налоговому учету по счету 25 формируют косвенные расходы и включаются в налоговую базу соответствующего периода в полном объеме.
Таким образом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связанные с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и иным толкованием норм права, не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.
Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта по основаниям, предусмотренным ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 15.08.2017 по делу N А40-72300/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
Д.В.КАМЕНЕЦКИЙ
Судьи
Е.В.ПРОННИКОВА
И.А.ЧЕБОТАРЕВА
Д.В.КАМЕНЕЦКИЙ
Судьи
Е.В.ПРОННИКОВА
И.А.ЧЕБОТАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)