Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ); Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил НДС, НДФЛ, пени и штрафы, так как предприниматель, применяющий УСН, переуступив права требования по договорам долевого участия и получив доход от предпринимательской деятельности, отразил его не в книге учета доходов и расходов, а в налоговых декларациях по НДФЛ как доход физического лица.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 08 июня 2017 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Буровой А.А.
Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича на решение от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) и постановление от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Лотов А.Н.) по делу N А70-10587/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича (г. Тюмень) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15; ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) о признании недействительным решения.
В заседании приняли участие представители:
от индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича - Кирилова Н.А. по доверенности от 04.08.2016, Раевский И.В. по доверенности от 04.12.2015,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Исабаева Г.А. по доверенности от 28.12.2016, Авалян А.Г. по доверенности от 13.04.2017.
Суд
установил:
индивидуальный предприниматель Наконечный Алексей Николаевич (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 10-25/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе (с учетом дополнений, письменных пояснений и прений) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.
Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам и возражениям.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы (дополнений к ней), отзывов (возражений) на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, заявитель является Предпринимателем с 11.09.2012; на основании заявления от 13.09.2012 в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В период с 11.09.2012 по 30.09.2015 заявитель являлся налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Налогоплательщиком при регистрации заявлены, в том числе следующие виды деятельности: сдача в наем собственного недвижимого имущества, подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, покупка и продажа земельных участков, предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества, предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что в проверенном периоде налогоплательщик фактически осуществлял следующие виды деятельности: реализация имущественных прав, приобретение и уступка прав участия в долевом строительстве, сдача в наем собственного недвижимого имущества, предоставление юридическим лицам займов денежных средств под проценты, осуществление управления юридическим лицом (л.д. 9 том 1).
В ходе налоговой проверки установлено, что в мае, июле, декабре 2012 года заявитель как участник долевого строительства заключил с застройщиками ООО "Седьмой Материк" и ООО "Меридиан Констракшн" 16 договоров участия в долевом строительстве на общую сумму 26 401 600 руб.
Объектом долевого строительства явились квартиры в 16-этажном многоквартирном доме по адресу: г. Тюмень, д. Матмассы, 1 и 2 очереди, а также квартиры в 16-этажном двухсекционном здании по адресу: г. Тюмень, ул. Домостроителей, д. 22, корпус 3.
Денежные средства по названным договорам направлялись на возмещение затрат на строительство и исполнение застройщиками обязательств по кредитным договорам и договорам займа.
При этом заявитель на основании данных государственных реестров в проверяемом периоде участвовал в деятельности ООО "Седьмой Материк" и ООО "Меридиан Констракшн".
Затем в период с 30.10.2013 по 28.10.2014 Предприниматель переуступил права требования по договорам долевого участия в строительстве различным физическим лицам, заключив с ними договоры уступки права требования на общую сумму 32 675 000 руб.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что заявитель переуступив права требования по названным договорам физическим лицам, получил доход от предпринимательской деятельности, но не отразил данный доход в книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего УСН; доход заявителем отражен в налоговых декларациях по НДФЛ как доход физического лица.
По результатам проверки составлен акт и вынесено решение от 31.03.2016 N 10-25/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предпринимателю начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 929 493 руб., НДФЛ в сумме 7 914 509 руб., пени по состоянию на 31.03.2016 в сумме 2 492 233,84 руб., также налоговые санкции по пункту 1 статьи 119, по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 3 523 823 руб. (снижены в два раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).
Решением от 11.07.2016 N 316 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.
Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, всесторонне оценив заявленные сторонами доводы, представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 11, 120, 143, 146, 153, 249, 346.15, 346.17 НК РФ, статей 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к верным выводам, что в рассматриваемом случае выручка заявителя от уступки прав требования на спорные квартиры является доходом от предпринимательской деятельности, подлежащим обложению в рамках общей системы налогообложения (поскольку доход Предпринимателя превысил 60 млн. руб., то было утрачено право на применение УСН с 01.10.2013).
Формулируя указанные выводы, суды обоснованно исходили из следующего:
- - сделки в виде передачи имущественных прав носят систематический характер (заявитель уступал права на квартиры ежемесячно на протяжении периода времени с ноября 2013 года по октябрь 2014 года включительно, всего зарегистрировано 16 договоров);
- - довод Предпринимателя о том, что при приобретении 15 однокомнатных квартир и одной двухкомнатной квартиры он преследовал исключительно личную потребительскую цель (квартиры приобретались для детей и родственников), документально не подтвержден;
- - договоры уступки права заключались заявителем после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, то есть после окончания строительства, что способствовало привлекательности указанных объектов на рынке в условиях общего снижения покупательского спроса;
- - пунктом 4.4 договоров участия в долевом строительстве, заключенных заявителем с ООО "Седьмой материк" и ООО "Меридиан Констракшн", предусмотрено, что уступка участником долевого строительства прав по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства; между тем в ходе анализа расчетов по указанным договорам установлено, что денежные средства в оплату договоров перечислялись Предпринимателем застройщикам только после получения денежных средств по договорам уступки права требования; в ряде случаев денежные средства перечислялись застройщику с нарушением сроков, согласованных условиями договоров долевого участия в строительстве.
Указанные обстоятельства позволили судам прийти к выводу, что Предприниматель, участвуя в деятельности застройщиков ООО "Седьмой материк" и ООО "Меридиан Контракшн", приобретал у названных застройщиков и оформлял права требования на квартиры, а затем реализовывал права требования различным физическим лицам в течение непродолжительного времени после их приобретения, фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по купле-продаже имущественных прав на объекты недвижимого имущества, направленную на систематическое получение дохода.
Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что в рассматриваемом случае Предпринимателем не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих использование им спорных объектов недвижимости (квартир), как на момент приобретения, так и на момент их продажи, в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью, целях.
Довод кассатора о том, что квартиры приобретались в период, когда заявитель не был зарегистрирован в качестве предпринимателя, также не может быть принят, поскольку данное обстоятельство не является достаточным доказательством того, что объекты приобретались не для использования в предпринимательской деятельности. Как правомерно отмечено судами, отсутствие регистрации в совокупности с иными материалами дела не свидетельствует о том, что заявитель в действительности не осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации имущественных прав на объекты недвижимости.
Довод Предпринимателя относительно приобретения квартир в личных потребительских целях получил правовую оценку судов, отклонен как документально неподтвержденный; ссылка в кассационной жалобе на необходимость улучшения жилищных условий родственников (детей) отклоняется с учетом количества реализованных третьим лицам квартир и поскольку перечисленные налогоплательщиком обстоятельства не являются бесспорным доказательством приобретения и использования объектов недвижимости для личных (семейных) нужд.
Доводы заявителя о том, что реализация (уступка прав) недвижимого имущества была связана с достижением социальной цели (тяжелое стечение обстоятельств, связанных с болезнью супруги), также не могут быть приняты в целях квалификации полученного дохода не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, учитывая, что кассационная жалоба не содержит ссылок на доказательства, последовательно подтверждающие целенаправленное использование полученных спорных денежных средств на названные социальные нужды. Кроме того, документы о лечении датированы маем - июлем 2013 года (л.д. 15-16 том 2), даты уступки прав на квартиры - более поздним периодом (с ноября 2013 года по октябрь 2014 года).
Кассационная инстанция исходя из положений статей 221, 252, 264, 270 НК РФ признает необоснованными доводы Предпринимателя относительно необходимости включения начисленного НДС в состав расходов по НДФЛ, доначисленного по результатам налоговой проверки.
Отклоняя доводы Предпринимателя о неправомерном неучете уплаченного им налога по УСН при расчете НДС и НДФЛ со ссылками на нормы статьи 78 НК РФ, кассационная инстанция исходит из отсутствия в соответствии с положениями пунктов 4 и 5 статьи 78 НК РФ у Инспекции оснований для самостоятельного зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по УСН в счет уплаты иных налогов; зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по иным налогам осуществляется на основании письменного заявления, однако обстоятельств подачи такого заявления Предпринимателем в рамках настоящего спора не установлено (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 N 15856/12).
Изложенные в кассационной жалобе обстоятельства (в том числе о неверном указании видов предпринимательской деятельности, о неверном толковании судами понятия "систематическое получение прибыли", что спорные объекты недвижимости реализовывались исключительно для личных целей, что нарушение сроков перечисления денежных средств застройщику является лишь нарушением договорных обязательств) не опровергают выводы судов о том, что доход от реализации уступки прав на объекты недвижимости правомерно включен налоговым органом в налогооблагаемую базу по НДС и НДФЛ.
Принимая во внимание, что кассатором не заявлены доводы относительно незаконности выводов налогового органа по эпизоду привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ по НДФЛ, кассационная инстанция не находит оснований для отмены (изменения) судебных актов в названной части.
Таким образом, поскольку Предпринимателем не приведено доводов и доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и подтверждающих несоответствие выводов судов, содержащихся в решении (постановлении), фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами, и имеющимся в деле доказательствам, относительно нарушения либо неправильного применения норм материального права или норм процессуального права, кассационная жалоба не подлежит удовлетворению в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДФЛ и НДС, штрафа по статье 123 НК РФ.
В части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции относительно привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ в связи с применением налоговым органом общей системы налогообложения в отношении деятельности Предпринимателя, а также начисления соответствующих сумм пеней, судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
Как установлено материалами налоговой проверки, Предприниматель отражал часть полученных доходов в декларациях по УСН за 2013-2014 годы, уплачивал УСН в бюджет. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.
НДС, НДФЛ согласно статье 13 НК РФ являются федеральными налогами.
В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ данным кодексом могут устанавливаться специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
В частности, специальный налоговый режим установлен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", который (режим по УСН) предусматривает освобождение применяющих его лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения, в том числе от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов (в частности, НДФЛ и НДС) (пункт 7 статьи 12, статья 346.11 НК РФ).
В силу положений статьи 75 НК РФ потери бюджета от несвоевременного перечисления налогов компенсируются путем начисления пени за каждый день нарушения срока исполнения налогового обязательства.
Таким образом, Инспекция, установив по результатам налоговой проверки, что Предприниматель задекларировал и уплатил налог по УСН, должна определить компенсацию потерь бюджета (размер начисленных пеней), а также размер соответствующих налоговых санкций, с учетом очередности начисленных платежей по НДС и НДФЛ и дат реальной уплаты заявителем налога по УСН.
На основании изложенного, поскольку выводы судов о правомерности начисления пеней (санкций) по НДС и НДФЛ сделаны без учета указанных выше обстоятельств, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В отношении доводов Предпринимателя о несоразмерности штрафных санкций, о неполном учете всех смягчающих вину обстоятельств, кассационная инстанция также отмечает следующее.
Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10, в котором указано, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел).
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. По усмотрению суда (а с 01.01.2007 и налогового органа) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).
При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 НК РФ должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 НК РФ.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, установленный в статье 112 НК РФ, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные обстоятельства, нежели те, что поименованы в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Как отражено в оспариваемом решении, доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, заявитель задекларировал в налоговых декларациях 3-НДФЛ за 2013-2014 года как физическое лицо (л.д. 10 том 1). Оспариваемое решение Инспекции не содержит сведений о том, что Предпринимателем при декларировании дохода за 2013-2014 года утаивалась информация и документы, свидетельствующие о получении дохода от реализации помещений, подлежащего включению в налоговую базу по НДС и НДФЛ в случае квалификации его деятельности в качестве предпринимательской.
Кроме того, Предпринимателем указывалось о наличии в спорный период финансовых трудностей в связи тяжелым стечением обстоятельств (болезнь супруги), наличие на иждивении четырех детей (1998, 2009, 2013 годов рождения).
При новом рассмотрении дела суду следует учесть названные правовые позиции высших судебных инстанций, дать оценку всем заявленным доводам, в том числе доводам Предпринимателя о несоразмерности начисленных сумм штрафных санкций, неправомерности начисления пени в размере, указанном в оспариваемом решении, предложить сторонам представить дополнительные доказательства.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10587/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 31.03.2016 N 10-256/5 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 относительно начисления пени и налоговых санкций по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 08.06.2017 N Ф04-988/2017 ПО ДЕЛУ N А70-10587/2016
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ); Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил НДС, НДФЛ, пени и штрафы, так как предприниматель, применяющий УСН, переуступив права требования по договорам долевого участия и получив доход от предпринимательской деятельности, отразил его не в книге учета доходов и расходов, а в налоговых декларациях по НДФЛ как доход физического лица.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 июня 2017 г. по делу N А70-10587/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 08 июня 2017 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Чапаевой Г.В.
судей Буровой А.А.
Поликарпова Е.В.
рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича на решение от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области (судья Коряковцева О.В.) и постановление от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Лотов А.Н.) по делу N А70-10587/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича (г. Тюмень) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, 15; ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) о признании недействительным решения.
В заседании приняли участие представители:
от индивидуального предпринимателя Наконечного Алексея Николаевича - Кирилова Н.А. по доверенности от 04.08.2016, Раевский И.В. по доверенности от 04.12.2015,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Исабаева Г.А. по доверенности от 28.12.2016, Авалян А.Г. по доверенности от 13.04.2017.
Суд
установил:
индивидуальный предприниматель Наконечный Алексей Николаевич (далее - Предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 10-25/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе (с учетом дополнений, письменных пояснений и прений) Предприниматель, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.
Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзывам и возражениям.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы (дополнений к ней), отзывов (возражений) на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.
Как установлено судами и следует из материалов дела, заявитель является Предпринимателем с 11.09.2012; на основании заявления от 13.09.2012 в проверяемом периоде применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В период с 11.09.2012 по 30.09.2015 заявитель являлся налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Налогоплательщиком при регистрации заявлены, в том числе следующие виды деятельности: сдача в наем собственного недвижимого имущества, подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, покупка и продажа земельных участков, предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества, предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что в проверенном периоде налогоплательщик фактически осуществлял следующие виды деятельности: реализация имущественных прав, приобретение и уступка прав участия в долевом строительстве, сдача в наем собственного недвижимого имущества, предоставление юридическим лицам займов денежных средств под проценты, осуществление управления юридическим лицом (л.д. 9 том 1).
В ходе налоговой проверки установлено, что в мае, июле, декабре 2012 года заявитель как участник долевого строительства заключил с застройщиками ООО "Седьмой Материк" и ООО "Меридиан Констракшн" 16 договоров участия в долевом строительстве на общую сумму 26 401 600 руб.
Объектом долевого строительства явились квартиры в 16-этажном многоквартирном доме по адресу: г. Тюмень, д. Матмассы, 1 и 2 очереди, а также квартиры в 16-этажном двухсекционном здании по адресу: г. Тюмень, ул. Домостроителей, д. 22, корпус 3.
Денежные средства по названным договорам направлялись на возмещение затрат на строительство и исполнение застройщиками обязательств по кредитным договорам и договорам займа.
При этом заявитель на основании данных государственных реестров в проверяемом периоде участвовал в деятельности ООО "Седьмой Материк" и ООО "Меридиан Констракшн".
Затем в период с 30.10.2013 по 28.10.2014 Предприниматель переуступил права требования по договорам долевого участия в строительстве различным физическим лицам, заключив с ними договоры уступки права требования на общую сумму 32 675 000 руб.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что заявитель переуступив права требования по названным договорам физическим лицам, получил доход от предпринимательской деятельности, но не отразил данный доход в книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего УСН; доход заявителем отражен в налоговых декларациях по НДФЛ как доход физического лица.
По результатам проверки составлен акт и вынесено решение от 31.03.2016 N 10-25/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предпринимателю начислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 929 493 руб., НДФЛ в сумме 7 914 509 руб., пени по состоянию на 31.03.2016 в сумме 2 492 233,84 руб., также налоговые санкции по пункту 1 статьи 119, по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 3 523 823 руб. (снижены в два раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность).
Решением от 11.07.2016 N 316 Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд.
Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций, всесторонне оценив заявленные сторонами доводы, представленные доказательства, руководствуясь положениями статей 11, 120, 143, 146, 153, 249, 346.15, 346.17 НК РФ, статей 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к верным выводам, что в рассматриваемом случае выручка заявителя от уступки прав требования на спорные квартиры является доходом от предпринимательской деятельности, подлежащим обложению в рамках общей системы налогообложения (поскольку доход Предпринимателя превысил 60 млн. руб., то было утрачено право на применение УСН с 01.10.2013).
Формулируя указанные выводы, суды обоснованно исходили из следующего:
- - сделки в виде передачи имущественных прав носят систематический характер (заявитель уступал права на квартиры ежемесячно на протяжении периода времени с ноября 2013 года по октябрь 2014 года включительно, всего зарегистрировано 16 договоров);
- - довод Предпринимателя о том, что при приобретении 15 однокомнатных квартир и одной двухкомнатной квартиры он преследовал исключительно личную потребительскую цель (квартиры приобретались для детей и родственников), документально не подтвержден;
- - договоры уступки права заключались заявителем после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, то есть после окончания строительства, что способствовало привлекательности указанных объектов на рынке в условиях общего снижения покупательского спроса;
- - пунктом 4.4 договоров участия в долевом строительстве, заключенных заявителем с ООО "Седьмой материк" и ООО "Меридиан Констракшн", предусмотрено, что уступка участником долевого строительства прав по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства; между тем в ходе анализа расчетов по указанным договорам установлено, что денежные средства в оплату договоров перечислялись Предпринимателем застройщикам только после получения денежных средств по договорам уступки права требования; в ряде случаев денежные средства перечислялись застройщику с нарушением сроков, согласованных условиями договоров долевого участия в строительстве.
Указанные обстоятельства позволили судам прийти к выводу, что Предприниматель, участвуя в деятельности застройщиков ООО "Седьмой материк" и ООО "Меридиан Контракшн", приобретал у названных застройщиков и оформлял права требования на квартиры, а затем реализовывал права требования различным физическим лицам в течение непродолжительного времени после их приобретения, фактически осуществлял предпринимательскую деятельность по купле-продаже имущественных прав на объекты недвижимого имущества, направленную на систематическое получение дохода.
Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что в рассматриваемом случае Предпринимателем не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих использование им спорных объектов недвижимости (квартир), как на момент приобретения, так и на момент их продажи, в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью, целях.
Довод кассатора о том, что квартиры приобретались в период, когда заявитель не был зарегистрирован в качестве предпринимателя, также не может быть принят, поскольку данное обстоятельство не является достаточным доказательством того, что объекты приобретались не для использования в предпринимательской деятельности. Как правомерно отмечено судами, отсутствие регистрации в совокупности с иными материалами дела не свидетельствует о том, что заявитель в действительности не осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации имущественных прав на объекты недвижимости.
Довод Предпринимателя относительно приобретения квартир в личных потребительских целях получил правовую оценку судов, отклонен как документально неподтвержденный; ссылка в кассационной жалобе на необходимость улучшения жилищных условий родственников (детей) отклоняется с учетом количества реализованных третьим лицам квартир и поскольку перечисленные налогоплательщиком обстоятельства не являются бесспорным доказательством приобретения и использования объектов недвижимости для личных (семейных) нужд.
Доводы заявителя о том, что реализация (уступка прав) недвижимого имущества была связана с достижением социальной цели (тяжелое стечение обстоятельств, связанных с болезнью супруги), также не могут быть приняты в целях квалификации полученного дохода не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, учитывая, что кассационная жалоба не содержит ссылок на доказательства, последовательно подтверждающие целенаправленное использование полученных спорных денежных средств на названные социальные нужды. Кроме того, документы о лечении датированы маем - июлем 2013 года (л.д. 15-16 том 2), даты уступки прав на квартиры - более поздним периодом (с ноября 2013 года по октябрь 2014 года).
Кассационная инстанция исходя из положений статей 221, 252, 264, 270 НК РФ признает необоснованными доводы Предпринимателя относительно необходимости включения начисленного НДС в состав расходов по НДФЛ, доначисленного по результатам налоговой проверки.
Отклоняя доводы Предпринимателя о неправомерном неучете уплаченного им налога по УСН при расчете НДС и НДФЛ со ссылками на нормы статьи 78 НК РФ, кассационная инстанция исходит из отсутствия в соответствии с положениями пунктов 4 и 5 статьи 78 НК РФ у Инспекции оснований для самостоятельного зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты по УСН в счет уплаты иных налогов; зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по иным налогам осуществляется на основании письменного заявления, однако обстоятельств подачи такого заявления Предпринимателем в рамках настоящего спора не установлено (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.04.2013 N 15856/12).
Изложенные в кассационной жалобе обстоятельства (в том числе о неверном указании видов предпринимательской деятельности, о неверном толковании судами понятия "систематическое получение прибыли", что спорные объекты недвижимости реализовывались исключительно для личных целей, что нарушение сроков перечисления денежных средств застройщику является лишь нарушением договорных обязательств) не опровергают выводы судов о том, что доход от реализации уступки прав на объекты недвижимости правомерно включен налоговым органом в налогооблагаемую базу по НДС и НДФЛ.
Принимая во внимание, что кассатором не заявлены доводы относительно незаконности выводов налогового органа по эпизоду привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ по НДФЛ, кассационная инстанция не находит оснований для отмены (изменения) судебных актов в названной части.
Таким образом, поскольку Предпринимателем не приведено доводов и доказательств, отвечающих требованиям статей 67, 68 АПК РФ и подтверждающих несоответствие выводов судов, содержащихся в решении (постановлении), фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами, и имеющимся в деле доказательствам, относительно нарушения либо неправильного применения норм материального права или норм процессуального права, кассационная жалоба не подлежит удовлетворению в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДФЛ и НДС, штрафа по статье 123 НК РФ.
В части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции относительно привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119, 122 НК РФ в связи с применением налоговым органом общей системы налогообложения в отношении деятельности Предпринимателя, а также начисления соответствующих сумм пеней, судебные акты подлежат отмене по следующим основаниям.
Как установлено материалами налоговой проверки, Предприниматель отражал часть полученных доходов в декларациях по УСН за 2013-2014 годы, уплачивал УСН в бюджет. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.
НДС, НДФЛ согласно статье 13 НК РФ являются федеральными налогами.
В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ данным кодексом могут устанавливаться специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
В частности, специальный налоговый режим установлен главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", который (режим по УСН) предусматривает освобождение применяющих его лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения, в том числе от обязанности по уплате отдельных федеральных налогов (в частности, НДФЛ и НДС) (пункт 7 статьи 12, статья 346.11 НК РФ).
В силу положений статьи 75 НК РФ потери бюджета от несвоевременного перечисления налогов компенсируются путем начисления пени за каждый день нарушения срока исполнения налогового обязательства.
Таким образом, Инспекция, установив по результатам налоговой проверки, что Предприниматель задекларировал и уплатил налог по УСН, должна определить компенсацию потерь бюджета (размер начисленных пеней), а также размер соответствующих налоговых санкций, с учетом очередности начисленных платежей по НДС и НДФЛ и дат реальной уплаты заявителем налога по УСН.
На основании изложенного, поскольку выводы судов о правомерности начисления пеней (санкций) по НДС и НДФЛ сделаны без учета указанных выше обстоятельств, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В отношении доводов Предпринимателя о несоразмерности штрафных санкций, о неполном учете всех смягчающих вину обстоятельств, кассационная инстанция также отмечает следующее.
Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10, в котором указано, что содержащееся в настоящем постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел).
Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. По усмотрению суда (а с 01.01.2007 и налогового органа) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).
При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 НК РФ должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 НК РФ.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, установленный в статье 112 НК РФ, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные обстоятельства, нежели те, что поименованы в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.
В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Как отражено в оспариваемом решении, доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, заявитель задекларировал в налоговых декларациях 3-НДФЛ за 2013-2014 года как физическое лицо (л.д. 10 том 1). Оспариваемое решение Инспекции не содержит сведений о том, что Предпринимателем при декларировании дохода за 2013-2014 года утаивалась информация и документы, свидетельствующие о получении дохода от реализации помещений, подлежащего включению в налоговую базу по НДС и НДФЛ в случае квалификации его деятельности в качестве предпринимательской.
Кроме того, Предпринимателем указывалось о наличии в спорный период финансовых трудностей в связи тяжелым стечением обстоятельств (болезнь супруги), наличие на иждивении четырех детей (1998, 2009, 2013 годов рождения).
При новом рассмотрении дела суду следует учесть названные правовые позиции высших судебных инстанций, дать оценку всем заявленным доводам, в том числе доводам Предпринимателя о несоразмерности начисленных сумм штрафных санкций, неправомерности начисления пени в размере, указанном в оспариваемом решении, предложить сторонам представить дополнительные доказательства.
Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 08.11.2016 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 16.02.2017 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-10587/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 31.03.2016 N 10-256/5 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 относительно начисления пени и налоговых санкций по статьям 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.
В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Г.В.ЧАПАЕВА
Судьи
А.А.БУРОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
Судьи
А.А.БУРОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)