Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 7 апреля 2016 года
В полном объеме постановление изготовлено 13 апреля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,
при участии в судебном заседании:
от Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны: Косых М.В. по доверенности 68 АА 0476641 от 10.01.2014,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Черенкова В.И., по доверенности от 15.02.2016; Никитас В.А., по доверенности от 29.12.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 по делу N А64-8482/2013 (судья Игнатенко В.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны (ОГРНИП 310682910900061, ИНН 682964125312) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения,
Индивидуальный предприниматель Федорова Людмила Алексеевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Федеральной налоговой службы по городу Тамбову (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33 (в редакции решения УФНС России по г. Тамбову от 02.12.2013 N 05-11/145) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2015 решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 20.01.2016 N Ф10-4829/2015 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2015 было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении Предприниматель поддержала доводы своей апелляционной жалобы, представив также дополнительные пояснения от 06.04.2016, обосновывающие ее позицию о неправильном исчислении Инспекцией НДФЛ и НДС, вменяемых ей к уплате по результатам выездной налоговой проверки. Просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.
В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу, а также дополнениях от 06.04.2016, представленных при новом рассмотрении дела, Инспекция просит оставить судебный акт без изменения, считает выводы суда основанными на имеющихся в деле доказательствах.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 проверено в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Федоровой Л.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 19.07.2013 N 18-24/33 и вынесено решение от 22.08.2013 N 18-24/33 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением ИП Федорова Л.А. привлечена к налоговой ответственности в общей сумме 533 000 руб., также Предпринимателю начислены налог на доходы физических лиц в размере 316 366 руб. и пени в сумме 41 391,87 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 528 707 руб., пени в сумме 103 333,08 руб.
Решением УФНС России по Тамбовской области от 02.12.2013 N 05-11/145, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ИП Федоровой Л.А., внесены изменения в п. 1 резолютивной части решения в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц. Согласно внесенным Управлением изменениям, сумма начисленного НДФЛ составила 301 338 руб., НДС - 521 546 руб. Кроме того, пунктом 2 решения Управления на нижестоящий налоговый орган возложена обязанность по перерасчету санкций и пени по НДФЛ и НДС.
Инспекция установила, что в период с 19.04.2010 по 31.12.2011 ИП Федорова Л.А. осуществляла следующие виды деятельности: розничную торговлю строительными материалами и монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений, подпадающую в соответствии с п. 1 п. п. 6 ст. 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД; производство монтажных, санитарно-технический и сварочных работ, осуществляя налогообложение по упрощенной системе налогообложения на основе патента.
Упрощенная система налогообложения на основе патента применялась Предпринимателем с 01.06.2010 по 31.05.2011, а также с 01.08.2011 по 31.07.2012 на основании заявлений налогоплательщика. Патенты выдавались сроком на 12 месяцев.
Основанием для принятия решения от 22.08.2013 N 18-24/33 послужил вывод Инспекции, что поскольку в проверенном периоде ИП Федорова Л.А. осуществляла производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических, сварочных работ без патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011, следовательно, она обязана была применять общий режим налогообложения. Факт получения дохода в размере 104 720 руб. был установлен налоговым органом из выписок по расчетным счетам Предпринимателя, а также актов выполненных работ и платежных поручений, представленных ООО схд "Виктория", ООО "ТамбовРекламКомплект", ООО ИТ "Сервис", ООО "Митридат", ООО "Алгоритм", ООО "Бранд плюс", ООО "Химтекс плюс", ООО "Гранд", ООО "Фиат Центр Тамбов", ООО "Тамбовметаллоснаб".
Кроме того налоговым органом также было установлено, что ИП Федорова Л.А. осуществляла изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров, производила издательскую и техническую подготовку материалов.
По результатам налогового контроля Инспекция установила выполнение Предпринимателем указанных работ для ООО "Плазма Фильм", ООО "ТамбовБизнесСтрой", ООО "Центр-Мебель", ООО "ТамбовРекламКомплект", ООО "Гранд", ООО "Центр экономических и политических исследований", ООО "Тамбовметаллоснаб", ООО "Фиат Центр Тамбов" и получение оплаты от указанных контрагентов в безналичном порядке на расчетный счет Предпринимателя.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что полученная сумма дохода от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, составила: за 2010 год - 630 490 руб., за 2011 год - 2 411 488 руб.
Поскольку ИП Федорова Л.А. не вела бухгалтерский и налоговый учет и не представила документы, подтверждающие расходы, налоговый орган определил их в соответствии с пунктом 1 ст. 221 НК РФ в размере 20% общей суммы доходов, что составило 126 098 руб. за 2010 год и 482 298 руб. за 2011 год.
Исследовав материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом доказан факт осуществления ИП Федоровой Л.А. деятельности по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, изготовлению рекламных афиш, стендов, визиток, баннеров, технической подготовки материалов.
Поскольку патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011 (2 месяца) у ИП Федоровой Л.А. отсутствовал, то виды предпринимательской деятельности: производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ должны были облагаться налогами по общей системе налогообложения. Изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров также подпадает под общий режим налогообложения.
По результатам рассмотрения дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что указанные виды деятельности ИП Федоровой Л.А. облагаются налогами по общей системе, а не ЕНВД или упрощенной системе налогообложения, как полагала Предприниматель.
Данный вывод суда апелляционный суд признает верным.
Более того, при рассмотрении дела в суде Предприниматель также признала за собой наличие обязанности по уплате НДФЛ и НДС, однако приводила доводы в обоснование того, что суммы налогов, исчисленные Инспекцией к уплате, исчислены ею неверно.
Суд первой инстанции признал расчет налогов правильным.
С таким выводом суда апелляционная коллегия согласиться не может в силу следующего.
Как следует из оспариваемого решения Инспекции, при исчислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган определил налоговую базу по НДФЛ исключительно за счет доходной части за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, а НДС исчислил по ставке 18% от суммы дохода, признанного реализацией, не рассмотрев вопрос о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Статьей 30 НК РФ (пункты 3, 4) установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Таким образом, осуществление полномочий налогового органа реализуется посредством использования им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Данная норма корреспондирует положениям пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 НК РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 НК РФ), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Налогового кодекса).
На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04, от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11, а также в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57).
Как следует из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом, расчетный метод определения налоговых обязанностей налогоплательщика подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления им для налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, но и в случаях частичного представления таких документов либо в случае признания представленных документов ненадлежащими, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов. При этом инспекция, определяя налог расчетным путем, обязана учесть при применении указанного способа определения налоговых обязанностей налогоплательщика все элементы налогообложения, в частности, для налогоплательщика при исчислении НДФЛ расчетным путем подлежат определению указанным способом как доходы, так и расходы.
Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Применительно к рассматриваемому делу, учитывая, что Предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от выполненных работ по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, изготовлению рекламных афиш, стендов, баннеров к деятельности, относящейся к ЕНВД и упрощенной системе налогообложения, и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, Предпринимателю должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие факта декларирования.
В такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на нее только по результатам проверки.
Отсутствие у Предпринимателя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало Инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
В рассматриваемой ситуации расчет НДФЛ был произведен Инспекцией с использованием информации о доходах Предпринимателя, но без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ).
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств Предпринимателя, исходя лишь из доходов, полученных налогоплательщиком, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, в том числе, на приобретение материалов, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
Ссылка Инспекции на предоставление предпринимателю 20-процентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм права.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Основания для применения п. 1 ст. 221 НК РФ в данном случае у Инспекции отсутствовали, отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств Предпринимателя не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.
Согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
В данном случае налоговый орган размер расходов ИП Федоровой Л.А. по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не определял.
При рассмотрении дела в суде Предприниматель приобщила восстановленные ею первичные бухгалтерские документы, обосновывающие затраты на приобретение расходных материалов на изготовление баннеров и рекламной продукции.
Данные доказательства суд первой инстанции оставил без должного внимания.
В том числе в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней Предприниматель приводила расчеты как годовые, так и поквартальные и помесячные, обосновывающие ее доводы о соотнесении представленных доказательств несения затрат на расходные материалы (себестоимость) в количественном и суммовом выражении; также представила свои контррасчеты исчисленных сумм НДФЛ и НДС.
Как при первоначальном, так и при повторном рассмотрении дела апелляционный суд в порядке реализации ст. 138 АПК РФ разъяснял Инспекции наличие права на урегулирование спора и предлагал Инспекции рассмотреть вопрос относительно возможности признания факта представления Предпринимателем доказательств несения расходов, согласовав с нею соответствующие суммы, о чем не возражал представитель Предпринимателя. Однако реализовать такие мероприятия Инспекция отказалась, настаивая на правомерности и обоснованности своего решения от 22.08.2013 N 18-24/33.
В дополнениях от 22.07.2015 и устно в судебных заседаниях апелляционного суда при повторном рассмотрении дела Инспекция обосновывала свою позицию предположением, что представленные Предпринимателем доказательства несения затрат могут относиться к приобретению товара, реализованного в рамках осуществления ею деятельности по розничной торговле строительными материалами либо деятельности на основе патента.
Вместе с тем, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности; сама суть расчетного метода исчисления налога заключается в приблизительности и может быть основано на усредненных данных.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Исходя из положений статей 198, 200, 201 АПК РФ суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
Поскольку примененный Инспекцией способ определения налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ без учета расходов, связанных с получением дохода не позволяет определить действительный размер налоговых обязательств ИП Федоровой Л.А., решение налогового органа от 22.08.2013 N 18-24/33 в части доначисления НДФЛ апелляционная коллегия полагает незаконным - Инспекция не учла экономическое содержание налога на доходы физических лиц и не применила подлежащие применению положения пункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Доначисление сумм НДС апелляционная коллегия полагает необоснованным исходя из следующего.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем, статьей 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика, исчисленной без учета НДС, предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК ФР документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Как следует из материалов дела, на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, Предприниматель не считала себя плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД и упрощенной системы налогообложения на основании патента, в связи с чем не могла реализовать свое право по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.
Из материалов дела следует, что Предприниматель, исполняя обязанности плательщика ЕНВД и оплачивая стоимость патента по УСН, не считала себя плательщиком НДС и не могла своевременно обратиться с заявлением об освобождении от уплаты этого налога.
Для тех случаев, когда о необходимости уплаты НДС Предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ).
Из материалов дела усматривается, что сумма чистой выручки Предпринимателя, без учета НДС, в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, Предприниматель имела бы право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ, которое должно быть ей предоставлено.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 НК РФ.
Поскольку апелляционным судом признано неправомерным исчисление недоимки по НДФЛ и НДС, то, соответственно незаконно доначисление пени по налогам и привлечение к ответственности в виде штрафа за его неуплату.
Решение Инспекции в части привлечения ИП Федоровой Л.А. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 121 000 руб. за непредставление в установленный срок документов за 2010, 2011 годы по требованию в количестве 605 шт. апелляционный суд также полагает незаконным, исходя из следующего.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.
В силу положений п. п. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, связанные с исчислением и уплатой налогов.
В силу п. 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации указанное право должностных лиц реализуется посредством вручения этому налогоплательщику требования о представлении документов.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Из изложенных норм следует, что, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность, наступает в случае непредставления налогоплательщиком документов служащих основанием и необходимых для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.
Из содержания норм ст. ст. 93 и 126 НК РФ усматривается, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклоняется от представления документов.
По мнению апелляционного суда, следует различать такие нарушения, как отсутствие запрошенных документов и непредставление имеющихся. При отсутствии у налогоплательщика истребованных документов он не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Учитывая положения части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если Инспекция не установила факт наличия и количество непредставленных документов. Недопустимо определять размер штрафа, исходя из предположения, что у налогоплательщика есть хотя бы один вид документов из числа запрошенных. Если налоговый орган не доказал наличие запрошенных документов у налогоплательщика или обязательность их существования, наличие обязанности по их непременному составлению и хранению, то оснований для привлечения его к ответственности нет.
Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела в суде, апелляционный суд, у Предпринимателя отсутствовал учет и первичные бухгалтерские документы, поскольку она не считала себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.
Из требования Инспекции от 23.05.2013 следует, что ею истребовались у Предпринимателя договоры и первичные учетные документы. Копии которых были представлены контрагентами Предпринимателя в рамках встречных проверок.
Вместе с тем, налоговый орган не доказал обоснованность своих требований о предоставлении запрошенных в ходе выездной налоговой документов, и соответственно, о законности привлечения к ответственности за их непредоставление.
Кроме того, из оспариваемого решения следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление 605 истребованных документов, однако в самом требовании перечень запрошенных документов сформулирован неопределенно, отсутствует указание на данные документы, на их количество.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07, по смыслу статьи 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется. В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 121 000 руб.
В Постановлении от 20.01.2016 N Ф10-4829/2015 Арбитражный суд Центрального округа применительно к вышеуказанным выводам апелляционного суда признал, что судом апелляционной инстанции правильно установлены все обстоятельства по делу, всесторонне исследованы представленные в обоснование доводов сторон доказательства, которым дана надлежащая оценка, судом правильно применены нормы материального права.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции отметил, что, отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не дал оценки доводам налогового органа, изложенным в отзывах по делу (т. 6, л. 21-26, л. 127-131) относительно имеющих значение для дела обстоятельств, связанных с возбуждением СУ СК России по Тамбовской области в отношении Федоровой Л.А. уголовного дела по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК Российской Федерации, которое было прекращено Советским районным судом г. Тамбова по п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК Российской Федерации (в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности), то есть по нереабилитирующему признаку.
Направляя дело на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении спора суду надлежит устранить отмеченные нарушения и, оценить в совокупности все доводы сторон.
В силу части 4 статьи 69 АПК Российской Федерации одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Принятое в рамках Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации постановление о прекращении уголовного дела к такого рода доказательствам, имеющим преюдициальное значение, не относится.
Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года N 273-О-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июня 2014 года N 3159/14, другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК Российской Федерации).
При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда.
В соответствии с частью 3 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Согласно части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены.
Таким образом, отсутствие у постановления о прекращении уголовного дела обязательности для арбитражного суда не устраняет обязанность суда непосредственно исследовать и оценить доказательства, которые имелись в материалах уголовного дела.
При новом рассмотрении дела суд оценил имеющееся в материалах дела: постановление Советского районного суда г. Тамбова от 08.12.2014 о прекращении уголовного дела, а также представленные Инспекцией суду апелляционной инстанции дополнительно и приобщенные в целях выполнения указаний вышестоящего суда: протокол допроса обвиняемого от 18.11.2014, обвинительное заключение по уголовному делу N 23220, постановление о привлечении Федоровой Л.А. в качестве обвиняемой, протокол судебного заседания Советского районного суда от 08.12.2014.
В постановлении от 08.12.2014 районный суд излагает информацию из обвинительного заключения по уголовному делу N 23220, указывая, что Федорова Л.А. "имея умысел на уклонение от уплаты НДФЛ, Федорова Л.А. осуществляла производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических, сварочных работ без патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011, в связи с чем она была обязана применять общий режим налогообложения, исчислить и уплатить НДС и НДФЛ. Кроме того, в период с 19.04.2010 по 31.12.2011 ИП Федорова Л.А. осуществляла изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров, производила издательскую и техническую подготовку материалов". Таким образом, Федорова Л.А. обвиняется в уклонении от уплаты налогов путем непредставления налоговых деклараций, представление которых является обязательным, совершенное в крупном размере, то есть в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (т. 6, л. 27-30).
Такие же выводы содержат соответственно постановление о привлечении Федоровой Л.А. в качестве обвиняемой и обвинительное заключение по уголовному делу N 23220.
Постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 принято в порядке статьи 212 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации по основанию, предусмотренному пунктом 3 части 1 статьи 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Возбужденное дело подлежит прекращению на любой стадии до вступления приговора в законную силу, в том числе в случае истечения сроков давности уголовного преследования.
Требования к содержанию постановления о прекращении уголовного дела установлены пунктом 2 статьи 213 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Текст указанного постановления о прекращении уголовного дела не может и не должен содержать объективного и субъективного описания стороны преступления.
Таким образом, вопреки доводам Инспекции постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 не может свидетельствовать о совершении Федоровой Л.А. уклонения от уплаты налогов в указанных обвинительном заключении суммах, поскольку такое обстоятельство могло быть установлено только решением (приговором) суда.
Согласно статье 77 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, признание обвиняемым своей вины в совершении преступления может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении его виновности совокупностью имеющихся по уголовному делу доказательств, а показания подозреваемого - это только сведения, сообщенные им на допросе, проведенном в ходе досудебного производства в соответствии с требованиями Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно обвинительному заключению по уголовному делу N 23220 доказательствами, подтверждающими обвинение Федоровой Л.А., послужили: показания обвиняемой, акт и решение Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33 по результатам выездной налоговой проверки, показания налогового инспектора, показания свидетелей - руководителей контрагентов Федоровой Л.А., заключение судебно-экономической экспертизы N 26 от 12.11.2014.
Из протокола допроса Федоровой Л.А. от 18.11.2014 следует, что обвиняемая указала, что понимает суть своего нарушения как осуществление определенных видов деятельности, установленных налоговым органом, в период с 01.06.2011 по 31.07.2011 и с 19.04.2010 по 31.12.2011 без патента, соответственно признает, что должна была уплачивать НДФЛ и НДС, но не исчислила и не уплатила указанные налоги, в результате в Инспекцию не представлены налоговые декларации по НДС за 2,3,4 кв. 2010 года и 1,2,3,4 кв. 2011 года и НДФЛ за 2010, 2011 годы. В содеянном Федорова Л.А. призналась и раскаялась (л. 4 протокола допроса от 18.11.2014). Из протокола допроса не усматривается, что Федорова Л.А. признавала факты уклонения от уплаты налогов в каких-либо конкретных суммах.
При этом при повторном рассмотрении дела представитель Федоровой Л.А. представила суду пояснения последней, в которых она указывает, что добровольно в период проведения предварительного слушания по уголовному делу ходатайствовала о прекращении уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Вместе с тем, на тот момент она до конца не осознавала правовые последствия такого заявления. Свою вину в совершении преступления не признавала.
Также представителем Предпринимателя представлены доказательства, свидетельствующие о совершении Федоровой Л.А. безуспешных попыток возобновить рассмотрение уголовного дела - постановлением Тамбовского областного суда от 29.12.2015 кассационная жалоба на постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 оставлена без удовлетворения, поскольку Советский районный суд правильно применил нормы уголовно-процессуального права.
Таким образом, из доказательств, полученных Инспекцией из материалов уголовного дела, следует, что Федорова признала факт наличия у нее обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения от установленных Инспекцией видов деятельности.
Однако это обстоятельство - наличие у Федоровой Л.А. обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения в определенный период - было установлено и арбитражными судами первой и второй инстанций, и не отрицалось самой Федоровой Л.А.
Вместе с тем, в рамках уголовного дела Федорова Л.А. не признавала факты занижения налогов в определенных размерах.
Данный элемент объективной стороны преступления должен был быть установлен судом в рамках рассмотрения уголовного дела (ст. 73 "Обстоятельства, подлежащие доказыванию" Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации).
Обстоятельства, связанные с исчислением заниженных к уплате налогов, и доказательства, их подтверждающие, не были предметом исследования Советского районного суда г. Тамбова.
Как усматривается из обвинительного заключения и постановления о прекращении уголовного дела от 08.12.2014, суммы налогов, занижение которых вменено в вину Федоровой Л.А., приняты в размерах, указанных в решении Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33. При этом в ходе следствия была назначена и проведена судебно-экономическая экспертиза N 26 от 12.11.2014, получившая результаты, аналогичные полученным Инспекцией.
Согласно пояснениям Инспекции, изложенным в дополнениях от 08.04.2016, расчет налогов, примененный экспертом, идентичен расчету, примененному Инспекцией в решении от 22.08.2013 N 18-24/33. Однако такой расчет апелляционная коллегия признала неправомерным по вышеизложенным основаниям.
Довод Инспекции, что прекращение уголовного дела осуществлено по нереабилитирующему признаку, поэтому Федорова Л.А. признана виновной в совершении преступления, что должен учесть арбитражный суд, судебная коллегия отклоняет в силу следующего.
В силу части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Как указано выше, принятое в рамках УПК РФ постановление о прекращении уголовного дела к такого рода доказательствам, имеющим преюдициальное значение, не относится.
Прекращением уголовного дела прекращается и дальнейшее доказывание виновности обвиняемого лица, однако подозрение (обвинение) в совершении преступления с него при этом не снимается; напротив, по существу, констатируется совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, конкретным лицом, от уголовного преследования которого государство отказывается в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2011 N 16-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 части первой статьи 24 и пункта 1 статьи 254 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Александрина и Ю.Ф. Ващенко").
Следовательно, постановлением от 08.12.2014 констатируется виновность Федоровой Л.А. в совершении уклонения от уплаты налогов, вместе с тем, конкретные суммы налогов, указанные в постановлении о прекращении уголовного дела, не могут быть признаны доказанными в связи с отсутствием вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу.
Данные положения были разъяснены апелляционным судом представителям Инспекции в судебных заседаниях с предложением осуществить с Предпринимателем примирительные процедуры, исчислить налоги расчетным способом, согласовав соответствующие суммы. Реализовать такие мероприятия Инспекция отказалась, настаивая на правомерности и обоснованности своего решения от 22.08.2013 N 18-24/33.
Исходя из изложенного, по результатам повторного рассмотрения дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительно представленных доказательств, выслушав представителей сторон в судебном заседании и оценив в совокупности все доводы сторон с учетом рекомендаций, данных судом кассационной инстанции, апелляционный суд не может признать обоснованными выводы Арбитражного суда Белгородской области о законности и обоснованности решения налогового органа от 22.08.2013 N 18-24/33.
При таких обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные ИП Федоровой Л.А. требования - удовлетворению.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Предпринимателем государственной пошлины, понесенные при обращении в суд первой (чек-ордер от 26.12.2013) и апелляционной инстанции (чек-ордер от 07.04.2015), подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 350 руб.
В связи с тем, что ИП Федоровой Л.А. при обращении в суд первой инстанции по чеку-ордеру от 26.12.2013 ошибочно уплачено 2000 руб., 1800 руб. государственной пошлины подлежит возврату Предпринимателю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
Апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 по делу N А64-8482/2013 отменить.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 22.08.2013 N 18-24/33 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Тамбовской области от 02.12.2013 N 05-11/145).
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в пользу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны (ОГРНИП 310682910900061, ИНН 682964125312) судебные расходы по уплаченной государственной пошлине в размере 350 руб.
Возвратить Индивидуальному предпринимателю Федоровой Людмиле Алексеевне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1800 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.04.2016 N 19АП-3006/2015 ПО ДЕЛУ N А64-8482/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 апреля 2016 г. по делу N А64-8482/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 7 апреля 2016 года
В полном объеме постановление изготовлено 13 апреля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,
при участии в судебном заседании:
от Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны: Косых М.В. по доверенности 68 АА 0476641 от 10.01.2014,
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Черенкова В.И., по доверенности от 15.02.2016; Никитас В.А., по доверенности от 29.12.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 по делу N А64-8482/2013 (судья Игнатенко В.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны (ОГРНИП 310682910900061, ИНН 682964125312) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Федорова Людмила Алексеевна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Федеральной налоговой службы по городу Тамбову (далее - Инспекция) о признании недействительным решения Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33 (в редакции решения УФНС России по г. Тамбову от 02.12.2013 N 05-11/145) "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2015 решение суда первой инстанции отменено, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 20.01.2016 N Ф10-4829/2015 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2015 было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
При новом рассмотрении Предприниматель поддержала доводы своей апелляционной жалобы, представив также дополнительные пояснения от 06.04.2016, обосновывающие ее позицию о неправильном исчислении Инспекцией НДФЛ и НДС, вменяемых ей к уплате по результатам выездной налоговой проверки. Просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.
В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу, а также дополнениях от 06.04.2016, представленных при новом рассмотрении дела, Инспекция просит оставить судебный акт без изменения, считает выводы суда основанными на имеющихся в деле доказательствах.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 проверено в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Федоровой Л.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 19.07.2013 N 18-24/33 и вынесено решение от 22.08.2013 N 18-24/33 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением ИП Федорова Л.А. привлечена к налоговой ответственности в общей сумме 533 000 руб., также Предпринимателю начислены налог на доходы физических лиц в размере 316 366 руб. и пени в сумме 41 391,87 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 528 707 руб., пени в сумме 103 333,08 руб.
Решением УФНС России по Тамбовской области от 02.12.2013 N 05-11/145, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ИП Федоровой Л.А., внесены изменения в п. 1 резолютивной части решения в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц. Согласно внесенным Управлением изменениям, сумма начисленного НДФЛ составила 301 338 руб., НДС - 521 546 руб. Кроме того, пунктом 2 решения Управления на нижестоящий налоговый орган возложена обязанность по перерасчету санкций и пени по НДФЛ и НДС.
Инспекция установила, что в период с 19.04.2010 по 31.12.2011 ИП Федорова Л.А. осуществляла следующие виды деятельности: розничную торговлю строительными материалами и монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений, подпадающую в соответствии с п. 1 п. п. 6 ст. 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД; производство монтажных, санитарно-технический и сварочных работ, осуществляя налогообложение по упрощенной системе налогообложения на основе патента.
Упрощенная система налогообложения на основе патента применялась Предпринимателем с 01.06.2010 по 31.05.2011, а также с 01.08.2011 по 31.07.2012 на основании заявлений налогоплательщика. Патенты выдавались сроком на 12 месяцев.
Основанием для принятия решения от 22.08.2013 N 18-24/33 послужил вывод Инспекции, что поскольку в проверенном периоде ИП Федорова Л.А. осуществляла производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических, сварочных работ без патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011, следовательно, она обязана была применять общий режим налогообложения. Факт получения дохода в размере 104 720 руб. был установлен налоговым органом из выписок по расчетным счетам Предпринимателя, а также актов выполненных работ и платежных поручений, представленных ООО схд "Виктория", ООО "ТамбовРекламКомплект", ООО ИТ "Сервис", ООО "Митридат", ООО "Алгоритм", ООО "Бранд плюс", ООО "Химтекс плюс", ООО "Гранд", ООО "Фиат Центр Тамбов", ООО "Тамбовметаллоснаб".
Кроме того налоговым органом также было установлено, что ИП Федорова Л.А. осуществляла изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров, производила издательскую и техническую подготовку материалов.
По результатам налогового контроля Инспекция установила выполнение Предпринимателем указанных работ для ООО "Плазма Фильм", ООО "ТамбовБизнесСтрой", ООО "Центр-Мебель", ООО "ТамбовРекламКомплект", ООО "Гранд", ООО "Центр экономических и политических исследований", ООО "Тамбовметаллоснаб", ООО "Фиат Центр Тамбов" и получение оплаты от указанных контрагентов в безналичном порядке на расчетный счет Предпринимателя.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что полученная сумма дохода от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе, составила: за 2010 год - 630 490 руб., за 2011 год - 2 411 488 руб.
Поскольку ИП Федорова Л.А. не вела бухгалтерский и налоговый учет и не представила документы, подтверждающие расходы, налоговый орган определил их в соответствии с пунктом 1 ст. 221 НК РФ в размере 20% общей суммы доходов, что составило 126 098 руб. за 2010 год и 482 298 руб. за 2011 год.
Исследовав материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом доказан факт осуществления ИП Федоровой Л.А. деятельности по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, изготовлению рекламных афиш, стендов, визиток, баннеров, технической подготовки материалов.
Поскольку патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011 (2 месяца) у ИП Федоровой Л.А. отсутствовал, то виды предпринимательской деятельности: производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ должны были облагаться налогами по общей системе налогообложения. Изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров также подпадает под общий режим налогообложения.
По результатам рассмотрения дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что указанные виды деятельности ИП Федоровой Л.А. облагаются налогами по общей системе, а не ЕНВД или упрощенной системе налогообложения, как полагала Предприниматель.
Данный вывод суда апелляционный суд признает верным.
Более того, при рассмотрении дела в суде Предприниматель также признала за собой наличие обязанности по уплате НДФЛ и НДС, однако приводила доводы в обоснование того, что суммы налогов, исчисленные Инспекцией к уплате, исчислены ею неверно.
Суд первой инстанции признал расчет налогов правильным.
С таким выводом суда апелляционная коллегия согласиться не может в силу следующего.
Как следует из оспариваемого решения Инспекции, при исчислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган определил налоговую базу по НДФЛ исключительно за счет доходной части за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, а НДС исчислил по ставке 18% от суммы дохода, признанного реализацией, не рассмотрев вопрос о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Статьей 30 НК РФ (пункты 3, 4) установлено, что налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляя свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Таким образом, осуществление полномочий налогового органа реализуется посредством использования им прав, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Расширительное толкование норм налогового законодательства, а, следовательно, и прав, предоставляемых налоговому органу налоговым законодательством, не допускается.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Данная норма корреспондирует положениям пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 НК РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 НК РФ), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Налогового кодекса).
На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04, от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11, а также в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57).
Как следует из правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом, расчетный метод определения налоговых обязанностей налогоплательщика подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления им для налоговой проверки документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, но и в случаях частичного представления таких документов либо в случае признания представленных документов ненадлежащими, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов. При этом инспекция, определяя налог расчетным путем, обязана учесть при применении указанного способа определения налоговых обязанностей налогоплательщика все элементы налогообложения, в частности, для налогоплательщика при исчислении НДФЛ расчетным путем подлежат определению указанным способом как доходы, так и расходы.
Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Применительно к рассматриваемому делу, учитывая, что Предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от выполненных работ по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, изготовлению рекламных афиш, стендов, баннеров к деятельности, относящейся к ЕНВД и упрощенной системе налогообложения, и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, Предпринимателю должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие факта декларирования.
В такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на нее только по результатам проверки.
Отсутствие у Предпринимателя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало Инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
В рассматриваемой ситуации расчет НДФЛ был произведен Инспекцией с использованием информации о доходах Предпринимателя, но без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ).
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств Предпринимателя, исходя лишь из доходов, полученных налогоплательщиком, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, в том числе, на приобретение материалов, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
Ссылка Инспекции на предоставление предпринимателю 20-процентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняется, как основанная на неверном толковании норм права.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Основания для применения п. 1 ст. 221 НК РФ в данном случае у Инспекции отсутствовали, отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств Предпринимателя не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.
Согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
В данном случае налоговый орган размер расходов ИП Федоровой Л.А. по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не определял.
При рассмотрении дела в суде Предприниматель приобщила восстановленные ею первичные бухгалтерские документы, обосновывающие затраты на приобретение расходных материалов на изготовление баннеров и рекламной продукции.
Данные доказательства суд первой инстанции оставил без должного внимания.
В том числе в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней Предприниматель приводила расчеты как годовые, так и поквартальные и помесячные, обосновывающие ее доводы о соотнесении представленных доказательств несения затрат на расходные материалы (себестоимость) в количественном и суммовом выражении; также представила свои контррасчеты исчисленных сумм НДФЛ и НДС.
Как при первоначальном, так и при повторном рассмотрении дела апелляционный суд в порядке реализации ст. 138 АПК РФ разъяснял Инспекции наличие права на урегулирование спора и предлагал Инспекции рассмотреть вопрос относительно возможности признания факта представления Предпринимателем доказательств несения расходов, согласовав с нею соответствующие суммы, о чем не возражал представитель Предпринимателя. Однако реализовать такие мероприятия Инспекция отказалась, настаивая на правомерности и обоснованности своего решения от 22.08.2013 N 18-24/33.
В дополнениях от 22.07.2015 и устно в судебных заседаниях апелляционного суда при повторном рассмотрении дела Инспекция обосновывала свою позицию предположением, что представленные Предпринимателем доказательства несения затрат могут относиться к приобретению товара, реализованного в рамках осуществления ею деятельности по розничной торговле строительными материалами либо деятельности на основе патента.
Вместе с тем, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности; сама суть расчетного метода исчисления налога заключается в приблизительности и может быть основано на усредненных данных.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Исходя из положений статей 198, 200, 201 АПК РФ суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
Поскольку примененный Инспекцией способ определения налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ без учета расходов, связанных с получением дохода не позволяет определить действительный размер налоговых обязательств ИП Федоровой Л.А., решение налогового органа от 22.08.2013 N 18-24/33 в части доначисления НДФЛ апелляционная коллегия полагает незаконным - Инспекция не учла экономическое содержание налога на доходы физических лиц и не применила подлежащие применению положения пункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Доначисление сумм НДС апелляционная коллегия полагает необоснованным исходя из следующего.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем, статьей 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика, исчисленной без учета НДС, предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК ФР документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Как следует из материалов дела, на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, Предприниматель не считала себя плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД и упрощенной системы налогообложения на основании патента, в связи с чем не могла реализовать свое право по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.
Из материалов дела следует, что Предприниматель, исполняя обязанности плательщика ЕНВД и оплачивая стоимость патента по УСН, не считала себя плательщиком НДС и не могла своевременно обратиться с заявлением об освобождении от уплаты этого налога.
Для тех случаев, когда о необходимости уплаты НДС Предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ).
Из материалов дела усматривается, что сумма чистой выручки Предпринимателя, без учета НДС, в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Соответственно, Предприниматель имела бы право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ, которое должно быть ей предоставлено.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 НК РФ.
Поскольку апелляционным судом признано неправомерным исчисление недоимки по НДФЛ и НДС, то, соответственно незаконно доначисление пени по налогам и привлечение к ответственности в виде штрафа за его неуплату.
Решение Инспекции в части привлечения ИП Федоровой Л.А. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 121 000 руб. за непредставление в установленный срок документов за 2010, 2011 годы по требованию в количестве 605 шт. апелляционный суд также полагает незаконным, исходя из следующего.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.
В силу положений п. п. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, связанные с исчислением и уплатой налогов.
В силу п. 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации указанное право должностных лиц реализуется посредством вручения этому налогоплательщику требования о представлении документов.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Из изложенных норм следует, что, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ ответственность, наступает в случае непредставления налогоплательщиком документов служащих основанием и необходимых для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.
Из содержания норм ст. ст. 93 и 126 НК РФ усматривается, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть у последнего в наличии) и представил их не в установленный срок либо уклоняется от представления документов.
По мнению апелляционного суда, следует различать такие нарушения, как отсутствие запрошенных документов и непредставление имеющихся. При отсутствии у налогоплательщика истребованных документов он не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Учитывая положения части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если Инспекция не установила факт наличия и количество непредставленных документов. Недопустимо определять размер штрафа, исходя из предположения, что у налогоплательщика есть хотя бы один вид документов из числа запрошенных. Если налоговый орган не доказал наличие запрошенных документов у налогоплательщика или обязательность их существования, наличие обязанности по их непременному составлению и хранению, то оснований для привлечения его к ответственности нет.
Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела в суде, апелляционный суд, у Предпринимателя отсутствовал учет и первичные бухгалтерские документы, поскольку она не считала себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.
Из требования Инспекции от 23.05.2013 следует, что ею истребовались у Предпринимателя договоры и первичные учетные документы. Копии которых были представлены контрагентами Предпринимателя в рамках встречных проверок.
Вместе с тем, налоговый орган не доказал обоснованность своих требований о предоставлении запрошенных в ходе выездной налоговой документов, и соответственно, о законности привлечения к ответственности за их непредоставление.
Кроме того, из оспариваемого решения следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление 605 истребованных документов, однако в самом требовании перечень запрошенных документов сформулирован неопределенно, отсутствует указание на данные документы, на их количество.
Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07, по смыслу статьи 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не имеется. В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 121 000 руб.
В Постановлении от 20.01.2016 N Ф10-4829/2015 Арбитражный суд Центрального округа применительно к вышеуказанным выводам апелляционного суда признал, что судом апелляционной инстанции правильно установлены все обстоятельства по делу, всесторонне исследованы представленные в обоснование доводов сторон доказательства, которым дана надлежащая оценка, судом правильно применены нормы материального права.
Вместе с тем, суд кассационной инстанции отметил, что, отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд не дал оценки доводам налогового органа, изложенным в отзывах по делу (т. 6, л. 21-26, л. 127-131) относительно имеющих значение для дела обстоятельств, связанных с возбуждением СУ СК России по Тамбовской области в отношении Федоровой Л.А. уголовного дела по обвинению в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК Российской Федерации, которое было прекращено Советским районным судом г. Тамбова по п. 3 ч. 1 ст. 24 УПК Российской Федерации (в связи с истечением сроков давности привлечения к уголовной ответственности), то есть по нереабилитирующему признаку.
Направляя дело на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении спора суду надлежит устранить отмеченные нарушения и, оценить в совокупности все доводы сторон.
В силу части 4 статьи 69 АПК Российской Федерации одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Принятое в рамках Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации постановление о прекращении уголовного дела к такого рода доказательствам, имеющим преюдициальное значение, не относится.
Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 1 марта 2011 года N 273-О-О и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июня 2014 года N 3159/14, другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК Российской Федерации).
При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда.
В соответствии с частью 3 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Согласно части 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены.
Таким образом, отсутствие у постановления о прекращении уголовного дела обязательности для арбитражного суда не устраняет обязанность суда непосредственно исследовать и оценить доказательства, которые имелись в материалах уголовного дела.
При новом рассмотрении дела суд оценил имеющееся в материалах дела: постановление Советского районного суда г. Тамбова от 08.12.2014 о прекращении уголовного дела, а также представленные Инспекцией суду апелляционной инстанции дополнительно и приобщенные в целях выполнения указаний вышестоящего суда: протокол допроса обвиняемого от 18.11.2014, обвинительное заключение по уголовному делу N 23220, постановление о привлечении Федоровой Л.А. в качестве обвиняемой, протокол судебного заседания Советского районного суда от 08.12.2014.
В постановлении от 08.12.2014 районный суд излагает информацию из обвинительного заключения по уголовному делу N 23220, указывая, что Федорова Л.А. "имея умысел на уклонение от уплаты НДФЛ, Федорова Л.А. осуществляла производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических, сварочных работ без патента в период с 01.06.2011 по 31.07.2011, в связи с чем она была обязана применять общий режим налогообложения, исчислить и уплатить НДС и НДФЛ. Кроме того, в период с 19.04.2010 по 31.12.2011 ИП Федорова Л.А. осуществляла изготовление рекламных афиш, стендов, баннеров, производила издательскую и техническую подготовку материалов". Таким образом, Федорова Л.А. обвиняется в уклонении от уплаты налогов путем непредставления налоговых деклараций, представление которых является обязательным, совершенное в крупном размере, то есть в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации (т. 6, л. 27-30).
Такие же выводы содержат соответственно постановление о привлечении Федоровой Л.А. в качестве обвиняемой и обвинительное заключение по уголовному делу N 23220.
Постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 принято в порядке статьи 212 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации по основанию, предусмотренному пунктом 3 части 1 статьи 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Возбужденное дело подлежит прекращению на любой стадии до вступления приговора в законную силу, в том числе в случае истечения сроков давности уголовного преследования.
Требования к содержанию постановления о прекращении уголовного дела установлены пунктом 2 статьи 213 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Текст указанного постановления о прекращении уголовного дела не может и не должен содержать объективного и субъективного описания стороны преступления.
Таким образом, вопреки доводам Инспекции постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 не может свидетельствовать о совершении Федоровой Л.А. уклонения от уплаты налогов в указанных обвинительном заключении суммах, поскольку такое обстоятельство могло быть установлено только решением (приговором) суда.
Согласно статье 77 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, признание обвиняемым своей вины в совершении преступления может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении его виновности совокупностью имеющихся по уголовному делу доказательств, а показания подозреваемого - это только сведения, сообщенные им на допросе, проведенном в ходе досудебного производства в соответствии с требованиями Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно обвинительному заключению по уголовному делу N 23220 доказательствами, подтверждающими обвинение Федоровой Л.А., послужили: показания обвиняемой, акт и решение Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33 по результатам выездной налоговой проверки, показания налогового инспектора, показания свидетелей - руководителей контрагентов Федоровой Л.А., заключение судебно-экономической экспертизы N 26 от 12.11.2014.
Из протокола допроса Федоровой Л.А. от 18.11.2014 следует, что обвиняемая указала, что понимает суть своего нарушения как осуществление определенных видов деятельности, установленных налоговым органом, в период с 01.06.2011 по 31.07.2011 и с 19.04.2010 по 31.12.2011 без патента, соответственно признает, что должна была уплачивать НДФЛ и НДС, но не исчислила и не уплатила указанные налоги, в результате в Инспекцию не представлены налоговые декларации по НДС за 2,3,4 кв. 2010 года и 1,2,3,4 кв. 2011 года и НДФЛ за 2010, 2011 годы. В содеянном Федорова Л.А. призналась и раскаялась (л. 4 протокола допроса от 18.11.2014). Из протокола допроса не усматривается, что Федорова Л.А. признавала факты уклонения от уплаты налогов в каких-либо конкретных суммах.
При этом при повторном рассмотрении дела представитель Федоровой Л.А. представила суду пояснения последней, в которых она указывает, что добровольно в период проведения предварительного слушания по уголовному делу ходатайствовала о прекращении уголовного дела по нереабилитирующему основанию. Вместе с тем, на тот момент она до конца не осознавала правовые последствия такого заявления. Свою вину в совершении преступления не признавала.
Также представителем Предпринимателя представлены доказательства, свидетельствующие о совершении Федоровой Л.А. безуспешных попыток возобновить рассмотрение уголовного дела - постановлением Тамбовского областного суда от 29.12.2015 кассационная жалоба на постановление о прекращении уголовного дела от 08.12.2014 оставлена без удовлетворения, поскольку Советский районный суд правильно применил нормы уголовно-процессуального права.
Таким образом, из доказательств, полученных Инспекцией из материалов уголовного дела, следует, что Федорова признала факт наличия у нее обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения от установленных Инспекцией видов деятельности.
Однако это обстоятельство - наличие у Федоровой Л.А. обязанности по уплате налогов по общей системе налогообложения в определенный период - было установлено и арбитражными судами первой и второй инстанций, и не отрицалось самой Федоровой Л.А.
Вместе с тем, в рамках уголовного дела Федорова Л.А. не признавала факты занижения налогов в определенных размерах.
Данный элемент объективной стороны преступления должен был быть установлен судом в рамках рассмотрения уголовного дела (ст. 73 "Обстоятельства, подлежащие доказыванию" Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации).
Обстоятельства, связанные с исчислением заниженных к уплате налогов, и доказательства, их подтверждающие, не были предметом исследования Советского районного суда г. Тамбова.
Как усматривается из обвинительного заключения и постановления о прекращении уголовного дела от 08.12.2014, суммы налогов, занижение которых вменено в вину Федоровой Л.А., приняты в размерах, указанных в решении Инспекции от 22.08.2013 N 18-24/33. При этом в ходе следствия была назначена и проведена судебно-экономическая экспертиза N 26 от 12.11.2014, получившая результаты, аналогичные полученным Инспекцией.
Согласно пояснениям Инспекции, изложенным в дополнениях от 08.04.2016, расчет налогов, примененный экспертом, идентичен расчету, примененному Инспекцией в решении от 22.08.2013 N 18-24/33. Однако такой расчет апелляционная коллегия признала неправомерным по вышеизложенным основаниям.
Довод Инспекции, что прекращение уголовного дела осуществлено по нереабилитирующему признаку, поэтому Федорова Л.А. признана виновной в совершении преступления, что должен учесть арбитражный суд, судебная коллегия отклоняет в силу следующего.
В силу части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Как указано выше, принятое в рамках УПК РФ постановление о прекращении уголовного дела к такого рода доказательствам, имеющим преюдициальное значение, не относится.
Прекращением уголовного дела прекращается и дальнейшее доказывание виновности обвиняемого лица, однако подозрение (обвинение) в совершении преступления с него при этом не снимается; напротив, по существу, констатируется совершение деяния, содержащего признаки состава преступления, конкретным лицом, от уголовного преследования которого государство отказывается в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2011 N 16-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 4 части первой статьи 24 и пункта 1 статьи 254 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Александрина и Ю.Ф. Ващенко").
Следовательно, постановлением от 08.12.2014 констатируется виновность Федоровой Л.А. в совершении уклонения от уплаты налогов, вместе с тем, конкретные суммы налогов, указанные в постановлении о прекращении уголовного дела, не могут быть признаны доказанными в связи с отсутствием вступившего в законную силу приговора суда по уголовному делу.
Данные положения были разъяснены апелляционным судом представителям Инспекции в судебных заседаниях с предложением осуществить с Предпринимателем примирительные процедуры, исчислить налоги расчетным способом, согласовав соответствующие суммы. Реализовать такие мероприятия Инспекция отказалась, настаивая на правомерности и обоснованности своего решения от 22.08.2013 N 18-24/33.
Исходя из изложенного, по результатам повторного рассмотрения дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительно представленных доказательств, выслушав представителей сторон в судебном заседании и оценив в совокупности все доводы сторон с учетом рекомендаций, данных судом кассационной инстанции, апелляционный суд не может признать обоснованными выводы Арбитражного суда Белгородской области о законности и обоснованности решения налогового органа от 22.08.2013 N 18-24/33.
При таких обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене, заявленные ИП Федоровой Л.А. требования - удовлетворению.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Предпринимателем государственной пошлины, понесенные при обращении в суд первой (чек-ордер от 26.12.2013) и апелляционной инстанции (чек-ордер от 07.04.2015), подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 350 руб.
В связи с тем, что ИП Федоровой Л.А. при обращении в суд первой инстанции по чеку-ордеру от 26.12.2013 ошибочно уплачено 2000 руб., 1800 руб. государственной пошлины подлежит возврату Предпринимателю из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 31.03.2015 по делу N А64-8482/2013 отменить.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 22.08.2013 N 18-24/33 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Тамбовской области от 02.12.2013 N 05-11/145).
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в пользу Индивидуального предпринимателя Федоровой Людмилы Алексеевны (ОГРНИП 310682910900061, ИНН 682964125312) судебные расходы по уплаченной государственной пошлине в размере 350 руб.
Возвратить Индивидуальному предпринимателю Федоровой Людмиле Алексеевне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1800 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)