Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2016 года
Полный текст постановления изготовлен 24 февраля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области на решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 (судья Есакова М.С.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Мязиной Ольги Викторовны (ОГРНИП 311366812400227, ИНН 366602756507) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 1090,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области: Богомоловой А.В., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 11.01.2016 N 03-10/15859;
- от индивидуального предпринимателя Мязиной Ольги Викторовны: Прозоровского К.Л., адвоката по доверенности от 22.07.2013,
Индивидуальный предприниматель Мязина Ольга Викторовна (далее - предприниматель Мязина, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 1090 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и об обязании устранить допущенные нарушения ее прав и законных интересов.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 требования общества удовлетворены, решение инспекции от 16.10.2014 N 1090 признано недействительным.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) и пунктов 1 статей 391 и 393 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), указывает, что кадастровая стоимость принадлежащего предпринимателю Мязиной земельного участка в размере рыночной стоимости подлежит применению в целях налогообложения земельным налогом не ранее, чем с 1 января налогового периода, следующего за годом, в котором она внесена в государственный кадастр недвижимости.
Согласно сведениям, имеющимся в инспекции, по состоянию на 01.01.2013 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:16:0102006:266 составляла 30 1540 179,60 руб., что подтверждается имеющейся в материалах дела кадастровой справкой, выданной филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области.
В указанной связи, по мнению налогового органа, им обоснованно произведено исчисление земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 36:16:0102006:266 за 2013 год с применением данной кадастровой стоимости, измененная же кадастровая стоимость могла быть применена для исчисления налога в следующем налоговом периоде, то есть в 2014 году.
Предприниматель Мязина письменного отзыва на апелляционную жалобу не представила. Представитель предпринимателя, явившийся в судебное заседание, возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 21.01.2014 предпринимателем Мязиной в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год, в соответствии с которой размер земельного налога к уплате в бюджет составил 549 545 руб., в том числе, суммы авансовых платежей за 1 квартал 2013 года - 452 310 руб., за 2 и 3 кварталы 2013 года - по 34 263 руб., к уплате - 28 709 руб.
24.02.2014 предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год (корректировка N 1), в соответствии с которой размер налога за 2013 год не изменился.
Инспекция, проведя камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации, составила акт проверки от 06.06.2014 N 722, содержащий вывод о занижении налогоплательщиком земельного налога за 2013 год вследствие занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога.
Причиной занижения налогооблагаемой базы для исчисления земельного налога, как это следует из акта проверки, явилось неверное указание налогоплательщиком в налоговой декларации кадастровой стоимости принадлежащего ей земельного участка вследствие того, что для исчисления налога ею была использована кадастровая стоимость, внесенная в государственный кадастр недвижимости 29.03.2013 и 22.11.2013, в то время как применению подлежала, по мнению налогового органа, кадастровая стоимость по состоянию на 01.01.2013.
Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции принял решение от 16.10.2014 N 1090 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме 84 720 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику был доначислен земельный налог в сумме 1 259 696 руб. и начислены пени в сумме 75 362,64 руб. по состоянию на 16.10.2014.
Предприниматель Мязина обжаловала решение инспекции от 16.10.2014 N 1090 в порядке, установленном статьями 137 - 141, 101.2 Налогового кодекса, в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, которое по результатам рассмотрения жалобы решением от 19.12.2014 N 15-1-18/23168@ оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 16.10.2014 N 1090, предприниматель Мязина обратилась с заявлением о признании его частично недействительным в арбитражный суд Воронежской области.
Заявленные требования налогоплательщик обосновывала наличием у нее права на применение для исчисления земельного налога по принадлежащему ей земельному участку кадастровой стоимости этого земельного участка в размере его рыночной стоимости, установленной с марта 2013 года в размере 45 681 917 руб. и с ноября 2013 на основании вступившего в законную силу решения суда по делу N А14-8198/2013 - в размере 23 478 840 руб.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из правомерности применения налогоплательщиком изменившейся в течение налогового периода кадастровой стоимости принадлежащего ей земельного участка в целях исчисления земельного налога за 2013 год.
Соглашаясь с решением суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 Налогового Кодекса устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 Налогового кодекса.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 Налогового Кодекса, устанавливается названным Кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 Налогового кодекса объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ) налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, под которой статьей 393 Кодекса понимается календарный год.
Статьей 396 Кодекса установлено, что сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 Налогового Кодекса (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
При этом, налоговое законодательство не содержит понятие кадастровой стоимости и не устанавливает способы ее определения.
Как следует из пункта 2 статьи 390 Налогового кодекса, кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса предусмотрено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков производится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 названной статьи, согласно которому в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2014 N 1555-О, для целей налогообложения кадастровая стоимость, равная рыночной стоимости земельного участка, имеет преимущественное значение перед кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. Преимущество рыночной стоимости земельных участков, определяемой в силу пункта 1 статьи 66 Земельного кодекса по правилам законодательства об оценочной деятельности, состоит, в частности, в том, что ее устанавливают в отношении конкретных земельных участков, а это предполагает большую точность по сравнению с массовой оценкой.
В соответствии с абзацем 1 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
Основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, как это следует из абзаца 8 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ, являются недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, либо установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
На основании абзаца 3 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.
Исходя из изложенных правовых норм и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлении Президиума от 28.06.2011 N 913/11, кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости либо на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
При этом в силу того, что глава 31 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) не содержала норм, регулирующих порядок исчисления земельного налога в случае, если налогооблагаемая база изменяется в течение налогового периода, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, равно как и норм, запрещающих в этом случае исчисление налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости, на что указано, в частности, в постановлении Высшего Арбитражного Суда от 06.11.2012 N 7701/12, внесение в государственный кадастр недвижимости новой кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости является основанием для использования ее в качестве налоговой базы для исчисления налога с момента внесения.
Как установлено судом области и следует из материалов дела, земельный налог на территории Усманского 2-го сельского поселения Новоусманского муниципального района Воронежской области введен Решением Совета народных депутатов Усманского 2-го сельского поселения от 15.11.2010 N 22 "О порядке исчисления и уплаты земельного налога", с изменениями и дополнениями, внесенными решениями Совета народных депутатов от 28.07.2011 N 44, от 10.04.2012 N 70, от 24.05.2012 N 71, от 07.02.2013 N 93 и от 30.05.2013 N 100.
Из материалов дела следует, что предприниматель Мязина по договору купли-продажи от 11.09.2012 приобрела 1/2 доли в праве в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью 119 790 кв. м, расположенный по адресу: Воронежская область, Новоусманский район, южная часть кадастрового квартала 36:16:0102006, кадастровый номер 36:16:0102006:0266, категория земель "земли населенных пунктов", разрешенное использование "для комплексного жилищного строительства".
Земельный участок передан Мязиной согласно передаточному акту от 11.09.2012, право собственности за предпринимателем зарегистрировано 17.09.2012 в соответствии со свидетельством о государственной регистрации права серии 36-АГ N 829009. Видом разрешенного использования земельного участка указано "комплексное жилищное строительство".
В дальнейшем в соответствии с пунктом 4 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации и утвержденными решением Совета народных депутатов Усманского 2-го сельского поселения Новоусманского муниципального района Воронежской области N 90 от 26.12.2012 Правилами землепользования и застройки Усманского 2-го сельского поселения на основании Новоусманского муниципального района Воронежской области, предпринимателем Мязиной был выбран иной вид разрешенного использования принадлежащего ему земельного участка, что нашло свое отражение в Государственном кадастре недвижимости в отношении данного участка 29.03.2013 и повлекло за собой внесение 17.04.2013 изменений в сведения об объекте недвижимости, отраженные в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в части указания вида разрешенного использования земельного участка в порядке внутриведомственного взаимодействия на основании сообщения филиала ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области от 02.04.2013 N 36-00/5001/2013-108533.
Указанные обстоятельства подтверждаются письмами управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Воронежской области (Новоусманский отдел) от 26.04.2013 N 792/04-17-09 и от 24.06.2013 N 36-36-17/046/2013-197 и налоговым органом не оспариваются.
С учетом внесенных изменений индивидуальным предпринимателем Мязиной получено повторное свидетельство о государственной регистрации права серия 36-АД N 134532 от 19.06.2013 взамен ранее выданного свидетельства серия 36-АГ N 829009, в котором отражен новый вид разрешенного использования - "индивидуальное жилищное строительство".
Одновременно с изменением вида разрешенного использования в данные государственного земельного кадастра были внесены сведения об изменении кадастровой стоимости земельного участка, которая по данным ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области по состоянию на 01.04.2013 составила 45 681 916,50 руб., что подтверждается кадастровой справкой от 15.09.2014 (т. 1 л.д. 40).
Впоследствии, а именно 29.07.2013 предприниматель Мязина обратилась в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области об установлении кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:16:0102006:266, расположенного по адресу: Воронежская область, Новоусманский район, южная часть кадастрового квартала 36:16:0102006, равной его рыночной стоимости.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 22.10.2013 по делу N А14-8198/2013 в отношении спорного земельного участка кадастровая стоимость установлена в размере его рыночной стоимости в сумме 23 478 840 руб. Решение не обжаловалось и вступило в законную силу 23.11.2013.
Согласно данным ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области кадастровая стоимость спорного земельного участка по состоянию на 01.12.2013 составила 23 478 840 руб., что подтверждается кадастровой справкой от 15.09.2014. Сведения в государственный кадастр недвижимости внесены на основании решения арбитражного суда от 22.10.2013 по делу N А14-8198/2013. Дата внесения сведений - 22.11.2013.
Таким образом, исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.06.2011 N 913/11 и от 06.11.2012 N 7701/12, при расчете земельного налога за 2013 год в отношении спорного земельного участка за период январь - март 2013 года подлежали применению кадастровая стоимость 301 540 179,60 руб., за период апрель - ноябрь 2013 - кадастровая стоимость 45 681 917 руб. и за декабрь 2013 года - кадастровая стоимость 23 478 840 руб.
Поскольку судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что при расчете земельного налога за 2013 года согласно представленной уточненной налоговой декларации предприниматель Мязина исходила именно из указанных сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка применительно к каждому периоду ее существования в государственном кадастре недвижимости, вследствие чего у инспекции отсутствовали основания для доначисления земельного налога с иной кадастровой стоимости, чем кадастровая стоимость, указанная в государственном кадастре недвижимости, то произведенное решением налогового органа от 16.10.2014 N 1090 доначисление земельного налога обоснованно признано судом недействительным.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, то, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления земельного налога в сумме 1 259 696 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 75 362,64 руб. за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения (статья 109 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела доказано, что налогоплательщиком не занижалась налогооблагаемая база по земельному налогу за 2013 год и подлежащий уплате в бюджет налог, вследствие чего у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ему земельного налога, то, соответственно, у налогового органа отсутствовали и основания для применения штрафа за неуплату земельного налога в сумме 84 720 руб.
Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, дал им надлежащую правовую оценку.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции. Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.02.2016 N 19АП-345/2016 ПО ДЕЛУ N А14-704/2015
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 февраля 2016 г. по делу N А14-704/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2016 года
Полный текст постановления изготовлен 24 февраля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области на решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 (судья Есакова М.С.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Мязиной Ольги Викторовны (ОГРНИП 311366812400227, ИНН 366602756507) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 1090,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области: Богомоловой А.В., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 11.01.2016 N 03-10/15859;
- от индивидуального предпринимателя Мязиной Ольги Викторовны: Прозоровского К.Л., адвоката по доверенности от 22.07.2013,
установил:
Индивидуальный предприниматель Мязина Ольга Викторовна (далее - предприниматель Мязина, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.10.2014 N 1090 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и об обязании устранить допущенные нарушения ее прав и законных интересов.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 требования общества удовлетворены, решение инспекции от 16.10.2014 N 1090 признано недействительным.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) и пунктов 1 статей 391 и 393 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), указывает, что кадастровая стоимость принадлежащего предпринимателю Мязиной земельного участка в размере рыночной стоимости подлежит применению в целях налогообложения земельным налогом не ранее, чем с 1 января налогового периода, следующего за годом, в котором она внесена в государственный кадастр недвижимости.
Согласно сведениям, имеющимся в инспекции, по состоянию на 01.01.2013 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:16:0102006:266 составляла 30 1540 179,60 руб., что подтверждается имеющейся в материалах дела кадастровой справкой, выданной филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области.
В указанной связи, по мнению налогового органа, им обоснованно произведено исчисление земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 36:16:0102006:266 за 2013 год с применением данной кадастровой стоимости, измененная же кадастровая стоимость могла быть применена для исчисления налога в следующем налоговом периоде, то есть в 2014 году.
Предприниматель Мязина письменного отзыва на апелляционную жалобу не представила. Представитель предпринимателя, явившийся в судебное заседание, возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 21.01.2014 предпринимателем Мязиной в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год, в соответствии с которой размер земельного налога к уплате в бюджет составил 549 545 руб., в том числе, суммы авансовых платежей за 1 квартал 2013 года - 452 310 руб., за 2 и 3 кварталы 2013 года - по 34 263 руб., к уплате - 28 709 руб.
24.02.2014 предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год (корректировка N 1), в соответствии с которой размер налога за 2013 год не изменился.
Инспекция, проведя камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации, составила акт проверки от 06.06.2014 N 722, содержащий вывод о занижении налогоплательщиком земельного налога за 2013 год вследствие занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога.
Причиной занижения налогооблагаемой базы для исчисления земельного налога, как это следует из акта проверки, явилось неверное указание налогоплательщиком в налоговой декларации кадастровой стоимости принадлежащего ей земельного участка вследствие того, что для исчисления налога ею была использована кадастровая стоимость, внесенная в государственный кадастр недвижимости 29.03.2013 и 22.11.2013, в то время как применению подлежала, по мнению налогового органа, кадастровая стоимость по состоянию на 01.01.2013.
Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции принял решение от 16.10.2014 N 1090 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме 84 720 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику был доначислен земельный налог в сумме 1 259 696 руб. и начислены пени в сумме 75 362,64 руб. по состоянию на 16.10.2014.
Предприниматель Мязина обжаловала решение инспекции от 16.10.2014 N 1090 в порядке, установленном статьями 137 - 141, 101.2 Налогового кодекса, в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, которое по результатам рассмотрения жалобы решением от 19.12.2014 N 15-1-18/23168@ оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 16.10.2014 N 1090, предприниматель Мязина обратилась с заявлением о признании его частично недействительным в арбитражный суд Воронежской области.
Заявленные требования налогоплательщик обосновывала наличием у нее права на применение для исчисления земельного налога по принадлежащему ей земельному участку кадастровой стоимости этого земельного участка в размере его рыночной стоимости, установленной с марта 2013 года в размере 45 681 917 руб. и с ноября 2013 на основании вступившего в законную силу решения суда по делу N А14-8198/2013 - в размере 23 478 840 руб.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из правомерности применения налогоплательщиком изменившейся в течение налогового периода кадастровой стоимости принадлежащего ей земельного участка в целях исчисления земельного налога за 2013 год.
Соглашаясь с решением суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 Налогового Кодекса устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 Налогового кодекса.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 Налогового Кодекса, устанавливается названным Кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 Налогового кодекса объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ) налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, под которой статьей 393 Кодекса понимается календарный год.
Статьей 396 Кодекса установлено, что сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 Налогового Кодекса (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
При этом, налоговое законодательство не содержит понятие кадастровой стоимости и не устанавливает способы ее определения.
Как следует из пункта 2 статьи 390 Налогового кодекса, кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса предусмотрено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков производится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 названной статьи, согласно которому в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2014 N 1555-О, для целей налогообложения кадастровая стоимость, равная рыночной стоимости земельного участка, имеет преимущественное значение перед кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. Преимущество рыночной стоимости земельных участков, определяемой в силу пункта 1 статьи 66 Земельного кодекса по правилам законодательства об оценочной деятельности, состоит, в частности, в том, что ее устанавливают в отношении конкретных земельных участков, а это предполагает большую точность по сравнению с массовой оценкой.
В соответствии с абзацем 1 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
Основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, как это следует из абзаца 8 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ, являются недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, либо установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
На основании абзаца 3 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.
Исходя из изложенных правовых норм и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлении Президиума от 28.06.2011 N 913/11, кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости либо на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
При этом в силу того, что глава 31 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) не содержала норм, регулирующих порядок исчисления земельного налога в случае, если налогооблагаемая база изменяется в течение налогового периода, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, равно как и норм, запрещающих в этом случае исчисление налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости, на что указано, в частности, в постановлении Высшего Арбитражного Суда от 06.11.2012 N 7701/12, внесение в государственный кадастр недвижимости новой кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости является основанием для использования ее в качестве налоговой базы для исчисления налога с момента внесения.
Как установлено судом области и следует из материалов дела, земельный налог на территории Усманского 2-го сельского поселения Новоусманского муниципального района Воронежской области введен Решением Совета народных депутатов Усманского 2-го сельского поселения от 15.11.2010 N 22 "О порядке исчисления и уплаты земельного налога", с изменениями и дополнениями, внесенными решениями Совета народных депутатов от 28.07.2011 N 44, от 10.04.2012 N 70, от 24.05.2012 N 71, от 07.02.2013 N 93 и от 30.05.2013 N 100.
Из материалов дела следует, что предприниматель Мязина по договору купли-продажи от 11.09.2012 приобрела 1/2 доли в праве в праве общей долевой собственности на земельный участок общей площадью 119 790 кв. м, расположенный по адресу: Воронежская область, Новоусманский район, южная часть кадастрового квартала 36:16:0102006, кадастровый номер 36:16:0102006:0266, категория земель "земли населенных пунктов", разрешенное использование "для комплексного жилищного строительства".
Земельный участок передан Мязиной согласно передаточному акту от 11.09.2012, право собственности за предпринимателем зарегистрировано 17.09.2012 в соответствии со свидетельством о государственной регистрации права серии 36-АГ N 829009. Видом разрешенного использования земельного участка указано "комплексное жилищное строительство".
В дальнейшем в соответствии с пунктом 4 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации и утвержденными решением Совета народных депутатов Усманского 2-го сельского поселения Новоусманского муниципального района Воронежской области N 90 от 26.12.2012 Правилами землепользования и застройки Усманского 2-го сельского поселения на основании Новоусманского муниципального района Воронежской области, предпринимателем Мязиной был выбран иной вид разрешенного использования принадлежащего ему земельного участка, что нашло свое отражение в Государственном кадастре недвижимости в отношении данного участка 29.03.2013 и повлекло за собой внесение 17.04.2013 изменений в сведения об объекте недвижимости, отраженные в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в части указания вида разрешенного использования земельного участка в порядке внутриведомственного взаимодействия на основании сообщения филиала ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области от 02.04.2013 N 36-00/5001/2013-108533.
Указанные обстоятельства подтверждаются письмами управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Воронежской области (Новоусманский отдел) от 26.04.2013 N 792/04-17-09 и от 24.06.2013 N 36-36-17/046/2013-197 и налоговым органом не оспариваются.
С учетом внесенных изменений индивидуальным предпринимателем Мязиной получено повторное свидетельство о государственной регистрации права серия 36-АД N 134532 от 19.06.2013 взамен ранее выданного свидетельства серия 36-АГ N 829009, в котором отражен новый вид разрешенного использования - "индивидуальное жилищное строительство".
Одновременно с изменением вида разрешенного использования в данные государственного земельного кадастра были внесены сведения об изменении кадастровой стоимости земельного участка, которая по данным ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области по состоянию на 01.04.2013 составила 45 681 916,50 руб., что подтверждается кадастровой справкой от 15.09.2014 (т. 1 л.д. 40).
Впоследствии, а именно 29.07.2013 предприниматель Мязина обратилась в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области об установлении кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:16:0102006:266, расположенного по адресу: Воронежская область, Новоусманский район, южная часть кадастрового квартала 36:16:0102006, равной его рыночной стоимости.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 22.10.2013 по делу N А14-8198/2013 в отношении спорного земельного участка кадастровая стоимость установлена в размере его рыночной стоимости в сумме 23 478 840 руб. Решение не обжаловалось и вступило в законную силу 23.11.2013.
Согласно данным ФГБУ "ФКП Росреестра" по Воронежской области кадастровая стоимость спорного земельного участка по состоянию на 01.12.2013 составила 23 478 840 руб., что подтверждается кадастровой справкой от 15.09.2014. Сведения в государственный кадастр недвижимости внесены на основании решения арбитражного суда от 22.10.2013 по делу N А14-8198/2013. Дата внесения сведений - 22.11.2013.
Таким образом, исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.06.2011 N 913/11 и от 06.11.2012 N 7701/12, при расчете земельного налога за 2013 год в отношении спорного земельного участка за период январь - март 2013 года подлежали применению кадастровая стоимость 301 540 179,60 руб., за период апрель - ноябрь 2013 - кадастровая стоимость 45 681 917 руб. и за декабрь 2013 года - кадастровая стоимость 23 478 840 руб.
Поскольку судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что при расчете земельного налога за 2013 года согласно представленной уточненной налоговой декларации предприниматель Мязина исходила именно из указанных сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка применительно к каждому периоду ее существования в государственном кадастре недвижимости, вследствие чего у инспекции отсутствовали основания для доначисления земельного налога с иной кадастровой стоимости, чем кадастровая стоимость, указанная в государственном кадастре недвижимости, то произведенное решением налогового органа от 16.10.2014 N 1090 доначисление земельного налога обоснованно признано судом недействительным.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, то, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления земельного налога в сумме 1 259 696 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 75 362,64 руб. за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения (статья 109 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела доказано, что налогоплательщиком не занижалась налогооблагаемая база по земельному налогу за 2013 год и подлежащий уплате в бюджет налог, вследствие чего у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ему земельного налога, то, соответственно, у налогового органа отсутствовали и основания для применения штрафа за неуплату земельного налога в сумме 84 720 руб.
Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, дал им надлежащую правовую оценку.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции. Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Воронежской области от 01.10.2015 по делу N А14-704/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)