Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2009 г.
В полном объеме постановление изготовлено 29 января 2009 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Апаркина В.Н., Юдкина А.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,
с участием в судебном заседании:
представителей ОАО "Ульяновскэнерго" Гончаровой А.А. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 16/юр), Курашева А.В. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 52/юр), Потаповой М.Н. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 54/юр),
представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области Гайнутдинова А.И. (доверенность от 23 января 2009 г. N 16-03-20/334), Мозжухиной И.В. (доверенность от 11 января 2009 г. N 16-03-20/31), Гузаевой К.В. (доверенность от 12 января 2009 г. N 16-03-20/61),
представитель ОАО "Газпром" не явился, общество извещено надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 января 2009 г. в помещении суда апелляционные жалобы ОАО "Ульяновскэнерго", г. Ульяновск, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 (судья Пиотровская Ю.Г.), принятое по заявлению ОАО "Ульяновскэнерго" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, при участии в деле в качестве третьего лица ОАО "Газпром", г. Москва,
о признании частично недействительным решения налогового органа от 31 марта 2008 г. N 42 и требования об уплате налога, пени и штрафа от 05 сентября 2008 г. N 93,
Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Ульяновскэнерго" (далее - ОАО "Ульяновскэнерго", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - налоговый орган) от 31.03.2008 г. N 42 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части начисления налоговых санкций в общей сумме 14599910 руб. 48 коп. (пункты 1 и 3.2 резолютивной части решения налогового органа), в том числе: штрафа в сумме 5569885 руб. 71 коп. за неуплату налога на прибыль, штрафа в сумме 8927240 руб. 41 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость, штрафа в сумме 22999 руб. 07 коп. за неуплату единого социального налога (все указанные штрафы начислены по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации), штрафа в сумме 79785 руб. 29 коп. за невыполнение обществом как налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (по статье 123 НК РФ); в части начисления пени в общей сумме 35509543 руб. 86 коп. (пункты 2 и 3.3 резолютивной части решения) по состоянию на 31.03.2008 г., в том числе: пени в сумме 3988794 руб. 63 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль, пени в сумме 31284122 руб. 46 коп. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, пени в сумме 34499 руб. 20 коп. за несвоевременную уплату единого социального налога и страховых взносов, пени в сумме 202127 руб. 57 коп. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц; в части предложения уплатить недоимку по налогам в общей сумме 87894187 руб. 70 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения), включая налог на прибыль в сумме 38150623 руб. 82 коп. (в том числе в сумме 10301195 руб. 25 коп. за 2004 г. и в сумме за 2005 г. в сумме 27849428 руб. 57 коп. за 2005 г.), налог на добавленную стоимость в сумме 49233282 руб. 88 коп., единый социальный налог и страховые взносы в общей сумме 111354 руб. 54 коп. (в том числе в сумме 1949 руб. 12 коп. за 2004 г., в сумме 59731 руб. 71 коп. за 2005 г. и в сумме 49673 руб. 71 коп. за 2006 г.), налог на доходы физических лиц (кредиторскую задолженность) в сумме 398926 руб. 46 коп., в части отказа в возмещении (пункт 5 резолютивной части решения) в возмещении налога на добавленную стоимость в общей сумме 52497890 руб. 70 коп. (в том числе: в сумме 415813 руб. 00 коп. за февраль 2005 года, в сумме 51363825 руб. 00 коп. за август 2005 года, в сумме 718252 руб. 70 коп. за октябрь 2005 года). Кроме того, ОАО "Ульяновскэнерго" просило признать недействительным требование налогового органа от 05.09.2008 г. N 93 об уплате указанных сумм налогов, пени и налоговых санкций.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле было привлечено открытое акционерное общество "Газпром".
Решением от 26.11.2008 г. по делу N А72-2611/2008 Арбитражный суд Ульяновской области, частично удовлетворив заявление ОАО "Ульяновскэнерго", признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налог на добавленную стоимость за январь 2006 г. по эпизоду, связанному с завышением налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета на сумму 552 руб. 93 коп. (по ОП СРПП), единый социальный налог и взносы на ОПС в сумме 311 руб. 12 коп. за 2004 г., в сумме 51614 руб. 16 коп. за 2005 г. и в сумме 49673 руб. 71 коп. за 2006 г. по эпизодам, связанным с занижением налогооблагаемой базы на суммы произведенных обществом в пользу физических лиц оплат дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, налог на доходы физических лиц (кредиторскую задолженность) в сумме 398926 руб. 46 коп. (по пункту 3 резолютивной части решения налогового органа); в части начисления пени в суммах, соответствующих следующим суммам доначисленных налогов: суммам налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доначисленным за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налогу на добавленную стоимость, доначисленному по эпизоду, связанному с непринятием налоговых вычетов за август 2005 г. в сумме 78354101 руб. 27 коп. (по операциям с ФГУП концерном "Росэнергоатом"), суммам единого социального налога и взносов на ОПС за 2004-2006 гг., начисленным по эпизодам, связанным с занижением налогооблагаемой базы на суммы произведенных обществом в пользу физических лиц оплат дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, налогу на доходы физических лиц в сумме 202127 руб. 57 коп. (по пунктам 2 и 3.3 резолютивной части решения); в части привлечения общества к налоговой ответственности (по пунктам 1 и 3.2 резолютивной части решения), предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде начисления штрафов в суммах, соответствующих следующим суммам доначисленных налогов: суммам налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доначисленным за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налогу на добавленную стоимость, доначисленному за январь 2006 г. по эпизоду, связанному с завышением налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета на сумму 552 руб. 93 коп. (по ОП СРПП), налогу на добавленную стоимость, доначисленному по эпизоду, связанному с непринятием налоговых вычетов за август 2005 г. в сумме 78354101 руб. 27 коп. (по операциям с ФГУП концерном "Росэнергоатом"), а также в части начисления штрафа в сумме 21047 руб. 95 коп. за неуплату единого социального налога (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) и штрафа в сумме 79785 руб. 29 коп. за неперечисление обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц (кредиторской задолженности) (по статье 123 НК РФ). Арбитражный суд Ульяновской области также признал недействительным оспариваемое требование налогового органа в части обязания общества уплатить налоги, пени и штрафы в размерах, соответствующих суммам неправомерно доначисленных налогов, пени и штрафов, неправомерно доначисленных по оспариваемому решению налогового органа, а, кроме того, обязал налоговый орган произвести перерасчет налогов, пени и штрафов, начисление которых признано незаконным.
В остальной части требования ОАО "Ульяновскэнерго" были оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить указанное судебное решение и принять новый судебный акт в части признания оспариваемого решения недействительным в части начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. по взаимоотношениям ОАО "Ульяновскэнерго" с ООО "ВИП "Логистика", а также в части признания решения недействительным в части начисления единого социального налога по дополнительным отпускам. Налоговый орган считает, что в указанной части обжалуемое судебное решение не соответствует нормам материального права.
ОАО "Ульяновскэнерго" в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании оспариваемых решения и требования недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51363825 руб., а также в части доначисления единого социального налога в сумме 9755 руб. 55 коп. В указанной части общество просит принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Общество считает, что в обжалуемой им части решение суда первой инстанции является незаконным и необоснованным.
В отзывах налоговый орган отклонил апелляционную жалобу общества, а общество - апелляционную жалобу налогового органа.
На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает дело в отсутствие представителей ОАО "Газпром", которое было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения дела.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали апелляционную жалобу налогового органа по приведенным в ней основаниям и отклонили апелляционную жалобу общества по мотивам, изложенным в отзыве.
Представители общества свою поддержали апелляционную жалобу по приведенным в ней основаниям и отклонили апелляционную жалобу налогового органа по мотивам, изложенным в отзыве.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии с правилами, предусмотренными частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы, приведенные в апелляционных жалобах, отзывах и в выступлениях представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил, что обжалуемое судебное решение следует изменить в связи с несоответствием изложенных в нем выводов обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и неправильным применением судом первой инстанции норм материального права (часть 2 и пункт 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Ульяновскэнерго" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах (в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., по налогу на добавленную стоимость за период с 01.11.2004 г. по 31.12.2006 г., по единому социальному налогу за период с 01.10.2004 г. по 31.03.2007 г., по налогу на доходы с физических лиц за период с 22.12.2004 г. по 31.05.2007 г.) налоговый орган составил акт от 29.02.2008 г. N 196 дсп, на основании которого принял решение от 31.03.2008 г. N 42 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Указанным решением налоговый орган, в частности, начислил обществу вышеупомянутые налоги, пени и налоговые санкции, которые оспариваются по настоящему судебному делу, а затем направил обществу требование от 05.09.2008 г. N 93 об уплате соответствующих сумм налогов, пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции безосновательно отказал ОАО "Ульяновскэнерго" в удовлетворении заявленных требований в части оспаривания решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль сумм оплаты услуг ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" и непринятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим хозяйственным операциям.
Как видно из материалов дела, по данному эпизоду налоговый орган начислил обществу налог на прибыль в сумме 10301196 руб. за 2004 год, в сумме 16445728 руб. периоде за 2005 год, штраф в сумме 3289145 руб. 60 коп. за неуплату налога на прибыль, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 707306 руб. 49 коп. за 2004 год, в сумме 12836247 руб. 14 коп. за 2005 год, в сумме 2377800 руб. 92 коп. за 2006 год, штраф в сумме 2038041 руб. 60 коп. за неуплату НДС, а также соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС.
Из мотивировочной части решения суда первой инстанции следует, что по указанному эпизоду основанием для исключения оспариваемых сумм из состава расходов по налогу на прибыль и для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод об отсутствии документального подтверждения реальности оказанных услуг. По мнению суда первой инстанции, из заключенных обществом договоров не усматривается, в чем конкретно выражается комплекс предоставляемых услуг, их содержание, время, место оказания, а представленными по делу документами не подтверждается причинно - следственная связь между договорами и дополнительными поставками газа обществу. Суд первой инстанции посчитал, что из представленных по делу документов не представляется возможным проследить какое-либо участие вышеназванных организаций в исполнении условий договора и участие посредников в решении вопроса об увеличении поставок газа.
По мнению суда апелляционной инстанции, указанные выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Материалами дела подтверждается, что ОАО "Ульяновскэнерго" (заказчик) заключило с ООО "Универ-Трейдер" (исполнитель) договор от 29.12.2001 г. N 10/1235 на оказание услуг, а с ООО "Универсал-Трейд" (исполнитель) - договор от 01.02.2005 г. N 27/041000/0592Ус на оказание услуг (т. 4, л.д. 1-7, 14-25).
Согласно заключенным договорам, исполнители приняли на себя обязательства по оказанию комплекса услуг в целях выделения и поставки ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа (пункты 1.1 договоров) с 2002 года и по 2004 год (ООО "Универсал-Трейдер"), а также в 2005 году (ООО "Универсал-Трейд"). По условиям договоров, обязательства исполнителей считаются выполненными с момента получения ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщиков в количестве не меньшем, чем указано в телефонограмме ОАО "Газпром", и согласованном с поставщиками газа (пункты 2.3 договоров). После получения дополнительных объемов газа сторонами подписывается акт приема-сдачи выполненных (оказанных) услуг, который является основанием для расчетов. При этом, согласно пункту 2.1.5 договоров, к обязанности исполнителей относится осуществление поиска поставщика, проведение с ним переговоров, направленных на заключение договора поставки дополнительных объемов газа.
Суд первой инстанции ошибочно посчитал, что указанные договора являются исключительно договорами на оказание информационных и консультационных услуг.
В соответствии с положениями статей 421 и 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридические лица свободны в заключении договора, могут заключить любой договор, в котором содержатся элементы различных договоров, и при этом условия договора определяются по усмотрению сторон. Согласно части 1 статьи 431 ГК РФ при толковании договора судом должно приниматься во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Если правила, содержащиеся в части 1 статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, то подлежит выяснению действительная общая воля сторон с учетом цели договора и при этом должны приниматься во внимание все соответствующие обстоятельства, включая переговоры и переписку, практика, установившаяся во взаимных отношениях сторон, а также последующее поведение сторон (часть 2 статьи 431 ГК РФ).
По мнению суда апелляционной инстанции, из предмета указанных договоров прямо следует, что целью их заключения (как и последующих действий исполнителей) было выделение и поставка дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". Именно в этих целях исполнители обязались совершить определенные действия (поиск поставщика, ведение с ним переговоров, направленных на заключение договора поставки дополнительного объема газа). Об этом свидетельствует и то обстоятельство, что обязательства исполнителей считались выполненными с момента получения ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщика.
Поскольку обязанности исполнителей заключались в совершении определенных действий, направленных на выделение и получение ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа, то это исключает применение к указанным договорам положений, касающихся исключительно договоров об оказании информационных и консультационных услуг.
Представленные по делу документы в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о наличии при заключении указанных договоров реальной деловой цели - получение ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщика.
Согласно дополнительным соглашениям к договорам об оказании услуг от 01.02.2005 г. и от 29.12.2001 г. (т. 9, л.д. 17-18), ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" как исполнители имели право привлекать третьих лиц к участию в оказании предусмотренных договором услуг.
В ответ на обращение ОАО "Ульяновскэнерго" непосредственно в Департамент маркетинга ОАО "Газпром" (письмо от 14.07.2008 г. N 3256/27) с вопросом о том, обращались ли в ОАО "Газпром" какие-либо юридические лица с просьбой об оказании содействия в течение 2004-2005 годов в выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго", ОАО "Газпром" сообщило (письмо от 14.08.2008 г. N 06/1400/2-3260), что в указанный период к нему поступали заявки ООО "Ространс-Юг" о выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". К ответу ОАО "Газпром" были приложены заявки ООО "Ространс-Юг" (соответственно месяцам, в которых выделялись дополнительные объемы газа) с запросом о выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" на основании соглашений о сотрудничестве с ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" (т. 14, л.д. 2-16).
Факт получения Департаментом маркетинга ОАО "Газпром" заявок ООО "Ространс-Юг" по вопросам выделения дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" подтверждается и пояснениями ОАО "Газпром" от 15.10.2008 г., из которых следует, что указанные письма носили статус заявок, т.е. документов, подлежащих регистрации согласно Инструкции по делопроизводству.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Газпром" не учитывало заявки ООО "Ространс-Юг" при выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" является ошибочным.
Согласно соглашениям о сотрудничестве от 01.12.2003 г. между ООО "Ространс-Юг" и ООО "Универсал-Трейдер" и от 31.01.2005 г. между ООО "Ространс-Юг" и ООО "Универсал-Трейд" указанные лица договорились по вопросам представительства сторон о получении согласования по выделению и транспортировке дополнительных объемов газа и приобретению природного и сухого газа. При этом ООО "Ространс-Юг" приняло на себя обязательство о представительстве интересов ООО "Универсал-Трейд" (ООО "Универсал-Трейдер") и его контрагентов в Департаменте маркетинга, переработке газа и жидких углеводородов ОАО "Газпром".
По настоящему делу представлены копии писем ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" (т. 14, л.д. 33-46) в адрес ООО "Ространс-Юг" с просьбой об оказании содействия на основании заключенных соглашений о сотрудничестве в поставке дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". Из содержания этих писем следует, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" обращались в ООО "Ространс-Юг" в интересах ОАО "Ульяновскэнерго" на основании вышеуказанных договоров об оказании услуг от 29.12.2001 г. N 10/1235 и от 01.02.2005 г. N 27/041000/0592Ус в целях оказания содействия в поставке ОАО "Газпром" для ОАО "Ульяновскэнерго", сверх утвержденных лимитов, дополнительных объемов газа в количестве, соответствующем последующей факсограмме ОАО "Газпром" о выделении дополнительных объемов газа.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что во исполнение договоров, заключенных с ОАО "Ульяновскэнерго", и для достижения целей, определенных этими договорами, ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" фактически совершили действия, направленные на выделение ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа.
Указанные выводы суда апелляционной инстанции согласуются с судебной арбитражной практикой по подобным делам.
Так, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2008 г. по делу N А40-3159/08-35-14, в котором участвовали ОАО "Саратовэнерго", Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и ООО "Ространс-Юг" и обстоятельства которого схожи с обстоятельствами рассматриваемого дела (т. 14, л.д. 61-98), было установлено, что обращение ООО "Ространс-Юг" в ОАО "Газпром" за выделением дополнительных объемов газа для ОАО "Саратовэнерго" и подтверждение этого обстоятельства соответствующим письмом ОАО "Газпром" свидетельствуют о необоснованности довода налогового органа о недоказанности факта реального оказания услуг по выделению дополнительных объемов газа.
По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что выделение дополнительных объемов газа осуществлялось только на основании заявок ОАО "Ульяновскэнерго" и ООО "Межрегионгаз".
Как видно из материалов дела, ОАО "Ульяновскэнерго" заключило с ООО "Ульяновскрегионгаз" и ООО "Ульяновскгазсервис" следующие договора на поставку лимитированного объема газа: от 15.12.2003 г. N 57-4-0005/04, от 15.12.2003 г. N 57-4-0001/04, от 01.12.2004 г. N 57-4-0001/05 и от 01.12.2004 г. N 57-4-0005/05 (т. 3, л.д. 94-156), по которым объем гарантированной поставки газа составил 728.4 млн. куб. м в 2004 году и 728,5 млн. куб. м в 2005 году.
При этом материалами дела подтверждается, что в указанных периодах фактическая потребность ОАО "Ульяновскэнерго" в газе для осуществления его основной производственной деятельности превышала выделенные лимиты. Как видно из материалов дела, фактическая потребность ОАО "Ульяновскэнерго" в газе была указана в заявках, направленных в ООО "Ульяновскрегионгаз" до заключения договоров, однако эти заявки не были выполнены при заключении договоров. Так, в 2004 году объем заявленной поставки природного газа (заявка от 29.05.2003 г. на поставку газа на 2004 год - т. 3, л.д. 33) составлял 1355,58 млн. куб. м, а объем гарантированной поставки газа по заключенным договорам составил только 728,4 млн. куб. м или 53,7 процента от потребности. Таким образом, потребность в дополнительных объемах газа на 2004 год составила 627.18 млн. куб. м. В 2005 году объем заявленной поставки природного газа (заявка от 27.04.2004 г. на поставку газа в 2005 году - т. 4, л.д. 42) составил 1296,6 млн. куб. м, а объем гарантированной поставки газа по заключенным договорам составил лишь 728,5 млн. куб. м или 56,2 процента от потребности. То есть, потребность в дополнительных объемах газа на 2005 год составила 568,1 млн. куб. м.
Из условий заключенных договоров (пункт 2.2) следует, что по взаимному согласию сторон дополнительные объемы газа могут быть поставлены по заявке покупателя и оформлены дополнительным соглашением к договору при наличии свободных ресурсов газа у поставщика.
Таким образом, условие договоров о поставке дополнительных объемов газа было выполнимым только при наличии у поставщика свободных ресурсов. На наличие свободных ресурсов как на условие для выделения дополнительных объемов газа также указано в пояснениях ОАО "Газпром" (письмо от 15.10.2008 г. N 01/0431-846) и в его факсограммах о выделении дополнительных объемов газа, которые имеются в материалах дела.
Исходя из неверного толкования указанных положений о порядке выделения дополнительных объемов газа, суд первой инстанции дал оценку только факту обращения непосредственно самого ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Газпром" и сделал противоречащий обстоятельствам дела вывод о том, что выделение дополнительных объемов газа производилось исключительно по факту обращения ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Газпром".
Сообщения ООО "Ульяновскрегионгаз", ООО "Межрегионгаз", ООО "Автогазсервис" об отсутствии документов, подтверждающих участие третьих лиц в выделении дополнительных объемов газа суд первой инстанции необоснованно принял во внимание, поскольку данные организации в 2004-2005 гг. не обладали полномочиями на выделение дополнительных объемов газа. Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих довод общества о том, что в указанный период выделение дополнительных объемов газа регламентировалось Порядком распределения ресурсов газа ОАО "Газпром" с учетом экспортных поставок и производства газа независимыми организациями, утвержденным председателем Правления ОАО "Газпром" 29.10.2002 г. (N AM -6671), и в соответствии с этим документом полномочным органом по решению указанного вопроса являлся Департамент маркетинга, переработки газа и жидких углеводородов ОАО "Газпром".
Объяснениями бывшего генерального директора ООО"Ульяновскрегионгаз" Накушнова С.Е. также подтверждается, что порядок принятия решения о поставке дополнительных объемов газа в адрес ОАО "Ульяновскэнерго" существенно отличался от порядка принятия подобных решений в отношении других потребителей (т. 7, л.д. 21, 22).
Таким образом, материалами дела подтверждается, что решения о поставке дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" принимались в индивидуальном порядке в ОАО "Газпром", а не в ООО "Ульяновскрегионгаз", ООО "Межрегионгаз" или ООО "Автогазсервис".
По мнению суда апелляционной инстанции, представленные по делу документы свидетельствуют о том, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" являлись организациями, оказывающими услуги по получению дополнительных объемов газа на условиях приобретения природного газа на праве собственности (т. 13, л.д. 45-50, 112-118).
Причем согласно пункту 3.2 вышеупомянутого Порядка распределения ресурсов в случае покупки ОАО "Газпром" газа у независимых поставщиков или выдачи независимым поставщикам разрешений на доступ к газотранспортным сетям, ОАО "Газпром" вносятся изменения: в объемы распределения газа - Департаментом маркетинга, переработки газа и жидких углеводородов, в договоры на поставку газа российским потребителям - ООО "Межрегионгаз". Таким образом, данным пунктом предусмотрено такое основание изменения объемов распределения газа и внесения изменений в договоры на поставку газа потребителям как покупка газа у независимых поставщиков или поставка газа независимыми поставщиками в газотранспортные сети.
Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что выводы суда первой инстанции о неучастии исполнителей в решении вопроса об увеличении поставок газа и об отсутствии причинно - следственной связи между договорами об оказании услуг и выделением дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" являются неправильными.
В соответствии с положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на орган, принявший этот акт.
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств. свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль для организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации 04.06.2007 г. N 320-О-П указано, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, а представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
По настоящему делу ОАО "Ульяновскэнерго" представило необходимые доказательства (в том числе первичные документы налогового и бухгалтерского учета), подтверждающие понесенные обществом расходы: договора и приложения к ним, письма ОАО "Газпром" и субконтрагентов, соглашение о сотрудничестве, заключенное между исполнителями и ООО "Ространс-Юг", акты приема-передачи выполненных работ (услуг), счета-фактуры, данные по счетам бухгалтерского учета и главной книги. При этом факт оприходования обществом работ (услуг) и их оплаты налоговый орган не оспаривает.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в указанных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Вывод суда первой инстанции о нереальности и экономической необоснованности указанных хозяйственных операций не соответствует представленным по делу доказательствам.
Как видно из представленных по делу документов, ОАО "Ульяновскэнерго" фактически потребляло дополнительно поставленный газ:
- в феврале 2005 г. объем потребленного газа составил 51060 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 9649768 руб. с учетом НДС (15,4% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в марте 2005 г. - 55 791 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 10406941 руб. с учетом НДС (15,2% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в апреле 2005 г. - 35000 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 6743464 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в августе 2005 г. - 31087 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 5951394 руб. с учетом НДС (15,6% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в сентябре 2005 г. - 24595 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 4708546 руб. с учетом НДС (15,6% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в октябре 2005 г. - 34274 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 6519463 руб. с учетом НДС (15,5% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в ноябре 2005 г. - 61990 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 11943638 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в декабре 2005 г. - 80904 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 15587806 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м).
Доказательств, опровергающих эти сведения, налоговый орган не представил.
В случае сверхлимитного потребления газа ОАО "Ульяновскэнерго" должно было бы оплатить его с применением повышающих коэффициентов 1,1 и 1,5, что предусмотрено как условием договоров на поставку газа с ООО "Ульяновскрегионгаз" (п. 5.1), так и пунктом 17 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 г. N 162.
По сведениям ОАО "Ульяновскэнерго", с учетом альтернативы оплаты сверхлимитного газа с применением повышающих коэффициентов, экономический эффект от приобретения газа по цене, равной сумме цены ФЭК и стоимости услуг ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "Универсал-Трейд", составил 216349203 руб. 70 коп. (без учета экономии на стоимости транспортировки газа), в том числе в 2004 году 73416399 руб. 50 коп., в 2005 году - 142932804 руб. 20 коп.
Эти данные налоговым органом также не оспариваются.
Кроме того, в соответствии с положениями статьи 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности, и поэтому непосредственно такой вид деятельности как "услуга" не имеет единиц измерения, а также материального выражения.
Причем факт потребления обществом результатов оказанных услуг налоговый орган не опровергает.
Поскольку из норм НК РФ следует, что услуга не имеет материального результата, то требование налогового органа о доказывании материального выражения оказанных обществу услуг является неправомерным.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в части оспаривания решения налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС по вышеуказанным хозяйственным операциям, суд первой инстанции безосновательно посчитал эти операции нереальными.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). По общему правилу, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих оценивать произведенные платежи по НДС с позиции их экономической целесообразности, рациональности и (или) эффективности.
Как следует из материалов дела, налоговый орган не оспаривает факт выставления исполнителями обществу счетов-фактур и их оплаты, соответствия этих счетов-фактур требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и оприходования оказанных услуг в соответствии с актами приема-сдачи.
Кроме того, из материалов дела видно, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-рейдер" являлись реально существующими организациями и добросовестными налогоплательщиками. Налоговым органом не доказано, что данные организации не уплачивали в бюджет НДС, в частности, по хозяйственным операциям с ОАО "Ульяновскэнерго".
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в документах, представленных обществом в целях применения налоговых вычетов, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Доказательств получения ОАО "Ульяновскэнерго" необоснованной налоговой выгоды налоговый орган также не представил.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции изменяет обжалуемое судебное решение в части отказа обществу в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 26746924 руб. (с учетом полученного в 2005 году убытка в сумме 8087538 руб.) и НДС в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату НДС, а также в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В соответствующей части суд апелляционной инстанции признает оспариваемые решение и требование налогового органа недействительными.
Суд первой инстанции обоснованно признал решение и требование налогового органа недействительными в части доначисления налога на прибыль и НДС за 2005 г., соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с завышением на сумму 47515419 руб. 21 коп. расходов ОАО "Ульяновскэнерго" по его хозяйственным операциям с ООО "ВИП "Логистика".
Как следует из материалов дела, ОАО "Ульяновскэнерго" (принципал) и ООО "ВИП "Логистика" (агент) заключили агентский договор от 13.01.2005 г. N 31/04.07.00/0359Аг, согласно которому ООО "ВИП Логистика" должно было совершить действия по покупке электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии и заключить от имени и за счет принципала двусторонние договора на покупку электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (т. 4, л.д. 55-60). Согласно этому договору агент должен совершить действия по поиску контрагентов для заключения договоров на покупку электроэнергии в указанном секторе, а текст договора до его подписания с контрагентами агент согласовывает с принципалом.
Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что действия агента, совершенные им при исполнении договора, подробно изложены в отчетах агента; при этом совершенные агентом действия полностью соответствуют условиям заключенного агентского договора и установленным нормативными актами правилам работы в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (т. 4, л.д. 94, 98-99, 103-104, 107-109, 116-118, 123-125).
В частности, судом первой инстанции установлено, что во исполнение условий заключенного договора агент совершил следующие действия: подыскал контрагента (ОАО "Ставропольская ГРЭС") для заключения двустороннего договора на покупку электрической энергии в секторе свободной торговли; подготовил и согласовал проект договора купли продажи электрической энергии; заключил с ОАО "Ставропольская ГРЭС" договор купли-продажи электрической энергии от 18.01.2005 г., подписанный от имени ОАО "Ульяновскэнерго" директором ООО "ВИП Логистика"; зарегистрировал данный договор в НП "АТС", а также зарегистрировал график поставки электроэнергии; подготовил и согласовал со сторонами дополнительные соглашения к договору купли-продажи электрической энергии; подыскал кредитное учреждение для получения заемных средств в целях осуществления расчетов с продавцом электроэнергии и согласовал условия предоставления кредита; заключил кредитный договор с АКБ Газбанк.
Указанным договором купли-продажи электроэнергии от 18.01.2005 г., заключенным агентом с ОАО "Ставропольская ГРЭС" в интересах ОАО "Ульяновскэнерго", определены все существенные условия поставки электроэнергии: поставка осуществляется в соответствии с графиком поставки в точки поставки генерации, указанных в приложении к договору; покупатель обязуется принять электрическую энергию в точках поставки и при этом непосредственно поставка электроэнергии осуществляется на условиях присоединения к торговой системе оптового рынка электроэнергии, объемы поставок и цена определяются в соответствии с приложениями к договору и т.д.
Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, действия ООО "ВИП "Логистика" полностью соответствовали условиям заключенного агентского договора.
Акты приема-сдачи выполненных работ (услуг) по указанному агентскому договору соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а счета-фактуры - требованиям статьи 169 НК РФ. Материалами дела также подтверждается факт оплаты услуг агента (с учетом НДС).
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган не представил доказательств, опровергающих вышеуказанные обстоятельства.
Следовательно, довод налогового органа о документальной неподтвержденности произведенных обществом расходов является несостоятельным.
Материалами дела не подтверждаются доводы налогового органа о непредставлении ОАО "Ульяновскэнерго" доказательств, свидетельствующих о наличии реальной деловой цели в привлечении агента и о неспособности общества самостоятельно заключить двухсторонние договоры купли-продажи электрической энергии.
В рассматриваемом случае ОАО "Ульяновскэнерго", руководствуясь нормой пункта 1 статьи 2 ГК РФ о самостоятельном характере предпринимательской деятельности, приняло решение о целесообразности привлечения агента для заключения и исполнения двухстороннего договора на оптовом рынке электроэнергии.
Как видно из материалов дела, у ОАО "Ульяновскэнерго" имелась необходимость в приобретении электроэнергии, а в результате совершения агентом указанных действий общество получило доход и экономический эффект, в частности, в связи с помесячной поставкой электроэнергии от ОАО "Ставропольская ГРЭС" в адрес ОАО "Ульяновскэнерго" по ценам, которые ниже тарифов ФСТ.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
При рассмотрении настоящего дела налоговый орган не доказал факт недобросовестности ОАО "Ульяновскэнерго" и ООО "ВИП "Логистика", а также факт совершения ими согласованных действий, направленных на получение налоговой выгоды в виде необоснованного уменьшения налогооблагаемой прибыли и возмещения из бюджета НДС.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что первоначально ОАО "Ульяновскэнерго" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" намеревались использовать ООО "Зенит" в схеме двухсторонних отношений и при этом ООО "Зенит" совершались те же действия, что и ООО "ВИП "Логистика", но на более выгодных условиях для ОАО "Ульяновскэнерго"; о том, что ОАО "Ульяновскэнерго" якобы безосновательно определило размер вознаграждения агента от объема и цены электрической энергии, поставленной по заключенному с его участием договору купли-продажи, так как при данной ситуации размер вознаграждения зависит от действий третьих лиц, а не от действий самого агента; об одновременном коммерческом представительстве, поскольку директор ООО "ВИП "Логистика" Петрова Ю.Г. от имени ОАО "Ульяновскэнерго" подписала договор с ОАО "Ставропольская ГРЭС", но в то же самое время между ОАО "Ставропольская ГРЭС" и ООО "ВИП "Логистика" был заключен договор о выполнении последним действий в части продажи электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии; о том, что реорганизация ООО "ВИП Логистика" в ООО "Стиль" и отсутствие последнего по адресу регистрации влекут невозможность проведения контрольных мероприятий в отношении данных организаций; о том, что общество необоснованно оплачивало агенту осуществление действий, связанных с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли-продажи электрической энергии в НП АТС, изменений к нему, поскольку договором с ООО "ВИП "Логистика" не предусмотрено выполнение агентом указанных действий.
Судом первой инстанции установлено, что стороны по сделке фактически совершили действия, направленные на достижение правового результата, соответствующего условиям заключенного агентского договора, предусмотренный договором порядок определения вознаграждения агента не противоречит нормам статей 424, 1006 ГК РФ и Правилам заключения договоров в секторе свободной торговли, а действия агента, связанные с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли-продажи электрической энергии в НП АТС и изменений к нему, осуществлены на основании доверенности от 14.01.2005 г. N 392/юр, выданной в соответствии с пунктом 3.1 агентского договора.
Доказательств, опровергающих эти обстоятельства, налоговый орган при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции не представил.
Налоговый орган также не опроверг довод ОАО "Ульяновскзнерго" о том, что ООО "Зенит" предлагало менее выгодные условия поставки электроэнергии через ССТ ОРЭ и не могло полностью обеспечить потребности общества в электроэнергии. Ссылка налогового органа на заключение ОАО "Ставропольская ГРЭС" и ООО "ВИП "Логистика" договора о выполнении последним действий по продаже электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии не может быть принята во внимание, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об экономической неоправданности хозяйственных операций между ОАО "Ульяновскзнерго" и ООО "ВИП "Логистика". Что касается реорганизации ООО "ВИП Логистика" в ООО "Стиль" и отсутствия последнего по адресу регистрации, то это обстоятельство опять же не доказывает получение ОАО "Ульяновскзнерго" необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления указанных хозяйственных операций.
Утверждение налогового органа о ничтожности сделки в силу ее притворности основано на предположениях и противоречит представленным по делу доказательствам.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части изменению не подлежит, а апелляционную жалобу налогового органа в соответствующей части следует оставить без удовлетворения.
Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал, что ОАО "Ульяновскзнерго" в нарушение пункта 2 статьи 172 НК РФ необоснованно применило налоговый вычет по НДС в сумме 78354101 руб. 27 коп. при использовании собственных простых векселей при расчетах за поставленную электроэнергию по соглашению об исполнении обязательств перед ФГУП концерном "Росэнергоатом". По мнению налогового органа, общество не имело право применять в августе 2005 года указанный налоговый вычет, поскольку собственные простые векселя номинальной стоимостью 520000000 руб. не были погашены. Сумма доначисленного по данному эпизоду НДС составляет 26990276 руб. 27 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения налогового органа), а сумма НДС, в возмещении которой отказано, - 51363825 руб. (пункт 5 резолютивной части решения).
Отказывая ОАО "Ульяновскзнерго" в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в соответствующей части, суд первой инстанции сделал выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, и неправильно применил нормы материального права.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что ОАО "Ульяновскзнерго" не понесло реальных затрат за счет собственного имущества или за счет собственных средств на оплату сумм задолженности ФГУП концерну "Росэнергоатом", поскольку частичное гашение векселей за счет средств общества произведено не в августе 2005 года, а в последующих налоговых периодах.
Между тем первичными документами бухгалтерского и налогового учета подтверждается реальность совершения ОАО "Ульяновскзнерго" рассматриваемых хозяйственных операций, которые нашли свое отражение в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.
Налоговым органом не оспаривается факт поставки обществу в предыдущие налоговые периоды электроэнергии от предприятий, входящих в структуру ФГУП концерна "Росэнергоатом" (в частности, от Балаковской АЭС и ОАО "Тюменьэнерго"), соответствие выставленных поставщиками счетов - фактур требованиям статьи 169 НК РФ, наличие задолженности за поставленную электроэнергию согласно акту сверки задолженности между ФГУП концерном "Росэнергоатом" и ОАО "Ульяновскэнерго" по состоянию на 15.08.2005 г. и исполнительным листам, выданным Арбитражным судом Ульяновской области, получение кредита в ЗАО "Номос-банк" в сумме 520 млн. руб. и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, приобретение в ЗАО "Номос-Банк" за счет денежных средств векселя на сумму 520 млн. руб. и его учет по счету 58/1 "Финансовые вложения" в результате перечисления денежных средств со счета ОАО "Ульяновскэнерго" на счет ЗАО "Номос-банк", передача векселя агенту (ООО "НМ-Финанс") для проведение расчетов с ФГУП концерном "Росэнергоатом" и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, получение векселей ФГУП "Росэнергоатом" по акту приема - передачи векселей N 68/05-П от 24.08.2005 г. и погашение задолженности ОАО "Ульяновскэнерго" в сумме 520 млн. руб. (с учетом НДС) за поставленную электроэнергию согласно подписанному сторонами соглашению от 24.08.2005 г., отражение в бухгалтерском и налоговом учете (в том числе на основании уведомления ФГУП концерна "Росэнергоатом" от 25.08.2005 г. о погашении в августе 2005 года задолженности на общую сумму 520 млн. руб. (с учетом НДС)) операций по закрытию задолженности перед поставщиками электроэнергии.
Таким образом, из материалов дела следует, что в августе 2005 года ОАО "Ульяновскэнерго" выполнило все необходимые условия для применения налогового вычета, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: осуществило расчеты с поставщиками за поставленную электроэнергию при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих оприходование полученной электроэнергии.
Причем решением от 17.04.2006 г. N 215, принятым налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговым органом налоговой декларации по НДС за август 2005 года, применение ОАО "Ульяновскэнерго" заявленного налогового вычета было признано правомерным и обществу возмещен НДС путем зачета в счет текущих налоговых платежей.
Довод налогового органа об отсутствии у ОАО "Ульяновскэнерго" права на применение налогового вычета в августе 2005 года со ссылкой на то, что собственные простые векселя общества номинальной стоимостью 520 млн. руб. за август 2005 года не были погашены, не основан на положениях налогового законодательства.
По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
Материалами дела подтверждается, что налоговая база по НДС за август 2005 года была определена ОАО "Ульяновскэнерго" в соответствии с требованиями НК РФ и, в частности его статей 171 и 172, и показана в налоговой декларации за август 2005 года.
Налоговым органом не представлено сведений, на основании которых можно было бы сделать вывод о том, что векселя ОАО "Ульяновскэнерго", выпущенные в ином налоговом периоде (20.10.2005 г.), каким-либо образом влияют на показатели налоговой декларации за август 2005 года.
В решении суда первой инстанции указано, что налогоплательщик - индоссант, использующий вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьему лицу по индоссаменту в оплату произведенных им товаров, но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Между тем непосредственно статьей 172 НК РФ данное условие не предусмотрено.
Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае применение ОАО "Ульяновскэнерго" налогового вычета основано на расчетах с ФГУП концерном "Росэнергоатом" путем передачи в оплату задолженности за поставленную ранее электроэнергию векселей эмитента - ЗАО "Номос-Банк". При этом ЗАО "Номос-Банк" (векселедатель - эмитент) по договору купли-продажи передало ОАО "Ульяновскэнерго" как первому векселедержателю (названному лицу) собственные векселя. Выдача векселя первому лицу (тому, кому или приказу кого платеж должен быть совершен - пункт 1 Положения о простом и переводном векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341) не является совершением индоссамента, то есть передачей прав по векселю.
Статьей 145 ГК РФ установлено, что субъектом прав по ценной бумаге является названное в ценной бумаге лицо, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое лицо (ордерная ценная бумага). Поскольку векселя относятся к ордерным ценным бумагам, то права по ним передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи (индоссамента) (пункт 3 статьи 146 ГК РФ). Таким образом, исходя из норм гражданского права, под индоссаментом понимается "передаточная надпись" на ордерной ценной бумаге, совершенная лицом, названным в ценной бумаге, в качестве распоряжения о передаче прав по ценной бумаге.
Поскольку ОАО "Ульяновскэнерго" являлось первым держателем векселя (то есть лицом, кому должен быть совершен платеж), то оно никак не могло выступать в качестве индоссанта по векселю, то есть лицом, в пользу которого сделана передаточная надпись (совершен индоссамент).
Таким образом, вышеуказанная ссылка суда первой инстанции, воспроизводящая абзац 6 пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 и действовавших в проверяемом периоде, является ошибочной.
Абзацем 9 пункта 46 этих Методических рекомендаций предусмотрено, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.
Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае ОАО "Ульяновскэнерго" был приобретен именно финансовый вексель, что подтверждается договором на приобретение простых векселей ЗАО "Номос-банк" от 18.08.2005 г. N 21577, а также фактом оплаты 19.08.2005 г. суммы 520 млн. руб. денежными средствами путем их перечисления с расчетного счета.
Следовательно, указанный вексель был приобретен по его номинальной стоимости 520 млн. руб., соответственно, затраты на его приобретение составили 520 млн. руб., а денежные средства в такой же сумме получены векселедателем - ЗАО "Номос-Банк".
В бухгалтерском учете ОАО "Ульяновскэнерго" данная операция по приобретению векселя отражена по дебету счета 58/1 (счет бухгалтерского учета, отражающий финансовые вложения предприятия) по сроку 19.08.2005 г. как "покупка векселя N 7457 серии R-01 на сумму 520000000 рублей". Поскольку вексель был приобретен как ценная бумага (а не получен от предыдущего векселедержателя в счет расчетов за поставленные товары, работы, услуги), то он правомерно отражен по счетам финансовых вложений в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Налоговым органом не опровергается тот факт, что затраты ОАО "Ульяновскэнерго" на приобретение векселя ЗАО "Номос-Банк" составили 520 млн. руб.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что действия ОАО "Ульяновскэнерго" не противоречили положениям Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447.
Поскольку ОАО "Ульяновскэнерго" применило налоговый вычет в результате проведенных с продавцом расчетов за поставленные товары (услуги) посредством передачи финансового векселя, т.е. векселя, приобретенного в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства в размере 520 млн. руб., то у общества, использовавшего вексель в расчетах, сумма НДС должна быть принята к вычету в пределах фактически перечисленных денежных средств.
Право ОАО "Ульяновскэнерго" на применение налогового вычета не исключает то обстоятельство, что для приобретения векселя общество использовало кредитные средства. Материалами дела подтверждается, что ОАО "Ульяновскэнерго" понесло расходы на приобретение векселей, которые участвовали в расчетах, уплатив за них денежные средства, полученные по договору кредитному договору. Сам факт кредитования ОАО "Ульяновскэнерго", совершенный с целью проведения реальных хозяйственных операций, не противоречит нормам гражданского законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа денежные средства одной стороной передаются в собственность другой стороне.
НК РФ не предусмотрено, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику товаров (работ, услуг) только после погашения займа.
Нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не вводят для целей налогообложения понятие "собственные средства" организации и не содержат особого толкования этого понятия. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, в соответствии с приведенной нормой гражданского законодательства денежные средства, полученные ОАО "Ульяновскэнерго" по кредитному договору, являются его собственными денежными средствами.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган ошибочно истолковал положения пункта 2 статьи 172 НК РФ, действовавшего в проверяемом периоде, о порядке применения налогового вычета при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги).
Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (в частности, в зависимость от использования собственных или заемных средств) или от эффективности использования капитала.
Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выражена и в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (в частности, Постановления от 30.10.2007 г. N 8388/07, от 11.12.2007 г. N 8734/07, от 15.01.2008 г. N 10515/07).
Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О следует, что право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм НДС не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Между тем при рассмотрении настоящего дела налоговый орган не представил доказательств того, что рассматриваемые хозяйственные операции ОАО "Ульяновскэнерго" изначально имели своей целью получение необоснованной налоговой выгоды и что общество, используя заемные средства, не намеревалось их возвращать.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О указано, что из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
Таким образом, факт использования заемных средств налогоплательщиком при оплате стоимости товаров (работ, услуг) с учетом сумм НДС сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Выводы, сделанные судом апелляционной инстанции при рассмотрении данного эпизода, согласуются с судебной практикой Федерального арбитражного суда Поволжского округа по подобным делам (постановления от 31.01.2008 г. по делу N А55-18727/06, от 13.03.2008 г. по делу N А55-10160/07, от 20.05.2008 г. по делу N А65-12816/07, от 15.07.2008 г. по делу N А55-15138/07 и др.).
При рассмотрении дела суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что ко дню принятия судебного решения обязательства по погашению векселей ОАО "Ульяновскэнерго" уже исполнены в сумме 173320000 руб., причем в срок, установленный при выпуске векселей - до 25.12.2010 г.
Судом первой инстанции также не учтено, что кредит, полученный в ЗАО "Номос-Банк", был погашен путем перечисления денежных средств платежным поручением от 20.10.2005 г. N 15, а для пополнения оборотных средств в целях погашения кредита ОАО "Ульяновскэнерго" продало собственные векселя в количестве 51 шт. ОАО "Межтопэнергобанк" по их номинальной стоимости на общую сумму 520 млн. руб.
Ссылка суда первой инстанции на уведомление ОАО "РусГидро" (т. 16, л.д. 79-80) является безосновательной, поскольку векселя, указанные в данном уведомлении, не имеют никакого отношения к векселям, проданным ОАО "Межтопэнергобанк" (т. 12, л.д. 89-95).
Кроме того, суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что в процессе реорганизации ОАО "Ульяновскэнерго" в форме выделения векселя на сумму 399 млн. руб. были переданы к ОАО "Ульяновская ТГК" (впоследствии - ОАО "Волжская ТГК"). При этом векселя передавались в составе обязательств (пассивов организации), однако в соответствии с порядком реорганизации в ОАО "Ульяновская ТГК" были переданы не только обязательства, но и активы, позволяющие правопреемнику исполнить обязательства по погашению займов.
При реорганизации ОАО "Ульяновскэнерго" в форме выделения, от ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Ульяновская ТГК" 03.04.2006 г. были переданы, согласно разделительному (вступительному) балансу, активы на сумму 4569425089 руб., которыми обеспечено осуществление ОАО "Ульяновская ТГК" уставной производственной деятельности, а также исполнение обязательств в сумме 1064541625 руб., переданных по разделительному (вступительному) балансу и актам приема-передачи. Таким образом, активы превысили обязательства в 4,29 раза, что в абсолютном выражении составило 3504883464 руб. Нераспределенная прибыль прошлых лет, переданная по вступительному балансу, составила 3323375227 руб.
В состав обязательств вошли как долгосрочные обязательства в сумме 399000000 руб., так и краткосрочные обязательства в сумме 665541625 руб. Переданные обязательства были полностью обеспечены не только активами в целом, но и наиболее ликвидной их частью в размере оборотных активов, в том числе запасами сырья и материалов, дебиторской задолженностью и денежными средствами, составившими в совокупности 1446542039 руб. Таким образом, оборотные активы превысили обязательства в 1,4 раза, что в абсолютном выражении составило 382000414 руб.
Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.
Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии реальных затрат не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Причем представленными по делу документами подтверждается факт погашения ОАО "Волжская ТГК" векселей на сумму 151660000 руб. в пределах установленного срока (т. 5, л.д. 4-114, т. 13, л.д. 129-142).
Исполнение обязательств правопреемником реорганизованного юридического лица соответствует положениям гражданского законодательства Российской Федерации и свидетельствует о легитимности обязательств по векселям, а не о недобросовестности налогоплательщика и его уклонении от исполнения принятых на себя обязательств.
Кроме того, материалами дела подтверждается, что у ОАО "Ульяновскэнерго" остались обязательства по векселям с более поздним сроком погашения, а два векселя (N 3512073 с датой составления 20.10.2005 г. и сроком погашения по предъявлении, но не ранее 25.08.2008 г., и N 3512076 с датой составления 20.10.2005 г. и сроком погашения не ранее 25.11.2010 г.) на общую сумму 21660000 руб. (векселедержатель - РАО ЕЭС России) были погашены денежными средствами досрочно. Таким образом, остаток задолженности ОАО "Ульяновскэнерго", срок погашения которой - до конца 2010 г., составляет менее 100 млн. руб., что также свидетельствует о добросовестности ОАО "Ульяновскэнерго" и о реальном исполнении им обязательств по погашению векселей.
Следовательно, выводы суда первой инстанции о неправомерном применении налогового вычета в связи с частичным погашением векселей в последующих налоговых периодах и об отсутствии реальных затрат на погашение задолженности за счет собственного имущества не основан на законе и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в части отказа обществу в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В соответствующей части суд апелляционной инстанции удовлетворяет заявление общества.
Суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемые решение и требование налогового органа недействительными в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов на ОПС, пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с оплатой ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных отпусков своим работникам.
В соответствии с коллективным договором ОАО "Ульяновскэнерго" (далее - договор), действовавшим в проверяемом периоде, дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам за ненормируемый рабочий день в количестве до 5 календарных дней (пункт 2.10 договора). Пунктом 2.7 договора установлено, что ненормируемый рабочий день может быть введен при необходимости распоряжением работодателя для работников, включенных в Перечень должностей работников с ненормируемым рабочим днем (приложение N 3 к договору), для выполнения ими своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.
Данный пункт договора соответствует положениям статьи 101 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно данной правовой нормы ненормированным рабочим днем является особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.
Из материалов дела следует, что в ОАО "Ульяновскэнерго" ненормируемый рабочий день распоряжением работодателя не вводился. Табелями учета рабочего времени также не подтверждается, что у работников, которым предоставлялись дополнительные отпуска, был ненормируемый рабочий день (за пределами общей продолжительности рабочего времени).
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо установлено, что уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательством Российской Федерации (применительно к рассматриваемому случаю - - статьей Трудового кодекса Российской Федерации) предусмотрены документы, подтверждающие наличие на предприятии ненормируемого рабочего дня, в частности: распоряжение работодателя с соответствующей отметкой в табеле учета рабочего времени о фактически отработанных часах за пределами установленного рабочего времени.
Поскольку в ОАО "Ульяновскэнерго" не оформлялись документы, свидетельствующие о наличии ненормируемого рабочего дня, то расходы на оплату дополнительных отпусков обоснованно производились за счет прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после налогообложения в соответствии с правилами, установленными пунктами 1 и 24 статьи 270 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом по указанным выплатам объект обложения по ЕСН не образуется (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Как следует из положений статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах.
Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Пунктом 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ) было предусмотрено, что при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде распределяемого дохода.
То есть любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, источник выплат, не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль определяется как: "распределяемый доход" (в 2004 году) и "суммы прибыли после налогообложения" (в 2005 и 2006 годах). Под источником выплат, предусмотренных пунктом 1 статьи 270 НК РФ, понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после исполнения налоговых обязательств.
Из приведенных норм законодательства о налогах и сборах видно, что надлежащий источник определен законодателем как "прибыль после налогообложения", но не как "чистая прибыль, распределяемая общим собранием акционеров", как ошибочно посчитал налоговый орган.
По настоящему делу ОАО "Ульяновскэнерго" представило финансовую отчетность, подтверждающую наличие чистой прибыли, отраженной по счетам бухгалтерской отчетности как прибыль после налогообложения, как источника для выплаты сумм по дополнительным отпускам. К тому же, как установлено судом первой инстанции, отрицательный финансовый результат, сложившийся у ОАО "Ульяновскэнерго" по итогам 2005 г., не может свидетельствовать о неправомерности его действий, поскольку в момент оплаты дополнительных отпусков, согласно финансовой и налоговой отчетности за 9 месяцев 2005 г., общество имело нераспределенную прибыль (т. 15, л.д. 75).
Таким образом, поскольку выплаты общества в пользу физических лиц нельзя отнести к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ, то такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.
Кроме того, как правильно указано судом первой инстанции, при расчете недоимки по ЕСН по данному эпизоду налоговый орган в нарушение положений статьи 241 НК РФ не применил регрессивную ставку налогообложения и не уменьшил ставки по ЕСН на суммы, превышающие нарастающим итогом с начала года 280000 руб. и 600000 руб.
Доводы, приведенные налоговым органом по данному эпизоду в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании закона и не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции.
Таким образом, в указанной части решение суда первой инстанции изменению не подлежит, а апелляционную жалобу налогового органа следует оставить без удовлетворения.
Суд первой инстанции правомерно отказал ОАО "Ульяновскэнерго" в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления ЕСН в сумме 9755 руб. 55 коп. за 2004-2005 гг., соответствующих пени и налоговых санкций.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Из материалов дела видно и обществом не опровергается, что налоговая база по ЕСН по данному эпизоду составила 11700 руб. в 2004 г. и 57982 руб. 50 коп. в 2005 г. (т. 1, л.д. 174).
ОАО "Ульяновскэнерго", ссылаясь на нормы статьи 238 НК РФ, ошибочно полагает, что сумма доначисленного ЕСН должна быть уменьшена на сумму налогового вычета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Между тем порядок применения налогового вычета прямо определен статьей 243 НК РФ, пунктом 2 которой предусмотрено, что сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 24 указанного Федерального закона разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Как правильно указано судом первой инстанции, из приведенных правовых норм следует, что налогоплательщик в течение отчетного периода при исчислении авансовых платежей по итогам каждого календарного месяца вправе осуществлять вычет сумм начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, а по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период и уплатить эту разницу до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Из материалов дела видно, что в проверяемых периодах страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении Михеева В.Н. обществом не начислялись и не уплачивались, а, следовательно, ЕСН не может быть уменьшен на налоговый вычет в размере 9755 руб. 55 коп.
Доводы, приведенные ОАО "Ульяновскэнерго" по данному эпизоду в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании закона и не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции.
Так, утверждение ОАО "Ульяновскэнерго" об отсутствии объекта налогообложения по ЕСН противоречит вышеприведенным правовым нормам и обстоятельствам дела, а его ссылка на то, что в случае взыскания налоговым органом суммы 9755 руб. 55 коп. она будет возвращена обществу, поскольку при ее зачислении в бюджет у общества возникнет право на уменьшение налоговой базы по ЕСН в соответствующем периоде, не свидетельствует о неправомерности начисления ЕСН оспариваемым решением налогового органа и поэтому не имеет значения для разрешения спора.
Следовательно, в указанной части решение суда первой инстанции изменению не подлежит, а апелляционную жалобу общества следует оставить без удовлетворения.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, частично удовлетворяет апелляционную жалобу общества, изменяет решение суда первой инстанции в обжалуемой части и признает недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и НДС в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату НДС, а также в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В остальной части суд апелляционной инстанции оставляет обжалуемое судебное решение без изменения.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 13.11.2008 г. N 7959/08 по делу N А46-6118/2007, даже в случае признания судом частично обоснованным заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы (к числу которых, в силу статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся расходы по уплате государственной пошлины) подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.
В связи с изложенным и на основании статей 110 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции относит на налоговый орган расходы, понесенные в связи с уплатой обществом государственной пошлины в сумме 1500 руб. при обращении в суд первой инстанции (расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2500 руб. уже взысканы судом первой инстанции с налогового органа в пользу общества), а, кроме того, взыскивает с налогового органа в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. по его апелляционной жалобе. В связи с отказом налоговому органу в удовлетворении его апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции относит на него соответствующие расходы по уплате государственной пошлины.
Таким образом, суд апелляционной инстанции взыскивает с налогового органа в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 2500 руб. (1500 руб. + 1000 руб.).
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 31 марта 2008 г. N 42 о привлечении открытого акционерного общества "Ульяновскэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование от 05 сентября 2008 г. N 93 в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51363825 руб.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу открытого акционерного общества "Ульяновскэнерго" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2500 (две тысячи) рублей.
В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.01.2009 N 11АП-9476/2008 ПО ДЕЛУ N А72-2611/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 января 2009 г. по делу N А72-2611/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2009 г.
В полном объеме постановление изготовлено 29 января 2009 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Апаркина В.Н., Юдкина А.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,
с участием в судебном заседании:
представителей ОАО "Ульяновскэнерго" Гончаровой А.А. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 16/юр), Курашева А.В. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 52/юр), Потаповой М.Н. (доверенность от 01 сентября 2008 г. N 54/юр),
представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области Гайнутдинова А.И. (доверенность от 23 января 2009 г. N 16-03-20/334), Мозжухиной И.В. (доверенность от 11 января 2009 г. N 16-03-20/31), Гузаевой К.В. (доверенность от 12 января 2009 г. N 16-03-20/61),
представитель ОАО "Газпром" не явился, общество извещено надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 января 2009 г. в помещении суда апелляционные жалобы ОАО "Ульяновскэнерго", г. Ульяновск, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 (судья Пиотровская Ю.Г.), принятое по заявлению ОАО "Ульяновскэнерго" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, при участии в деле в качестве третьего лица ОАО "Газпром", г. Москва,
о признании частично недействительным решения налогового органа от 31 марта 2008 г. N 42 и требования об уплате налога, пени и штрафа от 05 сентября 2008 г. N 93,
установил:
Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Ульяновскэнерго" (далее - ОАО "Ульяновскэнерго", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - налоговый орган) от 31.03.2008 г. N 42 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части начисления налоговых санкций в общей сумме 14599910 руб. 48 коп. (пункты 1 и 3.2 резолютивной части решения налогового органа), в том числе: штрафа в сумме 5569885 руб. 71 коп. за неуплату налога на прибыль, штрафа в сумме 8927240 руб. 41 коп. за неуплату налога на добавленную стоимость, штрафа в сумме 22999 руб. 07 коп. за неуплату единого социального налога (все указанные штрафы начислены по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации), штрафа в сумме 79785 руб. 29 коп. за невыполнение обществом как налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога (по статье 123 НК РФ); в части начисления пени в общей сумме 35509543 руб. 86 коп. (пункты 2 и 3.3 резолютивной части решения) по состоянию на 31.03.2008 г., в том числе: пени в сумме 3988794 руб. 63 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль, пени в сумме 31284122 руб. 46 коп. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, пени в сумме 34499 руб. 20 коп. за несвоевременную уплату единого социального налога и страховых взносов, пени в сумме 202127 руб. 57 коп. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц; в части предложения уплатить недоимку по налогам в общей сумме 87894187 руб. 70 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения), включая налог на прибыль в сумме 38150623 руб. 82 коп. (в том числе в сумме 10301195 руб. 25 коп. за 2004 г. и в сумме за 2005 г. в сумме 27849428 руб. 57 коп. за 2005 г.), налог на добавленную стоимость в сумме 49233282 руб. 88 коп., единый социальный налог и страховые взносы в общей сумме 111354 руб. 54 коп. (в том числе в сумме 1949 руб. 12 коп. за 2004 г., в сумме 59731 руб. 71 коп. за 2005 г. и в сумме 49673 руб. 71 коп. за 2006 г.), налог на доходы физических лиц (кредиторскую задолженность) в сумме 398926 руб. 46 коп., в части отказа в возмещении (пункт 5 резолютивной части решения) в возмещении налога на добавленную стоимость в общей сумме 52497890 руб. 70 коп. (в том числе: в сумме 415813 руб. 00 коп. за февраль 2005 года, в сумме 51363825 руб. 00 коп. за август 2005 года, в сумме 718252 руб. 70 коп. за октябрь 2005 года). Кроме того, ОАО "Ульяновскэнерго" просило признать недействительным требование налогового органа от 05.09.2008 г. N 93 об уплате указанных сумм налогов, пени и налоговых санкций.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле было привлечено открытое акционерное общество "Газпром".
Решением от 26.11.2008 г. по делу N А72-2611/2008 Арбитражный суд Ульяновской области, частично удовлетворив заявление ОАО "Ульяновскэнерго", признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налог на добавленную стоимость за январь 2006 г. по эпизоду, связанному с завышением налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета на сумму 552 руб. 93 коп. (по ОП СРПП), единый социальный налог и взносы на ОПС в сумме 311 руб. 12 коп. за 2004 г., в сумме 51614 руб. 16 коп. за 2005 г. и в сумме 49673 руб. 71 коп. за 2006 г. по эпизодам, связанным с занижением налогооблагаемой базы на суммы произведенных обществом в пользу физических лиц оплат дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, налог на доходы физических лиц (кредиторскую задолженность) в сумме 398926 руб. 46 коп. (по пункту 3 резолютивной части решения налогового органа); в части начисления пени в суммах, соответствующих следующим суммам доначисленных налогов: суммам налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доначисленным за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налогу на добавленную стоимость, доначисленному по эпизоду, связанному с непринятием налоговых вычетов за август 2005 г. в сумме 78354101 руб. 27 коп. (по операциям с ФГУП концерном "Росэнергоатом"), суммам единого социального налога и взносов на ОПС за 2004-2006 гг., начисленным по эпизодам, связанным с занижением налогооблагаемой базы на суммы произведенных обществом в пользу физических лиц оплат дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, налогу на доходы физических лиц в сумме 202127 руб. 57 коп. (по пунктам 2 и 3.3 резолютивной части решения); в части привлечения общества к налоговой ответственности (по пунктам 1 и 3.2 резолютивной части решения), предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде начисления штрафов в суммах, соответствующих следующим суммам доначисленных налогов: суммам налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, доначисленным за 2005 г. по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. (по операциям с ООО "ВИП "Логистика"), налогу на добавленную стоимость, доначисленному за январь 2006 г. по эпизоду, связанному с завышением налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета на сумму 552 руб. 93 коп. (по ОП СРПП), налогу на добавленную стоимость, доначисленному по эпизоду, связанному с непринятием налоговых вычетов за август 2005 г. в сумме 78354101 руб. 27 коп. (по операциям с ФГУП концерном "Росэнергоатом"), а также в части начисления штрафа в сумме 21047 руб. 95 коп. за неуплату единого социального налога (по пункту 1 статьи 122 НК РФ) и штрафа в сумме 79785 руб. 29 коп. за неперечисление обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц (кредиторской задолженности) (по статье 123 НК РФ). Арбитражный суд Ульяновской области также признал недействительным оспариваемое требование налогового органа в части обязания общества уплатить налоги, пени и штрафы в размерах, соответствующих суммам неправомерно доначисленных налогов, пени и штрафов, неправомерно доначисленных по оспариваемому решению налогового органа, а, кроме того, обязал налоговый орган произвести перерасчет налогов, пени и штрафов, начисление которых признано незаконным.
В остальной части требования ОАО "Ульяновскэнерго" были оставлены судом первой инстанции без удовлетворения.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить указанное судебное решение и принять новый судебный акт в части признания оспариваемого решения недействительным в части начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с завышением расходов на 47515419 руб. 21 коп. по взаимоотношениям ОАО "Ульяновскэнерго" с ООО "ВИП "Логистика", а также в части признания решения недействительным в части начисления единого социального налога по дополнительным отпускам. Налоговый орган считает, что в указанной части обжалуемое судебное решение не соответствует нормам материального права.
ОАО "Ульяновскэнерго" в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании оспариваемых решения и требования недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51363825 руб., а также в части доначисления единого социального налога в сумме 9755 руб. 55 коп. В указанной части общество просит принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Общество считает, что в обжалуемой им части решение суда первой инстанции является незаконным и необоснованным.
В отзывах налоговый орган отклонил апелляционную жалобу общества, а общество - апелляционную жалобу налогового органа.
На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает дело в отсутствие представителей ОАО "Газпром", которое было надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения дела.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали апелляционную жалобу налогового органа по приведенным в ней основаниям и отклонили апелляционную жалобу общества по мотивам, изложенным в отзыве.
Представители общества свою поддержали апелляционную жалобу по приведенным в ней основаниям и отклонили апелляционную жалобу налогового органа по мотивам, изложенным в отзыве.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии с правилами, предусмотренными частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы, приведенные в апелляционных жалобах, отзывах и в выступлениях представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил, что обжалуемое судебное решение следует изменить в связи с несоответствием изложенных в нем выводов обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и неправильным применением судом первой инстанции норм материального права (часть 2 и пункт 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Ульяновскэнерго" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах (в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г., по налогу на добавленную стоимость за период с 01.11.2004 г. по 31.12.2006 г., по единому социальному налогу за период с 01.10.2004 г. по 31.03.2007 г., по налогу на доходы с физических лиц за период с 22.12.2004 г. по 31.05.2007 г.) налоговый орган составил акт от 29.02.2008 г. N 196 дсп, на основании которого принял решение от 31.03.2008 г. N 42 о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Указанным решением налоговый орган, в частности, начислил обществу вышеупомянутые налоги, пени и налоговые санкции, которые оспариваются по настоящему судебному делу, а затем направил обществу требование от 05.09.2008 г. N 93 об уплате соответствующих сумм налогов, пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции безосновательно отказал ОАО "Ульяновскэнерго" в удовлетворении заявленных требований в части оспаривания решения налогового органа в части отнесения на расходы при исчислении налога на прибыль сумм оплаты услуг ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" и непринятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим хозяйственным операциям.
Как видно из материалов дела, по данному эпизоду налоговый орган начислил обществу налог на прибыль в сумме 10301196 руб. за 2004 год, в сумме 16445728 руб. периоде за 2005 год, штраф в сумме 3289145 руб. 60 коп. за неуплату налога на прибыль, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 707306 руб. 49 коп. за 2004 год, в сумме 12836247 руб. 14 коп. за 2005 год, в сумме 2377800 руб. 92 коп. за 2006 год, штраф в сумме 2038041 руб. 60 коп. за неуплату НДС, а также соответствующие суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС.
Из мотивировочной части решения суда первой инстанции следует, что по указанному эпизоду основанием для исключения оспариваемых сумм из состава расходов по налогу на прибыль и для отказа в применении налоговых вычетов послужил вывод об отсутствии документального подтверждения реальности оказанных услуг. По мнению суда первой инстанции, из заключенных обществом договоров не усматривается, в чем конкретно выражается комплекс предоставляемых услуг, их содержание, время, место оказания, а представленными по делу документами не подтверждается причинно - следственная связь между договорами и дополнительными поставками газа обществу. Суд первой инстанции посчитал, что из представленных по делу документов не представляется возможным проследить какое-либо участие вышеназванных организаций в исполнении условий договора и участие посредников в решении вопроса об увеличении поставок газа.
По мнению суда апелляционной инстанции, указанные выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.
Материалами дела подтверждается, что ОАО "Ульяновскэнерго" (заказчик) заключило с ООО "Универ-Трейдер" (исполнитель) договор от 29.12.2001 г. N 10/1235 на оказание услуг, а с ООО "Универсал-Трейд" (исполнитель) - договор от 01.02.2005 г. N 27/041000/0592Ус на оказание услуг (т. 4, л.д. 1-7, 14-25).
Согласно заключенным договорам, исполнители приняли на себя обязательства по оказанию комплекса услуг в целях выделения и поставки ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа (пункты 1.1 договоров) с 2002 года и по 2004 год (ООО "Универсал-Трейдер"), а также в 2005 году (ООО "Универсал-Трейд"). По условиям договоров, обязательства исполнителей считаются выполненными с момента получения ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщиков в количестве не меньшем, чем указано в телефонограмме ОАО "Газпром", и согласованном с поставщиками газа (пункты 2.3 договоров). После получения дополнительных объемов газа сторонами подписывается акт приема-сдачи выполненных (оказанных) услуг, который является основанием для расчетов. При этом, согласно пункту 2.1.5 договоров, к обязанности исполнителей относится осуществление поиска поставщика, проведение с ним переговоров, направленных на заключение договора поставки дополнительных объемов газа.
Суд первой инстанции ошибочно посчитал, что указанные договора являются исключительно договорами на оказание информационных и консультационных услуг.
В соответствии с положениями статей 421 и 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридические лица свободны в заключении договора, могут заключить любой договор, в котором содержатся элементы различных договоров, и при этом условия договора определяются по усмотрению сторон. Согласно части 1 статьи 431 ГК РФ при толковании договора судом должно приниматься во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Если правила, содержащиеся в части 1 статьи 431 ГК РФ, не позволяют определить содержание договора, то подлежит выяснению действительная общая воля сторон с учетом цели договора и при этом должны приниматься во внимание все соответствующие обстоятельства, включая переговоры и переписку, практика, установившаяся во взаимных отношениях сторон, а также последующее поведение сторон (часть 2 статьи 431 ГК РФ).
По мнению суда апелляционной инстанции, из предмета указанных договоров прямо следует, что целью их заключения (как и последующих действий исполнителей) было выделение и поставка дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". Именно в этих целях исполнители обязались совершить определенные действия (поиск поставщика, ведение с ним переговоров, направленных на заключение договора поставки дополнительного объема газа). Об этом свидетельствует и то обстоятельство, что обязательства исполнителей считались выполненными с момента получения ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщика.
Поскольку обязанности исполнителей заключались в совершении определенных действий, направленных на выделение и получение ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа, то это исключает применение к указанным договорам положений, касающихся исключительно договоров об оказании информационных и консультационных услуг.
Представленные по делу документы в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о наличии при заключении указанных договоров реальной деловой цели - получение ОАО "Ульяновскэнерго" газа от поставщика.
Согласно дополнительным соглашениям к договорам об оказании услуг от 01.02.2005 г. и от 29.12.2001 г. (т. 9, л.д. 17-18), ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" как исполнители имели право привлекать третьих лиц к участию в оказании предусмотренных договором услуг.
В ответ на обращение ОАО "Ульяновскэнерго" непосредственно в Департамент маркетинга ОАО "Газпром" (письмо от 14.07.2008 г. N 3256/27) с вопросом о том, обращались ли в ОАО "Газпром" какие-либо юридические лица с просьбой об оказании содействия в течение 2004-2005 годов в выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго", ОАО "Газпром" сообщило (письмо от 14.08.2008 г. N 06/1400/2-3260), что в указанный период к нему поступали заявки ООО "Ространс-Юг" о выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". К ответу ОАО "Газпром" были приложены заявки ООО "Ространс-Юг" (соответственно месяцам, в которых выделялись дополнительные объемы газа) с запросом о выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" на основании соглашений о сотрудничестве с ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" (т. 14, л.д. 2-16).
Факт получения Департаментом маркетинга ОАО "Газпром" заявок ООО "Ространс-Юг" по вопросам выделения дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" подтверждается и пояснениями ОАО "Газпром" от 15.10.2008 г., из которых следует, что указанные письма носили статус заявок, т.е. документов, подлежащих регистрации согласно Инструкции по делопроизводству.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что ОАО "Газпром" не учитывало заявки ООО "Ространс-Юг" при выделении дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" является ошибочным.
Согласно соглашениям о сотрудничестве от 01.12.2003 г. между ООО "Ространс-Юг" и ООО "Универсал-Трейдер" и от 31.01.2005 г. между ООО "Ространс-Юг" и ООО "Универсал-Трейд" указанные лица договорились по вопросам представительства сторон о получении согласования по выделению и транспортировке дополнительных объемов газа и приобретению природного и сухого газа. При этом ООО "Ространс-Юг" приняло на себя обязательство о представительстве интересов ООО "Универсал-Трейд" (ООО "Универсал-Трейдер") и его контрагентов в Департаменте маркетинга, переработке газа и жидких углеводородов ОАО "Газпром".
По настоящему делу представлены копии писем ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" (т. 14, л.д. 33-46) в адрес ООО "Ространс-Юг" с просьбой об оказании содействия на основании заключенных соглашений о сотрудничестве в поставке дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго". Из содержания этих писем следует, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" обращались в ООО "Ространс-Юг" в интересах ОАО "Ульяновскэнерго" на основании вышеуказанных договоров об оказании услуг от 29.12.2001 г. N 10/1235 и от 01.02.2005 г. N 27/041000/0592Ус в целях оказания содействия в поставке ОАО "Газпром" для ОАО "Ульяновскэнерго", сверх утвержденных лимитов, дополнительных объемов газа в количестве, соответствующем последующей факсограмме ОАО "Газпром" о выделении дополнительных объемов газа.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что во исполнение договоров, заключенных с ОАО "Ульяновскэнерго", и для достижения целей, определенных этими договорами, ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" фактически совершили действия, направленные на выделение ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных объемов газа.
Указанные выводы суда апелляционной инстанции согласуются с судебной арбитражной практикой по подобным делам.
Так, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2008 г. по делу N А40-3159/08-35-14, в котором участвовали ОАО "Саратовэнерго", Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 и ООО "Ространс-Юг" и обстоятельства которого схожи с обстоятельствами рассматриваемого дела (т. 14, л.д. 61-98), было установлено, что обращение ООО "Ространс-Юг" в ОАО "Газпром" за выделением дополнительных объемов газа для ОАО "Саратовэнерго" и подтверждение этого обстоятельства соответствующим письмом ОАО "Газпром" свидетельствуют о необоснованности довода налогового органа о недоказанности факта реального оказания услуг по выделению дополнительных объемов газа.
По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что выделение дополнительных объемов газа осуществлялось только на основании заявок ОАО "Ульяновскэнерго" и ООО "Межрегионгаз".
Как видно из материалов дела, ОАО "Ульяновскэнерго" заключило с ООО "Ульяновскрегионгаз" и ООО "Ульяновскгазсервис" следующие договора на поставку лимитированного объема газа: от 15.12.2003 г. N 57-4-0005/04, от 15.12.2003 г. N 57-4-0001/04, от 01.12.2004 г. N 57-4-0001/05 и от 01.12.2004 г. N 57-4-0005/05 (т. 3, л.д. 94-156), по которым объем гарантированной поставки газа составил 728.4 млн. куб. м в 2004 году и 728,5 млн. куб. м в 2005 году.
При этом материалами дела подтверждается, что в указанных периодах фактическая потребность ОАО "Ульяновскэнерго" в газе для осуществления его основной производственной деятельности превышала выделенные лимиты. Как видно из материалов дела, фактическая потребность ОАО "Ульяновскэнерго" в газе была указана в заявках, направленных в ООО "Ульяновскрегионгаз" до заключения договоров, однако эти заявки не были выполнены при заключении договоров. Так, в 2004 году объем заявленной поставки природного газа (заявка от 29.05.2003 г. на поставку газа на 2004 год - т. 3, л.д. 33) составлял 1355,58 млн. куб. м, а объем гарантированной поставки газа по заключенным договорам составил только 728,4 млн. куб. м или 53,7 процента от потребности. Таким образом, потребность в дополнительных объемах газа на 2004 год составила 627.18 млн. куб. м. В 2005 году объем заявленной поставки природного газа (заявка от 27.04.2004 г. на поставку газа в 2005 году - т. 4, л.д. 42) составил 1296,6 млн. куб. м, а объем гарантированной поставки газа по заключенным договорам составил лишь 728,5 млн. куб. м или 56,2 процента от потребности. То есть, потребность в дополнительных объемах газа на 2005 год составила 568,1 млн. куб. м.
Из условий заключенных договоров (пункт 2.2) следует, что по взаимному согласию сторон дополнительные объемы газа могут быть поставлены по заявке покупателя и оформлены дополнительным соглашением к договору при наличии свободных ресурсов газа у поставщика.
Таким образом, условие договоров о поставке дополнительных объемов газа было выполнимым только при наличии у поставщика свободных ресурсов. На наличие свободных ресурсов как на условие для выделения дополнительных объемов газа также указано в пояснениях ОАО "Газпром" (письмо от 15.10.2008 г. N 01/0431-846) и в его факсограммах о выделении дополнительных объемов газа, которые имеются в материалах дела.
Исходя из неверного толкования указанных положений о порядке выделения дополнительных объемов газа, суд первой инстанции дал оценку только факту обращения непосредственно самого ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Газпром" и сделал противоречащий обстоятельствам дела вывод о том, что выделение дополнительных объемов газа производилось исключительно по факту обращения ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Газпром".
Сообщения ООО "Ульяновскрегионгаз", ООО "Межрегионгаз", ООО "Автогазсервис" об отсутствии документов, подтверждающих участие третьих лиц в выделении дополнительных объемов газа суд первой инстанции необоснованно принял во внимание, поскольку данные организации в 2004-2005 гг. не обладали полномочиями на выделение дополнительных объемов газа. Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих довод общества о том, что в указанный период выделение дополнительных объемов газа регламентировалось Порядком распределения ресурсов газа ОАО "Газпром" с учетом экспортных поставок и производства газа независимыми организациями, утвержденным председателем Правления ОАО "Газпром" 29.10.2002 г. (N AM -6671), и в соответствии с этим документом полномочным органом по решению указанного вопроса являлся Департамент маркетинга, переработки газа и жидких углеводородов ОАО "Газпром".
Объяснениями бывшего генерального директора ООО"Ульяновскрегионгаз" Накушнова С.Е. также подтверждается, что порядок принятия решения о поставке дополнительных объемов газа в адрес ОАО "Ульяновскэнерго" существенно отличался от порядка принятия подобных решений в отношении других потребителей (т. 7, л.д. 21, 22).
Таким образом, материалами дела подтверждается, что решения о поставке дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" принимались в индивидуальном порядке в ОАО "Газпром", а не в ООО "Ульяновскрегионгаз", ООО "Межрегионгаз" или ООО "Автогазсервис".
По мнению суда апелляционной инстанции, представленные по делу документы свидетельствуют о том, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-Трейдер" являлись организациями, оказывающими услуги по получению дополнительных объемов газа на условиях приобретения природного газа на праве собственности (т. 13, л.д. 45-50, 112-118).
Причем согласно пункту 3.2 вышеупомянутого Порядка распределения ресурсов в случае покупки ОАО "Газпром" газа у независимых поставщиков или выдачи независимым поставщикам разрешений на доступ к газотранспортным сетям, ОАО "Газпром" вносятся изменения: в объемы распределения газа - Департаментом маркетинга, переработки газа и жидких углеводородов, в договоры на поставку газа российским потребителям - ООО "Межрегионгаз". Таким образом, данным пунктом предусмотрено такое основание изменения объемов распределения газа и внесения изменений в договоры на поставку газа потребителям как покупка газа у независимых поставщиков или поставка газа независимыми поставщиками в газотранспортные сети.
Вышеприведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что выводы суда первой инстанции о неучастии исполнителей в решении вопроса об увеличении поставок газа и об отсутствии причинно - следственной связи между договорами об оказании услуг и выделением дополнительных объемов газа для ОАО "Ульяновскэнерго" являются неправильными.
В соответствии с положениями части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого ненормативного правового акта, возлагается на орган, принявший этот акт.
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств. свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль для организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации 04.06.2007 г. N 320-О-П указано, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
В пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, а представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
По настоящему делу ОАО "Ульяновскэнерго" представило необходимые доказательства (в том числе первичные документы налогового и бухгалтерского учета), подтверждающие понесенные обществом расходы: договора и приложения к ним, письма ОАО "Газпром" и субконтрагентов, соглашение о сотрудничестве, заключенное между исполнителями и ООО "Ространс-Юг", акты приема-передачи выполненных работ (услуг), счета-фактуры, данные по счетам бухгалтерского учета и главной книги. При этом факт оприходования обществом работ (услуг) и их оплаты налоговый орган не оспаривает.
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в указанных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Вывод суда первой инстанции о нереальности и экономической необоснованности указанных хозяйственных операций не соответствует представленным по делу доказательствам.
Как видно из представленных по делу документов, ОАО "Ульяновскэнерго" фактически потребляло дополнительно поставленный газ:
- в феврале 2005 г. объем потребленного газа составил 51060 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 9649768 руб. с учетом НДС (15,4% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в марте 2005 г. - 55 791 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 10406941 руб. с учетом НДС (15,2% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в апреле 2005 г. - 35000 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 6743464 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в августе 2005 г. - 31087 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 5951394 руб. с учетом НДС (15,6% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в сентябре 2005 г. - 24595 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 4708546 руб. с учетом НДС (15,6% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в октябре 2005 г. - 34274 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 6519463 руб. с учетом НДС (15,5% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в ноябре 2005 г. - 61990 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 11943638 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м);
- в декабре 2005 г. - 80904 тыс. куб. м, стоимость услуг по договору - 15587806 руб. с учетом НДС (15,7% от стоимости дополнительного объема газа (без учета НДС) при цене 1040 руб. за тыс. куб. м).
Доказательств, опровергающих эти сведения, налоговый орган не представил.
В случае сверхлимитного потребления газа ОАО "Ульяновскэнерго" должно было бы оплатить его с применением повышающих коэффициентов 1,1 и 1,5, что предусмотрено как условием договоров на поставку газа с ООО "Ульяновскрегионгаз" (п. 5.1), так и пунктом 17 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 г. N 162.
По сведениям ОАО "Ульяновскэнерго", с учетом альтернативы оплаты сверхлимитного газа с применением повышающих коэффициентов, экономический эффект от приобретения газа по цене, равной сумме цены ФЭК и стоимости услуг ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "Универсал-Трейд", составил 216349203 руб. 70 коп. (без учета экономии на стоимости транспортировки газа), в том числе в 2004 году 73416399 руб. 50 коп., в 2005 году - 142932804 руб. 20 коп.
Эти данные налоговым органом также не оспариваются.
Кроме того, в соответствии с положениями статьи 38 НК РФ под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности, и поэтому непосредственно такой вид деятельности как "услуга" не имеет единиц измерения, а также материального выражения.
Причем факт потребления обществом результатов оказанных услуг налоговый орган не опровергает.
Поскольку из норм НК РФ следует, что услуга не имеет материального результата, то требование налогового органа о доказывании материального выражения оказанных обществу услуг является неправомерным.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в части оспаривания решения налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС по вышеуказанным хозяйственным операциям, суд первой инстанции безосновательно посчитал эти операции нереальными.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). По общему правилу, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих оценивать произведенные платежи по НДС с позиции их экономической целесообразности, рациональности и (или) эффективности.
Как следует из материалов дела, налоговый орган не оспаривает факт выставления исполнителями обществу счетов-фактур и их оплаты, соответствия этих счетов-фактур требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и оприходования оказанных услуг в соответствии с актами приема-сдачи.
Кроме того, из материалов дела видно, что ООО "Универсал-Трейд" и ООО "Универсал-рейдер" являлись реально существующими организациями и добросовестными налогоплательщиками. Налоговым органом не доказано, что данные организации не уплачивали в бюджет НДС, в частности, по хозяйственным операциям с ОАО "Ульяновскэнерго".
Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в документах, представленных обществом в целях применения налоговых вычетов, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Доказательств получения ОАО "Ульяновскэнерго" необоснованной налоговой выгоды налоговый орган также не представил.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции изменяет обжалуемое судебное решение в части отказа обществу в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 26746924 руб. (с учетом полученного в 2005 году убытка в сумме 8087538 руб.) и НДС в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату НДС, а также в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В соответствующей части суд апелляционной инстанции признает оспариваемые решение и требование налогового органа недействительными.
Суд первой инстанции обоснованно признал решение и требование налогового органа недействительными в части доначисления налога на прибыль и НДС за 2005 г., соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с завышением на сумму 47515419 руб. 21 коп. расходов ОАО "Ульяновскэнерго" по его хозяйственным операциям с ООО "ВИП "Логистика".
Как следует из материалов дела, ОАО "Ульяновскэнерго" (принципал) и ООО "ВИП "Логистика" (агент) заключили агентский договор от 13.01.2005 г. N 31/04.07.00/0359Аг, согласно которому ООО "ВИП Логистика" должно было совершить действия по покупке электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии и заключить от имени и за счет принципала двусторонние договора на покупку электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (т. 4, л.д. 55-60). Согласно этому договору агент должен совершить действия по поиску контрагентов для заключения договоров на покупку электроэнергии в указанном секторе, а текст договора до его подписания с контрагентами агент согласовывает с принципалом.
Материалами дела подтверждается вывод суда первой инстанции о том, что действия агента, совершенные им при исполнении договора, подробно изложены в отчетах агента; при этом совершенные агентом действия полностью соответствуют условиям заключенного агентского договора и установленным нормативными актами правилам работы в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии (т. 4, л.д. 94, 98-99, 103-104, 107-109, 116-118, 123-125).
В частности, судом первой инстанции установлено, что во исполнение условий заключенного договора агент совершил следующие действия: подыскал контрагента (ОАО "Ставропольская ГРЭС") для заключения двустороннего договора на покупку электрической энергии в секторе свободной торговли; подготовил и согласовал проект договора купли продажи электрической энергии; заключил с ОАО "Ставропольская ГРЭС" договор купли-продажи электрической энергии от 18.01.2005 г., подписанный от имени ОАО "Ульяновскэнерго" директором ООО "ВИП Логистика"; зарегистрировал данный договор в НП "АТС", а также зарегистрировал график поставки электроэнергии; подготовил и согласовал со сторонами дополнительные соглашения к договору купли-продажи электрической энергии; подыскал кредитное учреждение для получения заемных средств в целях осуществления расчетов с продавцом электроэнергии и согласовал условия предоставления кредита; заключил кредитный договор с АКБ Газбанк.
Указанным договором купли-продажи электроэнергии от 18.01.2005 г., заключенным агентом с ОАО "Ставропольская ГРЭС" в интересах ОАО "Ульяновскэнерго", определены все существенные условия поставки электроэнергии: поставка осуществляется в соответствии с графиком поставки в точки поставки генерации, указанных в приложении к договору; покупатель обязуется принять электрическую энергию в точках поставки и при этом непосредственно поставка электроэнергии осуществляется на условиях присоединения к торговой системе оптового рынка электроэнергии, объемы поставок и цена определяются в соответствии с приложениями к договору и т.д.
Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, действия ООО "ВИП "Логистика" полностью соответствовали условиям заключенного агентского договора.
Акты приема-сдачи выполненных работ (услуг) по указанному агентскому договору соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а счета-фактуры - требованиям статьи 169 НК РФ. Материалами дела также подтверждается факт оплаты услуг агента (с учетом НДС).
При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговый орган не представил доказательств, опровергающих вышеуказанные обстоятельства.
Следовательно, довод налогового органа о документальной неподтвержденности произведенных обществом расходов является несостоятельным.
Материалами дела не подтверждаются доводы налогового органа о непредставлении ОАО "Ульяновскэнерго" доказательств, свидетельствующих о наличии реальной деловой цели в привлечении агента и о неспособности общества самостоятельно заключить двухсторонние договоры купли-продажи электрической энергии.
В рассматриваемом случае ОАО "Ульяновскэнерго", руководствуясь нормой пункта 1 статьи 2 ГК РФ о самостоятельном характере предпринимательской деятельности, приняло решение о целесообразности привлечения агента для заключения и исполнения двухстороннего договора на оптовом рынке электроэнергии.
Как видно из материалов дела, у ОАО "Ульяновскэнерго" имелась необходимость в приобретении электроэнергии, а в результате совершения агентом указанных действий общество получило доход и экономический эффект, в частности, в связи с помесячной поставкой электроэнергии от ОАО "Ставропольская ГРЭС" в адрес ОАО "Ульяновскэнерго" по ценам, которые ниже тарифов ФСТ.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
При рассмотрении настоящего дела налоговый орган не доказал факт недобросовестности ОАО "Ульяновскэнерго" и ООО "ВИП "Логистика", а также факт совершения ими согласованных действий, направленных на получение налоговой выгоды в виде необоснованного уменьшения налогооблагаемой прибыли и возмещения из бюджета НДС.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа о том, что первоначально ОАО "Ульяновскэнерго" и ОАО "Ставропольская ГРЭС" намеревались использовать ООО "Зенит" в схеме двухсторонних отношений и при этом ООО "Зенит" совершались те же действия, что и ООО "ВИП "Логистика", но на более выгодных условиях для ОАО "Ульяновскэнерго"; о том, что ОАО "Ульяновскэнерго" якобы безосновательно определило размер вознаграждения агента от объема и цены электрической энергии, поставленной по заключенному с его участием договору купли-продажи, так как при данной ситуации размер вознаграждения зависит от действий третьих лиц, а не от действий самого агента; об одновременном коммерческом представительстве, поскольку директор ООО "ВИП "Логистика" Петрова Ю.Г. от имени ОАО "Ульяновскэнерго" подписала договор с ОАО "Ставропольская ГРЭС", но в то же самое время между ОАО "Ставропольская ГРЭС" и ООО "ВИП "Логистика" был заключен договор о выполнении последним действий в части продажи электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии; о том, что реорганизация ООО "ВИП Логистика" в ООО "Стиль" и отсутствие последнего по адресу регистрации влекут невозможность проведения контрольных мероприятий в отношении данных организаций; о том, что общество необоснованно оплачивало агенту осуществление действий, связанных с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли-продажи электрической энергии в НП АТС, изменений к нему, поскольку договором с ООО "ВИП "Логистика" не предусмотрено выполнение агентом указанных действий.
Судом первой инстанции установлено, что стороны по сделке фактически совершили действия, направленные на достижение правового результата, соответствующего условиям заключенного агентского договора, предусмотренный договором порядок определения вознаграждения агента не противоречит нормам статей 424, 1006 ГК РФ и Правилам заключения договоров в секторе свободной торговли, а действия агента, связанные с регистрацией почасовых графиков поставки электроэнергии, регистрацией договора купли-продажи электрической энергии в НП АТС и изменений к нему, осуществлены на основании доверенности от 14.01.2005 г. N 392/юр, выданной в соответствии с пунктом 3.1 агентского договора.
Доказательств, опровергающих эти обстоятельства, налоговый орган при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции не представил.
Налоговый орган также не опроверг довод ОАО "Ульяновскзнерго" о том, что ООО "Зенит" предлагало менее выгодные условия поставки электроэнергии через ССТ ОРЭ и не могло полностью обеспечить потребности общества в электроэнергии. Ссылка налогового органа на заключение ОАО "Ставропольская ГРЭС" и ООО "ВИП "Логистика" договора о выполнении последним действий по продаже электрической энергии в секторе свободной торговли оптового рынка электроэнергии не может быть принята во внимание, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об экономической неоправданности хозяйственных операций между ОАО "Ульяновскзнерго" и ООО "ВИП "Логистика". Что касается реорганизации ООО "ВИП Логистика" в ООО "Стиль" и отсутствия последнего по адресу регистрации, то это обстоятельство опять же не доказывает получение ОАО "Ульяновскзнерго" необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления указанных хозяйственных операций.
Утверждение налогового органа о ничтожности сделки в силу ее притворности основано на предположениях и противоречит представленным по делу доказательствам.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части изменению не подлежит, а апелляционную жалобу налогового органа в соответствующей части следует оставить без удовлетворения.
Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал, что ОАО "Ульяновскзнерго" в нарушение пункта 2 статьи 172 НК РФ необоснованно применило налоговый вычет по НДС в сумме 78354101 руб. 27 коп. при использовании собственных простых векселей при расчетах за поставленную электроэнергию по соглашению об исполнении обязательств перед ФГУП концерном "Росэнергоатом". По мнению налогового органа, общество не имело право применять в августе 2005 года указанный налоговый вычет, поскольку собственные простые векселя номинальной стоимостью 520000000 руб. не были погашены. Сумма доначисленного по данному эпизоду НДС составляет 26990276 руб. 27 коп. (пункт 3.1 резолютивной части решения налогового органа), а сумма НДС, в возмещении которой отказано, - 51363825 руб. (пункт 5 резолютивной части решения).
Отказывая ОАО "Ульяновскзнерго" в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в соответствующей части, суд первой инстанции сделал выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, и неправильно применил нормы материального права.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что ОАО "Ульяновскзнерго" не понесло реальных затрат за счет собственного имущества или за счет собственных средств на оплату сумм задолженности ФГУП концерну "Росэнергоатом", поскольку частичное гашение векселей за счет средств общества произведено не в августе 2005 года, а в последующих налоговых периодах.
Между тем первичными документами бухгалтерского и налогового учета подтверждается реальность совершения ОАО "Ульяновскзнерго" рассматриваемых хозяйственных операций, которые нашли свое отражение в налоговой декларации по НДС за август 2005 года.
Налоговым органом не оспаривается факт поставки обществу в предыдущие налоговые периоды электроэнергии от предприятий, входящих в структуру ФГУП концерна "Росэнергоатом" (в частности, от Балаковской АЭС и ОАО "Тюменьэнерго"), соответствие выставленных поставщиками счетов - фактур требованиям статьи 169 НК РФ, наличие задолженности за поставленную электроэнергию согласно акту сверки задолженности между ФГУП концерном "Росэнергоатом" и ОАО "Ульяновскэнерго" по состоянию на 15.08.2005 г. и исполнительным листам, выданным Арбитражным судом Ульяновской области, получение кредита в ЗАО "Номос-банк" в сумме 520 млн. руб. и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, приобретение в ЗАО "Номос-Банк" за счет денежных средств векселя на сумму 520 млн. руб. и его учет по счету 58/1 "Финансовые вложения" в результате перечисления денежных средств со счета ОАО "Ульяновскэнерго" на счет ЗАО "Номос-банк", передача векселя агенту (ООО "НМ-Финанс") для проведение расчетов с ФГУП концерном "Росэнергоатом" и отражение этой операции по счетам бухгалтерского учета, получение векселей ФГУП "Росэнергоатом" по акту приема - передачи векселей N 68/05-П от 24.08.2005 г. и погашение задолженности ОАО "Ульяновскэнерго" в сумме 520 млн. руб. (с учетом НДС) за поставленную электроэнергию согласно подписанному сторонами соглашению от 24.08.2005 г., отражение в бухгалтерском и налоговом учете (в том числе на основании уведомления ФГУП концерна "Росэнергоатом" от 25.08.2005 г. о погашении в августе 2005 года задолженности на общую сумму 520 млн. руб. (с учетом НДС)) операций по закрытию задолженности перед поставщиками электроэнергии.
Таким образом, из материалов дела следует, что в августе 2005 года ОАО "Ульяновскэнерго" выполнило все необходимые условия для применения налогового вычета, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: осуществило расчеты с поставщиками за поставленную электроэнергию при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих оприходование полученной электроэнергии.
Причем решением от 17.04.2006 г. N 215, принятым налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговым органом налоговой декларации по НДС за август 2005 года, применение ОАО "Ульяновскэнерго" заявленного налогового вычета было признано правомерным и обществу возмещен НДС путем зачета в счет текущих налоговых платежей.
Довод налогового органа об отсутствии у ОАО "Ульяновскэнерго" права на применение налогового вычета в августе 2005 года со ссылкой на то, что собственные простые векселя общества номинальной стоимостью 520 млн. руб. за август 2005 года не были погашены, не основан на положениях налогового законодательства.
По общему правилу, предусмотренному пунктом 1 статьи 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
Материалами дела подтверждается, что налоговая база по НДС за август 2005 года была определена ОАО "Ульяновскэнерго" в соответствии с требованиями НК РФ и, в частности его статей 171 и 172, и показана в налоговой декларации за август 2005 года.
Налоговым органом не представлено сведений, на основании которых можно было бы сделать вывод о том, что векселя ОАО "Ульяновскэнерго", выпущенные в ином налоговом периоде (20.10.2005 г.), каким-либо образом влияют на показатели налоговой декларации за август 2005 года.
В решении суда первой инстанции указано, что налогоплательщик - индоссант, использующий вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС в момент передачи векселя третьему лицу по индоссаменту в оплату произведенных им товаров, но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги.
Между тем непосредственно статьей 172 НК РФ данное условие не предусмотрено.
Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае применение ОАО "Ульяновскэнерго" налогового вычета основано на расчетах с ФГУП концерном "Росэнергоатом" путем передачи в оплату задолженности за поставленную ранее электроэнергию векселей эмитента - ЗАО "Номос-Банк". При этом ЗАО "Номос-Банк" (векселедатель - эмитент) по договору купли-продажи передало ОАО "Ульяновскэнерго" как первому векселедержателю (названному лицу) собственные векселя. Выдача векселя первому лицу (тому, кому или приказу кого платеж должен быть совершен - пункт 1 Положения о простом и переводном векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341) не является совершением индоссамента, то есть передачей прав по векселю.
Статьей 145 ГК РФ установлено, что субъектом прав по ценной бумаге является названное в ценной бумаге лицо, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое лицо (ордерная ценная бумага). Поскольку векселя относятся к ордерным ценным бумагам, то права по ним передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи (индоссамента) (пункт 3 статьи 146 ГК РФ). Таким образом, исходя из норм гражданского права, под индоссаментом понимается "передаточная надпись" на ордерной ценной бумаге, совершенная лицом, названным в ценной бумаге, в качестве распоряжения о передаче прав по ценной бумаге.
Поскольку ОАО "Ульяновскэнерго" являлось первым держателем векселя (то есть лицом, кому должен быть совершен платеж), то оно никак не могло выступать в качестве индоссанта по векселю, то есть лицом, в пользу которого сделана передаточная надпись (совершен индоссамент).
Таким образом, вышеуказанная ссылка суда первой инстанции, воспроизводящая абзац 6 пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 и действовавших в проверяемом периоде, является ошибочной.
Абзацем 9 пункта 46 этих Методических рекомендаций предусмотрено, что в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.
Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае ОАО "Ульяновскэнерго" был приобретен именно финансовый вексель, что подтверждается договором на приобретение простых векселей ЗАО "Номос-банк" от 18.08.2005 г. N 21577, а также фактом оплаты 19.08.2005 г. суммы 520 млн. руб. денежными средствами путем их перечисления с расчетного счета.
Следовательно, указанный вексель был приобретен по его номинальной стоимости 520 млн. руб., соответственно, затраты на его приобретение составили 520 млн. руб., а денежные средства в такой же сумме получены векселедателем - ЗАО "Номос-Банк".
В бухгалтерском учете ОАО "Ульяновскэнерго" данная операция по приобретению векселя отражена по дебету счета 58/1 (счет бухгалтерского учета, отражающий финансовые вложения предприятия) по сроку 19.08.2005 г. как "покупка векселя N 7457 серии R-01 на сумму 520000000 рублей". Поскольку вексель был приобретен как ценная бумага (а не получен от предыдущего векселедержателя в счет расчетов за поставленные товары, работы, услуги), то он правомерно отражен по счетам финансовых вложений в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Налоговым органом не опровергается тот факт, что затраты ОАО "Ульяновскэнерго" на приобретение векселя ЗАО "Номос-Банк" составили 520 млн. руб.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что действия ОАО "Ульяновскэнерго" не противоречили положениям Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447.
Поскольку ОАО "Ульяновскэнерго" применило налоговый вычет в результате проведенных с продавцом расчетов за поставленные товары (услуги) посредством передачи финансового векселя, т.е. векселя, приобретенного в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства в размере 520 млн. руб., то у общества, использовавшего вексель в расчетах, сумма НДС должна быть принята к вычету в пределах фактически перечисленных денежных средств.
Право ОАО "Ульяновскэнерго" на применение налогового вычета не исключает то обстоятельство, что для приобретения векселя общество использовало кредитные средства. Материалами дела подтверждается, что ОАО "Ульяновскэнерго" понесло расходы на приобретение векселей, которые участвовали в расчетах, уплатив за них денежные средства, полученные по договору кредитному договору. Сам факт кредитования ОАО "Ульяновскэнерго", совершенный с целью проведения реальных хозяйственных операций, не противоречит нормам гражданского законодательства.
Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа денежные средства одной стороной передаются в собственность другой стороне.
НК РФ не предусмотрено, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) за счет заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику товаров (работ, услуг) только после погашения займа.
Нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не вводят для целей налогообложения понятие "собственные средства" организации и не содержат особого толкования этого понятия. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, в соответствии с приведенной нормой гражданского законодательства денежные средства, полученные ОАО "Ульяновскэнерго" по кредитному договору, являются его собственными денежными средствами.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган ошибочно истолковал положения пункта 2 статьи 172 НК РФ, действовавшего в проверяемом периоде, о порядке применения налогового вычета при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги).
Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (в частности, в зависимость от использования собственных или заемных средств) или от эффективности использования капитала.
Данная правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации выражена и в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (в частности, Постановления от 30.10.2007 г. N 8388/07, от 11.12.2007 г. N 8734/07, от 15.01.2008 г. N 10515/07).
Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О следует, что право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм НДС не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.
Между тем при рассмотрении настоящего дела налоговый орган не представил доказательств того, что рассматриваемые хозяйственные операции ОАО "Ульяновскэнерго" изначально имели своей целью получение необоснованной налоговой выгоды и что общество, используя заемные средства, не намеревалось их возвращать.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. N 324-О указано, что из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).
Таким образом, факт использования заемных средств налогоплательщиком при оплате стоимости товаров (работ, услуг) с учетом сумм НДС сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
Выводы, сделанные судом апелляционной инстанции при рассмотрении данного эпизода, согласуются с судебной практикой Федерального арбитражного суда Поволжского округа по подобным делам (постановления от 31.01.2008 г. по делу N А55-18727/06, от 13.03.2008 г. по делу N А55-10160/07, от 20.05.2008 г. по делу N А65-12816/07, от 15.07.2008 г. по делу N А55-15138/07 и др.).
При рассмотрении дела суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что ко дню принятия судебного решения обязательства по погашению векселей ОАО "Ульяновскэнерго" уже исполнены в сумме 173320000 руб., причем в срок, установленный при выпуске векселей - до 25.12.2010 г.
Судом первой инстанции также не учтено, что кредит, полученный в ЗАО "Номос-Банк", был погашен путем перечисления денежных средств платежным поручением от 20.10.2005 г. N 15, а для пополнения оборотных средств в целях погашения кредита ОАО "Ульяновскэнерго" продало собственные векселя в количестве 51 шт. ОАО "Межтопэнергобанк" по их номинальной стоимости на общую сумму 520 млн. руб.
Ссылка суда первой инстанции на уведомление ОАО "РусГидро" (т. 16, л.д. 79-80) является безосновательной, поскольку векселя, указанные в данном уведомлении, не имеют никакого отношения к векселям, проданным ОАО "Межтопэнергобанк" (т. 12, л.д. 89-95).
Кроме того, суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что в процессе реорганизации ОАО "Ульяновскэнерго" в форме выделения векселя на сумму 399 млн. руб. были переданы к ОАО "Ульяновская ТГК" (впоследствии - ОАО "Волжская ТГК"). При этом векселя передавались в составе обязательств (пассивов организации), однако в соответствии с порядком реорганизации в ОАО "Ульяновская ТГК" были переданы не только обязательства, но и активы, позволяющие правопреемнику исполнить обязательства по погашению займов.
При реорганизации ОАО "Ульяновскэнерго" в форме выделения, от ОАО "Ульяновскэнерго" в ОАО "Ульяновская ТГК" 03.04.2006 г. были переданы, согласно разделительному (вступительному) балансу, активы на сумму 4569425089 руб., которыми обеспечено осуществление ОАО "Ульяновская ТГК" уставной производственной деятельности, а также исполнение обязательств в сумме 1064541625 руб., переданных по разделительному (вступительному) балансу и актам приема-передачи. Таким образом, активы превысили обязательства в 4,29 раза, что в абсолютном выражении составило 3504883464 руб. Нераспределенная прибыль прошлых лет, переданная по вступительному балансу, составила 3323375227 руб.
В состав обязательств вошли как долгосрочные обязательства в сумме 399000000 руб., так и краткосрочные обязательства в сумме 665541625 руб. Переданные обязательства были полностью обеспечены не только активами в целом, но и наиболее ликвидной их частью в размере оборотных активов, в том числе запасами сырья и материалов, дебиторской задолженностью и денежными средствами, составившими в совокупности 1446542039 руб. Таким образом, оборотные активы превысили обязательства в 1,4 раза, что в абсолютном выражении составило 382000414 руб.
Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.
Таким образом, вывод суда первой инстанции об отсутствии реальных затрат не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Причем представленными по делу документами подтверждается факт погашения ОАО "Волжская ТГК" векселей на сумму 151660000 руб. в пределах установленного срока (т. 5, л.д. 4-114, т. 13, л.д. 129-142).
Исполнение обязательств правопреемником реорганизованного юридического лица соответствует положениям гражданского законодательства Российской Федерации и свидетельствует о легитимности обязательств по векселям, а не о недобросовестности налогоплательщика и его уклонении от исполнения принятых на себя обязательств.
Кроме того, материалами дела подтверждается, что у ОАО "Ульяновскэнерго" остались обязательства по векселям с более поздним сроком погашения, а два векселя (N 3512073 с датой составления 20.10.2005 г. и сроком погашения по предъявлении, но не ранее 25.08.2008 г., и N 3512076 с датой составления 20.10.2005 г. и сроком погашения не ранее 25.11.2010 г.) на общую сумму 21660000 руб. (векселедержатель - РАО ЕЭС России) были погашены денежными средствами досрочно. Таким образом, остаток задолженности ОАО "Ульяновскэнерго", срок погашения которой - до конца 2010 г., составляет менее 100 млн. руб., что также свидетельствует о добросовестности ОАО "Ульяновскэнерго" и о реальном исполнении им обязательств по погашению векселей.
Следовательно, выводы суда первой инстанции о неправомерном применении налогового вычета в связи с частичным погашением векселей в последующих налоговых периодах и об отсутствии реальных затрат на погашение задолженности за счет собственного имущества не основан на законе и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции изменяет решение суда первой инстанции в части отказа обществу в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В соответствующей части суд апелляционной инстанции удовлетворяет заявление общества.
Суд первой инстанции обоснованно признал оспариваемые решение и требование налогового органа недействительными в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов на ОПС, пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с оплатой ОАО "Ульяновскэнерго" дополнительных отпусков своим работникам.
В соответствии с коллективным договором ОАО "Ульяновскэнерго" (далее - договор), действовавшим в проверяемом периоде, дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам за ненормируемый рабочий день в количестве до 5 календарных дней (пункт 2.10 договора). Пунктом 2.7 договора установлено, что ненормируемый рабочий день может быть введен при необходимости распоряжением работодателя для работников, включенных в Перечень должностей работников с ненормируемым рабочим днем (приложение N 3 к договору), для выполнения ими своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени.
Данный пункт договора соответствует положениям статьи 101 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно данной правовой нормы ненормированным рабочим днем является особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.
Из материалов дела следует, что в ОАО "Ульяновскэнерго" ненормируемый рабочий день распоряжением работодателя не вводился. Табелями учета рабочего времени также не подтверждается, что у работников, которым предоставлялись дополнительные отпуска, был ненормируемый рабочий день (за пределами общей продолжительности рабочего времени).
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо установлено, что уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательством Российской Федерации (применительно к рассматриваемому случаю - - статьей Трудового кодекса Российской Федерации) предусмотрены документы, подтверждающие наличие на предприятии ненормируемого рабочего дня, в частности: распоряжение работодателя с соответствующей отметкой в табеле учета рабочего времени о фактически отработанных часах за пределами установленного рабочего времени.
Поскольку в ОАО "Ульяновскэнерго" не оформлялись документы, свидетельствующие о наличии ненормируемого рабочего дня, то расходы на оплату дополнительных отпусков обоснованно производились за счет прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после налогообложения в соответствии с правилами, установленными пунктами 1 и 24 статьи 270 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. К выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в статье 270 НК РФ. При этом по указанным выплатам объект обложения по ЕСН не образуется (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Как следует из положений статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах.
Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. Пунктом 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ) было предусмотрено, что при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде распределяемого дохода.
То есть любые расходы, осуществленные за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, независимо от характера таких расходов, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, источник выплат, не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль определяется как: "распределяемый доход" (в 2004 году) и "суммы прибыли после налогообложения" (в 2005 и 2006 годах). Под источником выплат, предусмотренных пунктом 1 статьи 270 НК РФ, понимается прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после исполнения налоговых обязательств.
Из приведенных норм законодательства о налогах и сборах видно, что надлежащий источник определен законодателем как "прибыль после налогообложения", но не как "чистая прибыль, распределяемая общим собранием акционеров", как ошибочно посчитал налоговый орган.
По настоящему делу ОАО "Ульяновскэнерго" представило финансовую отчетность, подтверждающую наличие чистой прибыли, отраженной по счетам бухгалтерской отчетности как прибыль после налогообложения, как источника для выплаты сумм по дополнительным отпускам. К тому же, как установлено судом первой инстанции, отрицательный финансовый результат, сложившийся у ОАО "Ульяновскэнерго" по итогам 2005 г., не может свидетельствовать о неправомерности его действий, поскольку в момент оплаты дополнительных отпусков, согласно финансовой и налоговой отчетности за 9 месяцев 2005 г., общество имело нераспределенную прибыль (т. 15, л.д. 75).
Таким образом, поскольку выплаты общества в пользу физических лиц нельзя отнести к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в статье 270 НК РФ, то такие выплаты не подлежат обложению ЕСН.
Кроме того, как правильно указано судом первой инстанции, при расчете недоимки по ЕСН по данному эпизоду налоговый орган в нарушение положений статьи 241 НК РФ не применил регрессивную ставку налогообложения и не уменьшил ставки по ЕСН на суммы, превышающие нарастающим итогом с начала года 280000 руб. и 600000 руб.
Доводы, приведенные налоговым органом по данному эпизоду в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании закона и не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции.
Таким образом, в указанной части решение суда первой инстанции изменению не подлежит, а апелляционную жалобу налогового органа следует оставить без удовлетворения.
Суд первой инстанции правомерно отказал ОАО "Ульяновскэнерго" в удовлетворении заявления об оспаривании решения и требования налогового органа в части доначисления ЕСН в сумме 9755 руб. 55 коп. за 2004-2005 гг., соответствующих пени и налоговых санкций.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Из материалов дела видно и обществом не опровергается, что налоговая база по ЕСН по данному эпизоду составила 11700 руб. в 2004 г. и 57982 руб. 50 коп. в 2005 г. (т. 1, л.д. 174).
ОАО "Ульяновскэнерго", ссылаясь на нормы статьи 238 НК РФ, ошибочно полагает, что сумма доначисленного ЕСН должна быть уменьшена на сумму налогового вычета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Между тем порядок применения налогового вычета прямо определен статьей 243 НК РФ, пунктом 2 которой предусмотрено, что сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 24 указанного Федерального закона разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Как правильно указано судом первой инстанции, из приведенных правовых норм следует, что налогоплательщик в течение отчетного периода при исчислении авансовых платежей по итогам каждого календарного месяца вправе осуществлять вычет сумм начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование, а по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан определить разницу между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период и уплатить эту разницу до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Из материалов дела видно, что в проверяемых периодах страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в отношении Михеева В.Н. обществом не начислялись и не уплачивались, а, следовательно, ЕСН не может быть уменьшен на налоговый вычет в размере 9755 руб. 55 коп.
Доводы, приведенные ОАО "Ульяновскэнерго" по данному эпизоду в апелляционной жалобе, основаны на неправильном толковании закона и не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции.
Так, утверждение ОАО "Ульяновскэнерго" об отсутствии объекта налогообложения по ЕСН противоречит вышеприведенным правовым нормам и обстоятельствам дела, а его ссылка на то, что в случае взыскания налоговым органом суммы 9755 руб. 55 коп. она будет возвращена обществу, поскольку при ее зачислении в бюджет у общества возникнет право на уменьшение налоговой базы по ЕСН в соответствующем периоде, не свидетельствует о неправомерности начисления ЕСН оспариваемым решением налогового органа и поэтому не имеет значения для разрешения спора.
Следовательно, в указанной части решение суда первой инстанции изменению не подлежит, а апелляционную жалобу общества следует оставить без удовлетворения.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции, руководствуясь пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, частично удовлетворяет апелляционную жалобу общества, изменяет решение суда первой инстанции в обжалуемой части и признает недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и НДС в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату НДС, а также в части доначисления НДС в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении НДС в сумме 51363825 руб.
В остальной части суд апелляционной инстанции оставляет обжалуемое судебное решение без изменения.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 13.11.2008 г. N 7959/08 по делу N А46-6118/2007, даже в случае признания судом частично обоснованным заявления об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов судебные расходы (к числу которых, в силу статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся расходы по уплате государственной пошлины) подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.
В связи с изложенным и на основании статей 110 и 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции относит на налоговый орган расходы, понесенные в связи с уплатой обществом государственной пошлины в сумме 1500 руб. при обращении в суд первой инстанции (расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2500 руб. уже взысканы судом первой инстанции с налогового органа в пользу общества), а, кроме того, взыскивает с налогового органа в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб. по его апелляционной жалобе. В связи с отказом налоговому органу в удовлетворении его апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции относит на него соответствующие расходы по уплате государственной пошлины.
Таким образом, суд апелляционной инстанции взыскивает с налогового органа в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 2500 руб. (1500 руб. + 1000 руб.).
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 31 марта 2008 г. N 42 о привлечении открытого акционерного общества "Ульяновскэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование от 05 сентября 2008 г. N 93 в части доначисления налога на прибыль в сумме 26746924 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 15921354 руб. 55 коп., начисления пени, приходящихся на указанные суммы налогов, начисления штрафа в сумме 3289145 руб. за неуплату налога на прибыль и штрафа в сумме 2038041 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 26990276 руб. 27 коп. и отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 51363825 руб.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в пользу открытого акционерного общества "Ульяновскэнерго" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2500 (две тысячи) рублей.
В остальной части решение Арбитражного суда Ульяновской области от 26 ноября 2008 г. по делу N А72-2611/2008 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
В.Н.АПАРКИН
А.А.ЮДКИН
В.Н.АПАРКИН
А.А.ЮДКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)